Генезис понятия "контроллинг"

Размещено на http://www.allbest.ru/

Генезис понятия «контроллинг»

Е.А. Потылицына,

аспирант кафедры бухгалтерского учета и аудита Санкт-Петербургского государственного инженерно-экономического университета

В статье анализируется исторический аспект возникновения контроллинга. Рассматриваются сущность и понятие контроллинга, соотношение таких понятий как «контроллинг», «контроль» и «управленческий учет». Представлены основные направления в определении понятия «контроллинг». контроллинг управленческий учет

Ключевые слова: контроллинг, модели контроллинга, стратегический контроллинг, оперативный контроллинг, уп-равленческий учет, контроль.

На сегодняшний день термин «контроллинг» широко ис-пользуется в научных и деловых кругах. В финансовый лекси-кон слово «контроллинг» вошло и утвердилось еще в прошлом веке. Однако и по сей день феномен контроллинга порождает огромное количество дискуссий как среди ученых, так и в биз-нес-среде. Не утихают споры о теории и практике контроллинга, его задачах, функциях, методах и т.д. Однако в первую очередь необходимо обратить внимание непосредственно на разночтения в самом определении контроллинга. В современной литературе можно встретить десятки разнообразных трактовок понятия «контроллинг». При этом взгляды на определение и содержание контроллинга довольно разнообразны и даже диаметрально противоположны. Подобное многообразие свидетельствует о том, что контроллинг является актуальным, интенсивно разви-вающимся направлением в области теории и практики управ-ления финансово-хозяйственной деятельностью предприятий. Тем не менее, неоднозначность в определении понятия приводит к неверному восприятию сущности и роли контроллинга и даже, дискредитации идеи контроллинга в целом. В связи с этим возникает необходимость систематизировать и структурировать различные взгляды на понятие контроллинга.

К настоящему моменту вокруг контроллинга сложилась парадоксальная ситуация: контроллингу посвящено огромное количество исследований, но единого подхода к его определению не сложилось. Многие авторы в своих публикациях приводят собственное определение контроллинга, так как не могут найти наиболее подходящее из предлагаемых определений. На первый взгляд такой подход позволяет избежать путаницы с ранее существующими определениями. Однако по факту это приводит к еще большему изобилию версий понятия «контроллинг». Имеется огромное количество разнообразных трактовок, которые зачастую пересекаются и накладываются друг на друга. Так, например, контроллинг зачастую приравнивают к контролю или внутреннему аудиту, отождествляют частично или полностью с управленческим учетом, сравнивают с системой планирования, отрицают его существование полностью или считают вершиной менеджмента.

В первую очередь стоит обратить внимание, что некоторые подходы к интерпретации понятия «контроллинг» носят «национальные черты». Действительно, различное понимание контроллинга в разных странах может быть обусловлено:

-- экономическим положением страны в мире;

-- законодательством;

-- правилами ведения учета;

-- уровнем образования;

-- сложившейся культурой предприятий, определяющей ценности, нормы и правила принятия управленческих решений.

Чаще всего рассматривают два конкурирующих и независимых направления контроллинга: англо-саксонское (американское) и немецкое (европейское). Другие национальные дефиниции контроллингааберрируют между ними. Эти два направления зачастую имеют концептуальные отличия.

Считается, что наиболее полно система контроллинга была описана и применена в США.

Однако исторически корни контроллинга уходят в период формирования государственного управления в средние века в Англии. В XV веке при дворе английского короля существовала должность с названием «сои^оНог». В обязанности этого лица входили документирование и контроль денежных и товарных потоков [4, с. 5]. В 1778 г. в США учреждено государственное ведомство «Controller, Auditor, TreasurerandsixCommissionensofAccounts», в задачи которого входило управление государственным имуществом и контроль движения и использования денежных средств.

Контроллинг как система в современном представлении зародился в 1880 г. в компании Atchison, TopekaandSantaRail-waySystem. Контроллинг использовался на предприятии для решения финансово-экономических задач, управления финан-совыми вложениями и основным капиталом. В 1892 г. должность контроллера учреждается в компании GeneralElectric. Причиной появления контроллеров на данном этапе являлись особенности американского корпоративного законодательства: управление предприятием осуществлялось общим собранием акционеров и советом директоров; подобный подход к управлению был малоэффективен, что и привело к созданию специфического органа для информационной координации органов управления. Функции контроллеров в основном заключались в проведении ревизий. Однако в этот период контроллинг не получил достаточного развития.

В дальнейшем основной причиной повышения интереса к контроллингу явился промышленный рост в США: развитие промышленности и, как следствие, увеличение размеров предприятий, усложнение процессов производства и планирования привели к необходимости улучшения методов управления. Одновременно с этим в банковском секторе экономики, в связи с увеличением государственного вмешательства, также потребовалось служба контроллинга для выполнения ряда специфических функций.

Значительное влияние на развитие контроллинга оказал мировой экономический кризис 30-х гг., который показал какую огромную роль играют внутрифирменное планирование и учет в управлении. Годы депрессии привели формированию перспективного взгляда: если ранее контроллер вел учет и ревизии уже свершившихся событий, то теперь понимание и функции контроллинга переориентировались на будущее.

Важной вехой в развитии контроллинга можно считать со-здание профессиональной организации контроллеров в 1931 г. ControllersInstituteofAmerica(переименован в 1962 г. в FinancialExecutiveInstitute(FEI)). Согласно классификации FEI задание контроллера заключается в: планировании, составлении и интерпретации отчетов, оценке и консультировании, ведении внутрифирменного учета и отчетности для внутренних и внешних пользователей, регулировании вопросов налогообложения и страхования, составлении отчетов для государственных служб, обеспечении сохранения имущества, народнохозяйственных исследованиях [11].

Перечисленные выше функции контроллинга являются основой американской модели контроллинга. Такой подход к контроллингу в первую очередь продиктован тем, что в США и в Великобритании нет четкого подразделения на внешний (финансовый) и внутренний (управленческий) учет. Несмотря на то, что «родиной» контроллингасчитаеются США, термин «контроллинг» там не используется: в Великобритании и США укоренился термин «управленческий учет» (managerialассоunting, managementaccounting), в рамках которого ведется решение задач контроллинга, при этом работников, в чьи должностные обязанности входит ведение управленческого учета, там называют контроллерами. С позиции концепции managementaccountingзадача учетной деятельности заключается в своевременном обеспечении управленческого персонала необходимой информацией для принятия управленческих решений.

Американская школа контроллинга (К. Друри, Р. Каплан, Д. Нортон, Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер и др.) рассматривает контроллинг как инструмент управления предприятием.

В Европе контроллинг появился в послевоенный период вместе с американской экономической экспансией. Наиболь-шее развитие контроллинг получил в Германии. Идеи контроллинга применялись в дочерних финансовых учреждениях американских корпораций.

При этом в некоторых источниках упоминается, что некоторые функции и задачи контроллинга на немецких предприятиях осуществлялись и до указанного периода. Тем не менее, преобладает точка зрения, согласно которой, концепция контроллинга в Германию пришла из США.

При этом стоит отметить, что в Германии идеи контроллинга изначально были восприняты довольно критично. В первую очередь это было связано с неверной интерпретацией понятия контроллинга и отождествлением его с контролем.

Предпосылкой к развитию контроллинга на немецких предприятиях можно считать внедрение системы управления по центрам ответственности.

Анализ экономической литературы позволяет утверждать, что самостоятельная концепция контроллинга в Германии начала формироваться с середины 50-х гг. Немецкая школа контроллинга (Р. Манн, Э. Майер, Г. Пич, X.Фольмут, Д. Хан, X. и др.) основное внимание уделяла теоретико-методологи-ческим исследованиям. Повышенный интерес к контроллингу можно объяснить тем, что в теории и практике управления не-мецкими предприятиями отсутствует понятие управленческого учета: бухгалтерия четко подразделяется на финансовую(Finanzbuchhaltung) и производственную (Betriebsabrechnung). Термин «controlling», заимствованный из английского языка, стал обозначать качественно новое явление в теории и практике управления предприятием.

Повышенный интерес к контроллингу привел к возникновению целого ряда научных и образовательных учреждений. Таким образом, можно говорить, что в Германии существует тенденция академизацииконтроллинга. Именно немецкие ученые занимаются теоретическими разработками системы контроллинга.

Принципиальное отличие двух моделей контроллинга -- американской и немецкой -- заключается во включаемых аспектах, так «американский контроллинг» в основном ориентирован на оперативный уровень, контроллер здесь является «продолжением руки акционера», гарантом сохранности его имущества, в то время как немецкая концепция контроллинга специализируется на поддержке принятия оперативных и стратегических решений. Американская модель инкриминирует контроллеру выполнять дополнительные задачи во внешнем учете и налогах, в то время как в Германии контроллер выполняет задачи по ана-лизу, планированию, управлению и контролю. Однако функция контроля не рассматривается как контроль со стороны. Конт-роллинг должен создать такие условия работы руководителям, чтобы каждый из них мог контролировать себя самостоятельно в процессе деятельности и достижения целей. Так, например, Д. Хан дает следующее определение контроллингу: «Контроллинг может интерпретироваться как информационное обеспечение ориентированного на результат управления предприятием» [8, с. 11]. П. Хорват считает, что контроллинг -- это подсистема управления, которая координирует подсистемы планирования, контроля и информационного обеспечения, поддерживая тем самым системообразующую и системоувязывающую координацию. Т. Райхман также видит основное задание контроллинга в сборе и обработке информации в процессе разработки, координации и контроля над выполнением планов [11].

Для России понятие «контроллинг» до сих пор можно счи-тать новым. С начала 90-х гг. прошлого века в России неуклонно возрастает количество публикаций, посвященных контроллингу. В начале 90-х гг., когда в нашей стране окончательно закрепились рыночные принципы хозяйствования, возник и интерес к контроллингу. Однако его появление в России и странах СНГ было встречено достаточно настороженно. Среди российских экономистов появилось большое количество противников контроллинга. В первую очередь это связано с тем, что контроллинг полностью отождествляли с контролем. Именно поэтому существует мнение, что «западный термин контроллинг» не приносит ничего нового для экономической мысли в России.

Зачастую неверное понимание контроллинга кроется в по-пытке прямого перевода: термин «контроллинг» рожден от английского глагола «tocontrol». Именно поэтому очень часто ставится знак равенства между такими понятиями как контроллинг и контроль. На самом же деле на практике этот глагол переводится не только как «контролировать», он имеет несколько значений, в том числе в экономическом аспекте означает «управление» и «наблюдение». Исходя из этого, можно сделать вывод, что контроллинг должен содержать комплекс мер, связанных с наблюдением, планированием и управлением. Одновременно с этим необходимо заметить, что контроль как таковой ориентирован лишь на прошлое: контроль -- процесс, обеспечивающий достижение системой поставленных целей и состоящий из трех основных элементов:

-- установление стандартов деятельности системы, подлежащих проверке;

-- измерение достигнутых результатов с ожидаемыми ре-зультатами;

-- корректировка управленческих процессов, если достиг-нутые результаты существенно отличаются от установленных стандартов [12].

Контроллинг же подразумевает упреждающий акцент. Смысл контроля проводимого при контроллинге заключается в создании гарантий выполнения планов.

По мнению другой части противников контроллинга счита-ется, что его методы неприменимы на российских предприятиях в силу различий в системах учета.

Действительно, учитывая экономическую специфику Рос-сийской Федерации, при формировании системы контроллинга на предприятиях нашей страны использование американской системы контроллинга неэффективно -- это может внести путаницу в данные и в еще большей степени усложнить документооборот, так как в задачах контроллинга в англо-американских странах в основном включен бухгалтерский, управленческий и налоговый учет.

Немецкая концепция контроллинга на первый взгляд пред-ставляется более приемлемой, так как исторически российская теория и практика управления развивалась в тесном общении с европейской. Однако целиком «примерить» немецкийконтроллинг российским предприятиям невозможно. Стоит обратить внимание на различия в традициях и опыте управления, а также в менталитете работников предприятия.

Таким образом, отечественным хозяйствующим субъектам необходимо сформировать собственную модель контроллинга, опираясь на положительный мировой опыт. Однако данный процесс достаточно затруднителен, в первую очередь из-за неустоявшейся терминологии. Действительно, в российской практике используются и понятия финансового и управленческого учета, и одновременно прочно вошло в обиход понятие контроллинга. При этом семантика этих понятий в России значительно отличается от зарубежных.

Одним из наиболее сложных вопросов является соотнесе-ние понятий «управленческий учет» и «контроллинг».

Рассмотрим мнение различных авторов на взаимосвязь этих двух понятий. Например, С.А. Николаева, отмечая, что «с точки зрения практики контроллинг и управленческий учет выполняют примерно одни и те же функции» определяет управленческий учет как «систему учета, планирования, контроля, анализа данных о затратах и результатах...», а также «оперативного принятия на этой основе различных управленческих решений» [3, с.120]. Такая формулировка управленческого учета приводит к выводу о его идентичности понятию «управление». В этом случае естественным представляется и отождествление понятий «управленческий учет» и «контроллинг», поскольку оба трактуются как самодостаточные системы управления. В свою очередь, В.Б. Ивашкевич в одной из первых отечественных публикаций по контроллингу отмечает, что «контроллинг шире «стандарт-коста» и «директ-коста», разнообразнее по назначению, функциям, методам планирования, учета и анализа, степени использования информации» [6, с. 18-19]. Похожее мнение представлено в работе Н.Г. Данилочкиной: «Основополагающий элемент контроллинга на предприятии -- управленческий учет. Зачастую само понятие контроллинга ассоциируется с понятием управленческого учета, но это не совсем верно. Основная задача управленческого

учета -- предоставление релевантной информации для принятия управленческих решений. Функции контроллинга шире, они включают в себя не только управленческий учет, но и планирование, контроль, координацию, а также выработку рекомендаций для принятия управленческих решений» [1, с. 44].

Различные трактовки взаимосвязи контроллинга и управ-ленческого учета возникают в первую очередь из-за того, что ни одно из этих понятий четко не определено и не закреплено ни в экономической литературе, ни в законодательных доку-ментах. И управленческий учет, и контроллинг появились в России в начале рыночных преобразований 90-х гг. прошлого века. В экономической литературе также существует множес-тво мнений относительно понятия и сущности такого явления как управленческий учет. Как и в ситуации с контроллингом до сих пор не сложилось устоявшегося, общепризнанного опре-деления управленческого учета. При этом наблюдается ши-рокий разброс мнений об управленческом учете -- от полного отрицания до расширительного его толкования как целого ряда управленческих функций: планирования, учета, контроля, анализа хозяйственной деятельности организации, регулирования происходящих в ней процессов, обоснования инвестиционных и других управленческих решений [9].

Если в наиболее общем виде представить контроллинг как интегрированную систему управления, которая охватывает планирование и контроль, руководство и менеджмент, то такое понимание имеет много общего с широким толкованием управленческого учета. Однако при сопоставлении этих понятий выявляются несомненные преимущества контроллинга перед управленческим учетом. Например, «главное преимущество контроллинга состоит в системной коммуникации управленческих функций, во взаимосвязи между ними, формировании единой информационной базы, координации мер по достижению целей, которые организация ставит перед собой» [9].

Контроллинг в своем современном понимании отдает предпочтение предварительному анализу и контролю, в то время как управленческий учет нацелен на последующий анализ. В основе концепции контроллинга лежит стремление обеспечить успешное функционирование предприятия в долгосрочной перспективе. Эта цель достигается посредством целого ряда функций и задач. Одной из функций контроллинга является планирование деятельности и определение плановых значений показателей: системой контроллинга разрабатываются прогнозные планы, отвечающие стратегическим целям организации. При этом необходимо оценивать различные варианты достижения намеченных целей. Таким образом, в ходе планирования достигается большая согласованность целей.

И контроллинг, и управленческий учет одновременно вы-полняют функции планирования объемов выпуска и продажи продукции, проводят исследование безубыточности бизнеса. Однако при выполнении этих функций контроллинг дополни-тельно ориентируется на маркетинговые показатели -- занимаемую рыночную нишу, потребности покупателей, системы сбыстимулирования спроса, рекламу. Такой подход помогает достичь стратегических целей бизнеса. В управленческом же учете, например, методика анализа безубыточности бизнеса не увязывается с изучением рынка.

Можно привести много примеров о соотношении контроллинга и управленческого учета. В каждом из них, контроллинг будет «преобладать» над управленческим учетом. Тому есть довольно простое объяснение: управленческий учет является и составной частью контроллинга, и источником информации для него. Данные единого бухгалтерского учета формируют информационную систему для контроллинга, наряду с плановой, маркетинговой и др. информациями. Единая система учета включает финансовый, управленческий, статистический учет.

Подводя итоги можно с уверенностью утверждать, что для российской теории и практики управления контроллинг является совершенно новым явлением. В различных литературных источниках существуют разные мнения относительно определения данного термина. В свое время советский ученый Н.Н. Колосов-ский справедливо отметил, что «во всякой науке, как показывает история научных знаний, самым трудным и сложным делом оказываются исходные положения и понятия» [6, с. 4].

В мировой практике сложились более четкие границы понимания феномена контроллинга. Однако стоит отметить, что существуют различные модели контроллинга. Такое разнообразие подходов объясняется историческими, экономическими, национальными особенностями развития систем контроллинга в разных странах.

В такой ситуации, разумеется, необходимо определение рациональных границ предмета. В то же время нельзя утверждать, что существование столь большого количества определений контроллинга играет лишь негативную роль. Различное понимание контроллинга свидетельствует о сложности и многогранности данного явления.

Тем не менее, несмотря на то, что в многочисленных зарубежных и отечественных работах приводятся различные понятия контроллинга, современное определение контроллинга условно можно систематизировать по трем основным направлениям, представленным в табл. 1.

В 2009 г. было проведено исследование, профинансированное фондом Петера Хорвата -- основателя консалтинговой компании Horvath&Partners, которое изучило модели контроллинга и его философию в 18 странах мира, в том числе и в России.

По результатам исследования для создания единого международного понимания роли контроллера пока не было предпринято никаких действий. Однако предполагается, что национальные представления о контроллерах будут сближаться и образуется международный стандарт контроллера. Этому в той или иной мере содействует деятельность Международной группы контроллинга(IGC), членами которой являются профессиональные объединения контроллеров Германии, Австрии, Швейцарии, Польши, Чехии, Венгрии, Белоруссии и России [10].

Таблица 1. Основные направления в определении понятия «контроллинг»

Литература

1. Контроллинг как инструмент управления предприятием / Е.А. Ананькина, С.В. Данилочкин, Н.Г. Данилочкина и др.; Под ред. Н.Г. Данилочкиной. -- М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. -- 279 с.

2. Манн Р., Майер Э. Контроллинг для начинающих / Под ред. В.Б. Ивашкевича; пер. с нем. Ю.Г. Жукова. -- 2-е изд., перераб. и доп. -- М.: Финансы и статистика, 1995. -- 304 с.

3. Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости. -- М.: Аналитика-Пресс, 1997. -- 236 с.

4. Попова Л.В., Исакова Р.Е., Головина Т.А. Контроллинг: Учебное пособие. -- М.: Изд-во «Дело и сервис», 2003. -- 192 с.

5. Райхман Т. Менеджмент и контроллинг. Одни цели -- разные пути и инструменты // Международный бухгалтерский учет. -- 1999. -- № 5. -- С. 26-36.

6. Слуцкин М.Л. Контроллинг как система повышения эффективности управления промышленным предприятием. -- СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2004. -- 259 с.

7. Фалько С.Г. Контроллинг для руководителей и специалистов. -- М.: Финансы и статистика, 2008. -- 272 с.

8. Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга: Пер. с нем. под ред. А.А. Турчака, М.Л. Лукашевича -- М.: Финансы и статистика, 1997. -- 800 с.

9. Юдина Л.Н Управленческий учет и контроллинг // Финансовый менеджмент. -- 2005. -- № 1.

10. http://www.eg-online.ru

11. http://gaap.ru

12. http://slovari.yandex.ru

Размещено на Allbest.ru