Судово-бухгалтерська експертиза на підприємстві

Размещено на http:\\www.allbest.ru\

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ, МОЛОДІ ТА СПОРТУ УКРАЇНИ

НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ «ЛЬВІВСЬКА ПОЛІТЕХНІКА»

Кафедра обліку та аналізу

КОНТРОЛЬНА РОБОТА

з дисципліни: «Судово-бухгалтерська експертиза»

Варіант 39

Виконала: ст. гр. ЕОАм-12

Радченко М. П.

Перевірив: доц., к.е.н.

Чубай В. М.

Львів-2012

Зміст

Вступ

Розділ 1. Теоретична частина

1.1 Суть стадії узагальнення, оцінки і реалізації результатів судово-бухгалтерської експертизи

1.2 Завдання і методика судово-бухгалтерської експертизи обліку фінансових результатів

1.3 Інформаційне забезпечення судово-бухгалтерської експертизи обліку цінних паперів

1.4 Розвиток судово-бухгалтерської експертизи в Україні

1.5 Тестові завдання

Розділ 2. Практична частина

2.1 Ситуаційне завдання № 39

2.2 Ситуаційне завдання № 12

Висновки

Список використаної літератури

Додатки

Вступ

Метою виконання цієї контрольної роботи є набуття необхідних теоретичних знань та практичних вмінь та навиків з дисципліни «Судово-бухгалтерська експертиза», вміння методично грамотно застосовувати прийоми судово-бухгалтерської експертизи на практиці та кваліфіковано складати висновки судово-бухгалтерської експертизи.

Відповідно завданням цієї контрольної роботи є закріплення теоретичних знань та практичних навиків набутих в процесі вивчення дисципліни «Судово-бухгалтерська експертиза» щодо стадій судово-бухгалтерської експертизи, методики та організації судово-бухгалтерської експертизи обліку фінансових результатів та обліку цінних паперів, а також набуття розуміння важливості значення судово-бухгалтерської експертизи в сучасних ринкових умовах та причин шляхом дослідження історичного вектору розвитку цієї сфери діяльності;

В першому розділі цієї контрольної роботи буде розкрито питання змісту стадії узагальнення, оцінки і реалізації результатів судово-бухгалтерської експертизи, а також розглянуто питання судово-бухгалтерської експертизи обліку фінансових результатів в розрізі завдань та методики, а також інформаційного забезпечення судово-бухгалтерської експертизи обліку цінних паперів. Крім того, досліджено питання розвитоку судово-бухгалтерської експертизи в Україні.

В другому розділі цієї контрольної роботи шяхом практичного застосування набутих теоретичних знань в процесі вивчення дисципліни «Судово-бухгалтерська експертиза» буде розглянуто питання судовобухгалтерської експертизи обліку касових операцій, зокрема в розрізі виявлення нестач (надлишків) грошових коштів в касі. Крім того, буде складене клопотання про надання додаткових матеріалів, необхідних для проведення експертизи.

Розділ 1. Теоретична частина

1.1 Суть стадії узагальнення, оцінки і реалізації результатів судово-бухгалтерської експертизи

Судово-бухгалтерська експертиза по своїй суті є дослідним процесом, що безпосередньо обумовлює наступні її стадії: підготовчу; організаційно-методичну; дослідну; узагальнення, оцінки і реалізації результатів експертизи [1,с. 27].

Стадія узагальнення, оцінки і реалізації результатів судово-бухгалтерської експертизи включає наступне: узагальнення результатів, групування і систематизацію результатів дослідження, складання висновку із профілактики виявлених недоліків, передачу висновку експерта-бухгалтера органу, який призначив експертизу, оцінку висновку експерта-бухгалтера слідчим (судом), допит експерта-бухгалтера по попередньому слідстві чи судовому розгляді [1,с. 25].

Результати дослідження експерта-економіста викладаються у висновку у встановленому інструктивними документами Міністерства юстиції України порядку. Він поширюється на всі види судової експертизи, а тому є обов'язковим і для експерта-економіста.

Відповідно до вимог цього порядку експертний висновок повинен містити три частини: вступну, дослідну та результативну.

Фактичні дані, які внаслідок проведеного дослідження виявлені експертом, надають його висновку доказового значення в справі. Це означає, що суд та слідство використовують висновки експерта для обґрунтування рішення, що виноситься ним у справі.

З огляду на сказане, висновок експерта має задовольняти низку вимог, найголовнішими з яких є: відповідність процесуальним вимогам, об'єктивність, повнота, наукова обгрунтованість, логічність та послідовність викладення, стислість та чіткість.

Порушення цих вимог спричиняє не лише призначення повторних експертиз, але й скасування відповідних рішень слідчих органів та судів вищими судовими інстанціями.

Висновок експертизи складається на підставі досліджень усіх наданих експерту матеріалів в межах його компетенції. Цей висновок має повно і об'єктивно відбивати результати проведеного дослідження і підтверджуватися даними первинних документів, облікових реєстрів і звітності податкового органу. Оскільки висновок експерта є доказом, то він має бути чітким, конкретним і зрозумілим, як для слідчого, так і для всіх учасників судового розгляду [3,с. 129].

Висновок експерта повинен бути повним і науково обґрунтованим. Повнота висновку передбачає всебічне описання об'єкта дослідження, інформаційного забезпечення та методики дослідження. Наукова обґрунтованість висновку полягає у застосуванні експертом в процесі дослідження загальнонаукових та часткових емпіричних прийомів та методів. Обґрунтованість висновку підвищується використанням аналітичних розрахунків, прийомів економіко- математичного аналізу, статистичних групувань, таблиць та схем, а також висновків інших видів експертиз.

До важливих вимог процесуального характеру належить також послідовність та конкретність висновків експертизи. Оскільки висновок експерта є непрямим доказом, тому він повинен бути чітким, конкретним, стислим і легко сприйматися слідчим (суддею) та усіма учасниками судового процесу.

Ні в якому разі не допускається двозначного тлумачення рішень. Відповіді на питання обов'язково підкріпляються відповідними доказами.

Згідно зі ст. 75 КГІК України, експерт дає висновок від свого імені і несе за нього особисту відповідальність. За необхідності в справі може бути призначено декількох експертів, які дають загальний висновок. Коли експерти не дійшли згоди, то кожен з них складає свій висновок окремо.

Структура і зміст висновку експерта повинні відповідати вимогам ст. 4.11 Інструкції про призначення та проведення судових експертиз.

У вступній частині вказуються: назва експертизи, її номер, чи є вона додатковою, повторною, комісійною або комплексною; дата і номер постанови про призначення експертизи; прізвище та ініціали слідчого; перелік матеріалів, що надійшли експерту для дослідження, спосіб доставки та вид упаковки; питання, які поставлені перед експертом (у т. ч. у формулюваннях слідчого або суду); дані про експерта або експертів (прізвище, ініціали, стаж експертної роботи, освіта, спеціальність, учений ступінь, посада; для експерта, який не працює в експертній установі, вказується номер посвідчення про включення до реєстру судових експертів); клопотання експерта про подання додаткових матеріалів, наслідки їх розгляду, відомості про осіб, які були присутні під час проведення досліджень; попередження експерта про кримінальну відповідальність за ст. 384 КК України за надання завідомо неправдивого висновку; довідково-нормативні документи та методична література, які використовувались експертом при вирішенні поставлених завдань (із зазначенням біографічних даних) [3,с. 130].

Питання включаються у формулювання постанови (ухвали) про призначення експертизи. Якщо поставлено кілька питань, експерт має право згрупувати їх і викласти в послідовності, яка забезпечує найдоцільніший порядок дослідження. Якщо редакція питання в постанові (ухвалі) не відповідає Науково-методичним рекомендаціям з питань підготовки і призначення судових експертиз у науково-дослідних судово-експертних установах Міністерства юстиції України, але зміст завдання експертові зрозумілий, то після з'ясування питання щодо редакції постанови (ухвали) про призначення експертизи він може дати відповідні роз'яснення і викласти питання в редакції, що відповідає згаданим Рекомендаціям.

Питання, які поставлені експертом із власної ініціативи, вказуються після питань, зазначених у постанові (ухвалі) про призначення експертизи:

§ найменування матеріалів, що надійшли на експертизу;

§ клопотання експерта про подання додаткових матеріалів, наслідки їх розгляду;

§ короткі обставини справи, зокрема найменування організації, якій спричинено збитки або донараховано податки (з даних, повідомлених експерту в постанові слідчого або ухвалі суду), якщо вони мають суттєве значення для надання висновку;

§ відомості про осіб, які були присутні під час проведення досліджень (прізвище, ініціали, процесуальне положення);

§ попередження експерта про кримінальну відповідальність за ст. 384 КК України за надання завідомо неправдивого висновку;

§ довідково-нормативні документи та методична література, які використовувались експертом для вирішення поставлених питань (з зазначенням бібліографічних даних).

Питання у вступній частині висновку наводяться в тому самому формулюванні, в якому вони поставлені слідчим або судом. Зміни їх не допускаються.

У досліджувальній частині висновку відтворюється увесь процес експертного дослідження в тій послідовності, в якій згруповані питання. При цьому формулювання питання не повторюються, а дається посилання на їхній порядковий номер.

Кожному питанню, яке вирішує експерт, має відповідати певний розділ досліджувальної частини.

Іншими словами, експертом описується процес дослідження та його результати, а також дається обґрунтування висновку експерта. Ця частина має містити: відомості про стан об'єктів дослідження, застосовані методи дослідження, умови проведення; посилання на додатки та необхідні роз'яснення до них; експертну оцінку результатів дослідження.

Викладення процесу дослідження є дуже важливою частиною висновку експерта, оскільки з проведених досліджень мають випливати висновки, а висновки повинні бути мотивовані дослідженням.

Завершальну частину висновку становлять саме висновки. Тут викладаються в узагальненому вигляді ті результати, які випливають із проведеного дослідження з кожного питання окремо, та надаються відповіді на поставлені перед експертом запитання в тій послідовності, в якій вони розташовані у вступній частині.

Експерт-бухгалтер залежно від конкретних умов може вчинити так [2, с. 138]:

§ або тільки вказати на встановлені ним обставини (якщо матеріали справи не дозволяють висвітлити їх докладно);

§ або досліджувати питання до кінця, формулюючи кінцевий висновок щодо цих обставин.

У додатках до висновку експерт-бухгалтер може навести різні таблиці, схеми, графіки, розрахунки та інший громіздкий цифровий матеріал, складений у процесі дослідження. Кожен додаток до висновку є його невід'ємною складовою. Усі додатки мають бути пронумеровані, підписані експертом і скріплені печаткою установи, а у висновку мають бути посилання на них із вказівкою номера додатка і його назви.

Висновок експертизи підписують експерти, які проводили дослідження, після чого він засвідчується печаткою експертної установи. Якщо до висновку експертизи додаються таблиці, вони також підписуються експертами та засвідчуються печаткою експертної установи. Висновок експертизи та додатки до нього складаються у двох примірниках, один з яких направляється особі або органу, які призначили експертизу, а другий залишається в експертній установі.

У разі проведення повторної експертизи у вступній частині висновку експертизи викладаються відомості про первинні (попередні) експертизи: прізвища, ініціали експертів, назва експертної установи чи місце роботи експертів, номер і дата висновку експертизи, висновки досліджень попередніх експертиз із питань, які були поставлені перед експертом на повторне вирішення, а також мотиви призначення повторної експертизи, що зазначені в постанові (ухвалі) про її призначення.

У досліджувальній частині висновку повторної експертизи вказуються причини розбіжностей з результатами попередніх експертиз, якщо такі розбіжності мали місце.

На повторні експертизи складаються контрольні картки, які надсилаються установі (службі), в якій виконувались попередні експертизи, та до Міністерства юстиції України. Один примірник картки залишається в експертній установі. Якщо висновки повторних і попередніх експертиз не збігаються, то до установи (служби), в якій виконувалась попередня експертиза, надсилається також екземпляр висновку повторної експертизи з усіма додатками.

Висновок експертизи, що виконується під час судового розгляду, складається з урахуванням таких особливостей: у вступній частині висновку не записують про попередження експерта про відповідальність за надання свідомо помилкового висновку, тому що це роблять у протоколі судового засідання; якщо з питань, що їх дозволять ставити під час судового розгляду, проводилася судова експертиза на попередніх стадіях процесу, і експерт-бухгалтер згоден з її висновками, він вправі посилатися на них.

Висновок експертизи й усі додатки до нього складають у двох примірниках, один з яких направляється особі чи органу, що призначили експертизу, а другий залишається в архіві експертної установи.

Копія висновку експертизи, проведеної під час судового розгляду, разом з копією ухвали суду про її призначення подається експертом до експертної установи.

Ст. 77 КПК України передбачені випадки, коли експерт не має можливості надати висновок:

§ якщо поставлені перед експертом питання виходять за межі його спеціальних знань;

§ якщо надані експерту матеріали є недостатніми для надання висновку.

За наявності цих обставин експерт у письмовій формі повідомляє орган, що призначив експертизу, про неможливість дати висновок. Однак у КПК немає вказівок, в якій формі таке повідомлення має бути складене, також не передбачений і зміст цього документа.

Повідомлення про неможливість дати висновок має складатися за змістом, аналогічним висновку експерта, з тією різницею, що замість викладення дослідження з поставлених питань треба навести обґрунтування неможливості надати висновок.

Необхідність у складанні повідомлення про неможливість дати висновок виникає в цьому разі тільки тоді, коли слідчий або суд вичерпали всі можливості надати експерту необхідні матеріали або коли надані експерту матеріали недоброякісні, бухгалтерський облік перебуває в незадовільному стані, через що керуватися ним не можна.

Повідомлення про неможливість дати висновок має бути мотивованим: у ньому вказується, чому експерт уважає, що питання не входять до його компетенції, або чому на підставі матеріалів, поданих для дослідження, не можна відповісти на поставлені питання. В останньому разі бажано конкретно вказати, відсутність саме яких матеріалів перешкоджає наданню висновку [2, с. 141].

Оцінка висновку експерта передбачає перевірку правильності використання методики дослідження, наукової обґрунтованості і достовірності висновків і проводиться в таких напрямках: перевірка кваліфікації експерта, наявність спеціальної освіти, а також його незацікавленості по справі; перевірка дотримання при виконанні експертизи процесуальних норм; перевірка правильності застосованих експертом методів дослідження; виявлення можливих протиріч, допущених експертом в своєму висновку, особливо це стосується одних і тих самих цифрових даних, які наведені експертом в різних частинах висновку; чи надані вичерпні відповіді на всі поставлені питання; чи достатньо ясно і детально у логічній послідовності викладений у висновку процес дослідження та обґрунтування результатів з посиланням на документи і нормативні акти; чи вірно виконані розрахунки у дослідницькій частині та застосовані нормативні положення; чи надані висновки у межах компетенції експерта; чи відповідають висновки іншим доказам по справі.

Висновки експерта повинні відповідати іншим зібраним по справі доказам, доповнювати їх. Однак, якщо висновки експерта суперечать іншим доказам, то це не означає, що експертиза проведена недоброякісно. Документально господарські операції можуть бути оформлені та проведені по обліку відповідно до вимог чинного законодавства і експерт правильно вирішив поставлені перед ним питання відповідно до цих документальних даних, але в результаті аналізу всіх зібраних доказів і обставин справи з'ясовано, що такі господарські операції не проводились взагалі або в іншому періоді, тому висновки експерта не можуть бути (повністю чи частково) використані як доказ. В такому випадку необхідна оцінка доказів у їх сукупності.

Доказове значення висновку експерта залежить також від форми висновків (категорична, умовно-категорична та альтернативна). Звичайно на підставі всебічного використання при дослідженні документальних даних, необхідно досягати об'єктивної категоричності відповідей на питання, що вирішуються[3, с. 137].

За необхідності уточнення окремих положень висновку експерта, якщо це не потребує додаткового дослідження, відповідно до процесуальних норм, проводиться допит експерта. За недостатньої чіткості або повноти висновку, залучення до справи додаткових документів, які можуть вплинути на раніше надані висновки, призначається додаткова експертиза. Якщо висновки експерта-бухгалтера прямо суперечать матеріалам справи, визнані як необгрунтовані та сумнівні, - призначається повторна експертиза.

Всебічна, вмотивована оцінка слідчим (судом) висновку експер- та-економіста сприяє підвищенню ефективності його використання та доказовості по кожній конкретній справі.

Суд, прокурор, слідчий і особа, яка провадить дізнання, оцінюють докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об'єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, керуючись законом. Висновок експерта є одним із доказів у справі.

Судам потрібно мати на увазі, що акти чи інші документи, у т. ч. відомчі, де зазначаються обставини, встановлені із застосуванням спеціальних знань (наприклад, про причини аварії, вартість ремонту, розмір нестачі матеріальних цінностей), не можуть розглядатися як висновок експерта та бути підставою для відмови в призначенні експертизи, навіть якщо вони одержані на запит суду, органу дізнання, слідчого або адвоката [3, с. 137].

Висновок експерта не є обов'язковим для осіб, які провадять дізнання, слідчого, прокурора або суду, але незгода з ним має бути мотивована у відповідних постановах, ухвалах або у вироку. Під час розгляду справи в касаційному і наглядовому порядку вищий суд також має можливість оцінити висновок експерта-бухгалтера в повному обсязі [2, с. 143].

Слідчий, перевіряючи додержання у висновку експерта процесуальних норм, установлює правильність посилання на нормативні акти у аргументації доказів. Оцінюючи докази, подані у висновку експерта-бухгалтера, перевіряють, чи дотримувались процесуальні норми щодо обвинувачуваного (задоволення клопотання про недовіру експерту, постановки додаткових питань для дослідження експертизи, проведення експертизи без участі обвинувачуваного).

Однією з процесуальних вимог у оцінці якості висновку експерта-бухгалтера є використання в експертних дослідженнях доброякісних матеріалів (первинних документів, облікових регістрів, звітності). Експерт не несе відповідальності за фальсифікацію документів бухгалтерського обліку, але його обов'язок полягає у перевірці доброякісності поданих матеріалів у межах своєї професійної компетенції [2, с. 143].

Згідно зі ст. 23 і 64 КПК під час провадження попереднього слідства, дізнання і розгляду справи в суді виявленню і доказу підлягають також обставини, які сприяють вчиненню злочину. У зв'язку з цим висновок експерта-бухгалтера з цих питань має важливе значення для виконання правоохоронними органами завдань, пов'язаних із запобіганням правопорушень.

Експерт-бухгалтер у межах своєї компетенції може допомогти виявити обставини, які сприяли вчиненню правопорушень, а також запропонувати заходи щодо їх усунення.

Експерт-бухгалтер дає свої рекомендації лише на підставі аналізу первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку і звітності підприємства, використовуючи свої спеціальні знання, не торкаючись при цьому юридичної відповідальності посадових осіб за створення ними умов, які сприяли вчиненню правопорушень. При цьому експерт-бухгалтер має зазначити, які нормативно-правові акти, інструкції, положення порушені, вказати характер виявлених порушень і хто їх допустив.

Експерту-бухгалтеру під час дослідження цих питань можуть бути потрібними додаткові матеріали: акти проведених ревізій, перевірок та інвентаризацій за попередні періоди, копії наказів і розпоряджень керівника організації відносно результатів проведеного контролю, додаткові пояснення керівника підприємства, головного бухгалтера, матеріально відповідальних і посадових осіб, ревізорів-контролерів, працівників бухгалтерії тощо з досліджуваних питань. На вимогу експерта йому мають бути надані необхідні матеріали [2, с. 144].

Виявивши порушення і недоліки в організації обліку і контролю, які сприяли вчиненню правопорушень на підприємстві, що перевіряється, експерт-бухгалтер може рекомендувати у своєму висновку необхідні заходи щодо їх усунення. Ці рекомендації мають бути обґрунтованими і конкретними.

Слідчий (суд), аналізуючи висновок експерта-бухгалтера, вирішує питання, наскільки виявлені експертом обставини, які належать до обліку й контролю, сприяли вчиненню злочину, чи підтверджуються вони даними, що містяться в справі, а також перевіряє обґрунтованість заходів, рекомендованих експертом для усунення цих обставин.

Під час судового розгляду кримінальних справ про господарські злочини експерт-бухгалтер, використовуючи свої спеціальні знання, може ставити обвинувачуваному і свідкам запитання, які мають допомогти суду й учасникам судового розгляду якнайповніше з'ясувати обставини, що сприяли вчиненню правопорушень.

Якщо немає сумнівів у обґрунтованості висновку експерта-бухгалтера, суд використовує ці дані в сукупності зі здобутими в процесі попереднього слідства і судового розгляду доказами для підготовки ухвали (постанови). У ній аналізуються обставини, які сприяли вчиненню правопорушень. У ряді випадків суд, узявши до уваги рекомендації експерта-бухгалтера, може винести часткову (окрему) постанову (ухвалу) із зазначенням заходів, спрямованих на усунення причин і умов, що сприяють вчиненню правопорушень [2, с. 145].

1.2 Завдання і методика судово-бухгалтерської експертизи обліку фінансових результатів

судовий бухгалтерський експертиза Україна фінансовий

Фінансові результати є підсумком роботи підприємства в звітному періоді. Правильність їх відображення в обліку є запорукою ефективної діяльності у майбутньому. Проведення судово-бухгалтерської експертизи фінансових результатів необхідне при вирішенні кола завдань, а саме: перевірка правильності визначення і відображення в обліку доходів за видами діяльності, перевірка правильності визначення і відображення в обліку доходів за джерелами надходження, перевірка привильності визначення та відображення в обліку доходів за періодом надходження; перевірка правильності визначення та відображенні в обліку доходів за періодом визнання; встановлення причин, що сприяли корисливим зловживанням.

Експертиза цих елементів дає повну інформацію про стан обліку фінансових результатів взагалом, про допущені помилки і навмисні зловживання.

Основними джерелами, спираючись на які бухгалтер-експерт має дослідити фінансову діяльність підприємства, є: законодавчі акти про підприємства і підприємництво; нормативно-методичні документи, що регламентують ведення бухгалтерського обліку; наказ про облікову політику підприємства; нормативні документи з виробництва і реалізації продукції; розрахунок собівартості реалізованої продукції; договори, якими оформлено операції з реалізації продукції (робіт, послуг) та іншого вибуття активів (договори купівлі-продажу та ін.); розрахункові документи (рахунки, виставлені покупцям на оплату відвантаженої продукції); податкові накладні (для визначення обсягів зобов'язань з ПДВ); регістри аналітичного та синтетичного обліків; первинні документи, зокрема «Акт на списання основних засобів», «Накладна на відпуск матеріалів», товарно-транспортні накладні, накладні на відвантаження готової продукції та ін.; документи, що засвідчують факти здійснення інвестиційної та фінансової діяльності; розрахунок обґрунтованості понесених підприємством витрат від надзвичайних подій та отриманих у результаті цих подій доходів;форми фінансової звітності (Ф.1, Ф.2); декларація про прибуток підприємства; матеріали попередніх ревізій і перевірок правильності визначення фінансових результатів; останній аудиторський висновок; рішення судів про визнання дебітора неплатоспроможним; інформація правоохоронних органів [1, с. 74-75].

Джерела законодавчо-нормативної бази: Конституція України, ухвалена Верховною Радою України 28.06.1996 р. №234 К/96 ВР, Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, затверджений постановою Верховної Ради України від 16.07.1999 р. № 996-XIV, Закон України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетом та державними цільовими фондами”, що затверджений постановою Верховної Ради України від 21.12.2000 р. № 2181-III, Інструкція про призначення та проведення судових експертиз, що затверджена наказом Міністерства юстиції України від 08.10.1998 р. № 53/5, Інструкція про порядок нарахування та погашення пені. Затверджена наказом ДПА України від 01.03.2001 р. № 77, Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств та організацій. Затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291, положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 “Баланс”, положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати», положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати», методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку. Затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 р. № 356.

Методичні прийоми та методика проведення судово-бухгалтерської експертизи фінансових результатів діяльності підприємства включають розрахунково-аналітичні (економічний аналіз; аналітичні та статистичні розрахунки; економіко-математичні); документальні (відповідність відображених операцій вимогам чинного законодавства; формальна й арифметична перевірка документів, в яких відображається здійснення господарських операцій, регістрів аналітичного та синтетичного обліку, фінансової звітності; зустрічна перевірка документів; логічний контроль правильності відображення взаємозв'язаних операцій тощо); органолептичні (контрольні заміри робіт; технологічні експертизи; суцільні (безперервні) спостереження тощо); прийоми узагальнення, оцінювання і реалізації результатів експертизи (аналітичне групування доказів; групування проміжних результатів експертизи; узагальнення результатів дослідження та складання висновку експерта; розробка пропозицій з профілактики правопорушень; вручення висновку бухгалтера-експерта правоохоронним органам; реалізація пропозицій із профілактики правопорушень; реалізація результатів експертизи у суді) [1, с. 75].

Загалом дані про фінансовий результат підприємства (порівняння доходів і витрат) є одним з найпростіших об'єктів для фальсифікації. Це пов'язано зі значною кількістю документів, рахунків обліку, що використовуються для їх визначення і відображення. Тому перед бухгалтером-експертом постає завдання з'ясувати правильність відображення і зіставлення доходів і витрат [1, с. 75].

1.3 Інформаційне забезпечення судово-бухгалтерської експертизи обліку цінних паперів

Основним закон України, регулює відносини, що виникають під час розміщення, обігу цінних паперів і провадження професійної діяльності на фондовому ринку, з метою забезпечення відкритості та ефективності функціонування фондового ринку є закон України «Про цінні папери та фондовий ринок» № 3480-IV від 23.02.2006 р.

Важливою особливістю перевірки операцій із цінними паперами є необхідність комплексного розгляду питань, пов'язаних з їхнім обігом, що є складним предметом судово-бухгалтерської експертизи. А самі цінні папери мають при цьому оцінюватися експертом як самостійний об'єкт дослідження. Усе це потребує від експерта застосування в ході дослідження значного обсягу спеціальних знань про емісію і обіг цінних паперів, а також про особливості оподаткування здійснюваних з ними операцій.

Відповідно до чинного законодавства в Україні можуть випускатися й обертатися такі види цінних паперів: акції, облігації внутрішніх державних і місцевих позик, облігації підприємств, державні казначейські білети, ощадні сертифікати, векселі тощо [1, с. 71].

На першому етапі експертизи необхідно провести формальну перевірку бланків цінних паперів. Такі бланки можуть виготовлятися тільки спеціалізованими відділеннями на поліграфічних підприємствах, що мають необхідне устаткування, технологію, матеріали, рівень кваліфікації фахівців, умови зберігання, обліку і транспортування матеріалів, напівфабрикатів і готової продукції. Тому експерту-бухгалтеру необхідно перевірити, чи є в суб'єктів підприємницької діяльності, які виготовляють чи ввозять бланки цінних паперів, відповідна ліцензія Міністерства фінансів України. Самостійне виготовлення бланків цінних паперів підприємствами і банками забороняється. Якщо в експерта-бухгалтера виникнуть будь-які сумніви відносно доброякісності досліджуваних бланків цінних паперів, він вправі вимагати у слідчого, прокурора чи суду призначення відповідної технічної експертизи доку-ментів. Перевірка наявності ліцензій. Відповідно до чинного законодавства професійну діяльність на ринку цінних паперів, у тому числі посередницьку діяльність з випуску й обігу цінних паперів, мають здійснювати юридичні та фізичні особи винятково на підставі спеціальних дозволів (ліцензій). Тому експерт повинен також перевірити наявність таких ліцензій у підприємств і громадян, які здійснювали таку професійну діяльність із цінними паперами. Перевірка наявності у підприємства (емітента) свідоцтва про реєстрацію випуску акцій. Підприємство (емітент) має право на випуск акцій тільки з моменту реєстрації цього випуску в Державній комісії з цінних паперів та фондового ринку. Тому під час перевірки операцій з емісії цінних паперів експерту необхідно перевірити наявність у підприємства свідоцтва про реєстрацію випуску акцій. Якщо підприємство випускає привілейовані акції, то експерт-бухгалтер має перевірити, щоб сума таких акцій не перевищувала десяти відсотків статутного фонду акціонерного товариства. На цьому самому етапі дослідження експерту необхідно перевірити правильність поділу в обліку підприємства, що здійснює емісії акцій, номінальної вартості розповсюджених акцій і суми емісійного доходу, тобто суму перевищення доходів від первинної емісії власних акцій над їхньою номінальною вартістю. Підприємства й організації можуть купувати акції, облігації, ощадні сертифікати тільки за рахунок власних коштів. Тому екс-перт-бухгалтер має перевірити, щоб для придбання таких цінних паперів не використовувалися кредити банків та інші позикові кошти [4].

Аналіз експертної практики з питань, пов'язаних з обігом цінних паперів, свідчить, що з метою повного і всебічного вивчення обставин справи експерт-бухгалтер у процесі дослідження має виконати такі завдання: визначити коло операцій, що підпадають під визначення тор-гівлі цінними паперами; дослідити повноту й обґрунтованість відображення доходів і витрат від торгівлі цінними паперами; перевірити своєчасність відображення в податковому обліку валових доходів і валових витрат від торгівлі цінними паперами.

Перевірка ведення реєстру власників цінних паперів. Емітент іменних цінних паперів зобов'язаний забезпечити ведення реєстру власників таких паперів. Діяльність з ведення такого реєстру здійснює емітент або реєстратор [4].

Якщо кількість іменних цінних паперів емітента перевищує 500 (максимальне число для самостійного ведення реєстру), емітент зобов'язаний доручити ведення реєстру спеціальному реєстратору через укладання спеціального договору. Причому ведення реєстру повинні здійснювати працівники, що мають спеціальні кваліфікаційні сертифікати Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку. Тому експерт зобов'язаний перевірити порядок ведення реєстру іменних цінних паперів (наявність атестованого працівника чи договору з реєстратором). Перевірка достовірності цінних паперів. З метою встановлення достовірності пред'явлених на дослідження цінних паперів експерт-бухгалтер повинен перевірити повноту заповнення їх реквізитів.

Акція має містити такі реквізити: найменування цінного папера; найменування емітента і його місцезнаходження; код випуску цінного папера; серія і номер сертифіката; серія і номер акції; дата випуску; тип і категорія акції; номінальна вартість; найменування (прізвище) власника; розмір статутного фонду акціонерного товариства на день випуску акцій; термін виплати дивідендів; підпис керівника чи іншої уповноваженої особи; реквізити реєстродержателя.

Бланки цінних паперів повинні мати такі реквізити підприємства-виготовлювача: повне чи скорочене найменування підприємства, що виготовило бланки цінних паперів, або його код; номер замовлення; дату випуску (рік і квартал).

До акції може додаватися купонний листок на виплату дивідендів, що має містити такі дані: порядковий номер купона на виплату дивідендів; порядковий номер акції, за якою виплачуються дивіденди; найменування акціонерного товариства; рік виплати дивідендів [4].

Експертиза бланків цінних паперів і документів суворого обліку проводиться на вимогу замовника та за його рахунок.

Перевіряючи операції з виплати дивідендів, експерт-бухгалтер має виходити з того, що джерелом цих виплат може бути тільки загальний прибуток акціонерного товариства. Основними напрямками судово-бухгалтерської експертизи операцій із цінними паперами є перевірка бланків цінних паперів, наявності ліцензій, наявності у підприємства свідоцтва про реєстрацію випуску акцій, документів про ведення реєстру власників цінних паперів, достовірності цінних паперів, операцій з ви-плати дивідендів. Важливим аспектом судово-бухгалтерської експертизи операцій із цінними паперами є перевірка звітності, тому, проводячи експертизу, необхідно звернути увагу на правильне оформлення та відповідність даних звітності емітентів цінних паперів [4].

Зауважимо, що відповідно до чинного законодавства професійну діяльність на ринку цінних паперів, у т. ч. посередницьку діяльність з випуску й обігу цінних паперів, мають здійснювати юридичні та фізичні особи винятково на підставі спеціальних дозволів (ліцензій). Тому експерт повинен також перевірити наявність таких ліцензій у підприємств і громадян, які здійснювали таку професійну діяльність із цінними паперами.

Перевірка наявності у підприємства (емітента) свідоцтва про реєстрацію випуску акцій. Підприємство (емітент) має право на випуск акцій тільки з моменту реєстрації цього випуску в Державній комісії з цінних паперів та фондового ринку. Тому під час перевірки операцій з емісії цінних паперів експерту необхідно перевірити наявність у підприємства свідоцтва про реєстрацію випуску акцій. Якщо підприємство випускає привілейовані акції, то експерт-бухгалтер має перевірити, щоб сума таких акцій не перевищувала десяти відсотків статутного фонду акціонерного товариства. На цьому самому етапі дослідження експерту необхідно перевірити правильність поділу в обліку підприємства, що здійснює емісії акцій, номінальної вартості розповсюджених акцій і суми емісійного доходу, тобто суму перевищення доходів від первинної емісії власних акцій над їхньою номінальною вартістю.

Підприємства й організації можуть купувати акції, облігації, ощадні сертифікати тільки за рахунок власних коштів. Тому експерт-бухгалтер має перевірити, щоб для придбання таких цінних паперів не використовувалися кредити банків та інші позикові кошти.

Аналіз експертної практики з питань, пов'язаних з обігом цінних паперів, свідчить, що з метою повного і всебічного вивчення обставин справи експерт-бухгалтер у процесі дослідження має виконати такі завдання [2, с. 115]:

§ визначити коло операцій, що підпадають під визначення торгівлі цінними паперами;

§ дослідити повноту й обґрунтованість відображення доходів і витрат від торгівлі цінними паперами;

§ перевірити своєчасність відображення в податковому обліку валових доходів і валових витрат від торгівлі цінними паперами.

Перевірка ведення реєстру власників цінних паперів. Емітент іменних цінних паперів зобов'язаний забезпечити ведення реєстру власників таких паперів. Діяльність з ведення такого реєстру здійснює емітент або реєстратор. Якщо кількість іменних цінних паперів емітента перевищує 500 (максимальне число для самостійного ведення реєстру), емітент зобов'язаний доручити ведення реєстру спеціальному реєстратору через укладання спеціального договору. Причому ведення реєстру повинні здійснювати працівники, що мають спеціальні кваліфікаційні сертифікати Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку. Тому експерт зобов'язаний перевірити порядок ведення реєстру іменних цінних паперів (наявність атестованого працівника чи договору з реєстратором).

Перевірка достовірності цінних паперів. З метою встановлення достовірності пред'явлених на дослідження цінних паперів експерт-бухгалтер повинен перевірити повноту заповнення їх реквізитів.

Бланки цінних паперів повинні мати такі реквізити підприємства-виготовлювача [2, с. 115]:

§ повне чи скорочене найменування підприємства, що виготовило бланки цінних паперів, або його код;

§ номер замовлення;

§ дату випуску (рік і квартал). До акції може додаватися купонний листок на виплату дивідендів, що має містити такі дані: порядковий номер купона на виплату дивідендів; порядковий номер акції, за якою виплачуються дивіденди; найменування акціонерного товариства; рік виплати дивідендів.

Експертиза бланків цінних паперів і документів суворого обліку проводиться на вимогу замовника та за його рахунок.

Щодо перевірки операцій з виплати дивідендів, варто зауважити, що дивіденди - це платіж, який провадиться юридичною особою на користь власників (довірених осіб власника) корпоративних прав, емітованих такою юридичною особою, у зв'язку з розподілом частини її прибутку. До дивідендів не включаються виплати юридичної особи, пов'язані зі зворотним викупом акцій, часток (паїв), раніше емітованих такою юридичною особою.

Перевіряючи операції з виплати дивідендів, експерт-бухгалтер має виходити з того, що джерелом цих виплат може бути тільки загальний прибуток акціонерного товариства [2, с. 116].

Основними напрямками судово-бухгалтерської експертизи операцій із цінними паперами є перевірка бланків цінних паперів, наявності ліцензій, наявності у підприємства свідоцтва про реєстрацію випуску акцій, документів про ведення реєстру власників цінних паперів, достовірності цінних паперів, операцій з виплати дивідендів. Важливим аспектом судово-бухгалтерської експертизи операцій із цінними паперами є перевірка звітності, тому, проводячи експертизу, необхідно звернути увагу на правильне оформлення та відповідність даних звітності емітентів цінних паперів.

1.4 Розвиток судово-бухгалтерської експертизи в Україні

Історія розвитку судової експертизи в нашій країні почалася з 10 липня 1923 року, коли Рада Народних Комісарів України затвердила Положення про обласні кабінети науково-судової експертизи в Харкові, Києві й Одесі [5].

Нове Положення про кабінети науково-судової експертизи, що було прийняте 25 квітня 1925 року, уже передбачало виконання ними не тільки експертиз, але також наукових праць і експериментальних досліджень з питань криміналістичної техніки і методології розслідування злочинів. У зв'язку з розширенням функцій кабінети у тому ж 1925 році були перейменовані в інститути науково-судової експертизи. Таким чином, у судовій системі був створений такий важливий і самостійний інститут, як судова експертиза, незалежна від органів досудового слідства [5].

Зауважимо, що судово-бухгалтерська експертиза, як і будь-яка судова експертиза, не існує поза кримінальними чи цивільними справами, що виникають у процесі розслідування або судового розгляду. Незалежно від того, по яких справах призначається судово-бухгалтерська експертиза, предметом)) є господарська діяльність, відображена в документах бухгалтерського обліку та бухгалтерських регістрах, що стали об'єктом розслідування чи судового розгляду і у відношенні яких перед експертом-бухгалтером поставлені слідчим або судом питання, що потребують застосування спеціальних знань з бухгалтерського обліку і аналізу господарської діяльності підприємств [6].

Один з основних етапів становлення та подальшого інтенсивного розвитку цієї галузі знань припадає на кінець 40-х років. 04.06.1947 р. Президією Верховної Ради СРСР був ухвалений Указ «Про кримінальну відповідальність за розкрадання державного і громадського майна». Виконання цього Указу стало причиною збільшення кількості справ з розслідування господарських злочинів, що, у свою чергу, вимагало значно ширшого застосування спеціальних знань у галузі бухгалтерського обліку і звітності та одержання доказів у формі висновків експертів-бухгалтерів. Отже, виникла необхідність створення відповідної експертної установи. Розпорядженням Голови Ради Міністрів СРСР від 02.08.1948 р. № Ю814-р при Міністерстві фінансів СРСР було створено Бюро державної бухгалтерської експертизи з філіями при міністерствах фінансів союзних та автономних республік і фінансових органах на місцях. Діяльність Бюро бухгалтерської експертизи регулювала низка нормативно-правових документів: положення про Бюро державної бухгалтерської експертизи при Міністерстві фінансів СРСР, ухвалене Радою Міністрів СРСР 19.05.1952 р., інструкція Міністерства фінансів щодо застосування цього положення, а також порядок розрахунків за бухгалтерські експертизи [1, с. 44].

Згідно із зазначеними Положеннями та Інструкцією були сформовані Бюро бухгалтерської експертизи та його філії з постійними штатними кадрами експертів-бухгалтерів у республіках, у тому числі й в Україні, а також областях та містах Москві і Санкт-Петербурзі. Зазначеним Положенням на Бюро та його філії покладалась функція з проведення бухгалтерських експертиз у кримінальних і цивільних справах за завданнями органів розслідування, прокуратури, судів та арбітражу [1, с. 44].

У 1957 році Радою Міністрів УРСР республіканську філію було перетворено на Бюро державної бухгалтерської експертизи при Міністерстві фінансів УРСР з філіями при обласних відділеннях. А 02.02.1957 р. Радою Міністрів УРСР ухвалено постанову № 111 «Про Бюро державних бухгалтерських експертиз при Міністерстві фінансів України». Відповідно до цієї постанови Міністерством фінансів України було видано Інструкцію від 20.06.1957 р. № 1 щодо застосування зазначеної постанови.

Для поліпшення діяльності Бюро та координації функцій постановою Ради Міністрів УРСР від 04.01.1970 р. Бюро і його обласні філії в повному складі штатних працівників підпорядковано Міністерству юстиції України.

Зі становленням Бюро бухгалтерської експертизи розпочався новий етап розвитку судово-бухгалтерської експертизи в Україні.

Міністерством юстиції України за погодженням з Прокуратурою та Верховним Судом України було розроблено Інструкцію «Про порядок проведення судово-бухгалтерських експертиз в Бюро державної бухгалтерської експертизи Міністерства юстиції України» від 30.12.1974 р. Це був перший в Україні нормативно-правовий документ, яким визначались процесуальні, організаційні, правові засади призначення та проведення бухгалтерських експертиз.

Протягом трьох десятиліть підпорядкування бухгалтерської експертизи Міністерству юстиції України структура і функції Бюро та його філій зазнали певних змін: обласні філії Бюро були перетворені на міжобласні та їх експертні підрозділи, за якими закріплювались зони обслуговування відповідних територій.

У квітні 1990 року республіканське Бюро було ліквідовано, а кадровий склад експертів-бухгалтерів Бюро та міжобласних філій з відповідними функціями передано до Київського і Харківського науково-дослідних інститутів судових експертиз та Одеської лабораторії південного регіону України.

Після ухвалення 1994 року Закону України «Про судову експертизу» значно розширилася система науково-дослідних інститутів судових експертиз Міністерства юстиції України. Так, у 1995 році на базі лабораторій та відділень було створено Донецький, Львівський та Одеський науково-дослідні інститути судових експертиз, а на їхні відповідні підрозділи покладено функції з виконання судово-бухгалтерських експертиз [1, с. 45].

За ці роки лабораторії судово-бухгалтерської експертизи значно розширили коло розв'язуваних ними завдань, почали проводити складні та нові види економічних досліджень. Експерти-бухгалтери оволоділи новими економічними спеціальностями з дослідження документів про фінансово-кредитні операції, економічну діяльність підприємств і організацій. З розширенням кола завдань, що вирішувались експертами-бухгалтерами, виникла необхідність у зміні самої назви цього виду експертизи. Рішенням Президії науково-консультативної та методичної ради з проблем судової експертизи при Міністерстві юстиції України від 30.01.2001 р. судово-бухгалтерську експертизу було перейменовано на судово-економічну.

Крім того, у системі науково-дослідних інститутів Міністерс-тва юстиції України працюють Київський НІІСЕ з відділеннями у містах Вінниці, Тернополі, Черкасах і Чернігові, Харківський НІІСЕ має свої відділення в містах Дніпропетровську, Полтаві і Севастополі, а також Кримське відділення в м. Сімферополі, Одеський НІІСЕ з відділеннями в м. Кіровограді і Миколаєві, Львівський НІІСЕ і Донецький з відділенням у м. Луганську. Але навіть такого розвитку системи закладів Міністерства юстиції недостатньо для забезпечення системи правосуддя державними експертними послугами [5].

Забезпечуючи судову експертизу в цілому необхідними нау-ково-методичними розробками, установи Міністерства юстиції через відсутність належного фінансування перестали задовольняти слідчу і судову практику необхідною їм кількістю експертиз за конкретними кримінальними і цивільними справами. В умовах недостатнього розвитку незалежної судової експертизи в системі Міністерства юстиції її почали проводити самі замовники - Міністерство внутрішніх справ, Служба безпеки і Міністерство оборони України. Безумовно, така експертиза є зручною для слідчих однак вона істотно знижує гарантії захищеності особи, що проходить у справі, від можливого необ'єктивного дослідження обставин, що впливають на встановлення ступеня провини, тому що фахівці таких відомчих установ не можуть бути цілком вільними від зацікавленості в розслідуванні справи.

Таким чином, судово-експертну діяльність в Україні здійснюють державні спеціалізовані установи і відомчі служби: науково-дослідні та інші установи судових експертиз Міністерства юстиції і Міністерства охорони здоров'я України; експертні служби Міністерства внутрішніх справ, Міністерства оборони і Служби безпеки України [5].

Крім того, судово-експертна діяльність (яка до 2000 року підлягала ліцензуванню) може здійснюватись на підприємницьких засадах, а також окремими громадянами за одноразовими договорами. Скасування ліцензування судово-експертної діяльності, що була зафіксована в Законі України «Про ліцензування окремих видів господарської діяльності», привело до того, що до сфери судової експертизи приєдналася велика кількість експертів-підприємців. Вони, з одного боку, надають допомогу в забезпеченні правосуддя додатковою кількістю експертиз за кримінальними і цивільними справами, а з другого, їх дослідження без належного нагляду з боку Міністерства юстиції можуть заподіяти шкоди інтересам правосуддя [5].

Тому, у відповідності до Положення про Міністерство юстиції України, затвердженого Указом Президента України від 30.12.97 p., основними завданнями Міністерства юстицій України є організація експертного забезпечення правосуддя, формування державного замовлення на науково-дослідні роботи в галузі судової експертизи, контроль діяльності підвідомчих науково-дослідних інститутів судових експертиз, координація роботи відповідних державних органів з питань розвитку судової експертизи, контроль за судово-експертною діяльністю і ведення Реєстру атестованих судових експертів. Органи дізнання, досудового слідства і суди зобов'я-зані доручати проведення судових експертиз переважно фахів-цям, внесеним до цього Реєстру.

...