Правові питання регулювання діяльності постійних представництв нерезидентів в Україні

Размещено на http://www.allbest.ru/

Правові питання регулювання діяльності постійних представництв нерезидентів в Україні

Павло Святославович Довгалець, аспірант

Київського університету права НАН України

Резюме

Довгалець П. С. Правові питання регулювання діяльності постійних представництв нерезидентів в Україні.

У статті досліджується проблема визначення сутності представництва і постійного представництва для податкових цілей. Запропоновано методи оподаткування постійних представництв в Україні та розглянуто проблематику використання тих чи інших методів.

Ключові слова: представництво, постійне представництво, нерезидент, методи оподаткування. постійне представництво нерезидент оподаткування

Summаry

Pavlo Dovhalets. Legal issues of regulating the activity of permanent representative offices of non-residents in Ukraine.

In today's conditions, the issue of attracting direct investment to the Ukrainian economy is important. In the event that a foreign investor seeks to start an economic activity in Ukraine, such an investor must decide which organizational and legal form will be used in Ukraine. One of the options is opening a representative office in Ukraine. The representative office has a special procedure for registration and taxation. In addition, if certain criteria are met, the representative office is recognized as a permanent establishment for tax purposes. By studying the legal regulation of permanent representative offices in Ukraine, it is possible to investigate legal gaps in legal regulation and simplify the operation of representative offices, which in turn will allow to receive tax infusions into the budget of Ukraine. In general, it should be noted that the legal regulation of taxation of non-resident representative offices has its own features, which were recently revised and supplemented by Law No. 466-IX. Separate criteria were added to determine agency, service and construction PE. The appropriate criteria can be used by representatives of control bodies to requalify persons in PE with subsequent accrual of tax liabilities. Among the important changes, the transition from 3 methods of personal taxation to the most widely used in practice - the direct method or the general taxation method - should be singled out. PEs are now also required to determine profits on an arm's length basis, which means compliance with transfer pricing rules, which is an additional subject for review by the supervisory authority. In general, it should be noted that Law No. 466-IX tried to somewhat detail the criteria for the classification of PE and the method of taxation of that profit. At the same time, an additional burden was established for the PE to determine the profit using the rules of transfer pricing.

Key words: representative office, permanent establishment, non-resident, taxation methods.

Постановка проблеми

У сучасних умовах важливими є питання залучення прямих інвестицій в українську економіку. У випадку, коли іноземний інвестор прагне розпочати господарську діяльність в Україні, такий інвестор повинен вирішити, яка організаційно-правова форма буде використана в Україні. Одним із варіантів є відкриття представництва в Україні. Представництво має особливий порядок реєстрації та податкового обліку. Крім цього у разі досягнення певних критеріїв представництво визнається постійним представництвом для цілей оподаткування. Досліджуючи правове регулювання постійних представництв в Україні, можна дослідити правові прогалини у правовому регулюванні й спростити ведення діяльності представництв, що, своєю чергою, дасть змогу отримати податкові вливання в бюджет України.

Аналіз останніх досліджень і публікацій

Серед науковців, які досліджували це питання, слід відзначити В. Карпова, М. Кобетського та ін.

Формулювання мети статті

З огляду на викладене метою цієї статті є визначення особливостей правового регулювання представництв та особливості визнання постійних представництв в Україні.

Викладення основного матеріалу

На початку 2020 р. Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX). Хоча переважна більшість положень цього Закону № 466-IX набрали чинності лише з 23.05.2020 р., відповідні законодавчі ініціативи вплинули на оподаткування та адміністрування податків суб'єктів господарювання, включаючи й постійні представництва¹.

Насамперед слід зазначити, що постійним представництвом (далі - ПП) відповідно до Податкового кодексу України (далі - ПК України) вважається, постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема місце управління, філія, офіс, фабрика, майстерня, установка або споруда для розвідки природних ресурсів, склад або приміщення, що використовується для доставки товарів та навіть сервер². У практиці розрізняють такі види ПП, а саме: 1) сервісне ПП; 2) будівельне ПП та 3) агентське ПП. Сервісне ПП полягає у наданні послуг нерезидентом на території України. До таких послуг найчастіше належать консультаційні послуги і послуги з дослідження ринку. Будівельне ПП, як правило, являє собою будівельний майданчик, складський або монтажний об'єкт, який є безпосереднім місцем будівництва або залучений для нагляду за будівництвом. Агентським ПП на законодавчому рівні визнається особа, яка на підставі договору, іншого правочину або фактично та звичайно реалізує повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого нерезидентом укладаються договори без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори від імені нерезидента, у разі якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок і на користь виключно одного нерезидента.

До вже сталого підходу до визначення ПП Законом № 466-IX були додані додаткові критерії для встановлення ПП, а особливо агентського ПП. Про наявність агентського ПП можуть свідчити:

- надання нерезидентом обов'язкових до виконання вказівок та їх виконання особою;

- наявність у особи та використання нею електронної адреси корпоративної електронної пошти нерезидента;

- реалізація особою права володіння або розпорядження запасами (товарами) чи іншими активами нерезидента в Україні на підставі вказівок нерезидента;

- наявність у особи приміщень, орендованих від власного імені для зберігання майна, придбаного за рахунок нерезидента та для проведення інших операцій з таким майном за вказівкою нерезидента.

Зазначені критерії також зіставні з Коментарями до Модельної конвенції ООН про уникнення подвійного оподаткування у відносинах між розвиненими країнами та країнами, що розвиваються³. За допомогою цих критеріїв представники контролюючих органів матимуть додаткові аргументи для класифікації певної фізичної чи навіть юридичної особи як ПП, що означатиме нарахування додаткових податкових зобов'язань.

Незмінним залишається правило, що особа, яка надає послуги нерезиденту за рахунок, в інтересах і на користь такого нерезидента, не вважається ПП у випадку, якщо така особа надає такі послуги в межах основної звичайної діяльності. Тобто незалежний постачальник послуг не визнається ПП, коли постачаль-

ник надає послуги різним замовникам, не залежить від одного нерезидента та здійснює таку діяльність як основну, профільну. Також при визначенні ПП враховується чи діяльність особи полягає в наданні підготовчої та допоміжної діяльності. Якщо діяльність особи виходить за рамки підготовчої та допоміжної, за умови, що вона здійснюється виключно на користь окремого нерезидента, така особа може бути перекваліфікована як ПП.

Закон № 466-IX також вніс зміни до оподаткування прибутку ПП. Доволі довго прибуток ПП оподатковувався з застосуванням одного із трьох методів. ПП як платник податку на прибуток мав можливість вибрати один із трьох таких методів:

- прямий метод;

- метод відокремленого балансу;

- метод із застосуванням коефіцієнта 0,7.

До внесення змін до ПК України прямий метод передбачав, що ПП розглядається як платник податку, який провадить діяльність незалежно від нерезидента, який є засновником такого представництва в Україні. Тобто при застосуванні цього методу враховуватимуться доходи з джерелом походження з України, які отримуються безпосередньо представництвом (контракти на надання послуг укладаються представництвом) та витрати на забезпечення господарської діяльності й утримання представництва, які також понесені безпосередньо представництвом. У разі якщо частина доходів отримується безпосередньо нерезидентом та/або частину витрат несе нерезидент, врахувати їх при зазначеному порядку розрахунку оподатковуваного прибутку не видається можливим. Крім того, за таких умов сума оподатковуваного прибутку представництва може суттєво відрізнятись від реального прибутку, отриманого нерезидентом під час здійснення діяльності в Україні, що могло бути предметом перевірки контролюючого органу.

Метод відокремленого балансу полягав у тому, що оподатковуваний прибуток визначався як різниця між відокремленими доходами ПП (отримуються розрахунковим шляхом) та понесеними постійним представництвом витратами⁴. Під формулюванням «понесені постійним представництвом витрати» законодавець мав на увазі витрати, які здійснені безпосередньо представництвом нерезидента. Для обчислення суми відокремлених доходів ПП, а також частки обсягу ПП у загальному обсязі нерезидента, представництво мало подати до контролюючого органу України завірені податковим органом країни нерезидента належним чином легалізовані та перекладені українською мовою дані про загальні обсяги отриманих доходів та витрат нерезидента в цілому, а також інформацію про загальну чисельність його працівників та вартість основних засобів. Згідно з цим методом алгоритм розрахунку відокремлених доходів ПП полягав у розрахунку його частки в загальному обсязі перерахованих вище показників (витрати, чисельність, основні засоби) нерезидента в цілому та відповідно визначення за розрахованою питомою вагою частки в загальних доходах нерезидента.

Оскільки цей спосіб був доволі проблемним для застосування на практиці, тому що ПП не вдавалося погодити окремий баланс із контролюючим органом, зважаючи на відсутність порядку погодження, метод відокремленого балансу практично не застосовувався в Україні.

Метод застосування коефіцієнта 0,7 полягав у визначенні оподатковуваного доходу шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7. ПК України визначав, що саме цим способом встановлює оподатковуваний прибуток під час перевірки і контролюючий орган. Це цілком зрозуміло, адже для цього способу достатньо інформації з обліку, який веде представництво, та не потребується завіреної інформації від нерезидента. Крім того, передбачається, що в будь-якому випадку прибуток до оподаткування становитиме 30% від суми отриманих доходів, та податкове навантаження буде доволі пристойним.

Фактично Закон № 466-IX скасував метод відокремленого балансу і методу із застосуванням коефіцієнта 0,7, встановивши, що єдиним методом оподаткування є прямий (загальний) метод. Наразі ПК України встановлює, що суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке ПП прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Крім того, ПК України встановлює, що обсяг оподатковуваного прибутку ПП, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, повинен відповідати принципу «витягнутої руки». Тобто оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

Висновки

Загалом слід зазначити, що правове регулювання оподаткування представництв нерезидентів має свої особливості, які були нещодавно переглянуті та доповненні Законом № 466-IX. Були додані окремі критерії для визначення агентського, сервісного та будівельного ПП. Відповідні критерії можуть використовуватися представниками контролюючих органів для перекваліфікації осіб у ПП з подальшим нарахуванням податкових зобов'язань. Серед важливих змін слід виокремити й перехід від трьох методів оподаткування ПП до найбільш використовуваного на практиці - прямого методу або методу загального оподаткування. Тепер ПП також зобов'язуються визначати прибуток відповідно до принципу «витягнутої руки», що означає дотримання правил трансфертного ціноутворення, що є додатковим предметом для перевірки контролюючим органом. Загалом слід зазначити, що Закон № 466-IX намагався дещо деталізувати критерії для класифікації ПП і методу оподаткування того прибутку. При цьому для ПП було встановлено додатковий тягар із визначення прибутку із застосуванням правил трансфертного ціноутворення.

¹ Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві: Закон України. Відомості Верховної Ради України. 2020. № 32. Ст. 227 URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/card/466-20

² Податковий кодекс України. URL: https://zakon.rada.gov.Ua/laws/show/2755-17#Text

³ Коментарі до Модельної Конвенції ООН про уникнення подвійного оподаткування у відносинах між розвинутими країнами та країнами, що розвиваються, пп. 22-26, c. 145-148. URL: https://www.un.org/esa/ffd/wpcontent/uploads/2014/09/UN_ Model 2011_UpdateRu.pdf

⁴ Про затвердження форм та Порядку розрахунку податку на прибуток нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне представництво: Наказ Міністерства фінансів України 13.06.2016. № 544. URL: https://zakon.rada. gov.ua/laws/show/z0923-16#Text

Размещено на Allbest.ru