Оценка взаимосвязи затрат, объема и прибыли как основа для принятия управленческих решений

Размещено на http://www.allbest.ru/

Оценка взаимосвязи затрат, объема и прибыли как основа для принятия управленческих решений

Важное место в системе управленческого учета занимают вопросы, связанные с принятием и обоснованием управленческих решений, прежде всего, на основе проведения анализа взаимосвязи затрат, объема производства и прибыли. В основе анализа соотношения «затраты -- объем -- прибыль» лежит деление затрат на постоянные и переменные.

Сегодня однозначно говорить о том, кто стоял у истоков обоснования теории классификации постоянных и переменных расходов достаточно сложно. Обзор литературы свидетельствует о следующем: еще в 1781 г. Клинштейн в своей книге «Учение об альтернативах в учете» показал на примере металлургического производства, как прямые затраты нужно относить на отдельные его фазы: добывающее производство, угольное, переработка шлаков, плавка, кузнечное производство, а накладные расходы -- прямо на счет результатов за период.

Ж. Курсель-Сенель в своем труде «Теория и практика предпринимательства в земледелии, ремесле и торговле» предложил делить затраты на «особые» и «общие», причем «особые» затраты изменялись в том же отношении, что и объем поставленных товаров. «Общие» были поставлены или практически не менялись в известных границах. Обзор литературы показывает, что четкое разграничение между постоянными и переменными затратами было проведено еще в начале ХХ века Генри Гессом [1].

Он отмечал: к постоянным затратам я отношу все те статьи, которые предусматривают подготовку производства, и в качестве общих переменных затрат -- все оставшиеся элементы. В 1923 г. Дж. Кларком была обоснована необходимость деления издержек производства на постоянные и переменные.

Дж. Кларк к постоянным затратам относит: амортизацию основного капитала; расходы на содержание административного и технического персонала; поддержание оборудования в надлежащем состоянии; содержание сбытовой сети; сумму обычной прибыли на задействованный капитал. К переменным отнесены: стоимость сырья и материалов, электроэнергии, рабочей силы, эксплуатации оборудования и другие, изменяющиеся в зависимости от величины объема производства.

Развитие теории классификации затрат на постоянные и переменные с точки зрения возможностей ее практического применения способствовали зарождению и удачной апробации идеи, заложившей основу для появления системы директ-костинг. Ее появление связано с конкретными историческими условиями и было обусловлено тем, что западные компании столкнулись с большими трудностями, связанными со сбытом готовой продукции. До 1928 года нереализованные запасы готовой продукции оценивались по себестоимости, исчисленной в полном объеме.

По мнению ряда американских экономистов, такая оценка приводила к тому, что многие с их точки зрения постоянные затраты искусственно искажали прибыль. Чтобы выявить бесполезные постоянные затраты, по их мнению, следовало определить отдачу от понесенных затрат, т.е. связь объема производства с затратами и доходами. На основе теории постоянных и переменных расходов был основан метод критической точки объема производства (мертвой точки) и сформулировано понятие маржинального дохода. По нашему глубокому убеждению, именно это и послужило в качестве основы для появления такого понятия, как «анализ безубыточности» и «операционный анализ».

В начале ХХ столетия все большее внимание уделяют не столько методам и процедурам регистрации фактов хозяйственной жизни, сколько их осмыслению и анализу. Так, знаменитым швейцарским ученым И.Ф. Шером (1846-1924 гг.) был введен прием, получивший название «мертвой точки», о котором он дважды подробно говорит о ней в своих трудах: в книге «Бухгалтерия и баланс» (русский перевод, с. 386-391), применительно к производственному предприятию и в книге «Учение о торговле» (С. 174-176), применительно к торговому предприятию. В своих книгах Шер отмечает, что «мертвая точка -- это точка, когда реализация товаров или изделий покрывает все постоянные издержки торговли или производства». Занимаясь вопросом о мертвой точке, Шер различает два вида расходов: одни растут пропорционально количеству произведенных или проданных продуктов; другие -- совершенно не зависят от производства и продажи и должны быть произведены независимо от больших или меньших размеров производства и сбыта.

В России роль и место «мертвой точки» в экономическом анализе определил еще до Шера Ф.В. Езерский (1836-1916 гг.). Другой наш соотечественник Е.Е. Сиверс (1852-1917 гг.) уже в начале ХХ в. представил классификацию счетов, где выделил группы результатных и калькуляционных счетов, причем он не смешивал их в одной группе операционных, что ошибочно делают и сейчас [2].

Идея метода анализа безубыточности или CVP-анализ (costs, volume, profit) впоследствии была углублена американским инженером У. Раутенштрахом, который рассматривал его, прежде всего как метод планирования. Для того чтобы разобраться в обширном круге теоретических и практических проблем анализа, необходимо рассмотреть сущность CVP-анализа как такового. В этой связи, интерес вызывают трактовки понятия анализа безубыточности, рассмотренные как отечественными, так и зарубежными учеными. И.Г. Кондратова [3] отмечает, что «анализ соотношения «затраты-объем-прибыль» помогает понять взаимоотношения между ценой изделия, объемом или уровнем производства, прямыми затратами на единицу продукции, общей суммой постоянных затрат, смешанными затратами».

Следовательно, если такой анализ помогает проследить взаимосвязь между такими важными характеристиками, как затраты, объем и прибыль, то он является ключевым фактором в процессе принятия многих управленческих решений. А.Д. Шеремет, Т.В. Шишкова, О.Е. Николаева [4] анализ «затраты-объем-прибыль» рассматривают как анализ поведения затрат, в основе которого лежит взаимосвязь затрат, выручки, объема производства и прибыли. Они рассматривают его в качестве инструмента планирования и контроля.

Также отмечается, что эти взаимосвязи формируют основную модель финансовой деятельности, что позволяет менеджеру использовать данный инструмент при краткосрочном планировании и оценке альтернативных решений. Е.С. Стоянова [5] относит анализ «издержки-объем-прибыль», к самым изящным и эффективным методам решения взаимосвязанных задач анализа, отслеживающим зависимость финансовых результатов бизнеса от издержек и объемов производства/сбыта. Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер [6] в своей книге пишут:

«Управленческие модели, основанные на изучении взаимоотношений затрат, объема производства и прибыли (CVP-анализ) трактуются иногда более узко как анализ критической точки». Важно отметить, что анализ «затраты -- объем -- прибыль» это инструмент не только краткосрочного планирования, он может с успехом применяться и в системе долгосрочного планирования. Это обусловлено тем, что в его рамках решаются вопросы, связанные, например, с получением ответов на такие вопросы, как: сколько единиц продукции необходимо произвести, сколько рабочих нанять, менять ли цену продажи, увеличить расходы на рекламу. Наряду с этим, на его основе могут быть обоснованы и решения иного, долгосрочного плана, как, например, строительство нового цеха или покупка производственного оборудования, сохранение рабочих мест, выживание предприятия.

Таким образом, в его рамках возможно достижение не только текущих целей, но и решение глобальных стратегических целей, что предполагает применение системного и комплексного подхода к решению различных проблем. На зависимость показателей «затраты -- объем -- прибыль» непосредственное влияние оказывает структура затрат предприятия. Однозначного ответа на вопрос, каким должно быть это соотношение, не существует, да и существовать не может, поскольку каждая структура имеет свои преимущества и недостатки в зависимости от конкретных хозяйственных ситуаций. Чрезвычайно высокий удельный вес постоянных затрат требует продажи значительного объема продукции для достижения безубыточности. Следовательно, требуется достаточно длительный промежуток времени, чтобы достичь этого объема продаж. Однако, как только точка безубыточности достигнута, прибыль имеет тенденцию быстро расти, что означает высокую норму прибыли.

Тем не менее, маржа безопасности продолжает оставаться сравнительно небольшой. По этой причине компания, обладающая подобными характеристиками, может быть более спекулятивной, чем другие компании. Однако, как и все обобщения, это правило, должно применяться с осторожностью.

Возможно, данная компания, производит и продает продукцию, спрос на которую остается неизменным в течение длительного времени и существенно не зависит от происходящих на рынке изменений. Компании с низкими постоянными и высокими переменными затратами имеют тенденцию показывать характеристики, противоположные тем, которые описаны выше. Поэтому прибыль, получаемая такой компанией, более стабильна. Тем не менее, не должно складываться впечатления, что соотношение в пользу низких постоянных затрат предпочтительнее. Очевидным является то, что затраты надо сводить к минимуму и контролировать.

Однако очень часто технологический процесс требует, чтобы постоянные затраты были высокими. В свою очередь благодаря механизации и автоматизации переменные затраты могут быть очень низкими, но, если достигается большой объем производства и продаж, становится возможным получение высокой прибыли. Кроме того, без первоначальных инвестиций в основные средства производство может оказаться нерентабельным. Проведение анализа взаимосвязи затрат, объема и прибыли предполагает построение следующей модели:

Zперем + Zпост > Объем производства > Прибыль

К числу важнейших показателей операционного анализа относятся: маржинальная прибыль (маржинальный доход), коэффициент маржинальной прибыли, точка безубыточности, кромка безопасности, сила воздействия операционного рычага. Их перечень может быть расширен или сужен, а сами показатели модифицированы. Рассмотрим более подробно каждый из них (табл. 1).

Таблица 1 Порядок расчета и назначение основных показателей, применяемых при анализе взаимосвязи затрат, объема производства и прибыли

Маржинальная прибыль включает в себя постоянные затраты и прибыль. Смысл маржинальной прибыли заключается в том, что формирование прямых затрат осуществляется непосредственно по каждому виду продукции. Формирование же накладных расходов осуществляется в рамках всего предприятия. Таким образом, разница между ценой единицы продукции и прямыми затратами на его реализацию может рассматриваться как вклад каждой единицы продукции в формирование конечного результата деятельности предприятия. Чем больше маржинальная прибыль, тем больше вероятность покрытия постоянных затрат и получения прибыли от производственной деятельности. Следовательно, при выработке и принятии решений по управлению текущими затратами, нацеленных на увеличение прибыли, необходимо стремиться к максимальному увеличению маржинальной прибыли. При росте постоянных затрат и неизменных переменных расходах величина маржинальной прибыли не изменяется, а прибыль уменьшается на величину прироста постоянных затрат. Алгоритм расчета маржинальной прибыли представлен на схеме 1:

Маржинальная прибыль, также как и итоговый финансовый результат имеет важное значение для управления себестоимостью продукции. Они показывают зависимость этих показателей от цен на продукцию, структуры выпускаемой продукции, величины переменных и постоянных затрат. Можно выделить следующие стратегии для различных вариантов маржинальной прибыли: табл.2.

Таблица 2

Безубыточность - это такое состояние, когда бизнес не приносит ни прибыли, ни убытков. Критическая точка, или «мертвая точка» определяет для каждой конкретной ситуации объем выпуска, обеспечивающего безубыточную деятельность.

Концепция критической точки широко используется при выборе курса действий из ряда имеющихся альтернатив. Наилучшим считается тот, который имеет наименьшую величину критической точки, если остальные показатели (факторы) тождественны.

На основании точки нулевой прибыли можно найти значение критического размера постоянных расходов; критическую цену реализации; минимальный уровень маржинального дохода; плановый объем для заданной суммы ожидаемой прибыли; объем продаж, дающий одинаковую прибыль по различным вариантам производства. Точка безубыточности на графике - это точка пересечения прямых, построенных по значениям затрат и выручки. Представим отдельные элементы наших расчетов графически (см. рис. 1.).

Рис. 1. Элементы графического метода нахождения критической точки

Сформируем переменные и постоянные расходы в отдельные графики, используя два подхода (рис.2.).

Рис.2. Комплект переменных и постоянных расходов

Как видно, линия общих расходов одинакова при любом варианте. Введем линию выручки (рис.3.).

Рис.3. Линия выручки

Следует заметить, что график, который представляет линию постоянных расходов над переменными (вариант 1), более удобен для бухгалтеров, поскольку на нем лучше виден размер маржинального дохода. Линия выручки и линия переменных расходов выходят из нулевой точки, и расстояние между линиями по вертикали дает маржинальный доход при любом объеме. Графическое изображение точки безубыточности при разных уровнях производства позволяет определить диапазон доходности, в котором предприятие максимизирует прибыли или минимизирует убытки. Графики могут быть применены в целом ряде случаев.

Основное их назначение - информировать менеджеров о том объеме производства, при котором общие доходы просто покрывают общую сумму расходов. График безубыточности также может рассматриваться в качестве средства, представляющего собой ряд отчетов по конечным доходам (другими словами, график может использоваться в заданном диапазоне движения издержек для того, чтобы проследить и оценить доходы при различных объемах производства). Информация о точке безубыточности полезна для определения возможности получения прибыли в предстоящем периоде. Графики «затраты-объем-прибыль» могут быть построены и для нескольких видов продукции, причем как для каждого в отдельности, так и для всех вместе.

Графики для каждого вида продукции являются более информативными, но имеют ограниченное применение в условиях многопродуктового производства, поскольку существует проблема распределения косвенных расходов (как переменных, так и постоянных). График «затраты-объем-прибыль» может быть более подробным, для чего необходимо обеспечить деление переменных и постоянных затрат на отдельные составляющие. Так, в составе переменных затрат можно выделить затраты прямых материалов, прямые затраты труда, переменные производственные накладные расходы, переменные непроизводственные затраты. Постоянные затраты могут быть разделены на постоянные производственные затраты, постоянные управленческие и коммерческие расходы. Таким же образом можно разделить и прибыль: часть прибыли, идущая на уплату налогов, отчисления в резервный капитал, прибыль, направляемая на выплату дивидендов, и нераспределенная прибыль.

В.Ф. Палий В.Ф., В.В. Рэй отмечают следующие недостатки критической точки [7]: -- этот метод не решает окончательно вопроса отнесения косвенных затрат; -- на практике нелегко разграничить элементы затрат на постоянные и переменные по отношению к объему производства и продаже.

Не исключено, что пока будет определена сущность элемента затрат, его свойства могут измениться (постоянные затраты превращаются в переменные или наоборот); -- данный метод не помогает администрации в установлении цен на долгосрочный период, поскольку необходимо покрывать не только переменные затраты, но и постоянные, возмещение которых необходимо для воспроизводства основных средств, эксплуатируемых в процессе производства. Вместе с тем, можно выделить следующие его достоинства: -- помогает администрации в контроле и планировании затрат и способствует эффективному использованию принципов: центры возникновения затрат и центры ответственности за возникновение затрат; -- с помощью порога рентабельности определяется период окупаемости затрат.

Чем меньше порог рентабельности, тем скорее окупаются затраты и, наоборот, высокий порог рентабельности замедляет окупаемость затрат. Норма маржинальной прибыли показывает, какое влияние на маржинальную прибыль оказывает изменение суммы выручки от реализации. Если норма маржинальной прибыли составляет 40%, то это означает, что увеличение выручки от реализации на 1 руб. приведет к увеличению маржинальной прибыли на 0,4 руб. Прибыль предприятия также увеличится на 0,4 руб., если останутся неизменными постоянные затраты. Зная норму маржинальной прибыли, можно определить ожидаемую прибыль предприятия при увеличении объема продаж. Например, если объем будет увеличен на 20000 единиц, то маржинальная прибыль увеличится на 8000 руб.

Прибыль предприятия также увеличится на 8000 руб. при условии неизменности постоянных затрат. Коэффициент покрытия целесообразно использовать для обоснования наилучшей (с точки зрения получения прибыли) структуры ассортимента реализуемой продукции.

При равенстве всех других показателей предпочтение должно отдаваться той структуре продаж, которая обеспечивает самый большой коэффициент покрытия. Применение нормы маржинальной прибыли в рамках операционного анализа позволяет быстро реагировать на изменение объема производства и прогнозировать ожидаемую прибыль в процессе принятия управленческих решений.

Для оперативного управления затратами важное значение имеет также показатель операционного рычага. Его действие проявляется в том, что любое изменение выручки от реализации всегда порождает более сильное изменение прибыли. В практических расчетах для определения силы воздействия операционного рычага величину маржинального дохода делят на прибыль. Пусть, например, выручка от реализации в первом квартале составляет 11000 руб. при переменных затратах 9300 рублей и постоянных затратах 1500 руб. (в сумме 10800 рублей).

Прибыль равна 200 руб. Предположим далее, что выручка от реализации возрастает до 12000 руб. (+ 9,1%). На те же 9,1% увеличиваются и переменные затраты. Теперь они составляют 10146,3 руб. (9300 + 846,3). Постоянные затраты не изменяются: 1500 руб. Суммарные затраты равны: 11646,3 руб., прибыль же достигает 353,7 руб., что на 77% больше прибыли первого квартала. Выручка от реализации увеличилась всего на 9,1%, а прибыль на 77%. Решая задачу максимизации темпов прироста прибыли можно манипулировать увеличением или уменьшением не только переменных, но и постоянных затрат, и в зависимости от этого вычислять, на сколько процентов возрастет прибыль. Так, при увеличении переменных затрат на 9,1%, а постоянных затрат -- всего на 1%, прибыль увеличится уже не на 77% как раньше, а на 69,4%. 5%-ное увеличение постоянных затрат снижает темпы прироста прибыли по сравнению с первым кварталом до 39,4%. Сила воздействия операционного рычага рассчитывается, как правило, для определенного объема продаж и в значительной мере зависит от среднеотраслевого уровня фондоемкости: чем больше стоимость основных средств, тем больше постоянные затраты.

В этой связи, обеспечение безубыточности продаж для предприятий с малой долей постоянных расходов требует производства относительно меньшего объема продукции по сравнению с предприятиями с большей долей постоянных расходов. Для предприятий, отягощенных производственными фондами, высокая сила операционного рычага представляет значительную опасность: в условиях экономической нестабильности, падения платежеспособного спроса и инфляции каждый процент снижения выручки оборачивается падением прибыли и вхождением предприятия в зону убытков. Для предприятия важно определять зону безопасности. Чем меньше эта величина, тем рискованнее производство и продажа данного товара.

Уровень кромки безопасности особенно важно знать при прогнозах продаж, поскольку они всегда допускают возможность погрешностей. Если погрешность будет выше кромки безопасности, существует вероятность того, что предприятие не только не получит прибыли, на что надеялись при прогнозировании, но и станет убыточным. Чем больше запас прочности, тем стабильнее положение предприятия, тем меньше риск получения убытка в результате колебаний объемов производства и реализации.

Если у предприятия запас финансовой прочности: -- составляет более 10%; -- благоприятное значение силы воздействия операционного рычага при разумном удельном весе постоянных затрат в общей их сумме; -- высокий уровень экономической рентабельности активов, то это предприятие достаточно привлекательно для инвесторов, кредиторов, страховых обществ и других субъектов экономической жизни. Осуществление анализа взаимосвязи затрат, объема и прибыли требует не только широкого использования всех необходимых формул, но и умения на основе расчетов делать правильные выводы, а также разрабатывать возможные сценарии развития событий и просчитывать результаты, к которым они могут привести. Так, при прогнозировании развития предприятия возможно выделение следующих стратегий: -- увеличение цены реализации; -- снижение переменных затрат; -- снижение постоянных затрат; -- увеличение объема производства и реализации; -- сочетание любых перечисленных стратегий. Например, имеем следующие данные: Постоянные затраты организации составляют 71 руб. за неделю. Переменные затраты за этот же период -- 298 руб. Выход продукции -- 182 единиц. Отпускная цена -- 2 руб.50 коп. Максимальный объем производства составляет 220 единиц в неделю. На основании этих данных осуществим выбор стратегии в управлении прибылью и затратами. 1. При исходной стратегии имеем: -- точка безубыточности составляет -- 83 ед.; -- запас прочности -- 99 ед.; -- изменения прибыли нет. 2.

Рассмотрим стратегию, связанную с увеличением цены реализации на 10%, т.е. на 0,25 руб. Новая цена составит -- 2,75 руб. Тогда: -- точка безубыточности составит -- 64 ед.; -- запас прочности -- 118 ед.; -- изменение прибыли (увеличение) составит 45.02 руб. 3. Наблюдается снижение переменных затрат на 10%, т.е. на 0,16, и они составят 1,48 руб. на единицу продукции. Тогда получим следующую картину: -- точка безубыточности - 70 ед.; -- запас прочности - 112 ед.; -- изменение прибыли (увеличение) составит 29.40 руб. 4. Снижение постоянных затрат на 10%, т.е. на 7 руб., и составят они 63,9 руб. Тогда получим: -- точка безубыточности -- 74 ед.; -- запас прочности -- 108 ед.; -- изменение прибыли (увеличение) составит 6.62 руб. 5. Увеличение объема производства и реализации на 10%, т.е. на 18,2 ед., и составит 200 единиц. Цены и затраты остались неизменными, следовательно, и точка безубыточности осталась прежней. Остальные параметры будут иметь вид: -- запас прочности -- 117 ед.; -- изменение прибыли (увеличение) составит 101.74 руб. На основе вышеприведенного анализа можно выявлять взаимосвязь факторов цены, переменных и постоянных затрат с изменениями объема реализации; рассчитывать и оценивать влияние факторов, определяющих результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия, и распределять их по степени влияния на прибыль. У нас: -- на первом месте стоит фактор «объем реализации». Рост объема реализации на 10% приводит к увеличению прибыли на 101,74 руб.; -- на втором месте стоит ценовой фактор, поскольку повышение цены на 10% увеличивает прибыль на 45,02 руб.; -- третье место занимает фактор «переменные издержки», так как их снижение обеспечивает получение прибыли на 29 руб.40 коп.; -- четвертое место занимает фактор «постоянные затраты». Десятипроцентное снижение постоянных затрат приводит к росту прибыли всего на 6,62 руб. Подобное распределение дает возможность четко очертить приоритет в финансово-хозяйственной деятельности предприятия по регулированию массы и динамики получаемой прибыли, способствует выявлению оптимальных пропорций между переменными и постоянными затратами, ценой и объемом реализации.

Литература

управленческий решение финансовый прибыль

1. Сатубалдин С.С. Учет затрат на производство в промышленности США. -- М.: Финансы, 1980.

2. Соколов Я.В. История развития бухгалтерского учета. -- М.: Финансы и статистика, 1985.

3. Кондратова И.Г. Основы управленческого учета. -- М.: Финансы и статистика, 1998.

4. Управленческий учет Под ред.А.Д. Шеремета. -- М.: ФБК-Пресс, 2000.

5. Стоянова Е.С. Финансовый менеджмент. -- М.: Перспектива, 1997.

6. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. -- М.: Финансы и статистика, 1995.

7. Палий В.Ф., Рэй В.В. Управленческий учет. -- М.: Инфра-М, 1997.

Размещено на Allbest.ru