Бухгалтерський облік та аудит відтворення основних засобів: теорія і практика

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДЕРЖАВНА АКАДЕМІЯ СТАТИСТИКИ, ОБЛІКУ ТА АУДИТУ

ДЕРЖКОМСТАТУ УКРАЇНИ

Автореферат на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Бухгалтерський облік та аудит відтворення основних засобів: теорія і практика

Спеціальність 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

ГУМЕНЮК АНТОНІНА ФЕДОРІВНА

Київ - 2010

Дисертацією є рукопис

Робота виконана на кафедрі обліку та аудиту Хмельницького національного університету Міністерства освіти і науки України

Науковий керівник: доктор економічних наук, професор

Кругляк Броніслав Степанович,

Хмельницький національний університет,

професор кафедри обліку та аудиту

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Крупка Ярослав Дмитрович,

Тернопільський національний економічний

університет, декан факультету обліку і аудиту,

кандидат економічних наук

Леонтьєва Валентина Іванівна,

Миколаївський політехнічний інститут,

ст. викладач кафедри економіки і підприємництва

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Основні засоби - це виробничий потенціал підприємства, вони є невід'ємною частиною майна підприємства. Їх питома вага в загальній сумі коштів на промислових підприємствах України складає більше 50%. Основні засоби безпосередньо впливають на собівартість продукції (товарів, робіт), формування показників фінансового стану підприємства, внаслідок здійснення ним інвестиційної та операційної діяльності.

У сучасних умовах господарювання виникає проблема відтворення основних засобів та джерел його фінансування. Відсутність науково обґрунтованих концепцій формування механізму відтворення основних засобів за період незалежності України стала однією з головних причин, що призвела до кількісного скорочення і якісного погіршення стану основних засобів більшості промислових підприємств країни. Невирішені проблеми відтворення основних засобів набули особливої глибини за умов світової фінансової кризи.

Питання бухгалтерського обліку основних засобів та їх відтворення розглядаються в працях зарубіжних і вітчизняних вчених-економістів. Зокрема, Дж. Меліс вперше описав в обліковій літературі поняття амортизації; В. Бєлкін та В. Стороженко, досліджуючи роль капітальних інвестицій у процесі відтворення основних засобів, обґрунтували необхідність спеціального режиму накопичення та витрачання амортизаційних відрахувань; А. Мухін займається проблемами амортизації основного капіталу; Л. Бернстайн, Р. Ентоні, Дж. Рис, Рей Вандер Віл та В. Палій, М. Чумаченко, С. Голов, П. Житний та ін. досліджують економічну суть та основні концепції амортизації, питання обґрунтування методів її нарахування й відображення в обліку тощо. Проблемам обліку відтворення основних засобів приділяється значна увага в працях Г. Кірейцева, Ю. Кириченка, Р. Грачової, Ф. Бутинця, В. Сопка, Н. Ткаченко, С. Голова, М. Пушкаря, Л. Сука, Б. Кругляка, Я. Крупки, В. Леонтьєвої та ін. М. Білуха, Б. Усач, І. Пилипенко, В. Шевчук, В. Пантелєєв, Н. Дорош, А. Кузьмінський, В. Рудницький, О. Редько, О. Петрик, Г. Давидов та ін. досліджують питання організації та методики аудиту операцій з основними засобами.

Разом з тим, глибокі структурні зрушення в економічних механізмах господарювання вимагають подальших наукових досліджень особливостей відтворення основних засобів та вирішення комплексу методологічних і методичних аспектів їх обліку та внутрішнього аудиту.

Зокрема, немає єдиних підходів щодо визнання витрат на відновлення основних засобів; існує ряд суперечностей у веденні обліку дорогоцінних металів в об'єктах основних засобів; існує невизначеність в обліку витрат на відтворення основних засобів; тривають дискусії навколо амортизаційної політики та відрахувань як джерела інвестицій суб'єктів господарювання; не вирішені досі проблеми наближення бухгалтерського обліку до вимог податкового законодавства; поза увагою дослідників залишилася проблема обліку і внутрішнього аудиту відтворення основних засобів у контексті попередження їх негативного впливу на навколишнє природне середовище, залишаються не розв'язаними питання внутрішнього аудиту відтворення основних засобів та його автоматизації, немає єдиної думки серед дослідників щодо відтворення об'єктів оренди та інвестиційної нерухомості тощо.

Недостатня розробленість проблеми та гостра потреба в оновленні організації, удосконаленні методики обліку та аудиту відтворення основних засобів обумовили вибір теми дисертації, її теоретичну і практичну значимість, мету і основні напрямки дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Хмельницького національного університету з теми “Вдосконалення обліку відтворення та поліпшення основних засобів на промислових підприємствах Хмельницької області” (№ держ. реєстрації 0107U004854). Особистий внесок автора полягає в обґрунтуванні методики створення фонду відновлення на підприємстві з метою інвестування, розробці рекомендацій з удосконалення методики синтетичного і аналітичного обліку витрат на поліпшення якісного складу основних засобів.

Мета і задачі дослідження. Метою дисертаційної роботи є наукове обґрунтування і розробка практичних рекомендацій щодо подальшого розвитку і вдосконалення бухгалтерського обліку та внутрішнього аудиту відтворення основних засобів у сучасних умовах господарювання.

Для досягнення мети в роботі поставлено такі завдання:

– уточнити економічний зміст понять “відтворення”, “відновлення”, “амортизація”, “фонд відновлення”, “поточний ремонт”, “капітальний ремонт”, “поліпшення основних засобів”, “технічне обслуговування”, “підтримання об'єкта основних засобів у робочому стані” з метою обґрунтованої оцінки основних засобів у бухгалтерському обліку;

– дати критичний аналіз доцільності та ефективності застосування у вітчизняній практиці підприємств чинної методики нарахування амортизації основних засобів;

– удосконалити методичні підходи до формування фонду відновлення підприємства як джерела інвестицій в основні засоби;

– розробити рекомендації щодо удосконалення обліку орендних операцій та операцій з інвестиційною нерухомістю в частині формування та використання фонду відновлення;

– проаналізувати можливості і особливості організації машинної обробки облікової інформації щодо відокремлених компонентів основних засобів, наявності дорогоцінних металів в об'єктах основних засобів, формування та використання фонду відновлення основних засобів, обліку витрат на поліпшення основних засобів у процесі здійснення ремонтних робіт капітального характеру;

– надати пропозиції щодо удосконалення типових форм первинних документів та розробити систему облікових регістрів аналітичного обліку відтворення основних засобів;

– узагальнити методичні підходи та запропонувати систему аудиторських процедур для проведення внутрішнього аудиту відтворення основних засобів;

– розробити методичні основи обліку і внутрішнього аудиту відтворення основних засобів у контексті попередження негативного впливу їх використання на навколишнє природне середовище.

Об'єкт дослідження. Об'єктом дослідження є процес відтворення основних засобів на підприємствах України.

Предмет дослідження. Предметом дослідження визначено теоретико-методичні та організаційно-практичні аспекти бухгалтерського обліку та внутрішнього аудиту відтворення основних засобів.

Методи дослідження. Основою проведення дослідження є діалектичний метод пізнання економічних явищ і процесів у безперервному їх розвитку і взаємозв'язку. При вирішенні поставлених завдань застосовувались загальнонаукові методи дослідження: логічного аналізу (при визначенні проблем і напрямків удосконалення методики і організації обліку та внутрішнього аудиту відтворення основних засобів); експертних оцінок і контрольних запитань (при обстеженні господарської діяльності підприємств); наукової абстракції, індукції, дедукції (при дослідженні сутності відтворення основних засобів як економічної категорії та об'єкта обліку); синтезу, групування, порівняння та графічний метод (при розробці методики формування та використання фонду відновлення основних засобів); методи наукового пізнання економічних явищ (при уточненні оцінки основних засобів та її впливу на відтворення основних засобів); історичний та системний підходи (при дослідженні процесу відтворення основних засобів у контексті попередження негативного впливу їх використання на навколишнє природне середовище) та ін.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в постановці, теоретико-методологічному обґрунтуванні та практичному вирішенні завдань щодо удосконалення методики обліку та аудиту відтворення основних засобів з метою підвищення ефективності їх використання. У процесі проведеного дослідження отримані такі основні наукові результати:

вперше:

– розроблено комплексний підхід та науково-обґрунтовані рекомендації щодо параметрів і критеріїв визначення і визнання витрат на відновлення основних засобів як об'єкту обліку, що реалізовано у положенні (стандарті) бухгалтерського обліку (С. 6-7);

– запропоновано методичні основи обліку і внутрішнього аудиту відтворення основних засобів у контексті попередження їх негативного впливу на навколишнє природне середовище, що сприятиме ефективному нагляду за матеріально-технічною базою, своєчасному її оновленню, відтворенню та поліпшенню з урахуванням екологічних норм та критеріїв (С. 10,13);

удосконалено:

– економічний зміст понять “відтворення”, “відновлення”, “амортизація”, “фонд відновлення”, “поточний ремонт”, “капітальний ремонт”, “поліпшення основних засобів”, “технічне обслуговування”, “підтримання об'єкта основних засобів у робочому стані” (С. 7);

– методичні підходи до створення та використання фонду відновлення основних засобів на основі аналізу їх стану на підприємствах, що дозволить відновити і поліпшити первісний ресурс основних засобів (С. 7-9);

– облік орендних операцій з використанням фонду відновлення, що розширить можливості для акумулювання інвестиційних коштів на відтворення та поліпшення об'єктів оренди (С. 9-10);

– зміст Приміток до фінансової звітності в частині формування і використання фонду відновлення основних засобів; складу і суми витрат на поліпшення і ремонти основних засобів, що капіталізовані у звітному періоді; складу і суми витрат на поточні ремонти і технічне обслуговування основних засобів, у тому числі витрат на відтворення основних засобів у контексті попередження їх негативного впливу на навколишнє природне середовище; суми нарахованої амортизації капіталізованих витрат на поліпшення і ремонти основних засобів, що підвищить інформаційність фінансової звітності (С. 10-11);

– систему регістрів аналітичного обліку відтворення основних засобів, що покращить стан внутрішнього контролю за їх збереженням протягом усього терміну експлуатації (С. 10);

отримали подальший розвиток:

– методичні аспекти обліку інвестиційної нерухомості в частині формування і використання фонду відновлення, що дасть змогу отримувати розгорнуту інформацію про даний об'єкт обліку (С. 9-10);

– економічно обґрунтована доцільність наближення бухгалтерського обліку до вимог податкового законодавства у частині відтворення основних засобів, що дозволить підвищити прозорість та інформативність фінансової звітності (С. 10);

– підходи до автоматизації облікових процедур в частині обліку відокремлених компонентів основних засобів, наявності дорогоцінних металів в об'єктах основних засобів, формування та використання фонду відновлення основних засобів, обліку витрат на поліпшення основних засобів у процесі здійснення ремонтних робіт капітального характеру, що дозволить реалізувати авторські розробки в комп'ютерному середовищі (С. 10).

Практичне значення одержаних результатів. Практичне значення отриманих в процесі дисертаційного дослідження результатів полягає у вдосконаленні механізму управління відтворенням основних засобів, а також їх обліку та внутрішнього аудиту на підприємстві, завдяки розвитку та ефективному поєднанню сучасних інструментів стратегічного та оперативного управління, доцільності обраної методики нарахування амортизаційних відрахувань тощо.

Наукові результати дисертаційного дослідження використано в роботі ВАТ “Термопластавтомат” (довідка № 41 від 11.02.2009 р.), приватної аудиторської фірми „Експрес-Аудит” м. Хмельницький (довідка № 7 від 22.05.2009 р.), ТОВ “Проскурів-Термо” (довідка № 27 від 18.03.2009 р.). Крім цього, результати дисертаційного дослідження використовувалися в навчальному процесі Хмельницького національного університету при викладанні курсів “Бухгалтерський облік”, “Фінансовий облік І” (довідка б/н від 25.04.2009 р.).

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження, викладені в дисертації, доповідались, обговорювались та отримали позитивну оцінку на: Міжнародній науково-практичній конференції “Проблеми обліку, аналізу, контролю і статистики в умовах реформування економіки” (м. Мінськ, 2002 р.); Науково-практичному бізнес-семінарі “Сучасні проблеми фінансово-економічного управління підприємствами Хмельниччини” (м. Хмельницький, 2005 р.); ІІ Регіональній науково-практичній конференції “Стратегічна реструктуризація регіональної економіки та соціальної сфери” (м. Вінниця, 2006 р.); ІV Міжнародній науково-практичній конференції студентів, аспірантів та молодих вчених “Соціально-економічні, політичні та культурні оцінки і прогнози на рубежі двох тисячоліть” (м. Тернопіль, 2006 р.); ІІ Міжнародній науково-практичній конференції “Актуальні проблеми регіонального розвитку в контексті європейської інтеграції” (м. Луцьк, 2006 р.); Міжнародній науково-практичної конференції “Проблеми і механізми відтворення ресурсного потенціалу України в контексті євроінтеграції” (м. Рівне, 2006 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Інформаційні технології в обліку і аудиті. Аудит інформаційних технологій” (м. Харків, 2006 р.); Третій регіональній науково-практичній конференції “Стратегічна реструктуризація регіональної економіки та соціальної сфери (у контексті вступу України до СОТ)” (м. Вінниця, 2006 р.); ІV Міжнародній науково-практичній конференції “Управління економічними системами: концепції, стратегії та інновації розвитку” (м. Хмельницький, 2007 р.); Міжнародній науково-практичної конференції “Створення інтелектуальної системи обліку для економіки України” (м. Тернопіль, 2007 р.); VІ Міжнародній науковій конференції “Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: теорія, методологія, організація” (м. Київ, 2008 р.); Всеукраїнській науково-практичній конференції “Облік, аудит, і економічний аналіз: історія становлення, проблеми та перспективи” (м. Хмельницький, 2008 р.); VII Міжнародній науковій конференції “Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: теорія, методологія, організація” (м. Київ, 2009 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Сучасні вимоги до обліку та контролю у контексті глобалізації” (м. Одеса, Одеський державний економічний університет, 22-23 травня 2009 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Актуальні проблеми теорії і практики бухгалтерського обліку, аналізу та аудиту в Україні: сучасний стан, тенденції та перспективи розвитку” (м. Кам'янець-Подільський, Подільський державний аграрно-технічний університет, 24-25 вересня 2009 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Методологія і методика незалежного аудиту і державного фінансового контролю” (м. Ірпінь, Національний університет державної податкової служби України, 6-7 жовтня 2009 року).

Публікації. За результатами дослідження опубліковано 12 наукових статей у фахових виданнях та 8 тез доповідей загальним обсягом 6,87 д.а., з них особисто автору належить 5,55 д.а.

Особистий внесок здобувача. Викладені у дисертації наукові результати отримані автором особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в дисертації використані лише ті ідеї та положення, які є результатом особистих досліджень здобувача.

Обсяг та структура дисертаційної роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Загальний обсяг роботи з додатками складає 219 друкованих сторінок, в тому числі 12 таблиць на 11 сторінках, 17 рисунків на 12 сторінках і 15 додатків на 26 сторінках. Список використаних джерел включає 238 найменувань.

основні положення дисертації

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційної роботи, визначено мету, дослідницькі завдання, об'єкт, предмет і методи, розкрито наукову новизну та практичне значення отриманих наукових результатів.

У першому розділі “Економіко-теоретичні основи відтворення основних засобів” досліджено основні підходи до з'ясування суті відтворення основних засобів; уточнено економічний зміст понять “відтворення”, “відновлення”, “поточний ремонт”, “капітальний ремонт”, “поліпшення основних засобів”, “технічне обслуговування”, “підтримання об'єкта основних засобів у робочому стані”; розроблено критерії визначення, визнання, класифікації та оцінки відтворення основних засобів як об'єкта обліку і аудиту; визначено методологічні засади формування підприємствами у бухгалтерському обліку інформації про витрати на відновлення об'єктів основних засобів, та її розкриття у фінансовій звітності.

У дослідженні обґрунтовано суть відтворення основних засобів як сукупності процесів формування і відновлення первісного ресурсу об'єктів основних засобів та покращення його якісних характеристик (рис. 1).

Рис. 1. Класифікація відтворення основних засобів

Проміжною стадією процесу відтворення основних засобів, на якій відбувається їх поліпшення та ремонт, є відновлення основних засобів. Відповідно, ремонт основних засобів розглядається в дослідженні як часткове відновлення первісного ресурсу окремих об'єктів основних засобів для підтримання їх у робочому стані та відшкодування фізичного зносу даних об'єктів, а поліпшення основних засобів - як зміна якісних характеристик первісного ресурсу об'єктів основних засобів, з метою надання їм нових властивостей та функцій, розширення можливостей їх застосування та відшкодування фізичного та морального зносу даних об'єктів.

Дослідженням встановлено, що джерелом фінансування інвестицій в основні засоби з метою відтворення і покращення їх первісного ресурсу можуть бути амортизаційні відрахування при умові створення фонду відновлення і акумулювання підприємством коштів на спеціальному розрахункового рахунку в установі банку. Створення фонду відновлення дозволить контролювати виконання ремонтних робіт пооб'єктно, за групами, скласти найбільш вдалий графік їх поліпшень тощо, покращити техніко-економічні показники діяльності основних засобів, їх експлуатаційні характеристики, а відтак є запорукою зменшення нещасних випадків на виробництві; сприятиме екологічній стабільності та безпеці діяльності підприємств, попередженню негативного впливу фізично і морально застарілих основних засобів на навколишнє природне середовище.

Важливим напрямом досліджень є розробка критеріїв визнання витрат на відновлення об'єктів основних засобів. Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта основних засобів у робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання (витрати на технічний огляд, технічне обслуговування, поточний ремонт та капітальний ремонт, який полягає у приведенні трьох і більше базових елементів об'єкта основних засобів до справного та працездатного стану, при цьому вартість останнього не є суттєвою стосовно вартості об'єкта основних засобів), рекомендується включати до складу витрат звітного періоду. Витрати, що приводять до збільшення майбутніх економічних вигід від об'єкта основних засобів (витрати на поліпшення, капітальний ремонт, який полягає у заміні трьох і більше базових елементів об'єкта основних засобів, при цьому вартість останнього є суттєвою стосовно вартості об'єкта основних засобів) пропонується відносити до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів.

Методологічні засади формування підприємствами у бухгалтерському обліку інформації про витрати на відновлення об'єктів основних засобів та її розкриття у фінансовій звітності узагальнені у запропонованому автором положенні (стандарті) бухгалтерського обліку “Відновлення основних засобів”.

Дослідженням визначено внутрішній аудит відтворення основних засобів як невід'ємну складову операційного аудиту, що полягає у підтвердженні достовірності та відповідності відображення реальних подій щодо відтворення основних засобів підприємства в бухгалтерському обліку та звітності. Важливим напрямом внутрішнього аудиту відтворення основних засобів є внутрішній аудит відтворення основних засобів у контексті попередження їх негативного впливу на навколишнє природне середовище. Він дозволяє досягти основного результату - зменшення негативного впливу на навколишнє середовище, застереження щодо сплати штрафних санкцій за перевищення лімітів щодо шкідливих викидів, недбалого зберігання, утилізації шкідливих речовин тощо. Крім того, проведення такого аудиту сприятиме ефективному нагляду за матеріально-технічною базою, своєчасному її відтворенню з урахуванням екологічних норм та критеріїв.

У другому розділі “Бухгалтерський облік відтворення основних засобів” автором запропоновано та обґрунтовано методичні підходи до побудови обліку формування та використання фонду відновлення основних засобів; обліку орендних операцій та інвестиційної нерухомості з використанням фонду відновлення, що розширить можливості для акумулювання інвестиційних коштів на відтворення та поліпшення об'єктів оренди та інвестиційної нерухомості; обліку відтворення основних засобів у контексті попередження їх негативного впливу на навколишнє природне середовище; внесено пропозиції щодо удосконалення автоматизації облікових процедур відтворення основних засобів; розроблено систему регістрів аналітичного обліку відтворення основних засобів, що покращить стан внутрішнього контролю за їх збереженням протягом усього терміну експлуатації.

Для раціональної організації синтетичного та аналітичного обліку витрат на збільшення майбутніх економічних вигод дослідженням пропонується відкрити субрахунок 156 “Витрати на поліпшення основних засобів, що збільшують майбутні економічні вигоди”, на якому акумулювались би усі витрати протягом періоду ремонту, з подальшим віднесенням таких витрат на збільшення первісної вартості об'єкта основних засобів.

Формування фонду відновлення пропонується здійснювати шляхом щомісячної акумуляції 25% амортизаційних відрахувань. Відсоток амортизаційних відрахувань встановлено на основі проведеного автором анкетування підприємств Хмельницької області та опрацювання його результатів. Дослідженням встановлено, що економічний ефект від створення на підприємстві фонду відновлення в середньому складає 23,2%.

При введенні в експлуатацію відремонтованого (модернізованого) об'єкта основних засобів, накопичена сума капітальних інвестицій відшкодовується за рахунок створеного на підприємстві фонду відновлення. Для обліку фонду відновлення пропонується використовувати субрахунок 429 “Фонд відновлення” (рис. 2).

Для уникнення подвійного обліку витрат, які формуються як на етапі амортизації основних засобів, так і на етапі формування фонду відновлення, рекомендується використовувати методику обліку безоплатно отриманих активів. Тобто, при амортизації поліпшених або відремонтованих за рахунок фонду відновлення об'єктів основних засобів, суму амортизаційних відрахувань, що припадає на проведені поліпшення та ремонти, списувати на доходи від інвестиційної діяльності підприємства. Такий підхід до обліку формування і використання фонду відновлення забезпечить дотримання підприємством в обліковій політиці принципу відповідності доходів та витрат.

Рис. 2. Кореспонденція рахунків з обліку формування і використання фонду відновлення основних засобів

З метою підвищення аналітичності обліку основних засобів у роботі запропоновано основні засоби, передані в оперативну оренду, вести на окремому аналітичному рахунку. Зокрема, до рахунку 103 “Будинки та споруди” доцільно відкрити два аналітичних рахунки: 1031 “Власні будинки, зайняті власником”; 1032 “Будинки та споруди, передані в оперативну оренду”. У дисертаційному дослідженні розроблено методичні підходи щодо обліку поліпшення основних засобів при передачі їх в операційну оренду з використанням фонду відновлення.

Внесені пропозиції щодо обліку витрат на поліпшення об'єктів основних засобів, що переведені до складу інвестиційної нерухомості. У зв'язку з цим для обліку інвестиційної нерухомості рекомендується до субрахунку 184 “Інші необоротні активи” відкрити аналітичні рахунки другого порядку 1841 “Інвестиційна нерухомість” та 1842 “Інші необоротні активи”. На думку автора, використання субрахунку 1841 “Інвестиційна нерухомість” є більш логічним порівняно із субрахунком 100 “Інвестиційна нерухомість”, оскільки існування останнього суперечить П(С)БО 7 “Основні засоби”.

В орендаря інвестиційної нерухомості будуть ті ж самі бухгалтерські проведення, що й при оренді операційної нерухомості без компенсації вартості проведеного капітального ремонту або інших поліпшень. Для відшкодування вартості проведених ремонтних робіт він має створити фонд відновлення.

З метою удосконалення обліку відтворення основних засобів і дотримання вимог діючого законодавства щодо відображення в обліку дорогоцінних металів, що знаходяться в об'єктах основних засобів, дослідженням обґрунтовано необхідність впровадження в обліково-господарську роботу картки обліку наявності дорогоцінних металів в об'єктах основних засобів. Основне її призначення - безперервний контроль та раціональний облік основних засобів та їх складових елементів.

Дослідженням внесено пропозиції щодо удосконалення автоматизації облікових процедур у частині обліку відокремлених компонентів основних засобів, наявності дорогоцінних металів в об'єктах основних засобів, формування та використання фонду відновлення основних засобів, обліку витрат на поліпшення основних засобів у процесі здійснення ремонтних робіт капітального характеру.

У сучасних умовах особлива увага науковців зосереджена на екологічних аспектах відтворення основних засобів. У цілому можна сформулювати такі підходи до відтворення основних засобів в екологічному аспекті: 1) відтворення основних засобів, яким наноситься шкода внаслідок експлуатації в умовах забрудненого навколишнього природного середовища; 2) відтворення основних засобів природоохоронного призначення; 3) проведення природоохоронних і ремонтних заходів. Водночас, поза увагою науковців залишилася проблема попередження негативного впливу на навколишнє природне середовище зношених, застарілих, неефективно працюючих основних засобів і шляхів їх відтворення в умовах обмеженості фінансових ресурсів підприємств.

Фінансування відтворення об'єктів основних засобів у контексті попередження їх негативного впливу на навколишнє природне середовище рекомендовано здійснювати за рахунок фонду відновлення, причому відшкодування таких витрат має бути пріоритетним. Якщо на підприємстві частка екологічно небезпечних об'єктів основних засобів значна, керівник підприємства наказом про облікову політику може збільшити відсоток відрахувань у фонд відновлення.

Для зацікавлення підприємств у здійсненні витрат на відтворення основних засобів у контексті попередження їх негативного впливу на навколишнє природне середовище варто внести зміни до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” щодо можливості віднесення підприємствами таких витрат на валові витрати в повному обсязі і не обмежувати їх 10-відсотковим лімітом.

З метою підвищення інформаційності фінансової звітності в частині відтворення основних засобів дослідженням рекомендовано поповнити зміст Приміток до фінансової звітності (табл. 1).

Таблиця 1

Зміни і доповнення до форми 5 “Примітки до річної фінансової звітності”

Розділ ХVІ “Витрати на відновлення основних засобів”

Найменування показника	Код рядка	За звітний період	За попередній період
Витрати на відновлення основних засобів за рік	1600	235000,00	355000,00
З них:
Капіталізовані витрати на ремонти та поліпшення основних засобів, що здійснюються за рахунок використання фонду відновлення	1610	54520,00	82360,00
в т.ч. на відтворення основних засобів у контексті попередження їх негативного впливу на навколишнє природне середовище	1615	35000,00	48000,00
Витрати на поточні ремонти основних засобів, що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг)	1620	115000,00	124000,00
в т.ч. на відтворення основних засобів у контексті попередження їх негативного впливу на навколишнє природне середовище	1625	28750,00	31000,00
Сума нарахованої амортизації капіталізованих витрат на поліпшення і ремонти основних засобів	1630	5452,00	8236,00

У третьому розділі “Внутрішній аудит відтворення основних засобів” досліджено поняття внутрішнього аудиту, в тому числі аудиту відтворення основних засобів, розроблено алгоритм процедур аудитора з виявлення порушень в обліку відтворення основних засобів; запропоновано методику внутрішнього аудиту відтворення основних засобів у контексті попередження негативного впливу їх використання на навколишнє природне середовище; розкрито основні аспекти автоматизації аудиту відтворення основних засобів.

У ході проведеного дослідження практики господарювання підприємств Хмельницької області (шляхом анкетування) було встановлено, що на жодному з них немає посади внутрішнього аудитора, а його функції розподіляються між управлінським персоналом та бухгалтерською службою. Лише в окремих акціонерних товариствах ряд функцій служби внутрішнього аудиту (внутрішнього аудитора) виконує ревізійна комісія, спостережна рада чи інша окрема служба внутрішньогосподарського контролю.

Були встановлені причини відсутності служби внутрішнього аудиту (посади внутрішнього аудитора) на досліджуваних підприємствах: небажання власника; щорічне підтвердження фінансової звітності зовнішнім аудитором; байдужість і незацікавленість управлінського персоналу; дефіцит вільних грошових коштів; відсутність компетентних кадрів у галузі внутрішнього аудиту; відсутність практики впровадження внутрішнього аудиту на інших підприємствах; відсутність професії “внутрішній аудитор” у Класифікаторі професій.

Дослідженням обґрунтовано комплексний підхід до формування інформаційної бази внутрішнього аудиту відтворення основних засобів у розрізі аудиторських процедур та джерел аудиторських доказів (первинних документів, регістрів обліку і фінансової та податкової звітності) (рис. 3).

Рис. 3. Комплексна модель інформаційного забезпечення внутрішнього аудиту відтворення основних засобів

Зважаючи на специфіку діяльності багатьох господарюючих суб'єктів виробничої сфери суттєвим видом внутрішнього аудиту є внутрішній аудит відтворення основних засобів у контексті попередження їх негативного впливу на навколишнє природне середовище, який передбачає ефективний нагляд за матеріально-технічною базою підприємства, своєчасним її оновленням, відтворенням та поліпшенням з урахуванням екологічних норм та критеріїв з метою підвищення екологічної культури підприємства, застереження щодо сплати штрафних санкцій за перевищення лімітів щодо шкідливих викидів, недбалого зберігання, утилізації шкідливих речовин тощо. Дослідженням рекомендується проводити такий аудит у три стадії: 1) планування роботи внутрішнього аудитора; 2) збір аудиторських доказів; 3) узагальнення результатів внутрішнього аудиту.

Перша стадія передбачає складання програми внутрішнього аудиту відтворення основних засобів у контексті попередження їх негативного впливу на навколишнє природне середовище, визначає послідовність та строки здійснення, джерела інформації, виконавців внутрішнього аудиту.

На другій стадії виконавці внутрішнього аудиту відтворення основних засобів в контексті попередження їх негативного впливу на навколишнє природне середовище шляхом випробувань, замірів, аналізу і проб вивчають екологічні показники експлуатації основних засобів; проводять екологічну експертизу основних засобів та проектів стосовно них; вивчають порядок реалізації на підприємстві планово-попереджувальних ремонтів, періодичність яких визначається структурою ремонтного циклу з урахуванням завантаженості обєкта основних засобів та фактичного технічного стану. амортизація облік аудит орендний

На третій стадії внутрішнього аудиту відтворення основних засобів в контексті попередження їх негативного впливу на навколишнє природне середовище отримані результати доводять до відома керівництва підприємства і відповідальних осіб та розробляють процедури подальшого спостереження, контролю за виконанням, реалізацією рекомендацій аудитора щодо ліквідації або зменшення негативного впливу виробничого процесу на навколишнє середовище.

На основі базових етапів внутрішнього аудиту (формування первинних облікових даних по основних засобах, розрахунок вторинних даних, створення табличного та графічного матеріалу, оформлення юридичних баз даних), тобто зведеного масиву даних є можливість повного забезпечення внутрішнього аудиту відтворення основних засобів. На підприємствах при впровадженні відповідного програмного забезпечення служби внутрішнього аудиту повинні формуватися різні програмні продукти, виходячи з існуючої конфігурації локальної мережі. Найдоцільніше, щоб інформаційні потоки спрямовувалися з робочих місць відділів у службу внутрішнього аудиту, що дозволило б вести в реальному режимі часу з реальними даними контроль діяльності та обліку господарських процесів підприємства. Це дозволить службі внутрішнього аудиту вести безперервний контроль щодо окремих об'єктів основних засобів, їх основних параметрів роботи, амортизації, зносу, понесення витрат на поліпшення та підтримання у робочому стані, капітальних вкладень тощо.

ВИСНОВКИ

У дисертаційній роботі здійснено теоретичне обґрунтування та вирішення актуального науково-практичного завдання з удосконалення бухгалтерського обліку і внутрішнього аудиту відтворення основних засобів в сучасних умовах господарювання. Проведене дисертаційне дослідження дозволяє зробити ряд висновків та рекомендацій теоретичного і науково-практичного спрямування.

1. Дослідженням розроблено комплексний підхід та науково-обґрунтовані рекомендації щодо параметрів і критеріїв визначення і визнання витрат на відновлення основних засобів як об'єкту обліку, що реалізовано у положенні (стандарті) бухгалтерського обліку “Відновлення основних засобів”.

2. У дисертаційній роботі обґрунтовано необхідність і внесено пропозиції щодо уточнення економічного змісту понять “відтворення”, “відновлення”, “амортизація”, “фонд відновлення”, “поточний ремонт”, “капітальний ремонт”, “поліпшення основних засобів”, “технічне обслуговування”, “підтримання об'єкта основних засобів у робочому стані”, що дозволить усунути існуючі розбіжності при їх застосуванні.

3. У ході проведеного дослідження встановлено, що джерелом фінансування інвестицій в основні засоби з метою відтворення і покращення їх первісного ресурсу можуть бути амортизаційні відрахування при умові створення фонду відновлення і акумулювання підприємством коштів на спеціальному розрахункового рахунку в установі банку. В іншому випадку амортизація є тільки витратами в собівартості продукції.

4. Дослідженням розроблено методичні підходи до створення та використання фонду відновлення основних засобів на основі аналізу їх стану на підприємствах, розкрито особливості його обліку та внутрішнього аудиту, що дозволить відновити і поліпшити первісний ресурс основних засобів;

5. У дисертаційному дослідженні розкриті особливості обліку відтворення орендованих об'єктів основних засобів та інвестиційної нерухомості з використанням фонду відновлення, що розширить можливості для акумулювання інвестиційних коштів на їх відтворення та поліпшення. У роботі здійснено критичний аналіз діючої практики обліку інвестиційної нерухомості і запропоновано обліковувати даний об'єкт на субрахунку 1841 “Інвестиційна нерухомість”, оскільки діюча практика обліку інвестиційної нерухомості суперечить П(С)БО 7 “Основні засоби”.

6. Дослідженням встановлено, що відтворення основних засобів покликане не лише забезпечити технічну оснащеність виробництва, але й попередити випадки їх негативного впливу на навколишнє природне середовище. Це сприятиме ефективному нагляду за матеріально-технічною базою, своєчасному її оновленню, відтворенню та поліпшенню з урахуванням екологічних норм та критеріїв. У роботі були розроблені методичні основи обліку і внутрішнього аудиту відтворення основних засобів в контексті попередження їх негативного впливу на навколишнє природне середовище.

7. У ході проведеного дослідження встановлено, що деякі операції стосовно відтворення основних засобів взагалі залишаються поза обліковою роботою. Наприклад, порядок документального обліку дорогоцінних металів в складі об'єктів основних засобів при їх відтворенні та надлишків основних засобів, виявлених в процесі інвентаризації. У зв'язку з цим у роботі розроблено систему регістрів аналітичного обліку відтворення основних засобів, зокрема, картку обліку дорогоцінних металів в об'єктах основних засобів та акт оцінки надлишків основних засобів, що покращить стан внутрішнього контролю за їх збереженням протягом усього терміну експлуатації.

8. Дослідженням удосконалено зміст Приміток до фінансової звітності в частині формування і використання фонду відновлення основних засобів; складу і суми витрат на поліпшення і ремонти основних засобів, що капіталізовані у звітному періоді; складу і суми витрат на поточні ремонти і технічне обслуговування основних засобів, у тому числі витрат на відтворення основних засобів у контексті попередження їх негативного впливу на навколишнє природне середовище; суми нарахованої амортизації капіталізованих витрат на поліпшення і ремонти основних засобів, що підвищить інформаційність фінансової звітності.

9. У роботі економічно обґрунтовано доцільність наближення бухгалтерського обліку до вимог податкового законодавства в частині відтворення основних засобів, що дозволить підвищити прозорість та інформативність фінансової звітності. Зокрема, у зв'язку з незазначенням у національних стандартах бухгалтерського обліку вартісної межі основних засобів запропоновано встановити для основних засобів на початок року вартісний критерій на рівні 1,5 мінімальної заробітної плати із заокругленням до найближчих 100 грн. Крім того, запропоновано доповнити Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” поняттям “балансова вартість на кінець періоду”. Це дозволило б суб'єктам господарювання, відповідно до законодавчих норм, нараховувати підприємству податкову амортизацію за поточний період, що передує продажу об'єктів основних засобів.

10. У дисертаційному дослідженні внесено пропозиції щодо удосконалення автоматизації облікових процедур у частині обліку відокремлених компонентів основних засобів, наявності дорогоцінних металів, формування та використання фонду відновлення основних засобів, обліку витрат на поліпшення основних засобів у процесі здійснення ремонтних робіт капітального характеру, що дозволить реалізувати авторські пропозиції в комп'ютерному середовищі.

СПИСОК ПУБЛІКАЦІЙ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

У фахових виданнях

1. Гуменюк А.Ф. Проблемні аспекти переведення об'єктів основних засобів до складу інвестиційної нерухомості / А.Ф. Гуменюк, В.В. Яцюк / зб. наук. праць Подільського держ. агр.-техн. ун-ту. - 2009. - Вип. 17. - Т. 2. - С. 112-113 (0,2 друк. арк., з них особисто автору належить 0,1 друк. ар.).

2. Гуменюк А.Ф. Проблеми відтворення основних засобів у вітчизняній обліковій системі / Б.С. Кругляк, А.Ф. Гуменюк // Бухгалтерський облік і аудит. - 2008. - № 6. - С. 33-36 (0,31 друк. арк., з них особисто автору належить 0,15 друк. ар.).

3. Гуменюк А.Ф. Розвиток теорії визнання та оцінки основних засобів в контексті інтеграції облікової системи / А.Ф. Гуменюк // Вісник Хмельницького національного університету. - 2007. - № 6. - С. 232-236 (0,62 друк. арк.).

4. Гуменюк А.Ф. Аудит основних засобів промислових підприємств: методичний аспект / Б.С. Кругляк, А.Ф. Гуменюк // Бухгалтерський облік і аудит. - 2007. - № 7. - С. 50-59 (0,74 друк. арк., з них особисто автору належить 0,37 друк. ар.).

5. Гуменюк А.Ф. Аналіз стану амортизаційної політики на прикладі промислового підприємства / Б.С. Кругляк, А.Ф. Гуменюк // Економічний аналіз : зб. наук. праць каф. екон. аналізу Тернопільського націон. екон. ун-ту. - 2007. - Вип. 1 - С. 230-234 (0,56 друк. арк., з них особисто автору належить 0,28 друк. ар.).

6. Гуменюк А.Ф. Переоцінка основних засобів: бухгалтерський аспект / Б.С. Кругляк, А.Ф. Гуменюк // Наукові праці МАУП. - 2007. - № 1. - С. 9-12 (0,39 друк. арк., з них особисто автору належить 0,20 друк. ар.).

7. Гуменюк А.Ф. Внутрішній екологічний аудит як засіб попередження негативних наслідків використання основних засобів на промислових підприємствах / А.Ф. Гуменюк // Вісник Національного університету водного господарства та природокористування. - 2006. - № 4. -С. 120-129 (0,61 друк. арк.).

8. Гуменюк А.Ф. Аудит капітальних вкладень в основні засоби як запорука ефективності стратегічного управління промисловими підприємствами в умовах реструктуризації / А.Ф. Гуменюк // Регіональна бізнес-економіка та управління. - 2006. - № 12. - С. 108-114 (0,34 друк. арк.).

9. Гуменюк А.Ф. Проблеми відтворення основних засобів у бухгалтерському обліку / А.Ф. Гуменюк, В.В. Кара // Економіка: проблеми теорії та практики : зб. наук. праць Дніпропетровського нац. ун-ту. - 2006. -Вип. 212. - Т.1. - С. 55-63 (0,43 друк. арк., з них особисто автору належить 0,21 друк. ар.).

10. Гуменюк А.Ф. Дискусійні питання щодо інвестування підприємства за рахунок амортизаційних відрахувань / А.Ф. Гуменюк // Вісник Хмельницького національного університету. - 2006. - № 2. - С. 196-199 (0,43 друк. арк.).

11. Гуменюк А.Ф. Земля як об'єкт фінансового та податкового обліку / А.Ф. Гуменюк // Економіка: проблеми теорії та практики : зб. наук. праць Дніпропетровського нац. ун-ту. - 2003. - Вип. 186. - Т. 1. - С. 112-120 (0,40 друк. арк.).

12. Гуменюк А.Ф. Основні засоби: аспекти оподаткування / А.Ф. Гуменюк // Економіка: проблеми теорії та практики : зб. наук. праць Дніпропетровського нац. ун-ту. - 2002. - Вип. 158. - С. 32-37 (0,24 друк. арк.).

У інших виданнях

13. Гуменюк А.Ф. Визнання витрат на відновлення основних засобів / А.Ф. Гуменюк // Сучасні вимоги до обліку та контролю у контексті глобалізації : тези доп. міжн. наук. конференції, Одеса, 22-23 травня 2009 р. / М-во освіти і науки України[та ін.]. - Одеса, 2009. - С. 62-63 (0,11 друк. арк.).

14. Гуменюк А.Ф. Відтворення основних засобів як об'єкт бухгалтерського обліку / А.Ф. Гуменюк // Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: теорія, методологія, організація : тези доп. VII міжн. наук. конференції, Київ, 27 березня 2009 р. / Держ. академія статистики, обліку та аудиту Держкомстату України ; відп. ред. В.О. Шевчук. - Київ, 2009. - С. 24-26 (0,21 друк. арк.).

15. Гуменюк А.Ф. Облік основних засобів у світлі інтеграційних процесів / А.Ф. Гуменюк // Створення інтелектуальної системи обліку для економіки України : тези доп. міжн. наук.-практ. конференції, Тернопіль, 21-22 листопада 2007 р. / М-во освіти і науки України [та ін.] ; відп. ред. М.С. Пушкар. - Тернопіль, 2007. - С. 168-170 (0,14 друк. арк.).

16. Гуменюк А.Ф. Удосконалення програмного забезпечення та автоматизації внутрішнього аудиту основних засобів промисловими підприємствами / А.Ф. Гуменюк // Інформаційні технології в обліку та аудиті. Аудит інформаційних технологій : зб. мат. міжнар. наук.-практ. конф., Харків, 24-25 листопада 2006 р. / Аудиторська палата України [та ін.]. Харків : ВД „Фактор”, 2006. - С. 178-186 (0,38 друк. арк.).

17. Гуменюк А.Ф. Цільове фінансування та безоплатне надходження активів як процес капітального інвестування в основні засоби / А.Ф. Гуменюк // Соціально-економічні, політичні та культурні оцінки і прогнози на рубежі двох тисячоліть : тези доп. міжн. наук.-теор. конференції студентів, аспірантів та молодих вчених, Тернопіль, 30 березня 2006 р. / М-во освіти і науки України [та ін.] ; відп. ред. З.В. Гуцайлюк. - Тернопіль, 2006. - Ч. 2. - С. 28-30 (0,12 друк. арк.).

18. Гуменюк А.Ф. Внесення до статутного капіталу об'єктів основних засобів: бухгалтерський аспект / А.Ф. Гуменюк // Регіональна бізнес-економіка та управління. - 2006. - № 7. - С. 46-51 (0,31 друк. арк.).

19. Гуменюк А.Ф. Проблемні питання амортизаційних відрахувань / А.Ф. Гуменюк // Сучасні проблеми фінансово-економічного управління підприємствами Хмельниччини: матер. наук.-практ. бізнес-семінару, Хмельницький, 1 грудня 2005 р. / Головне управління економіки ХОДА [та ін.] ; відп. ред. С.В. Капітанець. - Хмельницький, 2005. - С. 23-27 (0,17 друк. арк.).

20. Гуменюк А.Ф. Вопросы учета основных средств в Украине / А.Ф. Гуменюк // Проблемы учета, анализа, контроля и статистики в условиях реформирования экономики : тезисы докладов междун. науч.-практ. конф., Минск, 17-18 октября 2002 г. / М-во образования Республики Беларусь [и др.] ; отв. ред. Н.Е. Заяц. - Мн. : БГЭУ, 2002. - С. 47-50 (0,16 друк. арк.).

АНОТАЦІЯ

Гуменюк А.Ф. Бухгалтерський облік та аудит відтворення основних засобів: теорія і практика. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит
(за видами економічної діяльності). - Хмельницький національний університет, Хмельницький, 2010.

Дисертацію присвячено дослідженню методики і організації обліку та внутрішнього аудиту відтворення основних засобів. Систематизовано основні аспекти визначення та визнання процесу відновлення основних засобів як об'єкта бухгалтерського обліку, що реалізовано у розробленому положенні (стандарті) бухгалтерського обліку.

Внесені пропозиції щодо вдосконалення методики створення та використання фонду відновлення основних засобів, що дозволить відновити і покращити їх первісний ресурс. Запропоновано методичні основи обліку та внутрішнього аудиту відтворення основних засобів у контексті попередження негативного впливу їх використання на навколишнє природне середовище.

Ключові слова: відтворення та відновлення основних засобів, фонд відновлення, внутрішній аудит відтворення основних засобів у контексті попередження негативного впливу їх використання на навколишнє природне середовище.

Гуменюк А.Ф. Бухгалтерский учет и аудит воспроизводства основных средств: теория и практика. - Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - Бухгалтерский учет, анализ и аудит (по видам экономической деятельности). - Хмельницкий национальный университет, Хмельницкий, 2010.

Диссертация посвящена исследованию методики и организации учета и внутреннего аудита воспроизводства основных средств. Разработан принципиально новый подход к изучению воспроизводства основных средств как объекта бухгалтерского учета. Систематизированы основные аспекты определения и признания процесса обновления основных средств как объекта бухгалтерского учета, раскрыта экономическая сущность таких категорий как воспроизводство, обновление, амортизация, ремонт, улучшение основных средств. Авторские предложения реализованы в разработанном положении (стандарте) бухгалтерского учета “Обновление основных средств”.

Разработаны методические основы учета и внутреннего аудита воспроизводства основных средств в контексте предупреждения негативного влияния их использования на окружающую среду.

Данный вид аудита предусматривает эффективный надзор за материально-технической частью предприятия, своевременным ее обновлением, воспроизводством и улучшением с учетом экологических норм и критериев с целью повышения экологической культуры предприятия, предупреждения штрафных санкций за превышение лимитов по вредным веществам, халатное хранение, утилизацию вредных веществ и т.п.

Внесены предложения по усовершенствованию методики создания и использования фонда обновления основных средств, что позволит восстановить и улучшить первичный ресурс основных средств. Как следствие - увеличиваются возможности улучшения материально-технической базы путем осуществления расходов на увеличение или поддержание экономических выгод, улучшение состояния техники безопасности и проведение ремонтных работ в рамках утвержденных графиков.

Исследованием установлено, что амортизационные отчисления можно рассматривать как источник финансирования инвестиционной активности субъектов хозяйствования только в том случае, когда ими предусмотрено создание фонда обновления путем аккумуляции части амортизационных отчислений (например, 25 %) ежемесячно на специальном счете в банке.

Внесены предложения по усовершенствованию автоматизации учетных процедур в части учета отдельных компонентов основных средств, наличия драгоценных металлов в объектах основных средств, формирования и использования фонда обновления основных средств, учета расходов на улучшение основных средств.

Ключевые слова: воспроизводство и обновление основных средств, фонд обновления, внутренний аудит воспроизводства основных средств в контексте преодоления негативного влияния их использования на окружающую среду.

Humenyuk A. F. Accounting and audit of the basic means reproduction: theory and practice.-manuscript.

Thesis for getting a candidate's scientific degree of economic sciences by specialty 08.00.09 - accounting, analysis and audit (according to the kinds of economic activity). - Khmelnytskyi National University, Khmelnytskyi, 2010.

Thesis is dedicated to investigation of methods and organization of accounting and interior audit of the basic means reproduction. Fundamental aspects of determination and recognition of the process of the basic means reproduction as an object of accounting are systemized, that is realized in elaborated regulation (standard) of accounting.

...