Размещено на http://www.allbest.ru/

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ

ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ»

Факультет статистики, учета и экономического анализа

Кафедра бухгалтерского учета и аудита

КУРСОВАЯ РАБОТА

по курсу «Теория бухгалтерского учета»

«План счетов бухгалтерского учета и бухгалтерские счета, лежащие в его основе»

САНКТ-ПЕТЕРБУРГ

2011



Содержание

Введение

Глава 1. Счета бухгалтерского учета и их классификация

1.1 Бухгалтерские счета как элемент метода бухгалтерского учета

1.2 Классификация счетов бухгалтерского учета

1.3 Классификация счетов - основа построения плана счетов бухгалтерского учета

Глава 2. Характеристика плана счетов бухгалтерского учета и его назначение

2.1 Определение, сущность и разработка плана счетов

2.2 Значение и функции плана счетов

2.3 Структура плана счетов

Глава 3. Эволюция плана счетов бухгалтерского учета в России

3.1 Формирование счетов социалистического бухгалтерского учета и разработка первых планов счетов

3.2 Унификация планов счетов по отраслям народного хозяйства

3.3 Переход к единому плану счетов

3.4 План счетов в период становления рыночных отношений

3.5 Действующий план счетов бухгалтерского учета

Заключение

Библиографический список

Приложения



Введение

Тема, освещенная в курсовой работе, широко представлена в литературе. Она является неотъемлемой частью любого учебника или пособия как для людей, начинающих изучать бухгалтерский учет, так и для тех, кто уже знаком с основами и желает углубить свои познания в данной науке. Актуальность данной темы связана с тем, что без существования счетов трудно себе представить современный бухгалтерский учет, как трудно представить себе бухгалтера, который не был бы знаком с порядком, принципами и правилами ведения учета на том или ином счету. Отсюда возникает необходимость рассмотрения классификаций счетов бухгалтерского учета по различным признакам. Как известно, для удобства пользования счета помещены в одну таблицу, которая носит название «План счетов бухгалтерского учета». Таким образом, для полноты представления о бухгалтерских счетах, необходимо будет также рассмотреть назначение и структуру плана счетов.

Исходя из вышесказанного, можно сформулировать цели данной работы: изучение счетов бухгалтерского учет, их классификации и принципы разработки плана счетов.

Основными задачами работы являются:

- Исследование особенностей счетов бухгалтерского учета как способа отражения данных о хозяйственной жизни предприятия

- Рассмотрение классификаций счетов по различным признакам

- Раскрытие сущности, структуры и назначения плана счетов бухгалтерского учета

- Рассмотрение эволюции плана счетов бухгалтерского учета



Глава 1. Счета бухгалтерского учета и их классификация

1.1 Бухгалтерские счета как элемент метода бухгалтерского учета

Для управления хозяйственными процессами организации необходима информация не только о состоянии хозяйственных средств и их источников на определенную дату, но и об их движении.

Для отражения изменений в составе средств и источников используется бухгалтерские счета, которые представляют собой части баланса.

Счет бухгалтерского учета представляет собой способ группировки, текущего отражения и контроля объектов бухгалтерского учета, т.е. средств, источников и хозяйственных процессов (имущества, капитала, резервов и обязательств).

Изменения в составе средств и источников происходят в результате их движения, т.е. увеличения или уменьшения. Поэтому для удобства отражения изменений отделяют записи увеличения от записей уменьшения. Это дает возможность получать необходимые сведения по каждому виду изменений.

Дебет и Кредит являются условными техническими терминами для обозначения взаимно-противоположных направлений в движении хозяйственных средств и источников, отражаемых на счетах.

На основании каждой статьи баланса можно открыть счет. При этом на основании актива баланса открываются активные счета, предназначенные для учета отдельных видов средств (имущества организации), а на основании пассива баланса открываются пассивные счета, предназначенные для учета отдельных источников (капитала, резервов и обязательств). Счета могут быть и активно-пассивными, контрактивными, контрпассивными.

При открытии счетов первоначальная запись остатков производится в активных счетах - на левой стороне, т.е. по дебету счета, а в пассивных счетах - на правой стороне, т.е. по кредиту счета. Для обозначения остатков существует специальный термин «сальдо», которое может быть начальным, т.е. на начало отчетного периода (месяца, квартала, года) и конечным, т.е. на конец отчетного периода.

В дальнейшем записи увеличения средств и источников производятся на той стороне счета, на которой произведена запись начального сальдо («Сн»), а записи уменьшения - на противоположной стороне. Следовательно, записи увеличений и уменьшений в активных и пассивных счетах производятся на противоположных сторонах, при этом записи увеличений отделяются от записи сальдо начального специальной чертой.

Периодически (в конце отчетного периода) подсчитывается итог записей увеличений и уменьшений по Дебету и Кредиту счетов. Сумма записей увеличения и уменьшения средств и источников называется оборотами (см. схемы счетов).

При этом при подсчете оборотов во внимание не принимается начальное состояние средств или источников, т.е. «Сальдо начальное».

На основании начального сальдо, оборотов по дебету и кредиту определяется новое сальдо или «сальдо конечное» (Ск), которое должно быть только дебетовым в активных счетах и только кредитовым в пассивных счетах.

1.2 Классификация счетов бухгалтерского учета

Для того, чтобы выяснить особенности каждого счета, их целевое назначение, возможности их применения для отражения объектов бухгалтерского учета, необходима их классификация.

Известно, что классификация - это путь к познанию, потому в экономической литературе авторами рассматриваются различные классификационные признаки, основными из которых являются следующие:

1. По отношению к балансу счета бухгалтерского учета подразделяются на балансовые и забалансовые, которые могут быть активными, пассивными и активно-пассивными. Обобщение информации, учтенной на бухгалтерских счетах, осуществляется в бухгалтерском балансе. Однако при ведении бухгалтерского учета возникает необходимость установления и отражения в нем принадлежности имущества организации. Это необходимо, потому что если право собственности не распространяется на используемое организацией имущество, оно должно быть показано за балансом. Поэтому, возникает необходимость подразделения бухгалтерских счетов на балансовые и забалансовые.

Итак, балансовые счета - это счета, на которых учитываются средства и источники их образования, принадлежащие данной организации на праве собственности или на праве хозяйствования.

По своему назначению они могут быть активными, активно-пассивными и пассивными. Активные счета предназначены для учета различных видов имущества, которые являются активами организации. Назначение пассивных счетов - учет собственного капитала и обязательств организации. Активно-пассивные счета предназначены для учета расчетов с дебиторами и кредиторами.

Забалансовые счета предназначены для отражения средств, как правило, не принадлежащих данной организации. Они показываются за итогом баланса и в общий подсчет средств организации не входят. Например, счет 001 «Арендованные основные средства», счет 004 «Товары, принятые на комиссию» и др.

На забалансовых счетах отражение хозяйственных операций производится без применения двойной записи. Это значит, что операции на этих счетах записываются только по дебету или кредиту счета.

Например.



Активный забалансовый счет

Д К

Сальдо - наличие ценностей, находящихся в пользовании или на хранении Оборот - поступление этих ценностей Сальдо - наличие ценностей на конец отчетного периода	- Оборот - выбытие ценностей находящихся в пользовании или хранение

По своему назначению забалансовые счета подразделяют на три группы: счета материальных ценностей, контрольные счета и счета условных прав и обязательств.

На счетах материальных ценностей учитываются материальные ценности, временно находящиеся в пользовании или принятые организацией на ответственное хранение. Например: счет 001 «Арендованные основные средства».

Контрольные счета предназначены для наблюдения за операциями, требующими внебалансового контроля. Например: счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

Счета условных прав и обязательств предназначены для контроля за наличием и движением полученных и выданных гарантий в обеспечение обязательств и платежей. Например: счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Выделение забалансовых счетов в самостоятельную группу вызвано по большей части правовыми аспектами хозяйствования, нежели экономическими.

2. По своему экономическому содержанию и назначению все счета бухгалтерского учета подразделяются на две группы:

- счета хозяйственных средств и их источников

- счета хозяйственных процессов и их результатов

Каждая из этих групп имеет свое дальнейшее подразделение.

Так, счета хозяйственных средств и их источников подразделяются на основные и регулирующие.

Основные счета применяются для отражения и контроля движения хозяйственных средств и источников их образования. К ним относятся те счета, на которых отражаются объекты, представляющие собой основу хозяйственной деятельности предприятия: материально-вещественные (инвентарные) активные счета - (01, 10, 41, 43), денежные активные счета - (50,51,52,55,57), фондовые пассивные счета - (80,82,83), счета расчетов, которые могут быть активными, пассивными и активно-пассивными (60,62,69,70,71,76).

Регулирующие счета подразделяются на две подгруппы: контрарные и дополнительные счета.

Контрарные счета используются в тех случаях, когда они регулируют оценку объектов, учитываемых на основных счетах. Бывают контрактивными (пассивными) и контрпассивными (активными).

Эти счета самостоятельного значения не имеют. К ним относятся: счет02 «Амортизация основных средств», счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Принцип записей на контрактивных счетах как на пассивных.

Использование контрактивных счетов позволяет определить реальную оценку средств при составлении баланса.

Например.



Сч. 01 «Основные средства» Сч. 02 «Амортизация основных средств»

Д К Д К

Сальдо 500,0				Сальдо 100,0

Сальдо по сч. 01 - 500,0 - первоначальная стоимость основных средств.

Сальдо по сч. 02 - 100,0 - сумма начисленной амортизации в процессе эксплуатации основных средств.

Остаточная стоимость основных средств для отражения в балансе - 400,0 (500,0-100,0).

Дополнительные регулирующие счета используются в тех случаях, когда необходимо регулировать оценку объектов на основных счетах либо в сторону увеличения, либо в сторону уменьшения.

Например: счет 10 «Материалы» - основной счет, счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» - регулирующий дополнительный к нему.

Счета хозяйственных процессов и их результатов подразделяются на операционные и финансово-результатные.

Операционными являются счета, на которых отражаются отдельные хозяйственные процессы. К ним относятся:

- собирательно-распределительные счета - это те счета, на которых затраты, связанные с производством продукции, носят общий характер для всех видов выпускаемой продукции. Такими счетами являются активные, бессальдовые счета - сч. 25 «Общепроизводственные расходы» и сч. 26 «Общехозяйственные расходы». На этих счетах учитываются расходы, связанные с созданием общих условий труда, т.е. с организацией и управлением производством предприятием в целом. В частности, к таким затратам относятся: заработная плата работникам, аппараты управления цехом или заводом в целом.

- бюджетно-распределительные счета - те счета, на которых учитываются расходы, произведенные в отчетных периодах, но имеющие отношение к будущим. К ним относятся: пассивный счет 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей», например, при создании ремонтного фонда, активный счет 97 «Расходы будущих периодов», например, для учета арендной платы, внесенной в счет будущих учетных периодов. (Счет 97, по информации из нормативных актов, начиная с 2011 года отменен.)

- калькуляционные счета, которые служат для собирания и суммирования затрат по отдельным хозяйственным процессам с целью выявления их экономической целесообразности, т.е. себестоимости. К ним относятся активные счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 28 «Брак в производстве», 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Операционно-результатные счета или сопоставляющие, которые служат для выявления объема и экономических результатов отдельных хозяйственных процессов. К ним относятся бессальдовый счет 90 «Продажи», на котором по дебету учитывается полная себестоимость проданной продукции, а по кредиту - выручка от продажи этой же продукции. Сопоставление этих двух показателей позволяет определить экономический эффект, т.е прибыль (убыток) от продажи.

Операционно-результативным является и активно-пассивный счет 91 «Прочие доходы и расходы» - по кредиту учитываются доходы, а по дебету - расходы.

Финансово-результатные счета - счета, на которых учитывается результат хозяйственной деятельности, т.е. экономический эффект - прибыль (убыток) от продажи продукции (работ, услуг) и от прочих видов деятельности. К ним относится активно-пассивный счет 99 «Прибыли и убытки», на который списывается сальдо прибыли (убытка) со счета 90 и сальдо доходов (расходов) со счета 91 и активно-пассивный счет 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)», на котором учитывается прибыль, оставшаяся после уплаты налогов, т.е. чистая прибыль.

1.3 Классификация счетов - основа построения плана счетов бухгалтерского учета

Назначение классификации счетов состоит не только в упорядочивании счетов, но и в создании информационной системы, отражающей хозяйственную деятельность организации. При этом правило рациональности при ведении бухгалтерского учета требует от классификации счетов направленности на установление их минимума, необходимого и достаточного для отражения объектов хозяйственной деятельности организации.

Следовательно, с помощью классификации должны быть выделены группы счетов, которые объединяют однородные счета на основе общего классификационного признака. Для выделения классификационного признака необходим анализ всех объектов бухгалтерского учета, которые должны быть отражены на соответствующих счетах. Наличие разнообразных классификационных признаков позволяет увеличить объем информации об учитываемых процесса.

В свою очередь, с помощью классификации счетов происходит не только их объединение в однородные группы, но и разделение бухгалтерской информации на части, совокупность которых и составляет систему бухгалтерского учета. Поэтому такая классификация счетов должна быть положена в основу построение Плана счетов бухгалтерского учета, который обеспечивает понимание содержания счетов, их свойства и особенности, а также правильность их применения в практической работе.



Глава 2. Характеристика плана счетов бухгалтерского учета и его назначение

На любом предприятии, даже на небольшом, существует большое многообразие хозяйственных средств, участвующих в хозяйственных процессах, и источников, образующих хозяйственные средства. Появилась необходимость систематизировать средства труда и их источники по их экономическому содержанию. Для учета каждого вида средств, их источников и хозяйственных процессов открыли отдельный счет, где производятся записи о хозяйственных операциях. Для удобства пользования счета эти поместили в одну таблицу, которую назвали «План счетов бухгалтерского учета»

Универсальным инструментом, позволяющим современному бухгалтеру с минимальными затратами времени и средств освоить все многообразие хозяйственных операций, является их кодирование в виде систем проводок на основе Плана счетов.

Использование для отражения однородных хозяйственных операций, хозяйственных средств и денежных обязательств, соответствующих бухгалтерских счетов, дает возможность оперативно обрабатывать информацию о финансовом и имущественном состоянии предприятия и проводить экономический анализ его деятельности.

2.1 Определение, сущность и разработка плана счетов

План счетов бухгалтерского (см. Приложение 1) учета представляет собой систематизированный перечень счетов.

В плане счетов содержатся синтетические счета (счета первого порядка) и субсчета (счета второго порядка). Аналитические счета в план счетов не включаются, так как на каждом предприятии они имеют свою специфику и их включение в план счетов сделает его слишком громоздким.

С целью создания плана счетов разрабатывается экономически обоснованный перечень синтетических счетов, необходимых для учета хозяйственной деятельности. Существуют различные модели построения планов счетов. Из них прежде всего выделяют матричную и линейную модели.

Матричная модель представляет собой группировку счетов, построенную в виде матрицы, в которой выделяются группы и классы счетов. Внутри групп и классов, в свою очередь, выделяются подклассы; подгруппы и сами счета.

Линейная модель представляет собой группировку счетов путем простого перечисления в определенном порядке. При этом выбранный составителями логический порядок перечисления счетов задает их иерархию.

В Российской Федерации достаточно последовательно используют линейно-иерархическую модель плана счетов, которая с изменениями и дополнениями применяется с 1940 г. В различные временные периоды действия такой модели плана счетов в основу его иерархии ложились или структура статей бухгалтерского баланса, или кругооборот имущества организации, или другие логические основания.

В связи с Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности с 1 января 2001 г. вступил в силу План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации № 94н от 31 октября 2000 г. (см. Приложение 2).

В основу иерархии этого Плана счетов положен кругооборот имущества по степени его ликвидности (возможности трансформации имущества в денежные средства) и изымания инвестиций. При этом средства организации и инвестиции представлены в порядке от наименее к более ликвидным или изымаемым.

В этом Плане счетов приведены все синтетические счета. Каждому счету присвоен свой номер или шифр. При этом балансовые счета имеют номера от 01 до 99, а забалансовые - от 001 до 011. Из 99 позиций, предусмотренных Планом счетов, задействовано 60. Остальные 39 позиций представляют собой резерв. Создание резервных позиций в Плане счетов базируется на необходимости осуществления оперативного внесения текущих изменений и дополнений в номенклатуру синтетических счетов при изменении методологии бухгалтерского учета, призванной адекватно оценивать развитие экономики.

Ярким примером этого может служить изменение методологического подхода к начислению и отражению в учете налога на прибыль. Переход с метода юридических обязательств начисления налога на прибыль (когда в учете отражается сумма фактически начисленного в налоговом учете суммы налога на прибыль) к методу экономических обязательств, связанных с возникновением отложенного налога на прибыль, привел к необходимости введения в учетную практику счетов «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства».

Этот переход был оформлен соответствующим приказом Министерства финансов Российской Федерации. В связи с этим в настоящее время используется План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н (с изменениями и дополнениями, внесенными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 7 мая 2003 г. № 38н (см. Приложение 3)). Таким образом, из 99 позиций, предусмотренных Планом счетов, в настоящее время задействовано 62, а остальные 37 позиций представляют собой резерв.

Счета, отражающие экономически однородные виды имущества, обязательств, фондов, резервов, процессов деятельности и их результатов, сгруппированы в разделы, каждый из которых имеет свой номер.

Для достижения единообразия в ведении бухгалтерского учета в дополнение к Плану счетов Министерством финансов разработана Инструкция, в которой приводятся характеристика каждого счета и базовая схема отражения показателей на нем. После характеристики каждого синтетического счета в Инструкции дается типовая схема корреспонденции этого счета с другими синтетическими счетами, а также даются указания по организации аналитического учета.

На основе указанного Плана счетов и Инструкции по его применению организация утверждает рабочий план счетов, содержащий полный перечень синтетических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета в данной организации. Субсчета, предусмотренные Планом счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований ее управления, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета. К каждому синтетическому счету может быть открыто до 10 субсчетов.

Таким образом, План счетов представляет собой классификатор номенклатуры счетов бухгалтерского учета, на основе которого строится вся система кодирования данных бухгалтерского учета и установления корреспонденции счетов по отражению данных о фактах финансово-хозяйственной деятельности.

2.2 Значение и функции плана счетов

Значение Плана счетов бухгалтерского учета для организации подтверждается положениями ФЗ РФ «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129 - ФЗ. Так, в статье 2 план счетов определен как «систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета». Но Закон не определяет:

1) зачем нужен план счетов;

2) какова его роль в хозяйственной жизни;

3) какова его структура и

4) юридическая обязательность.

Попытаемся ответить на эти вопросы.

План счетов нужен в каждой организации, без него невозможно вести Главную книгу, квалифицировать факты хозяйственной жизни с помощью бухгалтерских проводок (бухгалтерских записей). Составитель плана счетов, группируя по счетам учетные объекты, задает тем самым между этими счетами и корреспонденцию. Следовательно, бухгалтер превращает план счетов в некую модель, позволяющую раскрыть хозяйственные процессы организации.

Выступая в роли модели, план счетов позволяет проанализировать всю хозяйственную деятельность организации под определенно заданным углом. Например, есть счет «Продажи», и благодаря этому четко фиксируется, выделяется из всего объема денежных поступлений выручка предприятия, нет этого счета, и вся выручка растворяется в дебетовом обороте кассы. Таким образом, счет позволяет выделить количественное значение объекта с той или иной степенью постоянства, с которой требуется руководству. Чем больше необходимо получить показателей, тем больше нужно счетов. Причем есть очень важная закономерность: в системе счетов Главной книги и, следовательно, в балансе показатели каждого счета (обороты и сальдо) существенно информативнее, чем взятые сами по себе, ибо в первом случае есть с чем сравнивать, а во втором - нет.

2.3 Структура плана счетов

Структура плана счетов может быть сформирована по разным основаниям, но для России характерен подход по стадиям кругооборота капитала, т.е. план счетов отражает метаморфозы капитала, что соответствует принципам динамического бухгалтерского учета. Следовательно, структура кругооборота капитала задает и структуру баланса: первые пять разделов Плана счетов формируют актив, шестой раздел в части дебиторов также наполняет актив, а в части кредиторов - пассив. Седьмой раздел так же входит в пассив. Что касается восьмого раздела, то счета, в него входящие, участвуют не сальдо, а оборотами в формирования отчета о прибылях и убытках.

Юридическая обязательность применения рекомендуемого Минфином Плана счетов с 2000 г. (в результате отсутствия регистрации его в Минюсте РФ) уступила по своей значимости обязательности применения российскими бухгалтерами концепции «true and fair view» - правдивого и беспристрастного взгляда. Отметим, что в своей работе главное для бухгалтера - это его профессиональное суждение, т.к. бухгалтер не обязан буквально следовать предписаниям Плана счетов и вправе во всех случаях, когда считает правильным, поступать так, как велит ему добросовестность (пар. 4 ст. 13 Федерального закона о бухгалтерском учете).



Глава 3. Эволюция плана счетов бухгалтерского учета в России

План счетов - это та область учетной деятельности, которая подвергается наибольшим изменениям в процессе развития бухгалтерского учета, что, в свою очередь, связано с изменениями в методах управления, организации производства, в финансово-кредитной системе. Поэтому для того, чтобы понять принципы и методологические аспекты построения плана счетов в России, нужно знать, как происходило его становление и развитие.

Рассмотрение исторического аспекта обозначенной проблемы позволит учесть и оценить прошлый опыт, проанализировать недостатки и успехи в развитии плана счетов на определенных этапах хозяйственного строительства.

Основополагающими в этом отношении следует считать решения руководящих органов страны в области хозяйственного строительства, которые предъявляли свои требования и к системе бухгалтерского учета. Развитие плана счетов было связано главным образом с состоянием калькуляционного дела - кругом затрат, включаемых в себестоимость промышленной продукции, и их группировкой; организацией финансов промышленности - порядком распределения прибыли, образования и использования специальных фондов и т.д.; изменением самой техники счетной регистрации - внедрением журнальных форм ведения счетов.

Развитию плана счетов в нашей стране посвящено множество монографий, однако следует отметить, что исследование становления и развития единого плана счетов в историческом аспекте требует своего продолжения.

Итак, выделим несколько этапов в эволюции плана счетов бухгалтерского учета.



3.1 Формирование счетов социалистического бухгалтерского учета и разработка первых планов счетов

бухгалтерский учёт счёт синтетический

Чтобы упорядочить текущий учет затрат на производство, Совещанием бухгалтеров государственной промышленности в 1925 г. был разработан первый типовой план счетов, который был объявлен Приказом по Высшему совету народного хозяйства (ВСНХ) СССР и опубликован в журнале "Счетоводство" N 9 за 1925 г. под названием "Схема распланировки счетов текущего учета". В августе 1926 г. Всесоюзное совещание бухгалтеров государственной промышленности приняло несколько обновленную "Типовую номенклатуру счетов текущего учета" и первую "Типовую схему корреспонденции счетов", которые были опубликованы Центральной бухгалтерией ВСНХ СССР.

Планы счетов 1925 и 1926 гг. отличались от дореволюционной системы счетов не только коренным преобразованием социальной природы учитываемых объектов, но и номенклатурой счетов. Появился ряд новых счетов, отражающих принципиально иные взаимоотношения предприятий с государством, а также с рабочими и служащими. Были введены счет "Фонд по улучшению быта рабочих" и регулирующий к нему контрпассивный счет расходов из этого фонда; расходно-распределительный счет "Начисления на заработную плату" (счет "Социальные расходы" в схеме 1925 г.), на котором отражались отчисления на социальное страхование, дополнительные расходы на оказание медицинской помощи, расходы на профессионально-техническое образование; контрпассивный счет "Отчисления в промфонд" (по номенклатуре 1925 г.), на нем учитывались взносы в Промбанк для финансирования капитальных вложений; счета уменьшения и увеличения уставного капитала, контрпассивный и дополняющий к счету "Уставного капитала" операционно-результатный счет "Ликвидация выбывшего имущества".

В плане счетов 1926 г. для учета материалов было предусмотрено пять балансовых счетов: "Сырье и основные материалы", "Вспомогательные материалы", "Топливо", "Ремонтно-строительные материалы" и "Материалы в пути". Мелкие и малоценные инструменты, предметы оборудования и инвентаря, служащие менее года, было рекомендовано учитывать на счете "Вспомогательные материалы" либо на счете "Имущество и малоценные предметы в эксплуатации", а запасные части для ремонта машин - на счете "Ремонтно-строительные материалы" либо на особом счете "Машинные части и детали". Таким образом, к концу 1926 г. уже наметилась та группировка производственных запасов, которая применяется в настоящее время. Был расширен круг затрат, включаемых в себестоимость промышленной продукции. Счета "Налоги и сборы", "Страхование" и "Амортизация" приобрели характер расходно-распределительных счетов. До революции подобные затраты чаще всего учитывались на счете "Прибыли и убытки", минуя счета производства. Однако многие расходы и потери, которые позднее стали включать в себестоимость, в те годы продолжали относить на финансовые результаты: например, на счет "Прибыли и убытки" списывали убытки от ликвидации выбывшего имущества. Для исчисления себестоимости поступивших материалов был введен калькуляционный счет "Заготовление материалов".

Для оприходования продукции по условным учетным ценам и последующего выявления разницы между фактической себестоимостью выпуска и его условной счетной оценкой был предназначен операционно-результатный счет "Выпуск готовых изделий и полуфабрикатов". Калькуляционные разницы, образовавшиеся на этом счете, списывались, как правило, на счет "Прибыли и убытки".

Хотя план счетов 1926 г. не отличался сколько-нибудь значительно от плана 1925 г., нельзя не отметить одно его преимущество: вместо примерного перечня счетов производства по отдельным его отраслям - чугуноплавильного производства, производства сельскохозяйственных орудий, энергетических силовых станций и т.п. - в нем были предусмотрены четыре калькуляционных счета: "Основное производство", "Вспомогательные и обслуживающие производства", "Подсобные производства и хозяйства", "Побочные производства". Эта группировка с некоторыми вариациями сохранялась в типовых планах счетов до конца 1954 г.

Особо следует отметить, что план счетов 1926 г. включал в себя синтетический счет "Имущество фонда улучшения быта рабочих и служащих". На первоначальную стоимость этого имущества уставный капитал не увеличивался. Такая практика учета основных средств, приобретенных или возведенных за счет собственных средств, заслуживает внимания и сегодня в связи с возрастающим объемом капитальных вложений, финансируемых самими организациями.

План счетов 1926 г. с некоторыми изменениями действовал до конца 1932 г.

3.2 Унификация планов счетов по отраслям народного хозяйства

В январе 1932 г. ВСНХ СССР был разделен на три наркомата: тяжелой, легкой и лесной промышленности, а предприятия пищевой промышленности переданы в ведение наркомата снабжения. Совет труда и Обороны СССР поручил названным наркоматам пересмотреть действующее положение по исчислению себестоимости промышленной продукции для максимального упрощения учетных и калькуляционных работ и, в частности, уточнить перечень расходов, относимых на счет "Прибыли и убытки". В соответствии с этими указаниями в мае 1932 г. было издано Постановление Наркомата тяжелой промышленности (НКТП) N 500 о порядке составления калькуляций себестоимости продукции, а в январе 1933 г. Центральная бухгалтерия НКТП выпустила разработанный применительно к этому Постановлению план счетов текущего учета основной деятельности. Таким образом, с разукрупнением промышленных наркоматов начался период создания отраслевых планов счетов.

Исходя из того, что снижение себестоимости продукции в те годы было основным показателем качества работы предприятия, был вновь значительно расширен круг затрат, включаемых в себестоимость (отклонения от плановой себестоимости материалов, недостачи материалов и продукции на заводских складах (за вычетом излишков), штрафы, пени и неустойки уплаченные (за вычетом полученных), проценты уплаченные (за вычетом полученных), потери от простоев). В систему счетов были введены регулирующие контрарно-дополняющие счета "Отклонения от стоимости материалов", "Разница между фабрично-заводской себестоимостью и расчетной ценой товаров (на складе)" и "Разница между себестоимостью и расчетными ценами отгруженных товаров и выполненных работ".

Увеличилось число расходно-распределительных счетов: с 8 в плане счетов 1925 г. до 14: "Основная зарплата", "Дополнительная зарплата", "Оплата сторонних лиц за работы, относящиеся к основной деятельности", "Начисления на зарплату", "Расходы по охране труда" (с четырьмя субсчетами), "Вербовка рабочих", "Текущий ремонт", "Амортизационные отчисления", "Расходы по рационализации", "Расходы по интехпомощи", "Цеховые расходы", "Специальные расходы", "Общезаводские расходы", "Общезаводские доходы, исключаемые из себестоимости производства".

В декабре 1932 г. Наркомат легкой промышленности (НКЛП) СССР принял Приказ N 960, аналогичный Постановлению N 500 НКТП. На 1933 г. был введен и свой план счетов. Текущий учет материалов на складах предписывалось вести по фактической себестоимости, а отклонения плановой себестоимости выявлять лишь при отпуске материалов в производство; для этого предусматривался сопоставляющий счет "Отпуск материалов в производство".

В связи с ростом капитальных вложений во второй пятилетке план счетов 1933 г., разработанный Наркомтяжпромом, выделял их на самостоятельный баланс. План счетов, утвержденный в том же году Наркомлегпромом, по-прежнему ориентировался на учет этих вложений в балансе основной промышленно-производственной деятельности.

В июле 1936 г. был внесен ряд существенных изменений в учет основных средств. Помимо счета "Амортизационный фонд", который имел двойственный характер как фондового, так и контрактивного счета, введен регулирующий счет "Износ основных средств" к счету "Основные средства".

Из состава основных средств были выделены малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. С того же времени появился счет "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" - сначала как субсчет к счету "Резерв предстоящих расходов", а начиная с 1939 г. - как самостоятельный контрактивный счет.

Законодательно было закреплено выделение капитальных вложений на самостоятельный баланс.

Единый счет амортизационного фонда был разделен на два: "Амортизационный фонд, подлежащий взносу в Промбанк" (по сути, расчетный кредиторский счет) и "Амортизационный фонд, выделенный в распоряжение директора предприятия на капитальный ремонт" (фондовый счет).

В конце 1938 г. наркоматы машиностроения и тяжелой промышленности приняли новые основные положения, учитывая возросший удельный вес амортизации и других расходов на работу оборудования, которые выделяли амортизацию и прочие расходы из состава цеховых расходов.

Разукрупнение промышленных наркоматов в течение последних предвоенных лет, вызванное ростом промышленного производства, повлекло за собой появление новых счетных планов. К 1941 г. в стране существовал 21 промышленный наркомат. Каждый наркомат вводил свои планы и объемистые руководства к ним. Хотя некоторые из планов мало отличались друг от друга, они вносили подчас ничем не оправданные различия в постановку учета в отраслях промышленности.

Для устранения различий Наркомфин СССР 9 октября 1940 г. утвердил унифицированный план счетов текущего учета основной деятельности промышленных предприятий независимо от их ведомственной подчиненности, применявшийся без существенных изменений до 1955 г., а в ноябре 1940 г. - краткие указания к нему. Выход обстоятельного руководства к нему задержался из-за Великой Отечественной войны до 1946 г.

Характерной особенностью первого унифицированного плана счетов для промышленности было уменьшение числа счетов как первого, так и второго порядка. Кроме того, исходя из содержания и назначения, были уточнены наименования счетов. Все это в определенной мере способствовало упрощению учета, обобщению его данных в отраслевом и народно-хозяйственном масштабах, укреплению централизованного методологического руководства учетом, облегчению организации учета на предприятиях.

В подробном руководстве к унифицированному плану счетов текущего учета основной деятельности промышленных предприятий, вышедшем в 1946 г., была дана характеристика разделов плана счетов, экономическое содержание каждого счета и отражаемых на нем объектов учета, а также типовая корреспонденция счетов по основным хозяйственным операциям.

Сокращение номенклатуры счетов в плане счетов 1940 г. было достигнуто главным образом благодаря тому, что некоторые отчетные показатели, ранее вытекавшие из системы записей в счетах первого либо второго порядка, стали получать из записей низового аналитического учета. Так, вместо счетов отдельных видов основных средств (зданий, сооружений, силовых машин и т.д.) был предусмотрен один синтетический счет "Основные средства". В плане счетов 1940 г. уменьшилось число расходно-распределительных счетов: исключен счет "Заготовительно-складские расходы" - подобные расходы стали относить непосредственно на счет "Заготовление и приобретение материалов"; вместо нескольких расходно-распределительных счетов заработной платы оставлен один счет "Основная и дополнительная заработная плата"; исключен счет "Начисления на зарплату". То же можно сказать о регулирующих счетах: были исключены счета изменений уставного фонда и контрпассивные счета расходов за счет специальных фондов. Отражавшиеся на них операции стали учитываться непосредственно по счетам фондов. Разные потери и доходы начали отражать на счете "Прибыли и убытки". Было предложено ежемесячно закрывать этим счетом все счета реализации.

План счетов 1940 г. сохранил текущий учет материалов и готовой продукции по плановой себестоимости. Однако реальность выявляемых отклонений и возможность использования их для оценки качества работы предприятий ставились под сомнение, так как учтенные отклонения от стоимости материалов во многих случаях не имели ничего общего с действительными отклонениями. Это происходило потому, что плановые цены появлялись нередко с большим опозданием и бухгалтеры пользовались условными ценами или установленными два-три года назад, называя их "плановыми".

В плане счетов 1940 г. восстанавливался счет "Цеховые расходы" без подразделения на субсчета расходов, связанных с работой оборудования, и накладных расходов цехов, что было шагом назад.

План счетов 1940 г. применялся с некоторыми изменениями до середины 1950-х гг. За этот период как в хозяйственной жизни страны, так и в области бухгалтерского учета произошли существенные изменения. В октябре 1949 г. вышло Письмо Минфина СССР о введении журнально-ордерной формы счетоводства. Изменились синтетический и аналитический учет, корреспонденция счетов, вышел ряд нормативных документов, в частности новое Положение о бухгалтерских отчетах и балансах.

Данные обстоятельства потребовали пересмотра действовавших планов счетов. План счетов стал формироваться применительно к журнально-ордерной форме счетоводства, что потребовало сократить количество синтетических счетов. Из Плана счетов, утвержденного в 1946 г. Минфином СССР (упрощенный план счетов для предприятий местного подчинения), были исключены счета "Ликвидация основных средств", "Текущий ремонт", "Заготовление и приобретение материалов", "Результаты выполнения плана" и счета разниц в оценке готовой продукции. Объединены в один счет все счета реализации, все счета расчетов с поставщиками, все счета краткосрочных ссуд Госбанка.

Можно спорить, насколько правильно это было сделано, так как исключенные из плана счета существовали в бухгалтерской жизни страны всегда. Без применения данных синтетических счетов становилось по меньшей мере проблематичным ведение учета на уровне предприятия. До плана счетов 1946 г. все нужные для бухгалтерской отчетности данные можно было получить из записей синтетического учета. При введении журнально-ордерной формы учета по ряду счетов были совмещены записи аналитического и синтетического учета. При такой форме учета аналитические записи по многим счетам либо предшествуют записям синтетического учета, либо их итоги становятся записями синтетического учета. Записи в Главной книге сохраняют контрольное значение, они служат для проверки равенства дебетовых и кредитовых оборотов всей совокупности счетных записей, а потому отпадает необходимость в развернутой номенклатуре счетов синтетического учета.

Все это привело к далеко не всегда оправданным различиям между планом счетов и номенклатурой балансовых статей.

Чтобы устранить параллельное применение в промышленности двух типовых планов счетов - развернутого плана счетов 1940 г. и краткого плана счетов 1949 г. - в ноябре 1954 г. Минфином СССР был утвержден по согласованию с ЦСУ СССР типовой план счетов бухгалтерского учета основной деятельности государственных промышленных предприятий союзного и республиканского подчинения, состоящий из 79 синтетических счетов и 142 субсчетов, а в сентябре 1956 г. - сокращенный план счетов бухгалтерского учета основной деятельности государственных промышленных предприятий местного подчинения, включающий 37 счетов и 64 субсчета. Это было предпосылкой для создания в дальнейшем единого плана счетов для ряда отраслей народного хозяйства.

3.3 Переход к единому плану счетов

В условиях многоотраслевой социалистической экономики, каким являлось народное хозяйство нашей страны в те годы, очень важно было обеспечить максимум единообразия учета на различных предприятиях. Необходимо было создать такой план счетов, который можно применять и в промышленности, и в других отраслях народного хозяйства.

В сентябре 1959 г. Минфин СССР по согласованию с ЦСУ СССР утвердил единый план счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения. Этот план назывался единым еще и потому, что он был обязателен для предприятий различных форм подчинения.

Однако, на наш взгляд, название "единый" не совсем правильно отражало суть плана счетов. Дело в том, что он не являлся основой для организации бухгалтерского учета во внешнеторговых, коммерческих, общественных, бюджетных предприятиях и организациях.

При разработке единого плана были учтены все возможности уменьшения количества счетов первого порядка для "уменьшения трудоемкости". В едином плане счетов количество синтетических счетов составило 69, в то время как в отдельных типовых планах 1954 - 1956 гг. их число достигало 90. Но при сокращении счетов первого порядка необходимо было разукрупнить систему счетов второго порядка, что по мнению автора, никак не снижало трудоемкости учетных работ.

Счета второго порядка было рекомендовано применять только в случае, если они необходимы для контроля и анализа, планирования и составления отчетности. Предприятиям и хозяйственным организациям предоставлялось право вводить в план счетов субсчета исходя из особенностей их деятельности или исключать из него ненужные с разрешения совнархозов, министерств и ведомств. Возможность использования субсчетов в том количестве, которое необходимо предприятию, повышала аналитичность учета.

Были уточнены наименования многих синтетических счетов и субсчетов. Трехзначный код синтетических счетов был заменен двухзначным.

В плане счетов 1959 г. были восстановлены счета: "Топливо", "Переоценка материальных ценностей", "Полуфабрикаты собственного производства", "Прочие денежные средства", "Расчеты с бюджетом", а также увеличено число субсчетов к ним, но номенклатура этих субсчетов была плохо увязана с системой отчетных показателей.

Промышленные предприятия для учета своих производственных запасов пользовались в то время следующими счетами:

05 "Сырье и материалы", субсчета

1 "Сырье и основные материалы",

2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия",

3 "Вспомогательные материалы",

4 "Запасы и продукция подсобного сельского хозяйства",

- 5 "Тара и тарные материалы";

- 06 "Топливо";

- 08 "Запасные части";

- 09 "Молодняк животных и животные на откорме";

- 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", субсчета

1 "На складе",

- 2 "В эксплуатации;

- 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов";

- 15 "Разницы от текущего регулирования оптовых цен".

Этот перечень счетов не совпадал ни с номенклатурой балансовых статей производственных запасов, ни с номенклатурой затрат на производство по элементам.

В связи с расширением прав предприятий Минфин СССР по согласованию с ЦСУ СССР Письмом от 28.04.1967 внес изменения в учет основных фондов, реализации продукции, прибыли, поощрительных и специальных фондов, банковских кредитов и ссуд.

Возникла необходимость в трансформации единого плана счетов бухгалтерского учета. Письмом от 30.05.1968 Минфин СССР объявил о введении с 1 января 1969 г. уточненного единого плана счетов, в котором была оставлена прежняя группировка счетов. Основные изменения касались количества синтетических счетов, содержания и структуры отдельных из них, а также группировки данных в разрезе субсчетов. Общее количество синтетических счетов возросло с 69 до 82. Увеличение произошло в основном за счет счетов, предназначенных для использования в отдельных отраслях народного хозяйства, и разукрупнения некоторых счетов для более четкого отражения в них хозяйственных операций.

Следующим этапом в развитии единого плана счетов бухгалтерского учета стал 1985 г.

Говоря о причинах уточнения единого плана счетов, выделим: во-первых, совершенствование хозяйственного механизма в те годы потребовало введения в учетную практику ряда новых показателей, повысились требования к контролю за сохранностью социалистической собственности и экономным расходованием государственных средств; во-вторых, за период, прошедший со времени утверждения предыдущего плана счетов, практика внесла значительные изменения в содержание отдельных счетов и, следовательно, в инструкцию по его применению.

План счетов 1968 г. с внесенными в 1970 и 1979 гг. уточнениями в целом обеспечивал отражение всех хозяйственных операций в отраслях народного хозяйства, поэтому причин для его коренного пересмотра не было. Некоторые изменения все же требовалось произвести, в частности, предлагалось дополнить его счетами: 04 "Семена, корма, посадочный материал", 18 "Растениеводство", 19 "Животноводство", 68 "Расчеты по межхозяйственной кооперации", 88 "Специальные фонды", 97 "Расчеты с банком по ссудам населению".

Названия некоторых счетов были изменены, тем самым расширена сфера их применения во всех отраслях народного хозяйства: 10 "Заготовление товарно-материальных ценностей", 11 "Транспортно-заготовительные расходы", 70 "Расчеты по заработной плате", 72 "Расчеты с населением", 87 "Поощрительные фонды".

Упразднили отдельные счета, в частности, 15 "Разница от текущего регулирования оптовых цен", 22 "Расходы по эксплуатации транспорта и связи" (учет перенесен на счет 20 "Основное производство" на соответствующие субсчета), 27 "Накладные расходы" (на счета 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы"), 32 "Экспедиционные и погрузочно-разгрузочные работы", 36 "Выполненные работы, оплачиваемые по степени готовности" (на счет 20), 52 "Счет в банке по доходам" (на счет 55 "Прочие счета в банках"), 53 "Счет в банке по разницам в ценах" (на счет 55), 65 "Расчеты по закупкам сельскохозяйственной продукции" (на счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"), 66 "Расчеты по перевозкам и услугам" (на счет 60), 81 "Прочие отвлеченные средства" (на счета 85 "Уставный фонд", 86 "Амортизационный фонд"), 95 "Финансирование геолого-разведочных работ" (на счет 96 "Целевое финансирование и целевые поступления").

Структура Плана счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций и Инструкция по его применению 1985 г. были утверждены по согласованию с ЦСУ СССР Приказом Минфина СССР от 28.03.1985 N 40 и вводились в действие с 1 января 1986 г. Структура Плана счетов 1985 г. в основном была сохранена по сравнению с планом 1968 г. Раздел VII назван "Финансовые результаты и использование прибыли", в который включены счета 80 "Прибыли и убытки", 81 "Использование прибыли", 82 "Использование кредитов банка за счет прибыли и фондов", 83 "Доходы будущих периодов" и 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей", а разд. VII "Отвлеченные средства", VIII "Недостачи и потери" и XI "Финансовые результаты" были исключены.

Уточнения эти производились на основании экономического анализа процессов, происходящих в хозяйственном механизме.

3.4 План счетов в период становления рыночных отношений

После 1986 г. в стране происходили глубокие изменения в управлении экономикой, внедрение и освоение новых методов хозяйствования. Нужно было решать многие проблемы планирования, ценообразования, материально-технического обеспечения, финансов и кредита, организации и оплаты труда. С перестройкой всей экономики остро встал вопрос совершенствования бухгалтерского учета, одним из первых шагов в этом направлении оказался переход на новый план счетов.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению были утверждены Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56. Этот План счетов на территории Российской Федерации применяли с 1992 г. все организации (кроме банков и бюджетных учреждений) независимо от подчиненности, формы собственности, организационно-правовой формы, ведущие учет методом двойной записи.

...