Правовые проблемы, связанные с истребованием документов у налогоплательщиков при проведении налоговых проверок

Keywords-: tax audits, desk tax audit, on site tax audit, tax control, document collection.

Основная цель мероприятий налогового контроля и проведения налоговых проверок, в частности, есть контроль за своевременностью и полнотой уплачиваемых физическими и юридическими лицами налогов, а основным формой налогового контроля, позволяющей достигать этих целей, является проведение фискальными органами налоговых проверок. Вне зависимости от вида налоговой проверки, камеральной или выездной, главной ее целью и задачей определяется установление достоверности данных, отраженных налогоплательщиком в представленных им налоговых декларациях или расчетах, то есть определить верно и в полном ли объеме исчислены и уплачены налоги. Основным методом, применяемым в территориальных налоговых органах, при этом является сравнение данных налоговых деклараций (расчетов) с данными в первую очередь налогового, а также бухгалтерского учета, на основании которых были заполнены данные представленных деклараций (расчетов), а также анализ первичных документов о финансовохозяйственных операциях проверяемого налогоплательщика, которые легли в основу регистров налогового и бухгалтерского учета, с целью определения достоверности отраженных фактов хозяйственных операций, а также, что крайне важно, корректности и полноты отражения данных операций в вышеупомянутых регистрах. Иными словами, анализ за полнотой и корректностью отражения в регистрах налогового учета доходов, увеличивающими налогооблагаемую базу хозяйствующего субъекта, а также достоверностью и экономической обоснованностью принимаемых расходов, которые эту базу уменьшают.

Таким образом, с учетом обозначенных целей налогового контроля в число задач должностных лиц фискальных органов, уполномоченных на проведение камеральных и выездных налоговых проверок в отношении юридических лиц, входит анализ налоговой отчетности, а при необходимости истребование первичных документов, налоговой и бухгалтерской отчетности проверяемых налогоплательщиков.

Стоит отметить несовершенство действующего налогового законодательства в данной области, заключающееся ограниченности перечня документов, который налоговый орган может истребовать у налогоплательщика при проведении проверки. В настоящий момент основание для истребования документов при проведении камеральной налоговой проверки у налогоплательщика регламентировано, во-первых, пунктом 3 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому закреплена обязанность налогоплательщика по требованию налогового органа представить пояснения или же внести исправления в случае выявления налоговым органом ошибок или несоответствий в представленной декларации. При этом пункт 4 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации закрепляет лишь право предоставления дополнительных документов, но не декларирует такую обязанность. Во-вторых, пунктом 1 статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы, при этом перечень данных документов законодателем не конкретизирован, как и не установлена степень необходимости для проверки тех или иных документов. Данная норма статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации распространяется и на проведение выездных налоговых проверок.

В настоящее время правовая позиция судебных органов касаемо данного вопроса преимущественно заключается в том, что в обязанность налогоплательщика входит представление по требованию налогового органа в ходе проведения камеральных налоговых проверок лишь первичных документов в обоснование выявленным проверяющими несоответствий и счетов-фактур, если речь идет о декларации по налогу на добавленную стоимость. Стоит отметить, что регистры налогового и бухгалтерского учета первичными документами не являются и в перечень документов, которые обязан представить проверяемый налогоплательщик по требованию налогового органа не входят. За исключением случая, предусмотренного пунктом 8.3 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому, если налогоплательщиком по истечении двух лет с последнего дня срока подачи декларации представлена уточненная декларация, в которой по сравнению с ранее представленной декларацией увеличен убыток или уменьшена сумма налога, исчисленная к уплате, то в таком случае налоговый орган вправе запросить аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений. Во всех остальных случаях в соответствии с пунктом 4 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и бухгалтерского учета. Исходя из вышесказанного, налоговое законодательство декларирует лишь право, но не обязанность налогоплательщиков, представлять регистры налогового и бухгалтерского учета по требованию фискального органа, кроме того в строго ограниченном количестве случаев.

В ситуациях, когда налогоплательщики в судебном порядке оспаривают требования налоговых органов о представлении данных налогового и бухгалтерского учета кроме случая, поименованного в пункте 8.3 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, органы правосудия, как правило, встают на сторону налогоплательщика. Например, в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 20.05.2021 № Ф01-2121/2021 по делу № А28-8268/2020 [1], согласно которому что в рамках камеральной налоговой проверки в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные документы, а оборотно-сальдовые ведомости не являются такими документами. Согласно Постановлению Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2020 № 19АП-4510/2020 по делу № А36-2872/2020 [2] из буквального толкования положений пункта 4 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик, представивший в налоговую инспекцию пояснения относительно выявленных в отчетности ошибок, противоречий (то есть выполнивший свою обязанность, корреспондирующую с правом налогового органа, закрепленным в пункте 3 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, истребовать только пояснения), вправе по своему усмотрению дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового учета, а если налогоплательщик не воспользовался своим правом, закрепленным в пункте 4 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, на представление дополнительно к пояснению выписок из регистров налогового учета, то это не должно повлечь за собой никаких негативных последствий, поскольку ответственность за отказ налогоплательщика от реализации своего права налоговым законодательством не установлена.

Однако существует противоположная позиция, когда судебный орган встает на сторону налогового органа в его требовании о предоставлении регистров налогового и бухгалтерского учета, например в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.04.2023 № Ф07-1199/2023 по делу № А56-113613/2021 [3]. В рассматриваемом деле налогоплательщик был привлечено к ответственности в связи с непредставлением по требованиям фискального органа регистров бухгалтерского учета в соответствии с рабочим планом счетов и карточек счетов бухгалтерского учета. Суд признал привлечение к ответственности правомерным. Однако стоит отметить, что рассматриваемое дело касалось проведения выездной налоговой проверки, а судом было указано: «При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверить регистры бухгалтерского и налогового учета», при этом налоговым законодательством не установлено отдельное право на истребование данных регистров при проведении выездной налоговой проверки. Таким образом, согласно пункту 12 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан обеспечить возможность ознакомления должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов, и допускается ознакомление должностных лиц налоговых органов с оригиналами документов только на территории налогоплательщика.

Как и в случае со статьей 93 Налогового кодекса Российской Федерации в статье 89 перечень данных документов не конкретизирован. Согласно пункту 5.1 Письма Федеральной налоговой службы от 25.07.2013 № АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок» [4] в ходе проведения налоговой проверки должностными лицами налогового органа проверяются, анализируются, сопоставляются и оцениваются документы и информация, имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов и сборов, а также для принятия обоснованного решения по результатам проверки, в частности, регистры налогового учета, однако, подобные письма, публикуемые Федеральной налоговой службой или Министерством финансов Российской Федерации носят лишь рекомендательный характер.

Аналогичная позиция содержится, например, в Постановлениях Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.11.2022 № Ф07-17413/2022 по делу № А56-92545/2021 [5], Арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.08.2022 № Ф07-11251/2022 по делу № А56-82737/2021 [6], в данных рассматриваемых делах проводилась выездная налоговая проверка. Таким образом, можно сделать вывод, что указанные выше проблемы отрицательно отражаются на единообразии судебной практики, когда существуют противоположные позиции высших судебных органов. Недостаточная регламентированность законодательства и имеющиеся правовые проблемы приводят к невозможности у налоговых органов получить достаточную информацию, касающуюся достоверности представленных налогоплательщиком данных в ходе проведения мероприятий налогового контроля. С другой стороны более полная регламентированность данного вопроса позволит избежать и злоупотребления правом со стороны налоговых органов.