Размещено на http://www.allbest.ru/

Київський національний торговельно-економічний університет

Гіпотеза як припущення про можливе господарське порушення у діяльності суб'єкта господарювання

Бардаш С.В.

Підвищення якості проведених контрольних заходів (інвентаризації, ревізії, аудиту, податкової перевірки тощо) ґрунтується на вивченні нормативних документів, що визначають об'єкти контролю, порядок організації, проведення та узагальнення результатів. Проте, перманентний процес удосконалення господарських взаємовідносин робить параметри об'єктів контролю нестабільними. У зв'язку з цим норми контролю, без яких контроль є не ефективним, змінюються та у багатьох випадках їх загальний перелік та зміст окремих є невідомим безпосереднім виконавцям контрольних заходів. Формування банку даних про імовірні порушення в розрізі видів економічної діяльності дозволило б систематизувати планування контрольного заходу. За таких умов контроль набув би конкретизації вже на стадії планування, а не нагадував би дії навмання.

На даний час питання застосування гіпотез у контрольному процесі в літературі майже не розглядалося, за винятком окремих публікацій, серед яких слід визначити праці І.К. Дрозд [4] та В.С. Рудницького [8]. Проте, причини та умови застосування гіпотез не у повному обсязі відповідають їх потенційній ролі у контрольному процесі.

Метою статті є доведення можливості удосконалення планування та проведення контрольного заходу шляхом застосування гіпотез як припущень імовірності існування порушень в діяльності суб'єкта господарювання (учасника господарських правовідносин).

Нехтуючи контролем, свідомо чи усвідомлено позбавляючись його, суб'єкти, які наділені повноваженнями на здійснення контролю, втрачають можливість порівнювати, а отже пізнавати реальність. З огляду на те, що контроль ґрунтується на зіставленні кількох величин, його слід розцінювати як безальтернативний засіб пізнання, особливо в практично-прикладному тлумаченні. Філософсько-гносеологічний аспект господарського контролю полягає в тому, що він є інструментом дослідження реальності процесу господарювання, який пізнається у порівнянні. Останнім часом вітчизняними науковцями приділяється багато уваги моделюванню структури контрольних дій та доцільності формування та уточнення норм контролю [4, 12].

Переважна більшість дослідників під час розгляду сутності контролю, приділяє увагу змісту контрольних дій. Розуміння сутності управлінського аспекту, який притаманний контролю в господарській діяльності, сформувалося ще на при кінці ХІХ ст.. У 90-х роках ХІХ ст. В.А. Сакович призначення контролю в економічному середовищі вбачав як виконання завдань і функцій управління [9]. На думку І.К. Дрозд таке визначення місця контролю в економічній системі ХІХ ст. мало дещо інтуїтивний характер, адже механізми й системи здійснення контролю ще не мали тієї визначеної практикою організації, яка б давала необхідне обґрунтування такого висновку [4]. На нашу думку, розкриття сутності процесу контролю доцільно здійснювати через поняття “контрольна ситуація”, „стадії процесу контролю” та “процес контролю”. Існує декілька визначень господарських ситуацій. Найбільш вдалим є наступне: “Ситуація - це сукупність взаємопов'язаних факторів та явищ, які характеризують конкретний етап, період або подію управлінської практики та вимагають від керівника відповідних оцінок, розпоряджень та інших організаційних дій.” [5, c. 46]. Ключовим моментом ситуації слід вважати такий елемент як дія. В управлінській діяльності, яка являє собою сукупність різноманітних дій, можна виділити контрольну діяльність, яка складається з сукупності різноманітних контрольних ситуацій. Контрольну ситуацію, на нашу думку, слід вважати вихідною ланкою для дослідження такого явища як контроль. В ній можна знайти всі основні елементи процесу контролю, необхідні для розуміння сутності контрольної діяльності. Складні контрольні ситуації можуть виникати на підприємствах, діяльність яких перевіряється одночасно уповноваженими представниками декількох органів державного контролю та нагляду. Проте, всі контрольні ситуації мають три стадії: початок, розвиток, закінчення. Отже, прийняття рішення є органічною стадією розвитку та завершення ситуації, які мають розвиток при відповідних обставинах в складі контрольної діяльності.

Слід відзначити ще один елемент контрольної ситуації - відношення між суб'єктом та об'єктом контролю. В складних контрольних ситуаціях, коли в них залучено багато суб'єктів та об'єктів контролю, обстеження таких відносин є важливим елементом управлінської діяльності. Стосовно певної конкретної дії або господарської операції поняття “контрольна ситуація” ширше, ніж безпосередньо процес контролю. Разом з тим процес контролю може також розглядатися, як самостійна частина контрольної діяльності. Так, на думку Е.А.Кочеріна, „процес контролю - це діяльність об'єднаних в певну структуру суб'єктів контролю (органів контролю, керівників, контролерів, громадських організацій), спрямована на гарантоване досягнення найбільш ефективним та продуктивним засобом поставлених цілей управління шляхом реалізації певних задач контролю та застосування відповідних принципів, типів, методів та техніки контролю” [6, c. 119]. На нашу думку, визначення автора не розкриває змісту процесу контролю, а лише характеризує суб'єктивну складову системи контролю. Вважаємо, що розкриття змісту процесу контролю є можливим за умов розкриття його характеристик: змістовної, організаційної, технологічної. Найбільш повно розкриватиме зміст господарського контролю його змістовна та технологічна характеристики, а саме: характеристика того, що і як виконується у процесі контролю. Слід зазначити, що науковці по різному описують зміст контролю (таблиця).

Таблиця Погляди науковців на зміст процесу контролю

Аналіз наведених у таблиці визначень свідчить, що науковці, описуючи зміст контролю, виділяють або його стадії, або його процедури. Відмінності у наведених поглядах науковців є, проте їх системний аналіз буде предметом іншого дослідження. В межах даного дослідження слід зазначити, що з плином часу науковці лише уточнювали, конкретизували зміст процесу контролю [1, 2]. На нашу думку, процес контролю складається з організаційно-підготовчої стадії (вибір об'єкту для перевірки та необхідного впливу); технологічної (перевірки об'єкту, що контролюється); результатної стадії (комплексного аналізу та усунення виявлених недоліків) та інспекційної стадії (перевірки виконання рішень за результатами проведення результатної стадії) [1]. Разом з тим, на нашу думку, на часі внести у процес контролю принципово важливу процедуру, яка пов'язана з науковим передбаченням, - припущенням помилок під час здійснення господарської діяльності та формування версій їх здійснення.

Вперше розуміння контролю як процесу виявлення відхилень суб'єктами контролю та його місце в системі управління розглянув Г.А. Соловйов [10]. Розвинув ідеї теорії контролю та контрольних різниць, сутності контролю в системі управління В.О. Шевчук [12]. Продовжила дане дослідження І.К. Дрозд [4]. Зокрема, на думку автора, до змісту контрольної діяльності входитиме:

а) постійний пошук відхилень між законодавчими нормами і фактичним виконанням цих норм;

б) постійний пошук відхилень між економічними нормами (які ще не стали нормами законодавства) і фактами господарювання адміністрації;

в) вироблення господарських норм;

г) класифікація відхилень, що виникли і впливають на інтереси держави [4].

Разом з тим, пошук відхилень можливий за умов обрання об'єкту контролю та встановлення параметрів його функціонування у сфері господарювання. Вибір об'єкта контролю є вкрай важливим, адже після його обрання обираються норми, що будуть відігравати роль еталона при порівнянні одержаних фактичних параметрів. Ефективність контрольного процесу залежатиме не тільки від попереднього визначення усіх норм функціонування об'єкту контролю, а й планування контрольного процесу (попереднього і поточного), яке проводяться незалежно від обсягу контрольної діяльності), адже планування суттєво оптимізує таку діяльність (сприяє зменшенню часу та витрат на його проведення).

В переважній більшості випадків суб'єкт контролю, використовуючи встановлені норми функціонування об'єкту контролю, передбачає ситуації, в яких суб'єкт господарювання може помилково або навмисно припуститися відхилень від таких норм (внаслідок нехтування, необізнаності тощо). Слід зазначити, що необхідність висловлення припущень про імовірність існування помилок (фактів викривлення фінансової звітності), розглядається під час проведення аудиту як одного із способів його планування. Такий підхід є узагальненням іноземного досвіду, який базується на існуванні великої вірогідності порушень, та застосовується навіть в таких розвинутих країнах як США, Великобританія, Франція. Тому ми цілком погоджуємося з думкою Н.І. Дорош, яка зазначає, що: „В сучасних українських умовах також має застосовуватися саме цей підхід, оскільки нормативні акти, що регулюють бухгалтерський облік у нашій країні, заплутані, значно суперечливі й часто змінюються. Дуже поширена несумлінна поведінка підприємців, а викривлення фінансової звітності в організаціях набули масового характеру” [3, c. 36-37].

Питання доцільності застосування гіпотез в контрольному процесі піднімав В.С. Рудницький [8]. Доцільність застосування гіпотез автор розглядав у контексті проведення експертного дослідження питань, поставлених у межах проведення судово-бухгалтерської експертизи. Тлумачення гіпотези, яке наведене В.С. Рудницьким, на нашу думку, не розкриває мету та предмет припущення. Ми не можемо погодитися з окремими поглядами В.С. Рудницького відносно місця і ролі гіпотези в судово-бухгалтерській експертизі. По-перше, попередня гіпотеза, суть якої обумовлена формулюванням питань, висувається слідчим, (в окремих випадках судом) через питання зазначені в ухвалі (постанові). Такий розвиток подій свідчить проте, що попередня гіпотеза знаходиться поза межами пізнавального діяльності експерта. В даному випадку така попередня гіпотеза є слідчою версією, яка вимагає перевірки із застосуванням спеціальних знань у сфері бухгалтерського обліку. По-друге, ми вважаємо, що після формування версії, котра базується на конкретних фактах, які не мають беззаперечного характеру по відношенню до події, що досліджується, може формуватися інша версія, або навпаки, - жодної версії, за умови, якщо версія слідчого знайде підтвердження за результатами дослідження експерта-бухгалтера. Викладені міркування дозволяють висловити думку, що у процесі судово-бухгалтерської експертизи, у межах пізнання дійсності через факти, що надаються експерту, можуть формуватися лише версії. На доцільність формування гіпотез під час проведення аудиту вказувала й І.К. Дрозд. Автор розглядає гіпотезу в плануванні аудиту як переважно негативне формулювання, яка виражає завдання аудиту і спирається на аналіз проблеми, обґрунтований попереднім ознайомленням, зумовлюється емпіричними результатами або логічними міркуваннями. Важливим, на наш погляд, є думка автора, що гіпотези аудиту можуть бути як негативними так і позитивними припущеннями [4].

Викладені погляди науковців на місце і роль гіпотези в контрольному процесі свідчать про відсутність більш-менш узгодженого бачення ролі гіпотези в господарському контролі. За таких обставин постає питання про необхідність формулювання гіпотез існування відхилень (припущень про ймовірність їх існування). Передбачення імовірнісних відхилень має важливе прикладне значення, а тому його доцільно покласти в основу вирішення таких аспектів даної проблеми, як: обґрунтування сукупності прийнятних прийомів та способів контролю, зокрема, доцільності суцільного чи вибіркового контролю; обґрунтування затрат ресурсів (часу, коштів тощо) на дослідження певного об'єкта контролю.

На нашу думку, потреба у гіпотезі виникає в господарському контролі, коли обсяг інформації вкрай обмежений, поряд з цим поставлено завдання щодо оптимізації контрольного заходу, коли по деяких характеристиках теперішнього потрібно відновити картину минулого або на підставі минулого та теперішнього зробити висновок про майбутній розвиток явища. Побудова припущень про такі порушення має відповідати змісту та правилам побудови гіпотез. На нашу думку, формування гіпотез про ймовірність господарських порушень може розвиватися за двома напрямами, а саме:

1) формуванням гіпотез на підставі існуючих норм господарювання;

2) формуванням гіпотез евристичним шляхом, припускаючи певні дії, які не описуються правовими нормами, проте мають негативні наслідки для господарювання.

Такий підхід дає нам підстави висловити думку про існування двох видів гіпотез господарського контролю:

- типової (загальної) гіпотези, яка висувається на стадії попереднього планування і формулюється на підставі вже встановленої норми (як правило, правового характеру);

- робочої (локальної) гіпотези, яка формулюється після проведення огляду об'єкта контролю.

Отже, типові гіпотези ймовірних порушень враховують лише загальні особливості галузі та норми (у тому числі господарського права), що регламентують діяльність суб'єкта, який контролюється. Відповідно, робочі гіпотези висуваються за фактом встановлення події, яка викликає сумніви щодо її законності, доцільності, реальності тощо.

При формулюванні гіпотези про можливість існування господарського порушення слід пам'ятати про дотримання певних вимог, зокрема вона:

1) повинна підлягати дослідній перевірці;

2) має стосуватися якомога ширшого кола явищ;

3) повинна передбачати ще невідомі явища;

4) має бути логічно побудованою.

На нашу думку, алгоритм побудови типової (загальної) гіпотези про існування господарського порушення має включати:

1) оцінку контрольної ситуації (оцінку середовища, в якому функціонує об'єкт контролю); контроль господарювання планування порушення

2) встановлення (обрання з вже встановлених) норм функціонування об'єкту контролю;

3) формування гіпотези про ймовірність відхилення від норм функціонування об'єкту контролю;

4) обрання методики перевірки типової (загальної) гіпотези.

Типові (загальні) гіпотези у господарському контролі можуть бути сформовані на теоретичному рівні обміркування можливих господарських порушень, які визнаються такими внаслідок порушення нормативно-правових регламентів суб'єктами господарювання різних форм власності, організаційно-правових форм господарювання та різних видів економічної діяльності.

Робоча (локальна) гіпотеза як припущення може з'являтися як доповнення до типової (загальної) гіпотези під час попереднього ознайомлення з діяльністю суб'єкта господарювання, або після безпосереднього ознайомлення на місті проведення контрольних заходів. Відповідно, алгоритм висунення робочої (локальної) гіпотези матиме наступний вигляд:

1) безпосереднє ознайомлення з об'єктом контролю;

2) одержання первинної інформації про правильність висунення типової (загальної) гіпотези;

3) висунення робочої (локальної) гіпотези - в межах конкретизації типової (загальної) гіпотези, або її спростування у зв'язку з обставинами, які були встановлені в наслідок огляду та обстеження;

4) коригування плану та програми проведення контролю.

Отже, гіпотеза у господарському контролі є припущенням про існування негативного відхилення у параметрах об'єкта контролю, яке формується на підставі встановлених норм функціонування такого об'єкту у господарському середовищі.

Висунення типових гіпотез впливатиме на обрання форм контролю, способів і прийомів його проведення, а їх зміст впливатиме на рівень кваліфікації та спеціалізацію фахівців, які залучатимуться до проведення контрольного заходу, а також й на обсяги його фінансування.

Висунення локальних гіпотез, які формулюватимуться за наслідками безпосереднього ознайомлення з об'єктом контролю та додатково одержаної інформації про об'єкт, буде мати безпосередній вплив на коригування видів, об'єму та трудомісткості контрольних процедур, методику одержання доказів.

Розбудова теорії гіпотез можливих порушень можлива лише за умови формування комплексної системи норм господарювання. Така система дозволить не тільки передбачати різні види відхилень від норм, а й розробляти способи вчинення порушень на теоретичному рівні й головне - механізми їх запобіганню. Наявність такої системи робить результати контролю обґрунтованими, а його проведення ефективним. Забезпечення оперативності та правильності проведення контрольного заходу можна за умов висунення гіпотез можливих порушень з подальшим встановленням методики проведення контролю та попереднього встановлення трудомісткості та витрат на його проведення.

Література

1. Бутинець Ф.Ф., Бардаш С.В., Малюга Н.М., Петренко Н.І. Контроль і ревізія. - Житомир: ЖІТІ, 2000. - 512 с.

2. Бутинець Ф.Ф., Бондар В.П., Виговська Н.Г., Петренко Н.І. Контроль і ревізія: Підручник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності „облік і аудит” / За редакцією проф. Ф.Ф. Бутинця. - 4-е вид., доп. і перероб. - Житомир: ПП „Рута”, 2006. - 560 с.

3. Дорош Н.І. аудит: методологія і організація. - К.: Т-во „знання”, КОО, 2001. - 402 с.

4. Дрозд І.К. Контроль економічних систем: Монографія. - К.: Імекс-ЛТД, 2004. - 312 с.

5. Искусство управления. Конкретные ситуации. М.: Экономика, 1977.

6. Кочергин Е.А. Контроль в системе управления социалистическим производством. Вопросы и практики. - М.: Экономика, 1982. - 216 с.

7. Лапухин И. В., Подольский В. И. Экономическому контролю - современные технологические решения. - М.: Финансы и статистика, 1989.- 240 с.

8. Рудницький В.С., Бруханський Р.Ф., Хомин П.Я. Судово-бухгалтерська експертиза економічних правопорушень (опорний конспект). Навчальний посібник. - К.: ВД „Професіонал”, 2004. - 304 с.

9. Сакович В.А. Государственный контроль в России, его история и современное устройство: В 2-х ч. Ч. II .- С.-Петербургъ. 1897.- 218 с.

10. Соловьев Г.А. Экономический контроль в системе управления. - М.: Финансы и статистика, 1986. - 191 с.

11. Шевчук В.О. Контроль господарських систем в суспільстві з перехідною економікою (Проблеми теорії, організації, методології): Монографія. - К.: Київ. держ. торг.-економ. ун-т, 1998. - 371 с.

Анотація

В статті розглядаються сутність процесу контролю та доводиться доцільність формулювання гіпотез можливих порушень у сфері господарювання на стадії планування контрольного заходу

The article reveals the essence of control process and proves the necessity of stating the hypothesis about possible breaches [n the sphere of economy at the stage of planning control measures.

Размещено на Allbest.ru