Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЦІОНАЛЬНИЙ НАУКОВИЙ ЦЕНТР

"ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ"

УДК 005:657.37:338.43

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

доктора економічних наук

ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ У СИСТЕМІ УПРАВЛІННЯ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИМ ВИРОБНИЦТВОМ

Спеціальність 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

КУЧЕРЕНКО ТАМАРА ЄВГЕНІЇВНА

Київ - 2011

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Уманському національному університеті садівництва Міністерства аграрної політики та продовольства України.

Науковий консультант:

Саблук Петро Трохимович, доктор економічних наук, професор, академік НААН, Національний науковий центр "Інститут аграрної економіки", директор.

Офіційні опоненти:

Чумаченко Микола Григорович, доктор економічних наук, професор, академік НАНУ, Національна академія наук України, радник Президії, доктор економічних наук, професор.

Правдюк Наталія Леонідівна, Вінницький національний аграрний університет, проректор з наукової роботи, завідувач кафедри обліку і звітності;

Сук Леонід Кіндратович, доктор економічних наук, професор, Національний університет біоресурсів і природокористування України, професор кафедри бухгалтерського обліку і аудиту.

Захист відбудеться "27" квітня 2011 р. о 12⁰⁰ годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.350.02 Національного наукового центру "Інститут аграрної економіки" за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, конференц-зал, 3-й поверх, к. 317.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного наукового центру "Інститут аграрної економіки" за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, 2-й поверх, к. 212.

Автореферат розісланий "23" березня 2011 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради, кандидат економічних наук Н.Л. Жук.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Ринкові механізми управління і регулювання динамічними соціально-економічними перетвореннями, що відбуваються під впливом глобалізації світової економіки, базуються на цілісній інформаційно-аналітичній системі, яка представлена бухгалтерським обліком і заключною його частиною - фінансовою звітністю. Запровадження міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і фінансової звітності на вимогу транснаціональних корпорацій не задовольняє інформаційні потреби основних вітчизняних інституціональних користувачів, серед яких - державні органи управління, оскільки не відображуються національні і галузеві особливості нарощення та обігу капіталу, відсутній ефективний інформаційно-комунікативний зв'язок із учасниками бізнесу і суспільством у цілому. Досвід країн з ринковою економікою, практика її впровадження у нашій країні засвідчили, що демократичні засади управління трансформаційними процесами входження України у світовий економічний простір вимагають кардинальних змін методології і практики бухгалтерського обліку і фінансової звітності як основного джерела публічної інформації про ефективність управління фінансовим капіталом. Фінансова звітність підприємств є важливим елементом ринкової інфраструктури, що пов'язує у єдине ціле інтереси різних суб'єктів ринку капіталу, які приймають інвестиційні та інші рішення на її основі.

Проблеми методології і практики бухгалтерської звітності та її складової - фінансової звітності у системі управління глобальними світовими процесами стали об'єктом досліджень багатьох українських і зарубіжних учених. Основи теорії і методології міжнародного бухгалтерського обліку і фінансової звітності викладені у працях О.А. Агеєвої, Дж. Блейка, Н.А. Бреславцевої, Ф.Ф. Бутинця, Дж. Лав Вінсент, М.Ф. Ван Бреда, С.Ф. Голова, В.М. Жука, Роберта С. Каплана, В.В. Качаліна, Г.Г. Кірейцева, М.І. Куттера, Н.М. Малюги, Д. Міддлтона, М.Р. Метьюса, В.Ф. Палія, М.Х. Б. Перера, П.Т. Саблука, Я.В. Соколова, О.В. Соловьової, В.В. Сопка, С.А. Стукова, Л.К. Сука, В.І. Ткача, Е.С. Хендриксена, М.Г. Чумаченка, В.Г. Швеця, В.О. Шевчука та інших.

Систематизований виклад проблем адаптації фінансової звітності та її галузевого спрямування до вимог МСФО представлений у роботах В.О. Андрієнка, Т.В. Барановської, Л.М. Білої, І.В. Головащенко, Н.І. Дорош, О.О. Канцурова, Л.М. Кіндрацької, О.М. Коробко, В.В. Ластовецького, Л.Г. Ловінської, Т.Г. Маренич, Н.Л. Правдюк, Н.В. Семенишеної, П.Я. Хомина та інших. Проте залишилися не висвітленими теоретичні засади розвитку інституціонального забезпечення фінансової звітності, її значимість у процесі управління для встановлення місії суб'єкта господарювання на ринку капіталу у контексті галузевих ознак та визначення місця і ролі галузі у економіці регіону, країни, світу, забезпечення її інвестиційної привабливості, а також ефективності національної аграрної політики.

Недостатньо розробленими є питання визначальності та підсистемності фінансової звітності у системі бухгалтерського обліку, методологічні і практичні засади принципів фінансової звітності, їх внутрішнього взаємозв'язку, послідовності тлумачення, що спрямовано на створення єдиних критеріїв комплексного інформаційно-комунікативного підходу до фінансової звітності та її обліково-аналітичного забезпечення.

Невідповідність змісту, структури та вимог до фінансової звітності у контексті теорії управління капіталом, її галузевої спрямованості під впливом соціально-економічних концепцій розвитку суспільства визначили напрями дослідження, тему дисертації, її зміст, мету, завдання, науково-методологічну та практичну значимість.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційну роботу виконано відповідно до планів науково-дослідної роботи кафедри обліку і аудиту Уманського національного університету садівництва як складову частину тем: "Адаптація організаційно-економічного механізму господарювання до соціально-орієнтованих відносин АПК" (номер державної реєстрації 0101U004493), "Удосконалення обліково-аналітичного забезпечення у контексті потреб аграрного менеджменту" (номер державної реєстрації 0110U002226), "Дослідження систем і механізмів обліково-аудиторського та інформаційного забезпечення агропромислового комплексу, їх удосконалення відповідно до МСФЗ" (номер державної реєстрації 0110U002225). В межах цих тем автором розроблені положення, пов'язані із формуванням фінансової звітності для потреб аграрного менеджменту.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є обґрунтування теоретико-методологічних засад розбудови фінансової звітності сільськогосподарських підприємств під впливом розвитку теорії управління капіталом, сталого розвитку та потреби виходу аграрного комплексу України на лідируючі позиції національної та світової економіки.

Досягнення поставленої мети вимагає рішення таких основних завдань:

- узагальнити історичні аспекти публічної бухгалтерської звітності, її зміст, функції, якісні ознаки, методи оцінки та використання для потреб управління;

- визначити місце і значення фінансової звітності у складі господарської звітності та її бухгалтерської складової відповідно до сучасних потреб прийняття управлінських рішень;

- уточнити економічну сутність фінансової звітності та визначити її місце і місію в бухгалтерському обліку та системі економічних знань;

- здійснити системний аналіз методологічних і методичних підходів, діалектичного взаємозв'язку принципів фінансової звітності та їх ієрархії;

- з'ясувати ідентичність та відмінність принципів, методів і процедур бухгалтерського обліку та фінансової звітності й розробити теоретичні основи формування облікової політики у аграрному секторі економіки;

- оцінити вплив теорії управління капіталом та галузевих аспектів на розбудову звіту про фінансовий стан сільськогосподарських підприємств;

- запропонувати методичні підходи до балансових узагальнень специфічних активів аграрних підприємств;

- розробити методологічні аспекти формування звіту про фінансові результати сільськогосподарських підприємств відповідно до сутності чинників, що їх формують;

- обґрунтувати зміст та склад власного капіталу під впливом теорії управління капіталом та галузеве посилення змістовності звіту про власний капітал;

- узагальнити облікову специфіку сільськогосподарського виробництва та її відображення у примітках до фінансової звітності;

- виявити зміни пріоритетів фінансової звітності під впливом сучасних теорій і парадигм управління капіталом та сталого розвитку;

- розробити концептуальні засади інституціонального забезпечення фінансової звітності у системі управління сільськогосподарським виробництвом;

- обґрунтувати парадигми фінансової звітності за різних моделей управління капіталом.

Об'єктом дослідження є міжнародні та національні стандарти бухгалтерського обліку і фінансової звітності, Концептуальна основа складання та подання фінансових звітів і процес розвитку фінансової звітності під впливом сучасних економічних теорій, сталого розвитку в умовах глобалізації світових економічних процесів.

Предметом дослідження є теоретичні, методологічні та практичні засади розвитку фінансової звітності у системі аграрного менеджменту.

Методи дослідження. Методологічною основою дослідження стали сукупність діалектичних методів, фундаментальні положення класичної політичної економії, економічних теорій кейнсіанства, монетаризму, інституціоналізму, класичні і новітні погляди на фінансову звітність у процесі прийняття управлінських рішень, наукові концепції провідних вітчизняних та іноземних фахівців із питань її теорії і практики та галузевого спрямування.

Для реалізації поставлених у дисертаційній роботі завдань використано такі методи та прийоми: історичний і діалектичний - при дослідженні становлення та розвитку фінансової звітності як цілісної системи економічних знань для вивчення функцій і концепцій фінансової звітності у системі управління; абстрактно-логічний - при теоретичному обґрунтуванні суті принципів, методів і процедур фінансової звітності; монографічний - для детального вивчення облікової політики фінансової звітності, законодавчих і нормативно-правових актів з питань облікової політики фінансової звітності, методології і методики її облікового забезпечення у контексті потреб основних користувачів; аналізу і синтезу - для деталізації окремих форм і елементів фінансових звітів; порівняння - для зіставлення фінансових показників корпоративних сільськогосподарських підприємств різних організаційно-правових форм з метою визначення перспектив формування ними фінансової звітності; графічний - для наочного відображення динаміки досліджуваних показників; анкетування - для збору інформації з метою виявлення думки фахівців та спеціалістів щодо практичної реалізації національних стандартів бухгалтерського обліку у сільськогосподарських підприємствах; узагальнення - для вивчення перспектив розвитку фінансової звітності та її інституціонального забезпечення у системі аграрного менеджменту.

Інформаційною базою дослідження стали законодавчі та нормативні акти України, міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та фінансової звітності, Концептуальна основа складання та подання фінансових звітів як методологія перехідного етапу до майбутньої системи, наукова монографічна література, наукові статті вітчизняних та іноземних авторів у періодичних виданнях з проблем бухгалтерського обліку і звітності, матеріали наукових конференцій, звітність Міністерства аграрної політики України, Державного комітету статистики України, інформація з Інтернет-мережі, а також результати власних досліджень дисертанта.

Наукова новизна одержаних результатів дослідження полягає у формуванні теоретичних і методологічних положень розбудови національної та галузевої фінансової звітності, стандартів фінансової звітності та розробці концепції розвитку фінансової звітності в аграрному секторі економіки. Зміст найбільш значущих наукових результатів, одержаних автором особисто, полягає у наступному:

вперше:

- обґрунтовано необхідність посилити теоретико-методологічні засади фінансової звітності сільськогосподарських підприємств та запропоновано шляхи її практичного втілення й застосування через розширення класифікаційних ознак і груп господарської звітності та її бухгалтерської складової галузевими аспектами;

- доведено як підсистемність, так і визначальність фінансової звітності у бухгалтерському обліку, її окреме сприйняття, специфічність предмета та об'єктів з метою розвитку публічної бухгалтерської звітності як окремої складової системи економічних знань, що дозволяє виділити та розвивати теорію й практику цієї системи знань відокремлено від інших обліково-аналітичних дисциплін;

- запропоновані наукові підходи посилення впливу фінансової звітності у глобальній системі управління через її розбудову з врахуванням вимог управлінської парадигми фінансового капіталу та сталого розвитку, що дозволило обґрунтувати концептуальні засади публічного відображення не тільки економічних, але й соціальних та екологічних параметрів діяльності підприємства;

- на основі теоретичних досліджень та методичних підходів щодо удосконалення форм фінансової звітності розроблено концепцію інституціонального забезпечення фінансової звітності аграрного сектору економіки України для побудови дієвого і самодостатнього обліково-аналітичного механізму у системі галузевого управління;

удосконалено:

– зміст і структуру звіту про фінансовий стан підприємства (балансу) з метою посилення інформаційного забезпечення управління, що дозволяє відображати контрольовані специфічні для галузі активи: земельні та біологічні;

- методологічні аспекти формування звіту про фінансові результати сільськогосподарських підприємств відповідно до функціональної належності доходів і витрат звичайної діяльності та стратегії накопичення прибутку;

- побудову звіту про власний капітал відповідно до пріоритетності окремих видів власного капіталу та виділення галузевої його складової, що забезпечує здійснення основної діяльності аграрних підприємств;

- галузеву спрямованість приміток до фінансової звітності, що визначає особливості нарощення, використання та обігу капіталу сільськогосподарських підприємств;

набули подальшого розвитку:

- прогнозування розвитку інституціонального забезпечення фінансової звітності з врахуванням впливу на її побудову розвитку теорії управління капіталом, запитів сучасних інституцій з корпоративних фінансів, розвитку системи оподаткування та державного й галузевого управління, що дозволило теоретично обґрунтувати зміни до форм фінансової звітності сільськогосподарських підприємств;

- критерії формування та застосування принципів фінансової звітності з метою встановлення їх ієрархії, діалектичного взаємозв'язку, доречності застосування, що дозволяє розглядати облікову політику щодо їх дотримання у контексті місії, стратегії і цілей підприємства, галузі, держави;

- теоретичні положення щодо формування облікової політики фінансової звітності аграрного сектору економіки України з метою адаптування принципів методів й процедур МСФЗ до інтересів розвитку національного галузевого й корпоративного управління;

- наукові підходи до розбудови звіту про фінансовий стан на основі прерогативи теорії підприємства (фірми) серед доктрин управління капіталом з метою обліково-інформативного забезпечення сталого розвитку, що дозволило запропонувати механізми балансових узагальнень найбільш важливих для аграрної галузі активів природоресурсного, соціального, інтелектуального характеру;

- парадигми фінансової звітності в залежності від моделей управління капіталом з метою створення дієвого обліково-аналітичного механізму щодо обраної стратегії економічного, соціального і екологічного розвитку підприємства, галузі.

Практичне значення одержаних результатів полягає у тому, що автором розроблена концепція інституціонального забезпечення фінансової звітності аграрного сектору економіки України, методологія звітної інформації про активи, зобов'язання, капітал, доходи, витрати і фінансові результати аграрних підприємств у контексті галузевих особливостей формування та нарощення капіталу. Розроблені у дисертації методологічні рекомендації дозволяють у значній мірі оптимізувати процес обліково-аналітичного забезпечення управлінських рішень основних соціальних груп користувачів фінансової звітності. Пропозиції автора щодо удосконалення окремих фінансових звітів, їх галузеве спрямування, інституціональне забезпечення фінансової звітності сприятимуть формуванню достовірної, прозорої і своєчасної інформації для потреб управління, виконання наміченої стратегії нарощення капіталу як на рівні окремих підприємств, так і у цілому галузі.

Розроблена концепція інституціонального забезпечення фінансової звітності аграрного сектору економіки України схвалена Методичною радою з питань бухгалтерського обліку при Міністерстві аграрної політики України (довідка № 27-2-03/581 від 07.12.2010 р.). Окремі результати дисертації у формі методичних розробок і рекомендацій прийняті до впровадження Головним управлінням агропромислового розвитку Черкаської обласної державної адміністрації (довідка № 02-12/24 від 17.03.2010 р.). Результати дослідження методології і методики побудови звіту про фінансовий стан, звіту про фінансові результати, звіту про власний капітал, визначення і визнання елементів фінансової звітності відповідно до теорії управління капіталом використовується Управлінням агропромислового розвитку Уманської державної районної адміністрації (довідка № 132/06 від 25.03.2010 р.), Управлінням агропромислового розвитку Христинівської районної державної адміністрації (довідка № 114 від 10.03.2010 р.), керівництвом дочірнього підприємства Агрофірма "Байс-Агро" (довідка № 9 від 10.03.2010 р.). Окремі положення дисертаційної роботи застосовують у навчальному процесі Уманського національного університету садівництва при викладанні дисциплін "Звітність підприємств", "Фінансовий облік", "Управлінський облік" (довідка № 20-06/195 від 19.03.2010 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є результатом особистого наукового дослідження автора. Наукові результати, що містяться у дисертації, отримані автором особисто. З опублікованих у співавторстві наукових працях у дисертації використано лише ті ідеї та положення, що є результатом особистої роботи здобувача.

Апробація результатів дисертації. Основні результати та положення дисертаційної роботи оприлюднені на всеукраїнських і міжнародних науково-практичних конференціях і семінарах: ІІ Міжнародній науково-практичній конференції "Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи" (Київ, 19-20 жовтня 2006 р.); Всеукраїнській науково-практичній конференції молодих учених (Умань, 12 березня 2008 р.); ІІІ Міжнародній науково-практичній конференції "Облік і контроль на підприємствах АПК: стан та перспективи" (Київ, 10-11 жовтня 2008 р.); Всеукраїнській науково-практичній конференції "Проблеми економічного розвитку України на шляху до інтеграції у європейський простір" (Луганськ, 26-27 листопада 2008 р.); Всеукраїнській науково-практичній конференції "Економічна політика України в умовах євроінтеграції" (Кривий Ріг, 18-19 листопада 2008 р.); Всеукраїнській науково-практичній конференції "Невідкладні заходи із завершення реформування АПК і зростання його ефективності шляхом трансферу інновацій" (Тернопіль, 22 травня 2008 р.), Міжнародній науково-практичній конференції "Удосконалення управління ресурсами підприємств АПК в умовах глобалізації економіки" (Полтава, 26-27 листопада 2008 р.); Міжнародній науково-практичній конференції "Формування конкурентноздатності підприємств АПК" (Полтава, 21-22 травня 2008 р.); Міжнародній науково-практичній конференції "Ринкові трансформації та економічний механізм підвищення ефективності підприємств аграрного сектора" (Харків, 8-9 жовтня 2009 р.); ІІІ Міжнародній науково-практичній конференції "Аспекти стабільного розвитку економіки в умовах ринкових відносин" (Умань, 5-6 червня 2009 р.); V Міжнародній науково-практичній конференції "Концепція розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України" (Київ, 24-25 квітня 2009 р.); Всеукраїнській заочній науково-практичній конференції "Актуальні питання сучасної економіки" (Умань, 2010 р.).

Публікації. За результатами наукових досліджень опубліковано 58 наукових праць, у тому числі одноосібна монографія (16,28 друк. арк.), розділи у двох колективних монографіях (1,16 друк. арк.), наукова доповідь (автору належить одноосібно 2,37 друк. арк.), 29 статей у наукових фахових виданнях (13,91 друк. арк.); 13 - в інших виданнях (4,25 друк. арк.), 12 тез доповідей (1,87 друк. арк.), а також 1 навчальний підручник з грифом МОН України у співавторстві (автору належить одноосібно 11,0 друк. арк.). Загальний обсяг публікацій становить 50,84 друк. арк., які належать здобувачу особисто.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається із вступу, чотирьох розділів, висновків, 12 додатків і пропозицій виробництву та інститутам державної влади на 41 с., списку використаних джерел (426 найменувань) на 42 с., містить 28 таблиць та 50 рисунків (з яких 16 таблиць і 25 рисунків розміщені на окремих сторінках). Загальний обсяг дисертації становить 471 с. комп'ютерного тексту, основна частина - 348 с.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі дисертаційної роботи обґрунтовано актуальність теми дослідження, сформульовано його мету і завдання, визначено об'єкт, предмет і методи дослідження, розкрито наукову новизну, практичне значення отриманих результатів, особистий внесок здобувача, наведено відомості щодо апробації та висвітлення в публікаціях результатів дослідження.

У першому розділі "Теоретичні основи розвитку бухгалтерської звітності" досліджено теоретичні аспекти публічної бухгалтерської звітності, її інституціональне забезпечення у різних системах господарювання та генезис класифікаційних ознак звітності загалом і її складової - бухгалтерської звітності.

Становлення бухгалтерської звітності, що підлягає оприлюдненню, пов'язано із запровадженням оподаткування промислових підприємств. За економічним змістом звітність поділяється на податкову і фінансову. Перша із них забезпечує відображення доходів і витрат звітного періоду для потреб оподаткування прибутку підприємства, а друга - призначається для інвесторів та характеризує ефективність управління вкладеного ними капіталу. Обидва види звітності на час її впровадження (1898 р.) формувалися за єдиними правилами, на підставі одних і тих же даних бухгалтерського обліку, який відповідно до законодавства необхідно було вести із застосуванням подвійного запису на рахунках. При цьому прибуток, який визначався на рахунку прибутку і збитку, відрізнявся від прибутку, що розраховувався для податкових цілей через обмеження певних витрат для потреб оподаткування. Різниця між прибутком, що записувався на рахунку прибутку і збитку, і прибутком, визначеним для цілей оподаткування, розшифровувалася за видами діяльності та окремими операціями.

Оцінка активів підприємства здійснювалася, як правило, за вартістю їх придбання або виробництва, за винятком процентних цінних паперів, які оцінювалися за найменшою із двох оцінок: вартістю придбання або біржовою ціною на дату заключення балансу. Основні засоби відображувалися у балансі за залишковою вартістю, яка визначалася як різниця між первісною вартістю (вартістю їх придбання або виготовлення на підприємстві) та сумою нарахованої амортизації. Норми амортизації визначалися в залежності від видів основних засобів і становили 5 % і 10 % від первісної вартості (5 % - для приміщень, споруд, металевих суден, викопних земельних ресурсів, а за усіма іншими основними засобами - 10 %). Створений амортизаційний капітал відображувався у пасиві балансу як капітал погашення. Дебіторська заборгованість у балансі визначалася як різниця між сумою заборгованості, зменшеною на резерв сумнівних боргів, розмір яких встановлювався за ймовірною оцінкою.

У процесі вивчення розвитку фінансової звітності встановлено, що практична діяльність і наукові дослідження даної проблеми формуються під впливом потреб основних її користувачів, які є продуктом відповідної соціально-економічної формації, та відповідають рівню розвитку продуктивних сил і виробничих відносин суспільства.

Генезис класифікаційних ознак звітності загалом та її складової - бухгалтерської звітності вченими розглядається щодо організаційних аспектів та способів складання, подання, узагальнення даних, користувачів відповідної інформації, але не характеризує її значимість у процесі управління за видами економічної діяльності з метою встановлення місії суб'єкта господарювання на ринку капіталу. Цей аспект класифікації бухгалтерської звітності потребує розбудови специфічних особливостей формування, збереження і нарощення капіталу, що пов'язано із галузевими ознаками діяльності для встановлення місця і ролі галузі у економіці регіону, країни, світу, забезпечення її інвестиційної привабливості та дотримання встановлених місії, стратегії і цілей підприємства. Засоби впливу поширення МСФЗ не враховують національні особливості ринкових перетворень економіки, а тому обмежують державні інститути у питаннях адаптування їх до національних потреб, формування галузевих стандартів бухгалтерського обліку. Інституціональне забезпечення фінансової звітності має базуватися на різноманітті інститутів, що функціонують на теренах національної економіки та спроможні виконувати притаманні їм функції (рис. 1).

існуючі інститути

пропоновані автором

Рис. 1. Складові та ієрархія інституціонального забезпечення фінансової звітності

Методологічні, регуляторні та контролюючі інститути мають включати інститути галузевого спрямування розвитку бухгалтерського обліку і фінансової звітності. Посилення процесів галузевого забезпечення бухгалтерського обліку і фінансової звітності через розробку та впровадження відповідних П(С)БО, методичних рекомендацій, інших нормативно-правових актів та управління і контроль їх виконання сприятимуть, по-перше, відповідальності галузевих органів за методологічне забезпечення галузевого обліку і звітності, а по-друге, своєчасності прийняття управлінських рішень щодо регулювання розвитку галузі відповідно до обраної стратегії. Доведено, що складові інституціонального забезпечення фінансової звітності доцільно формувати, виходячи із компетентності, практики, взаємодії та ієрархії відповідних національних регуляторних органів з урахуванням вимог глобальної системи обліку (рис. 2).

існуючі інститути

пропоновані автором

Рис. 2. Інститути регламентування фінансової звітності

Структура інституціонального забезпечення фінансової звітності в дисертації розглядається лише щодо формальних складових, які через систему законодавчо-нормативних актів регулюють методичні основи її складання та подання для потреб зовнішніх користувачів.

Встановлено, що інституціональне забезпечення фінансової звітності полягає в обґрунтуванні теоретичних засад її розвитку і функціонування для позиціонування суб'єкта господарювання на ринку капіталу та спрямоване на ефективне управління економічними процесами на макро- і мікрорівнях відповідно до основних економічних теорій розвитку суспільства.

У другому розділі "Методологічні засади побудови фінансової звітності" досліджено проблеми формування фінансової звітності як певної системи економічних знань про фінансовий капітал, принципи фінансової звітності, їх зміст і особливості прояву у національних стандартах бухгалтерського обліку, а також регламентування облікової політики фінансової звітності, її структурні компоненти.

За своєю економічною сутністю бухгалтерська звітність традиційно базується на концепції відповідності вимогам національного фінансового законодавства, а фінансова звітність - на концепції ризикового (венчурного) фінансового капіталу (номінального і реального).

Визначальність та підсистемність фінансової звітності у системі бухгалтерського обліку забезпечується глобалізацією світового ринкового середовища, появою транснаціональних компаній, розвитком міжнародного фондового ринку та іншими сучасними глобальними ринковими перетвореннями світового господарства. Ці процеси сприяють динамічному розвитку фінансової звітності у цілому та окремих елементів, їх визначенню, визнанню, оцінці, що частково знайшло свій прояв у міжнародних стандартах фінансової звітності. На відміну від предмета фінансової звітності, що охоплює процес збереження, нарощення капіталу підприємства та його натурально-уречевлену форму у вигляді контрольованих активів і зобов'язань, предметом бухгалтерського обліку є значно більший об'єм інформації, який охоплює усі процеси господарської діяльності, у тому числі і ті, які визначають предмет фінансової звітності.

Окремими елементами фінансової звітності, як і інших видів бухгалтерської звітності, виступають встановлені форми та їх показники (статті), функцією яких є задоволення потреб користувачів у відповідній інформації. Елементи фінансової звітності, на відміну від елементів інших видів звітності, мають динамічний характер, рівень змін яких визначається ступенем розвитку ринкового економічного середовища, вимогами основних постачальників капіталу, галузевими особливостями та соціально-економічним розвитком суспільства.

Встановлено, що на відміну від методів і принципів формування бухгалтерської звітності, які застосовувалися до впровадження МСФЗ, в основі чого виступало окреме підприємство, сучасний підхід до фінансової звітності лежить у площині інформаційного поля, пов'язаного із вкладенням капіталу його власниками для отримання економічних вигод у майбутньому.

Інформаційне наповнення фінансової звітності аграрних підприємств визначається унікальністю технологічного процесу та соціальною значимістю як результатів діяльності, так і роллю у громадянському суспільстві:

– використання біологічної складової економічного процесу, згідно якої родючий ґрунт, рослини, тварини і біологічні закони, за якими вони розвиваються, визначають склад і структуру фінансової звітності;

– соціальна складова та суспільна значимість сільськогосподарської продукції, ефективність виробництва якої має бути націлена на задоволення потреб у ній усіх верств населення країни;

– місце України у Світовій організації торгівлі щодо забезпечення продовольчої, екологічної та енергетичної безпеки світу, а у зв'язку із цим побудова прозорої інформаційної політики у напрямку ефективності і конкурентоспроможності вітчизняного сільськогосподарського виробництва.

Запропоноване посилення методологічних засад фінансової звітності характеризують динамічний та галузевий її розвиток в умовах постіндустріального суспільства (табл. 1).

Таблиця 1. Запропоноване посилення категоріального апарату фінансової звітності підприємств аграрної галузі

Показники	Сутність доповнення
Місія фінансової звітності	Розвиток та відтворення виробничих сил відповідно до рівня розвитку виробничих відносин аграрної галузі згідно сучасних економічних теорій соціально-економічного облаштування суспільства.
Мета фінансової звітності	Інформаційно-комунікативне забезпечення зовнішніх учасників бізнесу щодо повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства у контексті використання фінансового, фізичного та біологічного капіталу для прийняття економічних рішень.
Функція галузевої фінансової звітності	Визначення ролі й місця галузі у економіці регіону, держави, світу. Забезпечення інвестиційної привабливості підприємства, галузі. Визначення місії, стратегії і цілей підприємства, галузі.
Об'єкт фінансової звітності	Капітал, за допомогою якого здійснюється контроль над активами, що генерують економічні вигоди.
Предмет фінансової звітності	Сфера існування капіталу, що відображує форми його функціонування, підтримання, нарощування та розподілу.
Характеристика елементів фінансової звітності	Мають динамічний характер, рівень змін яких визначається ступенем розвитку ринкового економічного середовища, вимогами основних постачальників капіталу, галузевими особливостями відповідно до потреб соціально-економічного облаштування суспільства.

Принципи фінансової звітності є ринковим продуктом інформативних технологій, які сприяють кращому управлінню підприємством, задовольняють потреби учасників бізнесу у відповідній інформації щодо ринку капіталу. Доведено, що правильність застосування принципів фінансової звітності слід розглядати у контексті місії, стратегії і цілей підприємства, що дозволить оцінити їх фактичне виконання та потенційну спроможність нарощувати власний капітал для виконання зобов'язань перед власниками і учасниками бізнесу (рис. 3). Окрім того, формування фінансової звітності з використанням принципів фінансової звітності полегшує інтерпретацію наданої інформації.



Рис. 3. Макро- і мікрочинники, що обумовлюють принципи фінансової звітності та їх склад

У результаті досліджень встановлено, що повне висвітлення є якісною характеристикою фінансової звітності, що визначено функцією як у цілому фінансової звітності, так і окремих її форм. Оскільки принцип автономності спрямований забезпечувати дотримання юридичних прав суб'єкта господарювання на належні йому на правах власності майнові ресурси, що одночасно регламентується Господарським і Цивільним кодексами України, а також підлягає контролю податковими органами при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, то виділення його як окремого принципу не має принципового значення.

Облікова політика для складання фінансової звітності як ринковий інструмент системи управління складає лише незначну частину загальної облікової політики підприємства і одночасно є сполучною ланкою між бухгалтерським обліком та фінансовою звітністю. Принципи, методи і процедури облікової політики бухгалтерського обліку за своїм складом відмінні від принципів, методів і процедур фінансової звітності, оскільки виконують різні функції по відношенню до користувачів відповідної інформації. Відносно фінансової звітності облікова політика має забезпечити формування інформації згідно встановлених Законом України та П(С)БО 1,,Загальні вимоги до фінансової звітності" принципів, а також прийняття одного із альтернативних методів оцінки активів, зобов'язань, які є окремими елементами звітності, зміст і перелік яких визначено відповідними П(С)БО.

У третьому розділі "Удосконалення фінансової звітності сільськогосподарських підприємств" досліджено, що еволюція ринкового середовища призводить до кардинальних змін у системі товарно-грошових відносин не лише окремих країн, а і у світовому масштабі, що знаходить своє відображення у методології, методиці і практиці формування фінансової звітності. Публічність господарської діяльності в умовах обмежених природних ресурсів та сталого розвитку потребує відповідного відображення елементів фінансових звітів, які забезпечують та пояснюють ці процеси. Теоретичні дослідження процесу відтворення капіталу та його функцій дозволили виокремити три основні теорії, у процесі еволюції яких формуються методологія і методика основних форм фінансової звітності:

– теорія власника;

– теорія господарської одиниці;

– теорія підприємства (фірми).

Базуючись на визначених принципах фінансової звітності, які забезпечують єдині методологічні підходи до визначення, визнання та оцінки її елементів, звіт про фінансовий стан (баланс) повинен задовольняти вимоги основних користувачів щодо потенційних економічних вигод внаслідок утримання активів і зобов'язань. При цьому структура звіту про фінансовий стан, який призначено для задоволення потреб усіх дійсних і можливих його користувачів за теорією підприємства, відрізняється від структури звіту, складеного із дотриманням діючих нормативних актів та відповідає теорії господарської одиниці (рис. 4).

З позицій теорії підприємства, фірма - соціальний інститут, діяльність якої спрямована на задоволення потреб дійсних і потенційних учасників бізнесу за умов сталого розвитку. Під капіталом у даному випадку розуміють суму вкладів власників звичайних акцій. Теоретичні і практичні дослідження звіту про фінансовий стан в умовах постіндустріальної конкуренції основну увагу приділяють капіталу підприємства, оскільки його структура і економічний зміст забезпечують такі функції фінансової звітності:

– ефективність управління корпоративними правами (класичний підхід);

– релевантність управлінських рішень для внутрішніх і зовнішніх користувачів (сучасний підхід).

Теорія підприємства (фірми) є більш ширшою порівняно із теорією господарської одиниці, оскільки розглядає роль підприємства у суспільстві. З цієї позиції прибуток трактується у рамках концепції доданої вартості, що дозволяє встановити соціальну роль підприємства при розподілі прибутку між окремими учасниками бізнесу за основними напрямками: виплата дивідендів акціонерам, відсотків - кредиторам, заробітної плати - працівникам, податків - державі.

Методичні підходи до класифікації активів у звіті про фінансовий стан класифікують їх за двома розділами: оборотні активи і довгострокові активи, належність до яких визначається виходячи із строку обігу активів. При цьому у складі оборотних активів доцільно виділяти в окрему групу ті із них, які, як очікується, будуть використані в операційній і окремо в інвестиційній та фінансовій діяльності. Така класифікація наддасть можливість аналізувати грошові потоки суб'єкта господарювання і забезпечить надання більш детальної інформації щодо структури оборотних активів за видами діяльності.

Рис. 4. Склад і структура звіту про фінансовий стан в залежності від теорії управління капіталом

Позабалансові рахунки, які не включено у склад балансу, але на яких обліковують активи підприємства, що генерують економічні вигоди, репрезентовані ресурсами: фінансова звітність управлінське капітал

– які належать іншим особам, але підприємством контролюються вигоди у процесі їх використання чи зберігання;

– які, ймовірно, можуть у невизначений час в майбутньому принести економічну вигоду внаслідок використання активів підприємством у наступних звітних періодах;

– які відображують умовні права і зобов'язання підприємства.

Економічна вигода передбачає ймовірність безпосереднього чи опосередкованого отримання грошових коштів, їх еквівалентів, інших активів при використанні ресурсів. Ресурси, які не належать підприємству на правах власності, але за певних умов контролюються економічні вигоди у результаті їх використання в обмін на визначені суми зобов'язань згідно принципу превалювання сутності над формою мають репрезентуватися у звіті про фінансовий стан суб'єкта господарювання в окремих розділах: у активі - вартість контрольованих ресурсів, які обліковуються на позабалансових рахунках, а у пасиві - загальна сума зобов'язань, які, як очікується, будуть сплачені власникам ресурсів у разі невиконання зобов'язань щодо їх повернення, погашення чи з інших причин відповідно до умов договору. Основними умовами відображення позабалансових активів у звіті про фінансовий стан підприємства мають бути: отримання економічних вигод у майбутньому у результаті їх використання; здійснення контролю над об'єктом; фактична (первісна) вартість об'єкта має дорівнювати сумі зобов'язань, які, як очікується, будуть сплачені внаслідок неповернення, пошкодження чи іншим чином втрати вартості контрольованого об'єкта.

В умовах постіндустріального суспільства основними ресурсами, що створюють додану вартість підприємства, є люди і знання, якими вони володіють, та нематеріальні активи, які у сукупності складають інтелектуальний капітал. На противагу оцінці матеріальних ресурсів, що розраховуються як сума витрат на їх придбання, виробництво, вартість інтелектуального капіталу визначається, виходячи із доходу, який він може генерувати як контрольований ресурс. Через значні розбіжності між ринковою вартістю підприємства та даними фінансової звітності виникає потреба у формалізації виміру нематеріальних активів, що складають групу інтелектуального капіталу, для обчислення яких пропонується використовувати індекс Тобіна, який розраховується як відношення ринкової вартості підприємства (добуток ціни акцій підприємства на кількість акцій) до суми витрат, необхідних для заміщення фізичних активів (або у деяких випадках на балансову вартість підприємства, яка включає вартість фінансових активів).

Категорії "доходи" і "витрати" розглядаються в залежності від розуміння балансу, який знаходить своє практичне втілення у статичній і динамічній моделях його побудови. Так, статична модель побудови балансу передбачає, що все, що зменшує активи - є витратами, а все, що їх збільшує за рахунок власних джерел - є доходами.

Динамічна модель балансу передбачає, що витрати - це потоки цінностей, які виходять із підприємства, а доходи - це потоки, які входять на підприємство. Суттю доходу у динамічній моделі є те, що він повинен бути реалізованим, що покладено в основу його визнання П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати".

Встановлено, що нормативні акти, якими регламентується визначення і визнання доходів і витрат у звіті про фінансові результати, не мають спільних підходів із МСФЗ і не відображують усі події, які впливають на їх величину. Тому визнання доходів і витрат звітного періоду має відповідати економічному змісту відображуваних операцій, що приймаються у розрахунок при складанні звіту про фінансові результати:

1) доходи звітного періоду - це збільшення економічних вигод протягом звітного періоду у вигляді надходження чи збільшення корисності активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників);

2) витрати звітного періоду - це зменшення економічних вигод протягом звітного періоду у вигляді вибуття чи зменшення корисності активів, їх амортизації або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками).

Класифікаційну сукупність доходів за їх видами, визначену П(С)БО 15 "Дохід", пропонується доповнити групою: "Дохід від збільшення корисності активів".

Класифікація витрат у П(С)БО 16 "Витрати" проводиться за їх однорідними економічними групами, за якими вони обліковуються на відповідних рахунках бухгалтерського обліку, а також за статтями калькулювання виробничої собівартості. Для забезпечення вимог принципу нарахування і відповідності доходів і витрат пропонується поділяти витрати за такими ознаками:

– витрати від реалізації продукції (товарів, інших активів);

– витрати, пов'язані з наданням послуг;

– витрати, які виникають у результаті використання активів інших підприємств;

– втрати від зменшення корисності активів.

Доведено, що згідно П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати" для визначення фінансового результату від основного виду діяльності сільськогосподарських підприємств, окрім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), у звіті (ф. № 2) слід відображувати також доходи, які виникли внаслідок первісного визнання сільськогосподарської продукції і поточних біологічних активів, а також суми дооцінки до справедливої вартості поточних біологічних активів на дату звітності. Для цього операції з первісного визнання сільськогосподарської продукції, біологічних активів, а також з дооцінки поточних біологічних активів необхідно виділити окремими статтями у складі основної діяльності: "Дохід від первісного визнання сільськогосподарської продукції і поточних біологічних активів", "Дохід від дооцінки поточних біологічних активів".

Витрати внаслідок первісного визнання сільськогосподарської продукції та уцінки поточних біологічних активів слід відображувати у складі витрат основної, а не іншої операційної діяльності, тобто по дебету рахунку 90 "Собівартість реалізації". Назву цього рахунку і аналогічної статті у звіті про фінансові результати необхідно також уточнити з урахуванням попередніх пропозицій: "Витрати основної діяльності". Відповідно, фінансові результати, отримані від основної діяльності, мають бути визначені однойменними показниками, тобто статтю "Валовий: прибуток, збиток" слід замінити на: "Фінансові результати основної діяльності - прибуток, збиток".

Методологія, методика визначення і формування доходів та витрат внаслідок переоцінки і реалізації довгострокових біологічних активів, оцінених за справедливою вартістю, довгострокових біологічних активів, оцінених за первісною вартістю, мають відповідати принципам їх формування у складі інвестиційної діяльності, оскільки за своїм економічним змістом у обох випадках вони пов'язані із капітальними інвестиціями.

Другий розділ звіту про фінансові результати призначено для відображення елементів операційних витрат. Проте даний розділ не несе суттєвого інформативного навантаження, оскільки не забезпечується порівняння операційних витрат із запланованими на звітний період. Тому замість даних попереднього звітного періоду у цьому розділі необхідно відображувати бюджет виробничої собівартості та в цілому операційних витрат за їх елементами згідно вимог П(С)БО 16 "Витрати".

Тенденції розвитку світової економіки визначають ефективні форми управління капіталом, а також мету фінансової звітності та генерують підходи до відображення власного капіталу у звіті про власний капітал (ф. № 4), який репрезентує частину юридичних прав корпоративних власників капіталу, що забезпечують розподіл ресурсів суб'єкта, а також права власності на нього у вигляді продажу або передачі частки у капіталі (табл. 2).

Для надання доречної інформації про зміни у складі власного капіталу.

Таблиця 2. Визначення та склад власного капіталу у фінансовій звітності

Показник	Теорія власника	Теорія господарської одиниці	Теорія підприємства (фірми)
Зміст власного капіталу суб'єкта господарювання	Право власності на внесені активи і на їх приріст	Зобов'язання перед бенефіціаріями за контрольовані активи	Зобов'язання перед учасниками бізнесу за контрольованими активами
Склад власного капіталу	Інвестований власником капітал	Інвестований капітал	Інвестований капітал
		Додатково внесений капітал	Додатково внесений капітал
		Інший додатковий капітал	Інший додатковий капітал
		Реінвестований чистий прибуток	Реінвестований чистий прибуток
			Зобов'язання за контрольованими активами
			Інтелектуальний капітал
Управління капіталом	Безпосередньо власником капіталу	Опосередковано через права вкладників капіталу	Опосередковано через права соціальних груп користувачів звітності
Складові для розрахунку власного капіталу	Доходи	Ринкова вартість вироблених активів	Ринкова вартість вироблених активів
	Витрати	Вартість активів для виробництва продукції	Вартість активів, отриманих зі сторони
Збільшення власного капіталу	Чистий прибуток	Чистий нерозподілений прибуток	Приріст вартості підприємства
		Залучення інвестицій	Залучення інвестицій
		Приріст вартості утримуваних активів
Зменшення власного капіталу	Чистий збиток	Чистий збиток	Чистий збиток
	Вилучення капіталу власником	Дивіденди	Вилучення акцій
		Відсотки за кредит	Вилучення капіталу
		Податок на прибуток
		Вилучення акцій
		Вилучення капіталу
Фінансовий результат	Чистий прибуток	Чистий прибуток	Додана вартість
Розрахунок фінансового результату	Різниця між сумою доходів і витрат	Залишковий приріст власного капіталу після вирахування усіх вимог на прибуток	Ринкова вартість вироблених активів за мінусом вартості придбаних активів

пропонується будувати звіт, виходячи із пріоритету окремих видів власного капіталу у формуванні вартості підприємства, ринкової ціни акціонерного капіталу, який обертається на вторинному ринку цінних паперів, у такій послідовності:

розділ 1. Коригування на початок року;

розділ 2. Внески учасників;

розділ 3. Вилучення капіталу;

розділ 4. Чистий прибуток (збиток) за звітний період та його розподіл;

розділ 5. Переоцінка активів.

Інформація, що розкривається у примітках до фінансових звітів, поряд із основними формами фінансової звітності, повинна забезпечувати головну функцію фінансової звітності по відношенню до суспільства - сприяти еволюційним перетворенням його соціально-економічного розвитку, розкривати специфіку нарощування капіталу, а також відображати аналітичну систему показників, спрямованих на збереження та примноження галузевих контрольованих ресурсів, що забезпечують основну частину грошових надходжень.

Встановлено, що відсутність у фінансовій звітності інформації щодо земельних ресурсів сільськогосподарського призначення, які контролюються підприємством і приносять йому економічні вигоди, призводить до викривлення результатів господарської діяльності суб'єкта господарювання та втрати контролю зі сторони як власників земельних паїв, так і держави за якістю і належним використанням головного національного багатства країни. Біологічна складова земельної ділянки сільськогосподарського призначення робить її унікальною по відношенню до тих земельних ділянок, які використовуються на інші цілі, не пов'язані із сільськогосподарським виробництвом (під забудову, як нерухомість тощо). Контрольовані активи на правах операційної оренди є об'єктами забалансового обліку, проте земельні ділянки сільськогосподарського призначення, що використовуються на умовах операційної оренди у зв'язку із їх винятковою значимістю слід також відображати у звіті про фінансовий стан та додатково розшифровувати інформацію про вартість земельних ділянок у окремому розділі приміток до фінансової звітності (ф. № 5) щодо їх виду (рілля, сіножаті, пасовища тощо) і умов контролю (за строками користування). Облік земельних ділянок на умовах операційної оренди доцільно відображати на окремому субрахунку 167 "Земельні ділянки для використання у сільськогосподарському виробництві на умовах операційної оренди" з одночасним зарахуванням їх вартості у склад додаткового капіталу - 426 "Земельний капітал сільськогосподарського призначення", що має знайти своє відображення у звіті про власний капітал.

Для здійснення контролю за правом використанням орендованих земельних ділянок (отримання у оренду, повернення земельних ділянок після закінчення строку оренди) інформацію у примітках (ф. № 5) необхідно додатково деталізувати за термінами оренди.

...