Розвиток теоретико-методологічних основ стратегічного управлінського обліку з позицій різних концепцій та теорій фірми

Ershovа N.Yu., National Technical University "Kharkiv Polytechnic Institute".

In the article the methodological basis of strategic management accounting theory of the firms studied. Systematization of theories of the firm in aspects of the functioning of the firm and the research methodology conducted. The basic methodology of theory of the firm for the conceptualization of strategic management accounting, aimed at the formation of the information field of the company as a whole past future of the subject in space and time allocated.

Keywords: strategic management accounting, concepts and theories of the firm, the methodology of the system paradigm.

Вступ

Постановка проблеми. В умовах інноваційної економіки, яка характеризується, з одного боку, зростанням швидкості бізнес-процесів, а з іншого - підвищенням ступеня ризиковості та невизначеності зовнішнього середовища, розвиток стратегічного управлінського обліку набуває особливого значення як сфера знань та сфера діяльності. Ускладнення та поява нових об'єктів обліку, підвищення значущості інформації про зовнішнє середовище організацій для цілей стратегічного управління обумовлюють зсув мети обліку з фіксації фактів господарського життя на формування інформації необхідної для управлінських цілей, у тому числі, стратегічних, а також виявляють залежність обліку з процесами еволюції управління та теорії фірми.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. У відповідність новітнім запитам розвивається парадигми обліку: інформологія (М.С. Пушкар); теорія "багатоцільового обліку" (С.Ф. Голов); концепція подвійної інформаційної динаміки (Н.М. Малюга); інституційна теорія обліку (В.М. Жук); концепція стратегічного еккаунтингу (С.М. Деньга, Ю.А. Верига); концепція управлінського обліку (Л.В. Нападовська); концепція бухгалтерського обліку з метою стратегічного управління (А.В. Шайкан); концепція екологічного обліку (І.В. Замула). Теоретико- методологічні основи формування стратегічного управлінського обліку закладені в працях таких зарубіжних вчених, як K. Сіммонз [1], M. Бромвіч [2], В. Лорд [3], та сін. Розвитку концептуальних положень стратегічного управлінського обліку присвячено праці В.Ф. Несвітайлова [4], І.І. Криштопи [5]. Удосконалення та розвиток інструментарію стратегічного управлінського обліку знайшли відображення у працях М.І. Бондаря [6], В.О. Шевчука [7].

Виділення не вирішених раніше частин загальної проблеми. Проте, розвиток теоретико-методологічних основ стратегічного управлінського обліку з позицій теорії фірми набуває актуальності у зв'язку із потребою суттєвої модернізації науково обґрунтованих і інтегрованих у вітчизняну практику методів та прийомів підготовки інформації для управлінських рішень, яка відноситься до різних сторін внутрішнього та зовнішнього середовища організації: виробництва, обміну, типу раціональності прийняття управлінських рішень, інтелектуального капіталу.

Мета статті. Головною метою цієї роботи є аналіз та структурування базових методології теорії фірм для концептуалізації стратегічного управлінського обліку, спрямованого на формування інформаційного поля організації як цілісного поліструктурного суб'єкту в просторі та часі.

Методологічна база дослідження ґрунтується на методології системного аналізу, що дає можливість розкрити структуру та причинно-наслідкові зв'язки між теорією фірми та стратегічним управлінським обліком. Вході дослідження використані порівняльний аналіз, метод аналогій.

Виклад основного матеріалу

З позиції діалектики розвиток теоретико-методологічних основ стратегічного управлінського обліку йде у напрямку конвергенції і дифузії здобутків окремих теоретичних концепцій теорій фірми, які пояснюють цілепокладання фірми, визначення меж і внутрішньої організації фірми (розподіл ризику та прийняття рішень; меж обов'язків працівників; меж підрозділів; вертикальна, горизонтальна, функціональна інтеграція).

Витоки сучасних теорій фірми пов'язані з працями Й. Шумпетера та Ф. Найта [8]. Розвиток концептуальних підходів до теорії фірми представлений у роботах Г.Б. Клейнера (системно-інтеграційна теорія) [9], Р. Гранта та Дж. Барней (ресурсна теорія) [10, 11], Б. Когута, Н. Фосса (теорія знань) [12, 13], Р. Румельта (стратегічна теорія) [14], Ю. Вітта, С. Пітеліса (підприємницька теорія) [15, 16]. Теорію фірми можна розглядати як конкретну систему поглядів, яка пояснює природу, поведінку, еволюцію та інші аспекти функціонування фірми. Дослідження робіт дозволило встановити, що залежно від ідеології певної теорії формується та працює механізм цілепокладання фірми - система певних економічних, соціальних, виробничих та організаційних відносин. Побудова цих відносин розуміється різними теоріями фірми абсолютно по-різному і, як слідство, абсолютно по-різному формується та працює механізм цілепокладання. Останній, у свою чергу, визначає методологію управління організацією, що в свою чергу впливає на систему обліку як інформаційну базу підтримки управлінських рішень в частині методів, прийомів та інструментарію.

В ракурсі даного дослідження представляється актуальною позиція американського вченого Я. Корнаї, який підкреслює, що методологія дослідження теорії фірми формується у двох напрямках: методологія магістрального напрямку - мейнстриму, що базується на функціонально-механістичному підході та методологія системної парадигми [17]. На засадах методології механістичного підходу формувалися класичні й неокласичні школи економічної думки, з онтологічного погляду яких підприємство розглядається як формальна конструкція, базовим елементом якої є технології, а головною характеристикою - виробнича функція. Методологія системної парадигми зумовлює розгляд підприємства як багатовимірної і мультипросторової системи, для якої характерною є складність внутрішніх і зовнішніх взаємозв'язків. До системних теорій фірми відносяться підприємницька теорія, вчення нового інституціонально-еволюційного напряму і новітня економічна синергетика [9, 14, 15, 16].

Зміни об'єктивних умов функціонування організацій, характерні для минулого століття, внесли чимало нового в розвиток поглядів, наукових концепцій та управлінської практики. Так, Клейнер Г.Б. пропонує класифікацію теорій фірми, яка заснована на цільових, позиційних, соціальних та середовищних аспектах функціонування фірми [9]. До цільових теорій автор пропонує відносити групу неокласичних теорій, оскільки ці теорії визнають наявність у фірми постійної цілі. До позиційних теорій - еволюційну теорію, теорію позиціонування, які визнають стан та поведінку підприємства наслідком його положення у тій або іншій популяції. До соціальних теорії - ті, які апелюють до інтересів, поведінки осіб всередині або за межами підприємства: політичну, Х-ефективності, поведінкову, підприємницьку та сін. Теорії середовища акцентують увагу на ролі в функціонуванні підприємства середовищ, які заповнюють внутрішній простір та зовнішній, де підприємства функціонують. До них пропонується відносити інформаційну, когнітивну, культурну і всі теорії інституційної групи. Такий підхід до класифікації має наступну логіку: підприємство має ціле покладання, наповнено певним внутрішнім середовищем і займає положення у зовнішньому середовищі. Крім того, підприємство - це працівники. Отже виділення теорій, які визнають людський фактор в якості основного у самостійну групу є обґрунтованим.

Економічні (неокласична модель, модель ринкової вартості, модель агентських витрат) та поведінкові теорії фірми базуються на функціонально-механістичному підході. Перші з них зорієнтовані на реалізацію класичних завдань максимізації прибутку. Другі є більш актуальними сьогодні, оскільки їх концепт формується на максимізації ринкової вартості фірми, що забезпечує відповідний дохід її акціонерам. Модель агентських витрат (трансакційних витрат) інколи вважається перехідною між групою економічних і поведінкових теорій фірми і являє собою подальший розвиток попередньої моделі ринкової вартості фірми у напрямі оцінювання агентських відносин між акціонерами та найманими менеджерами [18, 19]. Трансакційний підхід пов'язаний з формуванням неоінституціоналізму та теорії трансакційних витрат [8]. Необхідно зазначити, що серед вчених, хто першим звернув увагу на важливість відображення в обліку трансакційних витрат, можна вважати Г.Г. Кірейцева [20], який наголосив, що виявлення класифікаційних ознак трансакційних витрат складатиме основу розробки методології їх обліку, аналізу та контролю як найважливіших функцій управління. Для цілей стратегічного управлінського обліку постає завдання з накопичення та систематизації інформації про трансакційні витрати при аналізі ринку, пошуку партнерів, а також детальне опрацювання питань ризиків недотримання умов угод та зміни ринкової ситуації.

Основою для виникнення поведінкових теорій фірми (біхевіористська модель, модель ресурсної залежності) виступають корпоративні системи менеджменту [18]. Біхевіоризм спростовує передумови маржиналистского аналізу про те, що дії спрямовуються прагненням досягти при наявних засобах найбільшого результату і що ділова діяльність підпорядкована принципу отримання найбільшого прибутку. Ключові поняття ресурсної залежності (resource based theory, RBT) корінням йдуть в класичні роботи з економічної теорії прибутку і конкуренції (А. Сміт, Д. Рікардо, Й. Шумпетер та сін.), управління організаціями (Ф. Селзнік, П. Друкер, А. Томпсон та сін.) і стратегії фірм (А. Чандлер, К. Ендрюс, І. Ансофф та сін.). Модель ресурсної залежності розглядає фірму як "пучок" ресурсів і компетенцій, які виступають основою конкурентних переваг і можуть бути як реальними, так і невідчутними. Поступово в рамках ресурсної теорії сформувалося два самостійних відгалуження: традиційна концепція і концепція динамічних здібностей фірми, основна відмінність яких полягала у погляді на механізм досягнення конкурентної переваги через розходження ступеня урахування економічної динаміки. Компетентнісний підхід у працях Хамела Г. й Прахалада К.К. доповнюється орієнтацією на "стратегічні наміри" та "стратегічну архітектуру", що забезпечує перехід до стратегічних можливостей обліку, з пошуком нового застосування поточних ключових компетенцій [21, с. 173]. Наявність зон компетентності дозволяє пов'язувати між собою існуючі напрямки ведення обліку господарської діяльності підприємства та складання управлінської звітності.

Підхід до фірми, що базується на знаннях (KBV) (продовження ресурсної теорії фірми), надає виняткового значення знанням як ресурсам і розглядає фірму як джерело (сховище) технологічних і організаційних знань [12, 13]. Ряд висновків KBV запозичені з ресурсного підходу до фірми (розуміння природи компетенцій і ресурсів як основи стійкого конкурентної переваги) та еволюційної теорії (розуміння розвитку фірми як результату її інноваційної діяльності), які, в свою чергу, були значно збагачені більш глибоким проникненням у сутність предмета дослідження завдяки епістемології. Побудова організації, що навчається, висуває специфічні вимоги й до організації безпосередньо обліково- аналітичного процесу, метою якого стає створення методик для оптимального використання інтелектуального потенціалу працівників організації. На основі когнітивної теорії фірми Несветайлов запропонував знанієву концепцію стратегічного управлінського обліку, інтегрованого в систему прийняття стратегічних рішень і формування внутрішньо організаційних знань.

З когнітивним підходом тісно перетинається праксеологічна теорія - філософська концепція діяльності [22], й наукового осмислення практики, що зараз має статус програмно-концептуального проекту, в якому визнається провідна роль практики у пізнавальному процесі. Праксеологічна проблематика (розробка прийомів ефективних дій) була чітко окреслена завдяки аналізу проблем організації та управління процесами, який проводився в межах різнопланових наукових дискурсів ще на початку ХХ століття. Саме практична необхідність вдосконалення виробничої діяльності зумовила необхідність багатогранного дослідження процесу діяльності. Т. Котарбіньський одним з перших поставив завдання створення науки, яка б досліджувала умови, методи і загальні принципи будь-якої людської діяльності та розробляла рекомендації, що сприятимуть підвищенню її ефективності [23]. Центральним аспектом з точки зору праксеології для розвитку теоретико-методологічного базису стратегічного управлінського обліку є діяльність з формування відповідних компетенцій фахівців, що сприяє підвищенню ефективності облікової діяльності для цілей стратегічного управління.

Концепція динамічних можливостей може розглядатися як інтеграційний підхід до осмислення новітніх джерел конкурентних переваг фірми, яка найбільш повно відповідає умовам конкурентного середовища, орієнтованого на впровадження інновацій, через її спрямування на координацію й переміщення внутрішніх і зовнішніх компетенцій [24]. Відповідно можна виділити й види динамічних спроможностей: активи (унікальні технологічні, фінансові, репутаційні ресурси); координаційні (управлінські) структури (організаційно-специфічна координація, навчання, реконфігурація спроможностей); траєкторії розвитку (еволюційний шлях, що пройшла організація).

У поведінкових теоріях фірми управлінський аспект їх діяльності виходить на перший план. Тому, розвиток теоретико-методологічного базису стратегічного управлінського обліку з позиції ресурсно-компетентнісного підходу до теорії фірми реалізується у напрямку формування інформаційно-аналітичного забезпечення перерозподілу ресурсів задля задоволення наявних альтернативних потреб (концепції альтернативності витрат); оцінювання компетенцій при прийнятті стратегічних управлінських рішень.

До системних теорій фірми відноситься підприємницьку теорію Й. Шумпетера, вчення нового інституціонально-еволюційного напряму і новітню економічну синергетику. На відміну від функціональних теорій, системні теорії вивчають підприємство на діалектичних засадах, з урахуванням причинності його закономірних структурних змін і принципів взаємодії із середовищем. Розвиток підприємства розглядається з двох позицій: як спонтанні зміни продуктивних сил фірми, зумовлених її природним прагненням інновацій, або як закономірний перебіг певних етапів організаційної еволюції. Найбільш зрілою концепція розвитку виглядає в еволюційній теорії підприємства, яка в теоретичному аналізі використовує вчення про біологічну еволюцію та основні положення генетики.

Розвиток підприємницької теорії фірми (ПТФ) пов'язаний з урахуванням особливостей підприємця: його когнітивної специфіки, умов невизначеності, в яких він діє, а також здійснюваних ним дій і відкриває широкі можливості для дослідження процесів руху знань, комунікацій, процесів навчання (включаючи придбання некодуємого знання), процесів прийняття рішень та інших поведінкових і когнітивних моментів [9, 18]. Так, Бухвалов А. та Катькало В. вважають, що "інтеграція підприємницького (спрямованого на пошук можливостей) і стратегічного (спрямованого на виявлення переваг) підходів видається значущим напрямом в сучасному менеджменті і необхідним для того, щоб справлятися з ефектами нового конкурентного ландшафту [25, р. 46].

стратегічний управлінський облік інформаційне

Рис. 1. Систематизація теорій фірми з позицій аспектів функціонування фірми та методології дослідження

Джерело: розроблено автором.

У сучасної інституційної теорії обліку термін "стандарти" широко визнаний в якості основних його принципів для використання в діяльності сучасних суб'єктів економіки, що не досить розвинене в частині стандартизації прийомів стратегічного управлінського обліку в рамках його формалізованого регламенту [26]. Розробка структури взаємопов'язаних теоретичних постулатів (єдиних норм для всіх облікових прийомів), методологічних принципів (специфічних облікових прийомів) і практичних процедур (прикладних інструментів для реалізації прийомів обліку) дозволить організувати і позиціонувати стратегічний управлінський облік як системну управлінську технологію. Сприяти цьому буде сукупність процедур кодування об'єктів стратегічного управлінського обліку, що дозволить забезпечити аналітичність отриманих облікових значень.

В напрямку розвитку системної парадигми та досліджень фірми як інтегрованої сили сформульовані положення системно-інтеграційної теорії підприємства [9]. Підприємство постає як багатокомпонентна і багаторівнева система, що включає майновий комплекс, організаційно-технологічну підсистему, соціальну підсистему, інституційну підсистему; культурне і інформаційне середовище. Цей підхід орієнтований на дослідження взаємозв'язків внутрішнього середовища із зовнішнім в напрямку оптимального для організації функціонування.

Нарешті, зупинимося на бачення фірми в стратегічній теорії (Р.П. Рамелт, Д. Дж. Тіс, Дж. Дозі, С. Уінтер, М. Портер, Д. Шендел і ін.) [14, 15]). В останні десятиліття цей підхід складається на перетині відразу кілька напрямків - ресурсної теорії фірми, під ходу, заснованого на знаннях, концепції динамічних здібностей та сін. Місія менеджменту фірми включає дві складові - створення конкурентних переваг за допомогою дій, що охоплюють організаційні комплекси, процеси навчання та інші компоненти життя сучасної фірми; формування бізнес-моделей, тобто здійснення стратегічного вибору фірми відносно ринків, споживачів, продуктів, механізму генерування і присвоєння рент. Таким чином, стратегічна теорія фірми більш тісно переплітається з проблематикою прийняття рішень, ніж раніше розглянуті концепції. При цьому в ній можна виділити деякі акцентовані напрямки досліджень.

Таблиця 1. Розвиток стратегічного управлінського обліку з позиції теорії фірми

Джерело: розроблено автором.

На рисунку 1 узагальнено теорії фірми з позицій аспектів функціонування фірми та методології дослідження. Таким чином: економічні теорії фірми формують цільові параметри функціонування, поведінкові теорії фірми - соціальні орієнтири, системні теорії фірми - позицію та внутрішнє і зовнішнє середовище. Проте, такий поділ є умовним, оскільки ресурсна теорія, теорія знань, стратегічна і підприємницька теорія сформовані на стику економіки і менеджменту. Так, підприємницька теорія в шумпетеріанському варіанті спирається, з одного боку, на особистість керівника, з іншого - на положення фірми в конкурентному середовищі. На основі системного підходу виділено методологічні підходи, на яких базуються теорії фірми: ресурсний, ресурсно-когнітивний, соціально-середовищний та сформовані головні компоненти функціонування стратегічного управлінського обліку (табл. 1).

Розвиток теоретико-методологічного базису стратегічного управлінського обліку з позиції теорій фірми, обумовлює об'єднання елементів стратегічного управлінського обліку в цілісну систему, що формує нові властивості цього виду обліку. Для описання функціонування підприємства використовуються наступні основні поняття:

- внутрішній простір підприємства;

- зовнішнє середовище;

- межа підприємства як сукупність таких елементів підприємства, які систематично взаємодіють як з суто внутрішніми частинами підприємства, так і з її зовнішнім середовищем;

Для ефективного стратегічного управління менеджменту необхідно своєчасно виявляти, розвивати, захищати ресурсну базу організації, здійснюючи нові комбінації ресурсів, що забезпечить ефективне перетворення і зміна ресурсів "на вході" в продукцію з доданою вартістю "на виході", що має цінність для споживачів. Ресурсний підхід закладає методичні основи для якісного аналізу сильних і слабких сторін, дозволяючи виділити ресурси, які мають ключове значення для формування і збереження конкурентної переваги організації. Практична значущість ресурсного підходу полягає в новій інтерпретації ролі менеджменту, обґрунтуванні необхідності застосування проактивної стратегії управління. Тому, розкриття теоретико-методологічних засад стратегічного управлінського обліку, орієнтованого на інформаційно-випереджаюче відображення розвитку подій та підтримку зворотних зв'язків, пропонується на основі концепції проактивного інформаційного забезпечення стратегічного управління (рис. 2).