Для того чтобы система учета затрат формировала релевантную информацию и способствовала принятию эффективных управленческих решений необходимо обеспечить контроль затрат. Для этого целесообразно внести некоторые предложения по организации системы внутреннего контроля (СВК) в сельскохозяйственных организациях.

Структура службы внутреннего контроля обусловливается спецификой деятельности организации, ее размерами, организационно-правовой структурой и целевыми установками руководства. В состав службы внутреннего контроля включают персонал высшей квалификации, соответствующий всем профессиональным компетенциям.

Как отмечалось во второй главе нашего исследования, нами был создан опросник для оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля учета затрат. На основании, этого опросника предлагаем методику экспресс - оценки системы внутреннего контроля.

Основу данной методики составляет тестирование системы внутреннего контроля, проводимое службой внутреннего контроля по предложенному опроснику. При проведении оценки заполняются тесты, содержащие перечень вопросов, учитывающих специфику деятельности сельскохозяйственных организаций. При балльной оценке ответов на вопросы рекомендуется исходить из следующего: ответ «да» оценивается в 1 балл; ответ « нет» составляет 0 баллов.

Оцениваться система внутреннего контроля будет по следующей формуле:

, (8)

где, ОСВК - оценка качества системы внутреннего контроля;

N - количество положительных ответов;

М - общее количество вопросов.

СВК в сельскохозяйственной организации будет оцениваться в зависимости от значения показателя оценки качества системы внутреннего контроля на основании таблицы 11.

Таблица 11 - Значения показателя оценки качества системы внутреннего контроля

Показатель оценки качества	Высокий	Средний	Ниже среднего	Низкий
Значение Освк, %	100-79	78-56	55-35	Менее 34

На основании приведенной методики оценки СВК была проведена рейтинговая оценка качества системы внутреннего контроля в исследуемых сельскохозяйственных организациях (табл. 12).

Таблица 12 - Рейтинг предприятий по оценке качества системы внутреннего контроля

Место в рейтинге	Предприятие	ОСВК, %
1	ООО «АгроСоюз Юг Руси» ФПЗ «Горняк»	97
2	ОАО «Поднятая целина»	88
	ЗАО «Красный Октябрь»	88
	ОАО «Висловское»	88
3	Новопокровский районный союз потребительских обществ»	84
	ООО «Хлебороб»	84
	ЗАО «Нива»	84
4	ОАО «Имени Ильича	81
	ООО «Приморский»	81
5	ПАО «Труд»	78
	АО «Краснокутское»	78
	АО «Азовское»	78
6	ЗАО «Восход»	75
	АОА «Кагальницкая	75
7	ОАО «Задонье»	72

Как видно из таблицы 12, все предприятия имеют достаточно высокую оценку качества системы внутреннего контроля. Среди исследуемых предприятий нет значения показателя ниже среднего и низкий.

Исследование показало, что в сельскохозяйственных организациях существует определенные трудности в построении системы внутреннего контроля. Так как, одним из основных объектов внутреннего контроля являются издержки производства, то обеспечение достоверности данных о затратах в процессе учета - непосредственная задача внутреннего контроля затрат. С нашей точки зрения, контроль затрат на предприятии должен выполнять следующие задачи:

- систематическое и планомерное наблюдение за поведением затрат, а также за факторами, которые способны вызвать изменение затрат;

- сравнение плановых и фактических величин затрат для измерения и оценки степени достижения целей предприятия;

- определение допустимых границ отклонений затрат;

- прогнозирование результатов деятельности предприятия с учетом изменившихся условий;

- обоснование необходимости корректирующих воздействий на затраты и выбор метода таких воздействий.

В ходе внутреннего контроля затрат на предприятии могут использоваться следующие контрольные процедуры: документальное оформление операций формирования и распределения затрат; подтверждение соответствия затрат установленным целям, процедуры контроля взаимосвязанных затрат, санкционирование операций по осуществлению затрат, сверка данных о затратах по их видам, источникам формирования и отнесения, разграничение полномочий в сфере осуществления затрат и их учета, процедуры контроля фактически понесенных затрат, надзор за соблюдением составленных смет и бюджетов затрат, процедуры контроля, связанные с компьютерной обработкой информации о затратах предприятия и информационными системами.

Одним из главных вопросов бухгалтерского учета затрат является достоверность формирования себестоимости сельскохозяйственной продукции. На основании этого, нами предложены направления проверки учета затрат. Действия СВК должны быть направлены на контроль за:

- правильностью постановки учета затрат;

- обоснованностью разграничения источников возмещения различных видов расходов;

- правильностью распределения затрат между незавершенным производством и готовой продукцией;

- полнотой отражения в учете всех хозяйственных операций;

- обоснованностью сумм накладных расходов и способов их распределения по объектам калькуляции;

- достоверностью отчетных показателей затрат и себестоимости продукции;

- методологией учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукций на ее соответствие организационным и технологическим особенностям предприятия;

- достоверностью оценки израсходованных на производство продукции ресурсов;

- обоснованностью списания отклонений фактической себестоимости ресурсов от стоимости по учетным ценам;

- правильностью разграничения затрат по отчетным периодам.

Управленческий контроль в большинстве случаев ориентирован на эффективность работы сельскохозяйственного предприятия. С учетом специфики аграрного производства, в процессе контроля мониторинг осуществляется одновременно в денежном и натуральном исчислении. Сюда входят такие показатели, как объемы выпуска и реализации продукции, расход топлива, семян, эффективность работы в основной период (от сева до уборки урожая). В процессе осуществления контрольных действий внимание уделяется не только объемам в рамках каждого критерия, но и срокам выполнения работ, так как в сельском хозяйстве они выступают в качестве одного из основных факторов, определяющих успешность труда аграриев. Достаточно сказать, что по зерновым культурам задержки с уборкой ведут к ежедневной потере до 2% урожая [70, с. 38-44].

Обязательным является и контроль за плановым бюджетом, точнее отклонениями от документа по отдельным зонам ответственности. В случае выявления подобных отклонений проводится детальный анализ с выявлением причин произошедшего.

Для сельскохозяйственных организаций характерно частое несоответствие планового бюджета, обусловленное в первую очередь корректировкой стоимости ресурсов, например, семян или топлива, а также коррективами, вносимыми в работу погодными условиями. Оказывает влияние на данный показатель и превышение плановой урожайности при уборке культур.

Особенности сельхозпроизводства требуют повышенного внимания к вопросам обеспечения паритета между затратами на создание и функционирование СВК с получаемым от этого эффектом. В числе причин, делающих существование контролирующей системы более дорогой, выступает в первую очередь минимальная консолидация участников.

В растениеводстве в отличие от остальных направлений предпринимательства в качестве производственных факторов рассматривает не только капитал и труд человека, но и землю, как полноправный фактор, определяющий особенности и эффективность ведения бизнеса. Как результат, появление дополнительных факторов ведет к необходимости создания более сложных контролирующих схем, позволяющих сельскохозяйственным организациям получать полный объем соответствующей информации по всем факторам [35, с.20-24].

Так как, исследуемое предприятие ООО «АгроСоюз Юг Руси» ФПЗ «Горняк», входит в группу компаний «ЮГ РУСИ», то важным фактором усложнения системы контроля является географическая разобщенность объектов, входящих в состав агрохолдинга. Особенно это сказывается на обеспечении контроля за операциями технологического характера и использованием оборотных средств в соответствии с первоначально разработанными планами. Например, это касается количества вносимых удобрений, соблюдения установленной глубины пашни, плотности посева семян и так далее.

Кроме того, особенностью растениеводства выступает длительный вегетативный период созревания культур, по своей продолжительности значительно более длительный, чем непосредственное проведение посевных работ. Как результат, сразу оценить результаты деятельности человека практически не представляется возможным.

Кроме того, сельхозпроизводство связано с применением биологических объектов, выступающих одновременно в виде и оборотных, и внеоборотных активов. Все это выводит на первый план необходимость строгого соблюдения производственной технологии.

Большая часть основных средств сельскохозяйственных организаций представлена подвижной техникой, что увеличивает роль организации контроля за расходованием топлива. Именно оно выступает в качестве одного из основных критериев формирования итоговой себестоимости продукции.

Одной из особенностей сельскохозяйственной деятельности, повышающей требования к эффективности СВК, выступает высокий уровень ликвидности, как продукции отрасли, так и оборотных активов. В местах соседства с населенными пунктами многократно возрастают риски массовых хищений посевного материала, урожая, топлива, запасных частей к технике и так далее [70, с. 38-44].

В результате перед владельцами бизнеса стоят значительные риски, связанные со злоупотреблениями на всех уровнях:

- в звене высшего руководства подделка отчетности с целью присвоения себе активов, сговор в ценообразовании, организация подпольного производства;

- в звене младших руководителей и персонала присвоение себе активов предприятия.

Контроль за качеством бухгалтерского учета в большинстве случаев ведется удаленно, современные IT - технологии позволяют без проблем реализовать на практике подобные возможности.

На основе вышеизложенного, предлагаем следующий вариант системы внутреннего контроля - упрощенный, когда контроль завязывается на одного человека. Он подразумевает набор методических действий, направленных на исключение фактов злоупотребления, нецелевого расходования ресурсов, искажения бухгалтерской отчетности и нарушения законодательства.

Данный подход к организации внутреннего контроля предусматривает формирование консолидированного бюджета, позволяющего за счет калькулирования показателей себестоимости конечного продукта с высокой эффективностью отслеживать обоснованность всех трат.

Реализация упрощенного подхода позволяет:

- обеспечить должный уровень соотношения расходов и эффекта от применения СВК;

- повысить эффективность бизнес-процессов с одновременным сокращением потерь;

- обеспечить гарантированное качество собственным сырьевым продуктам;

- обеспечить нормативные условия хранения продукции, исключающие ее порчу и утрату.

На основе вышеизложенного можно констатировать предпочтительность упрощенного подхода в реализации внутреннего контроля.

Подводя итог, следует отметить, что результаты оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля учета затрат необходимы, прежде всего, руководящему составу организации для принятия управленческих решений.

Применяя данных подход к СВК, можно выяснить слабые стороны хозяйствующего субъекта, и, соответственно, избежать возникновения ошибок и искажений, а также мошеннических действий со стороны исполнителей. В результате принятия соответствующих мер возможно снижение затрат на производство и скорейшее достижение целей организации.

3.2 Совершенствование учета затрат на производство продукции растениеводства на основе системы «директ-костинг»

Повышение информативности учетной системы для принятия эффективных управленческих решений обеспечивается выбором метода учета затрат, который позволяет провести анализ понесенных производственных издержек и оценить действенность осуществляемых контрольных мероприятий.

В процессе нашего исследования было установлено, что различные методики калькулирования себестоимости, применяемые в растениеводческих организациях, не в полной мере отвечают потребностям руководства по принятию управленческих решений, так как зачастую искажают величину реальной себестоимости производимой продукции.

По нашему мнению, основными причинами искажения являются:

1. Применяются не обоснованные способы распределения косвенных издержек на носители затрат в процессе калькуляционного учета. Например, использование единой базы распределения для разнородных видов косвенных затрат.

2. Отсутствие единства в методике калькулирования побочной и сопряженной продукции растениеводства. Например, оценка побочной продукции, осуществляется различными способами (по фактическим затратам, по плановой стоимости, по цене возможной реализации и т.п.).

Калькулирование полной себестоимости (учет поглощенных затрат), в силу своей специфики, не способствует получению информации о поведении затрат в условиях колебания объема производства.

В качестве основного вектора совершенствования методики учета затрат на производство продукции растениеводства предлагаем внедрение системы «директ - костинг» в учетную практику сельскохозяйственных предприятий. «Директ-костинг» подразумевает разделение издержек на переменные и постоянные [21, c. 287-291]. Данная система учета затрат основывается на неполном, ограниченном включении затрат в себестоимость продукции растениеводства, поэтому себестоимость продукции (работ, услуг) исчисляется на базе переменных затрат [17, c.282-286]. Разделение вызвано, тем фактом, что затраты могут различно реагировать на изменение объемов производства. Переменные затраты зависят от изменений объема производства сельскохозяйственного предприятия. Доля постоянных затрат при производстве продукции растениеводства, тем меньше, чем больше полученной продукции в отчетном периоде, и наоборот.

Стоит отметить, что классификация издержек на переменные и постоянные дополнительно сопряжена с рядом проблем, обусловленных спецификой сельскохозяйственного производства, а именно:

1) технологический процесс, в течение которого происходит производственное потребление ресурсов, растянут во времени (от 5 до 11 месяцев), в течение которого наблюдается рост незавершенного производства, в то время как выход готовой продукции уборка урожая по видам возделываемых культур происходит единовременно в относительно короткий период;

2) большая зависимость конечных результатов производственной деятельности - валовых сборов и урожайности от погодно-климатических условий, следовательно, прослеживается не столько функциональная зависимость переменных затрат от объемов производства сельскохозяйственной продукции, сколько корреляционная;

3) относительное постоянство переменных затрат, приходящихся не на единицу готовой продукции, а на обрабатываемую площадь пашни. Однако при увеличении последней и допущении стабильной урожайности следует говорить о росте переменных издержек относительно увеличения объемов производства.

Рассмотрение затрат по отношению к обрабатываемой площади, т.е. применительно к объемам выполняемых механизированных работ, должно послужить основой для внедрения нормативного метода учета затрат в учетную практику сельскохозяйственных организаций.

В этой связи необходимо разработать нормы потребления ресурсов, выступающих, как правило, в виде прямых переменных затрат на выполняемые технологические операции (полевые механизированные работы) и в системе управленческого учета, например, применяя отдельные счета получать своевременную информацию о понесенных нормативных затратах и отклонениях от них с целью максимального и оперативного контроля за понесенными издержками на протяжении всего производственного процесса. В этом случае речь идет о «стандартном директ-костинге».

Достоинством применения системы «директ-костинг» в сельскохозяйственном предприятии является то, что себестоимость продукции растениеводства учитывается и планируется исключительно в части переменных затрат, а постоянные будут списаны на финансовый результат за отчетный период. Это позволяет упростить планирование, учет, а также текущий контроль за значительно меньшим числом статей затрат. Также такой метод учета затрат предусматривает учет запасов готовой продукции на складах и незавершенное производство по переменным затратам.

Полагаем, что наиболее рациональным вариантом учета при этом является разработка системы аналитических счетов к производственным счетам учета, позволяющих вести обособленный учет переменных и постоянных затрат в разрезе мест возникновения затрат и центров ответственности.

При использовании системы «директ-костинг» у сельскохозяйственного предприятия расширяются возможности аналитического учета, и происходит процесс тесного объединения учета и анализа затрат.

Применение системы «директ-костинг» в сельском хозяйстве позволяет рассчитать не только себестоимость единицы продукции, но и критическую точку безубыточности, что в свою очередь, является очень важным экономическим индикатором для руководства, особенно учитывая специфические особенности процесса производства продукции растениеводства (сезонный характер, неравномерное осуществление затрат, несколько видов готовой (побочной) продукции).

Недостатком системы «директ-костинг» является то, что она не позволяет получить информацию о полной себестоимости растениеводческой продукции. А также возникает риск неверного и ошибочного разграничения и отнесения затрат на постоянные и переменные. В этом случае, целесообразно применение методов деления затрат в комплексе, особенно для существенных видов затрат. Теория управленческого учета предусматривает набор следующих методов разграничения постоянных и переменных затрат: метод документирования, метод наименьших квадратов, минимаксный метод, метод визуального контроля, инженерный метод [58, с. 126-127].

Использование системы «директ-костинг» предполагает глубокий, профессиональный анализ ситуации на сельскохозяйственном предприятии. Также необходимо чтобы утвержденная классификация постоянных и переменных затрат была отражена во внутренних положениях сельскохозяйственной организации, иначе отчетность не будет включать в себя реальные показатели деятельности. Как правило, в организациях такое положение отсутствует.

Существует несколько видов системы «директ-костинг»: простая и развитая система. Так при простом варианте системы «директ-костинг» затраты делят на постоянные и переменные, а себестоимость исчисляют только по переменным затратам, разница между выручкой и себестоимостью образует маржу, при этом компенсирование постоянных затрат за счет маржи будет характеризовать деятельность сельскохозяйственного предприятия.

Развитой «директ-костинг» подразумевает, что в себестоимость продукции растениеводства включаются как переменные, так и постоянные затраты. Поэтому отделу управленческого учета необходимо ступенчато строить и накапливать информацию, это повышает качество управленческих решений.

Таким образом, деление затрат на сельскохозяйственных предприятиях на переменные и постоянные, дает возможность руководству определить их динамичность, и зависимость от определенных факторов.

У сельскохозяйственного предприятия расширяются аналитические возможности, благодаря чему можно построить целостную систему контроллинга. Применяя систему «директ-костинг», руководство предприятия сможет компетентно установить цену на новый вид выращиваемой культуры или группы культур, изменить производственные мощности или обновить оборудование с оптимальными затратами и сроками.

Учет затрат и калькулирование себестоимости в системе «директ-костинг» позволяет акцентировать внимание на изменении маржинального дохода по отдельным видам выпускаемой продукции (работ, услуг), а также в целях улучшения аналитических расчетов - установить линейную зависимость между понесенными затратами и объемом производства.

В ООО «АгроСоюз Юг Руси» ФПЗ «Горняк», как уже отмечалось ранее, используется программа «1С : Бухгалтерия», что значительно повышает возможности внедрения системы «директ-костинг», которое можно осуществить поэтапно (рис.6):

Рисунок 6 - Этапы внедрения системы директ-костинг в ООО «АгроСоюз Юг Руси» ФПЗ «Горняк»

I Этап. На первом этапе необходимо прописать в Учетной политике предприятия в разделе «Учет затрат» следующее:

1. Учет затрат осуществляется в разрезах:

- по отношению к себестоимости (прямые и косвенные);

- по видам выполнения работ, услуг;

- по месту возникновения затрат;

- по видам расходов (элементам и статьям затрат)

- по календарным периодам.

2. Косвенные расходы, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные расходы» списываются в дебет счета 20 «Основное производство» пропорционально прямым материальным затратам (посевной материал, пестициды и удобрения).

3. Косвенные расходы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» в конце квартала списываются в дебет счета 90 «Продажи». Косвенные расходы (общехозяйственные расходы) включаются в себестоимость продаж (директ-костинг);

II Этап. В программе «1С: Бухгалтерия» в закладке «Учетная политика» имеются настройки, относящиеся к бухгалтерскому учету прямых и косвенных расходов в программе. Нужно вначале осуществить настройку Учетной политики, поэтому в «1С: Бухгалтерия» в разделе «Косвенные расходы» необходимо выбрать способ их закрытия и отнесения на себестоимость продаж (директ-костинг). В этом случае косвенные затраты будут со счета 26 списываться в дебет счета 90.08 «Управленческие расходы».

III Этап. Для настройки прямых и косвенных расходов в налоговом учете необходимо в регистре «Методы определения прямых расходов производства в НУ» указать перечень прямых расходов в налоговом учете. Прямые расходы в налоговом учете списываются в стоимость готовой продукции. Соответственно статьи расходов, которые не указаны в этом перечне списываются на счет 90.08 «Управленческие расходы».

Рассмотрев информационную составляющую в «1С: Бухгалтерия», нужно отметить, что общехозяйственные расходы в момент начисления отражают по дебету счета 26. Учет нужно вести в разрезе подразделений и статей затрат. Такая аналитика позволит увидеть, для какого подразделения организация понесла расходы и на что.

Например, чтобы обособленно учитывать заработную плату работников бухгалтерии, в аналитике счета 26 можно создать подразделение «Бухгалтерия» и статью затрат «Расходы на оплату труда». Проводка по начислению заработной платы бухгалтеру будет следующая: дебет счета 26 кредит счета 70.

Нами предлагается перечень основных общехозяйственных расходов и счетов, которые в каждом случае корреспондируют со счетом 26 (табл. 13).

Таблица 13 - Основные общехозяйственные расходы и счета, которые корреспондируют со счетом 26 «Общехозяйственные расходы» Составлено автором

Вид расходов	Бухгалтерская проводка
Административно-управленческие
-- представительские	Дебет 26 Кредит 71 (60,10)
-- услуги связи	Дебет 26 Кредит 60
-- служебные разъезды и командировки	Дебет 26 Кредит 71
Содержание персонала
-- зарплата управленческого и общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом (директора, бухгалтера, юриста)	Дебет 26 Кредит 70
-- страховые взносы с этой зарплаты	Дебет 26 Кредит 69
Затраты на основные средства
-- амортизация основных средств управленческого и общехозяйственного назначения (офисное здание, автомобиль, используемый для поездок директора)	Дебет 26 Кредит 02
-- ремонт таких основных средств	Дебет 26 Кредит 10 (23, 70, 69)
Другие расходы
-- аренда имущества общехозяйственного назначения (офиса, машины для директора)	Дебет 26 Кредит 60 (76)
-- информационные, аудиторские, консультационные, юридические услуги	Дебет 26 Кредит 60 (76)
-- канцтовары, услуги типографии, почтовые услуги, приобретение журналов, плакатов	Дебет 26 Кредит 10 (76, 60)
-- обеспечение сохранности имущества (охранники, сигнализация)	Дебет 26 Кредит 60 (76)
-- обучение и переподготовка всех сотрудников	Дебет 26 Кредит 60 (76, 73)

При методике директ-костинг общехозяйственные расходы сразу списываются со счета 26 на финансовый результат. В результате они уменьшают прибыль уже в том периоде, в котором совершены (п. 9 ПБУ 10/99).

При списании косвенных расходов делается проводка:

Дебет счета 90 субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит счета 26.

Общехозяйственные расходы, списанные по методике директ-костинга, попадают в строку 2220 «Управленческие расходы» отчета о финансовых результатах. При этом себестоимость готовой продукции, которую компания учитывает на счете 43, складывается только из производственных затрат.

Внедрение в учетную практику системы «директ-костинг» поможет четко выявить готовую продукцию с наибольшей рентабельностью и в дальнейшем отказаться от нерентабельных ее видов, поскольку не происходит искусственного занижения или завышения себестоимости единицы продукции в результате распределения постоянных издержек на носители затрат.

В данном случае, говоря о рентабельности, необходимо сделать одно очень важное уточнение. В отечественной экономической литературе, когда речь заходит о рентабельности, то при расчете последней всегда используется показатель прибыли. При использовании системы «директ-костинг» определяется так называемый «промежуточный результат» - маржинальный доход, вычитая из которого постоянные затраты, получают прибыль.

Полагаем, что маржинальный доход в большей мере, чем прибыль, должен использоваться при расчете эффективности основной деятельности сельскохозяйственной организации, в частности, при определении рентабельности производимой продукции и рекомендуем использовать показатель «технологическая рентабельность продукции», предложенный Кудиновой М.В. [37, c.289], который определяется по следующей формуле:

(7)

где, Ртех - технологическая рентабельность продукции, %;

Мд - маржинальный доход в расчете на 1 ц продукции, руб.;

Спер - переменные затраты в расчете на 1 ц продукции, руб.

В таблице 14 рассчитана рентабельность продукции растениеводства в ООО «АгроСоюз Юг Руси» ФПЗ «Горняк» за 2016 г. по методике директ-костинг и методике полной себестоимости.

Таблица 14 - Сравнительный анализ рентабельности продукции растениеводства в ООО «АгроСоюз Юг Руси» ФПЗ «Горняк» за 2016 г. по методике директ-костинг и методике полной себестоимости

Показатели	Пшеница	Пшеница 3 класса	Ячмень	Горох	Рыжик
Средняя цена реализации 1 ц, руб.	755,88	918,97	698,43	1318,14	1318,60
Директ-костинг
Переменные затраты на 1 ц, руб.	373,33	373,33	377,90	559,67	599,25
Маржинальный доход на 1 ц, руб.	382,55	545,64	320,53	758,47	719,35
Технологическая рентабельность продукции, %	102,47	146,16	84,82	135,52	120,04
Полная фактическая себестоимость
Полная себестоимость 1 ц, руб.	509,25	508,97	541,00	725,35	995,41
Прибыль на 1 ц, руб.	246,63	410,00	157,43	592,79	323,19
Рентабельность продукции, %	48,43	80,55	29,10	81,72	32,47

На рисунке 7 в сравнительном аспекте представлена рентабельность продукции растениеводства в ООО «АгроСоюз Юг Руси» ФПЗ «Горняк» за 2016 г., рассчитанная по традиционной и рекомендуемой методике.



Рисунок 7 - Рентабельность продукции растениеводства в растениеводства в ООО «АгроСоюз Юг Руси» ФПЗ «Горняк» за 2016 г. по традиционной и рекомендуемой методике

Из представленных в таблице 14 и на рисунке 7 данных видно, что при использовании метода директ-костинг наиболее рентабельная культура - это пшеница 3 класса (146,16%), а при применении методики расчета полной себестоимости наиболее рентабелен горох (81,72%). Рентабельность производства рыжика по методу директ - костинг составляет 32,47%, в то время как по традиционной методике полной себестоимости она равна 120,04%, что даже выше, чему пшеницы. Согласно проделанным расчетам минимальная отдача получилась по ячменю.

Таким образом, наиболее обоснованным нам представляется применение методики директ-костинг, предполагающий расчет технологической рентабельности, который позволит безошибочно выбирать самые выгодные в финансовом плане культуры и учитывать эту информацию при принятии управленческих решений.

Представленные выше расчеты позволяют с уверенностью говорить о том, что полноценное применение системы «директ-костинг» в калькуляционном учете обеспечивает сельскохозяйственные организации следующими преимуществами по сравнению с традиционным подходом, предполагающим исчисление полной себестоимости:

1. возможность включить большую часть расходов в налоговую базу по налогу на прибыль за счет единовременного списания на финансовый результат общехозяйственных расходов;

2. простота учета (не нужно заниматься распределением счета 26 на счет 20);

3. возможность в любой момент времени видеть «себестоимость управления компанией», а значит и оперативно влиять на нее;

4. очищение себестоимости готовой продукции от «посторонних» затрат, не дающих полную картину производственной себестоимости.

5. наиболее достоверно определяется технологическая рентабельность продукции, рассчитываемая как частное от деления маржинального дохода и переменных затрат, что позволяет безошибочно выявлять наиболее эффективные для производства виды продукции.

Необходимые калькуляционные расчеты можно производить по завершении всех уборочных работ и первичной подработки полученной продукции (сентябрь-октябрь), когда в системе счетов будут отражены практически все переменные затраты. Полученные сведения о себестоимости, порогах рентабельности представляют наиболее оперативную и востребованную с точки зрения ценообразования информацию. Итоговые вычисления необходимо производить по окончании календарного года, когда станет известна вся сумма фактически понесенных как постоянных, так и переменных издержек.

Таким образом, предлагаемая система директ-костинг может быть быстро внедрена на широко используемой платформе «1С: Бухгалтерия» в различных конфигурациях, адаптированных по специфику сельского хозяйства. Это в свою очередь позволит получать оперативные данные и способствовать принятию правильных управленческих решений.



ЗАКЛЮЧЕНИЕ

По результатам проведенного исследования можно сделать следующие выводы и рекомендации, которые могут способствовать дальнейшему развитию теоретических и практических вопросов бухгалтерского учета и внутреннего контроля затрат на производство продукции растениеводства в сельскохозяйственных предприятиях:

1. Исследование теоретических аспектов учета затрат и кулькулирования себестоимости показало, что в настоящее время, основные подходы к классификации затрат строятся на основе определенных признаков, позволяющих соблюдать требования к ведению управленческого учета. Для выявления объективно функционирующих групп затрат, эффективного и целенаправленного управления производственным процессом и распределения затрат по видам продукций необходима экономически обоснованная классификация затрат.

2. В управленческом учете одной из главных задач является грамотное применение методов управления затратами с целью максимизации прибыли. На основе базовых концепций управления затратами, появляются новые методы и приемы, более усовершенствованные и подстроенные под реалии современного бизнеса.

3. От правильного и своевременного учета затрат и их классификации в значительной степени зависит реальность себестоимости отдельных видов продукции, а также величина прибыли от их продажи. Выбор метода учета затрат, способа калькулирования себестоимости продукции является правом организации и закрепляется в её учетной политике. При этом руководству сельскохозяйственной организации нужно учитывать специфические особенности сельхозпроизводства и организации учета затрат в отрасли растениеводства.

4. Для оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в сельскохозяйственных предприятиях Ростовской области и Краснодарского края был проведен опрос 15 сельскохозяйственных предприятий различных организационно-правовых форм собственности. Почти все обследованные предприятия имеют хорошо организованную систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля учета затрат на производство. Однако имеются отдельные недостатки в организации внутреннего контроля, такие как отсутствие санкционирования уполномоченными лицами сверхлимитного отпуска материалов в производство в большинстве сельскохозяйственных предприятий.

5. На примере ООО «АгроСоюз Юг Руси» ФПЗ «Горняк» был изучен порядок первичного, сводного, аналитического и синтетического учета затрат на производство продукции растениеводства. Исследование показало, что в данной сельскохозяйственной организации применяется автоматизированная форма ведения бухгалтерского учета с применением компьютерной программы «1С: Бухгалтерия», что значительно облегчает работу бухгалтерской службы. Первичная документация оформляется в полном объеме и своевременно, в соответствии с предъявляемыми к ней требованиями. При компьютерной обработке учетной информации первичные документы группируются по статьям затрат. Синтетический и аналитический учет организован на счете 20 «Основное производство» субсчете 1 «Растениеводство» в разрезе производственных подразделений.

6. Калькулирование себестоимости продукции растениеводства в ООО «АгроСоюз Юг Руси» ФПЗ «Горняк» начинается с подсчета производственных затрат и определения количества полученной продукции и заканчивается оценкой продукции по фактической себестоимости. В течение года продукцию растениеводства учитывают по плановой себестоимости. Фактические затраты определяют в конце отчетного года после закрытия счетов учета затрат 23, 25, 26. При этом установлено, что традиционные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции растениеводства, применяемые в исследуемой организации в определенной степени искажают её реальную технологическую себестоимость, поэтому требуется разработка новых подходов к исчислению себестоимости продукции растениеводства.

7. В процессе исследования подготовлен опросник для оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля учета затрат. На основании, этого опросника разработана методика экспресс - оценки системы внутреннего контроля. Основу данной методики составляет тестирование системы внутреннего контроля, проводимое службой внутреннего контроля по опроснику. Действия СВК должны быть направлены на контроль за: правильностью постановки учета затрат; обоснованностью разграничения источников возмещения различных видов расходов; правильностью распределения затрат между незавершенным производством и готовой продукцией; полнотой отражения в учете всех хозяйственных операций; обоснованностью сумм накладных расходов и способов их распределения по объектам калькуляции; достоверностью отчетных показателей затрат и себестоимости продукции; методологией учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукций на ее соответствие организационным и технологическим особенностям предприятия; достоверностью оценки израсходованных на производство продукции ресурсов; обоснованностью списания отклонений фактической себестоимости ресурсов от стоимости по учетным ценам.

8. Анализ учетных систем по вопросу включения затрат в себестоимость показал, что в сельскохозяйственных организациях используется преимущественно учет фактических и полных затрат. Основным недостатком учета полной себестоимости является искажение реальной величины издержек, приходящихся на единицу выпускаемой продукции. Применение модели «директ-костинг» в растениеводческих организациях практически отсутствует. Это обусловлено тем, что высшее руководство организаций в большей степени считает нецелесообразным внедрения новой методики учета затрат, так как придерживаются консервативных взглядов. Итогом такой политики является низкое качество управленческих решений, в связи с несвоевременным получением полной и точной информации о себестоимости продукции.

9. Для совершенствования методики учета затрат и калькулирования себестоимости растениеводческой продукции на примере ООО «АгроСоюз Юг Руси» ФПЗ «Горняк» разработана методика поэтапного внедрения системы «директ-костинг» на основе программы «1С : Бухгалтерия». Основными аспектами данной методики являются: внесение изменений в учетную политику организации в раздел «Учет затрат», в том числе порядка закрытия счетов учета 25 и 26; настройка в программе «1С : Бухгалтерия» бухгалтерского учета, в соответствии с измененной учетной политикой; настройка в программе «1С : Бухгалтерия» налогового учета, в соответствии с учетной политикой.

10. На основе внедрения системы «директ-костинг» является обоснованным расчет так называемой «технологической рентабельности», который позволит безошибочно выбирать самые выгодные в финансовом плане культуры и учитывать эту информацию при принятии управленческих решений.

Таким образом, построение системы внутреннего контроля предусматривающее позволит с высокой эффективностью отслеживать обоснованность всех затрат. Предлагаемая система «директ-костинг» может быть быстро внедрена на широко используемой платформе «1С: Бухгалтерия» в различных конфигурациях, адаптированных по специфику сельского хозяйства. Это в свою очередь даст возможность получать оперативные данные и способствовать принятию своевременных и правильных управленческих решений в части управления затратами на производство продукции растениеводства.



СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 28.03.2017) [Электронный ресурс]. - Доступ из справ. - правовой системы «Консультант Плюс». URL: http://www.consultant.ru (Дата обращения: 05.04.2017 г.).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 04.07.2015) [Электронный ресурс]. - Доступ из справ. - правовой системы «Консультант Плюс». URL: http://www.consultant.ru (Дата обращения: 05.04.2017 г.).

3. Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ [Электронный ресурс]. - Доступ из справ. - правовой системы «Консультант Плюс». URL: http://www.consultant.ru (Дата обращения:17.03.2017 г.).

4. Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 № 1790) [Электронный ресурс]. - Доступ из справ. - правовой системы «Консультант Плюс». URL: http://www.consultant.ru (Дата обращения:08.04.2017 г.).

5. Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (ред. от 29.03.2017) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте России 27.08.1998 №1598) [Электронный ресурс]. - Доступ из справ. - правовой системы «Консультант Плюс». URL: http://www.consultant.ru (Дата обращения:05.04.2017 г.).

6. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» [Электронный ресурс]. - Доступ из справ. - правовой системы «Консультант Плюс». URL: http://www.consultant.ru (Дата обращения:07.04.2017 г.).

7. Постановление Правительства РФ от 30.06.2012 № 667 (ред. от 17.09.2016) «Об утверждении требований к правилам внутреннего контроля, разрабатываемым организациями, осуществляющими операции с денежными средствами» [Электронный ресурс]. - Доступ из справ. - правовой системы «Консультант Плюс». URL: http://www.consultant.ru (Дата обраще-ния:18.03.2017 г.).

8. Рекомендации Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» [Электронный ресурс]. - Доступ из справ. - правовой системы «Консультант Плюс». URL: http://www.consultant.ru (Дата обращения:24.04.2017 г.).

9. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве (утв. Минсельхозом РФ 22.10.2008). [Электронный ресурс]. - Доступ из справ. - правовой системы «Консультант Плюс». URL: http://www.consultant.ru (Дата обращения:07.102.2017 г.).

10. Абдукаримов, И.Т. Финансово-экономический анализ хозяйственной деятельности коммерческих организаций (анализ деловой активности) Учебное пособие / И. Т. Абдукаримов, М. В. Беспалов. - М: ИНФРА-М, 2012.- 320 с.

11. Алборов, Р.А. Организация управленческого учета в зернопроизводстве / Р.А. Алборов, М.Н.Габитова, С.Р. Концевая // Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве, 2012. - № 3. - С. 23-28.

12. Андропова, И.Н. Методика оценки системы внутреннего контроля в организации / И.Н. Андропова, Т.А. Мирошниченко // Проблемы развития современной экономики в условиях глобальных вызовов и трансформации экономического пространства. Материалы международной научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых: в 4-х томах. - 2015. - С. 164-169.

13. Анищенко, А. В. Как при производстве зерна учитывать затраты и считать себестоимость продукции / А. В. Анищенко // Учет в сельском хозяйстве, 2015. - №6. - С.58-62.

14. Балашова, Н.Н. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие для бакалавров по направлению 080100.62 «Экономика» / Н.Н. Балашова, С.И. Ахманова, А.С. Горбачева, Л.Н. Павлова, Т.А. Чекрыгина. - Волгоград : ФГБОУ ВПО Волгоградский ГАУ, 2013. - 96 с.

15. Брицына, Н.Н. Анализ состояния отрасли растениеводства в РФ / Н.Н. Брицына // Современные экономические системы: состояние и перспективы развития. Материалы международной научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых. 2016. - С. 118-123.

16. Брицына, Н.Н. Особенности учета затрат в растениеводстве на примере озимых зерновых культур / Н.Н Брицына, Т.А. Мирошниченко // Актуальные проблемы современной экономики и систем управления. Материалы VIII Международной научно-практической конференции. 2016.- С. 227-230.

17. Брицына, Н.Н. Особенности внедрения системы учета затрат «директ-костинг» в растениеводстве / Н.Н. Брицына, Т.А. Мирошниченко // Современные экономические системы: состояние и перспективы развития. Материалы международной научно-практической конференции. - Персиановский: Донской ГАУ, 2017. - С.282-286.

18. Бронтвейн, К. Учет незавершенки на примерах / К. Бронтвейн // Учет в сельском хозяйстве, 2016. - №6. - С.32-35.

19. Бычков, М.Ф. Организация внутреннего контроля в сельскохозяйственных организациях / М.Ф Бычков, Н.Н. Балашова // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2013. - № 10. С. 78-81.

20. Вахрушина, М.А. Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета // Международный бухгалтерский учет, 2014. - № 33. С. 12-23

21. Волкова, Е.А. Применение системы «директ-костинг» на предприятии с целью повышения эффективности учета затрат / Е.А. Волкова // Достижения вузовской науки, 2013. - № 7. - С. 287-291.

22. Волкова, О.Н. Управленческий учет: учебник и практикум для академического бакалавриата / О. Н. Волкова. - М. : Издательство Юрайт, 2016. - 461 с.

23. Воронова, Е.Ю. Управленческий учет / Е.Ю. Воронова. - М.: Юрайт, 2016. - 430 с.

24. Друри, К. Управленческий и производственный учет: Учебный комплекс для студентов вузов / К. Друри; Пер. с англ. В.Н. Егоров. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. - 1423 c.

25. Езепов, Д. ABC анализ - преимущества и недостатки [Электронный ресурс] / Д. Езепов // Портал «Управление запасами». Режим доступа: http://upravlenie-zapasami.ru/ (дата обращения 10.05.2017)

26. Журкина, Т.А. Учет и анализ затрат в отрасли растениеводства / Т.А. Журкина, Н.Н. Межерицкая, Л.Н. Измайлова // Экономика и предпринимательство, 2015. - № 10-2 (63-2). - С. 789-791.

27. Замбржицкая, Е.С. Понятия «затраты», «расходы», «издержки»: сходства и различия / Е.С. Замбржицкая, Т.В. Калинина, Е.Ю. Щепотьева // Экономика и политика: научный журнал / под ред. Н.Р. Балынской. -- Магнитогорск, 2014. - № 2 (3). С.58-63.

28. Замбржицкая, Е.С. К вопросу о классификации методов учета затрат и калькулирования себестоимости / Е.С. Замбржицкая, Е.Ю. Щепотьева, // Актуальные проблемы современной науки, техники и образования: материалы 72-й международной научно-технической конференции / под ред. В.М. Колокольцева. -- Магнитогорск: Магнитогорск. гос. техн. ун-та им. Г.И. Носова, 2014. - Т.2. - С.242-245.

29. Игуменников, А.С. Различие понятий «затраты» и «расходы» / А.С. Игуменников // Молодой ученый, 2015. - №5. - С. 275-278.

30. Карзаева, Н.Н. Система внутреннего контроля за ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской отчетности / Н.Н. Карзаева // Бухучет в сельском хозяйстве, 2013. - № 10. - С. 65-77.

31. Керимов, В.Э. Бухгалтерский учет: Учебник для бакалавров / В.Э Керимов. 6-е изд. - М.: Дашков и К, 2014. - 584 c.

32. Кичикова, Э.Б. Внутренний контроль финансовых результатов / Э.Б. Кичикова // Бухучет в сельском хозяйстве, 2016. - № 5. - С. 54-60.

33. Кондраков, Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: учебник / Н.П. Кондраков. - Москва: Проспект, 2016. - 512 с.

34. Костюкова, Е. И. Организационно-методические основы функционирования системы управленческого учета / Е.И. Костюкова, Т.А. Башкатова // Международный бухгалтерский учет, 2012. - № 36. - С. 12-17.

35. Костюкова, Е.И. Факторы, влияющие на формирование системы бухгалтерского учета в растениеводческих организациях / Е.И.Костюкова, А.В. Прыткова // Бухучет в сельском хозяйстве, 2012. - № 7. - С. 20-24.

36. Костюкова, Е.И. Учет затрат, калькулирование, бюджетирование в отраслях производственной сферы: Учебное пособие / Под ред. Е. И. Костюковой. -- СПб.: Издательство «Лань», 2015. - 368 с.

37. Кудинова, М.В. Оценка рентабельности продукции растениеводства на основе маржинального калькулирования / М.В. Кудинова // Вестник Воронежского государственного аграрного университета, 2013. - № 1. - С. 386-390.

38. Куркина, Н. Ваша идеальная учетная политика [Текст] / Н. Куркина // Учет в сельском хозяйстве, 2015. - № 12. - С.30-35.

39. Куркина, Н. Хозяйство выращивает кормовые травы: проводки, расчеты и налоги / Н. Куркина // Учет в сельском хозяйстве, 2016. - №7. - С.43-48.

40. Лебедева, П.М. Директ-костинг, Маржинал-костинг, Вэрибл-костинг? / П.М. Лебедева // Международный бухгалтерский учет, 2013. - №3. - С.52-59.

41. Лебедева, П.М. Политика калькулирования себестоимости: автореф. дис. … канд эконом. наук: 08.00.12 / Лебедева Полина Михайловна. Санкт-Петербург, 2013. - 25 с.

42. Лисович, Г.М. Бухгалтерский (управленческий) учет в сельском хозяйстве: Учебное пособие / Г.М. Лисович, И.С. Шутова. - М.: Вузовский учебник, НИЦ ИНФРА-М, 2013. - 168 c.

43. Лысенко, Д.В. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник / Д.В. Лысенко. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2012. - 478 c.

44. Мизиковский, И.Е. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие / И.Е. Мизиковский, А.Н. Милосердова, В.Н. Ясенев. - М.: Магистр, НИЦ ИНФРА-М, 2012. - 112 c.

45. Мирошниченко, Т.А. Создание системы внутреннего контроля в сельскохозяйственных организациях / Т.А Мирошниченко, О.А Зубарева // Фундаментальные исследования, 2015. - № 4. - С. 229 - 233.

46. Мирошниченко, Т.А. Понятие затрат в бухгалтерском и налоговом учете / Т.А Мирошниченко, Н.Н. Брицына // Стратегия экономического развития России с учетом влияния мирового сообщества. Материалы VII Международной научно-практической конференции: в 2-х томах, 2015. - С. 67-71.

47. Молчанов, С.С. Управленческий учет за 14 дней. Экспресс-курс / С.С. Молчанов. - СПб.: Питер, 2013. - 480 c.

48. Муравицкая, Н.К. Тесты по бухгалтерскому учету: теория бухгалтерского учета, бухгалтерский финансовый учет, управленческий учет, бухгалтерская финансовая отчетность / Н.К. Муравицкая. - М.: Финансы и статистика, 2013. - 272 c.

49. Николаева, О.Е. Классический управленческий учет / О.Е. Николаева, Т.В. Шишкова. - М.: Красанд, 2014. - 400 c.

50. Новиков, И.В. Activity Based Costing как операционно-ориентированная система учёта затрат и исчисления себестоимости // Молодой ученый, 2012. - №11. Т.1. - С. 138-142.

51. Норовяткина, Е.М. Особенности формирования затрат в растениеводстве в разных природно-климатических зонах Саратовской области // Аграрный научный журнал, 2014. - № 8. - С. 86-91.

52. Остаев, Г.Я. Организация и методика внутреннего контроля учета затрат в сельском хозяйстве / Г.Я. Остаев, С.Р. Концевая. Г.Р. Концевой, А.А. Алборов // Учет. Анализ. Аудит, 2015. - № 3. - С. 93-108.

53. Остаев, Г.Я. Управленческий учет: Учебник / Г.Я. Остаев. - М.: ДиС, 2015. - 272 c.

54. Островская, О.Л. Управленческий учет: Учебник и практикум для прикладного бакалавриата / О.Л. Островская, Е.Б. Абдалова, М.А. Осипов. - Люберцы: Юрайт, 2016. - 383 c.

55. Официальный сайт ГК Юг Руси [Электронный ресурс]. URL: http://www.goldenseed.ru (Дата обращения:28.02.2017 г.).

56. Повышение эффективности производства и переработки сахарной свеклы / Санду И.С. и др. - Барнаул: Изд- во АлтГУ, 2015. - 142 с.

57. Полковский, Л.М. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для бакалавров / Л.М. Полковский. - М.: Дашков и К, 2016. - 256 c.

58. Раметов, А.Х. Управленческий учет затрат растениеводства сельскохозяйственных организаций / А.Х. Раметов // Бухгалтерский учет, 2012. - №3. - С. 126-127.

59. Селищев, Н.В. 1С: Бухгалтерия 8.3 для бухгалтера / Н. В. Селищев. - СПб.: Питер, 2014. - 304 с.

60. Селищев, Н.В. 1С: Управление небольшой фирмой 8.3 «Управленческий учет в малом бизнесе» / Н.В. Селищев. - СПб.: Питер, 2012. - 368 c.

61. Синицкая, Н.Я. Управленческий учет в схемах и определениях / Н.Я. Синицкая. - М.: Проспект, 2015. - 144 c.

62. Соколов, Я.В. Управленческий учет: Учеб. пособие (Бакалавриат) / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Магистр: НИЦ ИНФРА-М, 2013. - 428 с.

63. Турганова, А.Т. Документооборот в сельскохозяйственных организациях, занимающихся растениеводством / А. Т. Турганова // Экономика, управление, финансы: материалы V междунар. науч. конф. (г. Краснодар, август 2015 г.). -- Краснодар: Новация, 2015. - С. 68-73.

64. Тхамокова, С.М. Организация управленческого учета по системе «директ-костинг» / С.М. Тхамокова //Science Time, 2015. - № 12. - С. 781-787.

65. Хан, О.К. Формирование системы управленческого учета на основе процессных методов управления компанией [Электронный ресурс] / В.В. Иванов, П.В. Богаченко, О.К. Хан. // Управленческий учет, 2006. - № 1. Режим доступа: http://www.upruchet.ru/articles/2006/1/4294.html (Дата обращения 19.04.2017г.)

66. Хузина Н.Ш. Сравнительный анализ калькуляционных методов управленческого учета: JIN (Just-In-Time) и ABC (Activity Based Costing) // Начало в науке. Материалы Всероссийской научно-практической конференции школьников, студентов, магистрантов и аспирантов. Ответственный редактор Р.Р. Ахунов. - 2014. - С. 136-139.

...