Регулирование сводной консолидированной отчётности в российском законодательстве

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

Глава I. Понятие и область применения консолидированной отчётности

1.1 Назначение и принципы составления консолидированной отчётности

1.2 Отличия консолидированной отчётности от традиционной сводной бухгалтерской отчётности

Глава II. Нормативно-правовая база консолидированной отчётности в Российской Федерации

2.1 Применение консолидированной отчётности в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учёта в РФ

2.2 Принципы определения сферы консолидации

Глава III. Методы составления консолидированной отчётности в российской практике

3.1 Составление консолидированного баланса

3.2 Составление сводного отчёта о прибылях и убытках

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Актуальность темы состоит в том, что одним из перспективных направлений развития бизнеса в настоящее время является создание групп предприятий, связанных между собой экономически, но одновременно остающихся самостоятельными юридическими лицами, - концернов или холдинговых фирм, в которых одна компания, называемая головной или материнской, контролирует одну или несколько других.

Балансы отдельных предприятий не могут дать адекватной информации для анализа функционирования группы предприятий - они могут быть использованы лишь при анализе отдельно взятого предприятия. Для выявления результатов анализа состояния и деятельности таких объединений, как концерны и холдинги, необходима особая бухгалтерская отчетность - так называемая сводная бухгалтерская отчетность. Сразу же хочется обратить внимание на то, что сводную бухгалтерскую отчетность необходимо отличать от сводной отчетности, которую составляли прежде союзные министерства. Министерская сводная отчетность составлялась простым суммированием одноименных статей отчетности подведомственных предприятий, в результате чего формировался отчет треста, главного управления, сводный отчет министерства.

При таком методе обобщения большинство показателей сводной отчетности - показатели выпуска продукции, численности работающих, фонда оплаты труда, затрат на производство, полученных прибылей и убытков, состояния основных и оборотных средств и многие другие - получали сложением показателей отчетов предприятий. В итоге при суммировании одноименных статей без учета внутренних операций появлялся двойной счет, завышалась стоимостная оценка хозяйственных средств, величина отчетной прибыли.

В России этот вид отчетности еще мало известен и правила ее составления пока не вполне отрегулированы, несмотря на то, что требование составления сводной бухгалтерской отчетности включено в «Положение о бухгалтерском учете и отчетности». Очевидно, что в ближайшее время будут предприняты попытки нивелирования этих различий, и наши бухгалтеры будут составлять консолидированную отчетность в соответствии с действующими международными стандартами. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, при наличии дочерних и зависимых обществ организация дополнительно составляет сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ.

Основные методологические положения по составлению сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности утверждены приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112 «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности». Основная цель составления консолидированной отчетности - представить деятельность холдинга или группы взаимосвязанных организаций (родительских, дочерних и зависимых) как деятельность единой хозяйственной организации.

Российское законодательство неоднозначно трактует правовое положение холдинговых образований. В настоящее время гражданское законодательство не признает холдинг в качестве определенной организационно-правовой формы существования бизнеса.

Единственным нормативным документом, регулирующим правовое положение холдинговых компаний, является Временное положение о холдинговых компаниях, создаваемых в процессе преобразования государственных предприятий в акционерные общества, утвержденное Указом Президента Российской Федерации от 16.11.1992 № 1392 «О мерах по реализации промышленной политики при приватизации государственных предприятий», которое определяет понятие, порядок создания, ограничения на создание холдинговых компаний, правовой статус финансовых холдинговых компаний. Но вышеуказанное Временное положение распространяет свое действие только на те холдинговые компании, в которых доля государственного участия на момент создания превышала 25 %. Таким образом, неурегулированной остается значительная часть фактически существующих холдинговых образований.

Цель работы состоит в анализе основных положений российского законодательства, относящихся к ведению консолидированной отчётности.

В соответствии с целью определены задачи работы предполагают:

1. собственно характеристику сводной (консолидированной) отчётности согласно российскому законодательству;

2. анализ правового регулирования порядка составления консолидированной отчётности в Российской Федерации;

3. обзор содержания процесса составления консолидированной отчётности.

Работа состоит из трёх глав, соответствующих трём названным задачам.

Согласно российскому законодательству, консолидированную отчётность обязаны составлять и банковские группы. Для них Положение разработано в соответствии со статьями 57, 62, 64, 65, 67, 68, 70, 71, 75 Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» и со статьями 4, 8, 42, 43 Федерального закона «О банках и банковской деятельности». Однако в связи с иными правилами бухгалтерского учёта в кредитных организациях данное Положение в работе не рассматривается.

Для написания работы использована литература по финансовому менеджменту и экономическому анализу (авторы Е.С. Стоянова, М.И. Баканов, А.Д. Шеремет, Р. С. Сайфуллин И.Т. Балабанов и др.), а также по международным стандартам учёта и отчётности (В.Ф.Палий, Я.В. Соколов, В.Д. Новодворский).

Глава I. Понятие и область применения консолидированной отчётности

1.1 Назначение и принципы составления консолидированной отчётности

Одна из наиболее характерных тенденций мировой экономики на современном этапе ее развития -- расширение интеграционных процессов, которые неразрывно связаны с процессами концентрации и централизации капитала в отдельных отраслях экономики, создания групп предприятий (концернов, корпораций, ассоциаций, финансово-промышленных групп), находящихся под контролем одного или нескольких крупных собственников и совместно действующих на определенном рынке. В мировой практике этот процесс получил название business combination, то есть «комбинирование бизнесов», с выходом групп предприятий на мировые рынки он приобрел международное значение.

Основными преимуществами интеграции предприятий являются:

· сокращение постоянных расходов, таких как содержание аппарата управления и т. п.;

· централизованное регулирование производственных и товарообменных операций;

· единое управление активами.

В силу того, что предприятия, входящие в группы, имеют тесные экономические связи, проводят согласованную финансовую, производственную и маркетинговую политику, совместно действуют на рынке товаров и услуг и их операции фактически находятся под единым контролем, потребители экономической информации в настоящее время проявляют все больший интерес к результатам деятельности группы предприятий в целом. В этих условиях перед бухгалтерским учетом как информационной экономической системой ставится задача представления пользователям информации о финансово-хозяйственной деятельности группы. Важнейшим источником такой информации становится консолидированная отчетность. Этот вид отчетности относительно новый как в отечественной, так и в мировой практике в целом Бухгалтерская (финансовая) отчётность / под ред. В.Д. Новодворского. М.: Инфра-М, 2003 - С.269.

Консолидированная отчетность составляется путем объединения показателей бухгалтерских отчетов взаимосвязанных предприятий, входящих в одну группу, и характеризует имущественное и финансовое положение группы предприятий в целом на отчетную дату, а также финансовый результат деятельности группы за отчетный период. Таким образом, консолидированная отчетность является специфической, нетрадиционной формой бухгалтерской отчетности, поскольку она:

· содержит информацию об имущественном и финансовом положении группы взаимосвязанных предприятий, то есть нескольких юридических лиц, а не одного юридического лица, что выходит за рамки принципа имущественной обособленности;

· составляется на основе данных отчетности предприятий группы, а не бухгалтерского учета. Консолидированный учет по группе не ведется.

Применение консолидированной отчетности в качестве источника информации о финансовом положении группы предприятий обусловливается концепцией единого экономического субъекта. В соответствии с этой концепцией предприятия группы в силу их тесной экономической взаимосвязи рассматриваются в качестве единого субъекта экономики и обязаны предоставить заинтересованным пользователям единую бухгалтерскую отчетность, характеризующую результаты их совместной финансово-хозяйственной деятельности как результаты деятельности единого предприятия. Исходя из этого при подготовке консолидированной отчетности следует соблюдать принципы, обеспечивающие ее достоверность и сопоставимость показателей.

1.Принцип единой даты составления. В консолидированную бухгалтерскую отчетность должна объединяться бухгалтерская отчетность предприятий, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату. Как правило, консолидированная отчетность составляется на дату отчета головного предприятия. Бухгалтерская отчетность дочерних предприятий, в случае, если она составлена на иную дату, должна быть пересчитана.

2.Принцип единого денежного измерения. Консолидированная бухгалтерская отчетность должна быть составлена в единой валюте. В качестве единой валюты обычно принимается валюта отчетности головного предприятия. Для включения в консолидированную бухгалтерскую отчетность бухгалтерской отчетности дочернего предприятия, составленной в иностранной валюте, ее необходимо пересчитать в валюту отчета головного предприятия.

3.Принцип единства методов оценки статей баланса (унификации оценки). Согласно этому принципу методы оценки статей консолидированного отчета должны быть едиными независимо от того, какие методы оценки статей использованы в финансовых отчетах отдельных предприятий. Поэтому, прежде чем приступить к составлению консолидированного отчета, необходимо привести все статьи отчетов предприятий группы к единой оценке, в противном случае консолидированный отчет будет недостоверным. Как правило, в качестве методологии базовой оценки используется методология головного предприятия. Это означает, что в случае, если дочерние предприятия имеют отличную от головного учетную политику в части оценки материально-производственных запасов, амортизации основных средств и предметов в обороте, полезного срока использования нематериальных активов и т. д., то перед представлением данных для составления консолидированного отчета они обязаны пересчитать эти статьи в оценке, принятой головным предприятием.

4.Принцип продолжительности использования методов консолидации. Методы консолидации и формы представления консолидированного отчета для обеспечения сравнимости показателей и преемственности должны применяться продолжительное время -- от одного отчетного года к другому. Этот принцип распространяется и на методы составления и оценок статей баланса.

5.Принцип полноты информации содержит требование о включении в консолидированную бухгалтерскую отчетность всех активов, пассивов, доходов и расходов головного предприятия и дочерних предприятий в полном объеме независимо от доли головного предприятия. В консолидированном балансе отдельной строкой должна показываться доля меньшинства Канке А.А., Кошевая И.П. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия. М.: Форум, 2005 - С.124.

6.Принцип существенности информации. В соответствии с этим принципом консолидированный отчет должен содержать лишь существенную для пользователей информацию. Данные о дочернем (зависимом) предприятии, если они не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы за отчетный период, могут не включаться в консолидированный отчет. Например, по российскому законодательству, если величина уставного капитала дочернего предприятия не превышает 3% величины капитала группы, а в сумме с капиталом других дочерних предприятий, включаемых в консолидированный отчет группы, -- 10% величины капитала группы, показатели такого дочернего предприятия; могут не включаться в консолидированную отчетность группы.

7.Принцип рациональности. В соответствии с этим принципом включение в консолидированный отчет данных о дочернем предприятии возможно лишь в том случае, если оно не противоречит требованию рациональности ведения бухгалтерского учета. Если налицо противоречие, то данные о дочернем предприятии не включаются в консолидированный отчет, а стоимостная оценка участия головного предприятия в дочернем должна быть отражена в этом случае в порядке, установленном для отражения финансовых вложений.

Объединение показателей бухгалтерских отчетов предприятий группы в консолидированную бухгалтерскую отчетность производится по специальным правилам, использующимся исключительно для составления этого вида отчетности.

При составлении консолидированного отчета производятся постатейное объединение отчетов предприятий группы в единую отчетность и корректировка показателей отчетности, направленная на исключение результатов всех внутригрупповых операций из консолидированного отчета.

В консолидированный баланс не включаются:

· взаимные финансовые вложения в уставные капиталы предприятий группы;

· показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между предприятиями группы;

· прибыли и убытки от внутригрупповых операций, включенные в балансовую стоимость имущества (основных средств, производственных запасов и др.);

· дивиденды, выплачиваемые предприятиями группы друг другу.

В консолидированный отчет о прибылях и убытках группы не включаются:

· выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между предприятиями группы и затраты, приходящиеся на эту реализацию;

· любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между предприятиями группы.

Таким образом, суть процесса консолидации состоит в проведении операций взаимоисключения отдельных показателей отчетности предприятий группы при объединении их в консолидированную отчетность. В международной практике операции взаимоисключения называются элиминированием статей. Элиминирование статей -- обязательная операция при составлении любого консолидированного отчета. Такой порядок составления консолидированной отчетности является общепризнанным и отражен как в Международных стандартах финансовой отчетности, так и в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ; от 30.12.96 г. № 112, а также в Порядке ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 09.01.97 г. № 24 Палий В.Ф. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности. М.: Инфра-М, 2004 - С.277.

Основная цель составления консолидированной бухгалтерской отчетности -- котировка на фондовом рынке акций группы. Без консолидированной отчетности котировка акций группы невозможна, поскольку консолидированная отчетность является единственным источником экономической информации о деятельности группы. Основными пользователями консолидированной отчетности являются акционеры и инвесторы группы. Однако неправильно было бы считать круг пользователей консолидированной отчетности столь ограниченным. Консолидированная отчетность часто применяется при принятии экономических решений акционерами и инвесторами не только самой группы, но и предприятий, входящих в группу, поскольку она дает возможность оценить перспективы деятельности группы, а следовательно, и конкретного предприятия, входящего в группу, на будущее. В особенности это касается предприятий, глубоко интегрированных в группу, которые имеют тесные экономические связи с другими предприятиями группы, вследствие чего правильная оценка финансово-хозяйственной деятельности таких предприятий невозможна без знания результатов деятельности группы в целом.

Консолидированная отчетность может быть также использована поставщиками и покупателями продукции группы и ее конкретных предприятий, кредитными учреждениями и другими контрагентами группы и ее предприятий. Кроме того, консолидированная отчетность, как правило, используется для осуществления государственного антимонопольного контроля за экономической деятельностью группы предприятий, а также для целей эффективного управления группой предприятий.

Таким образом, основными пользователями консолидированной бухгалтерской отчетности являются акционеры, инвесторы, кредиторы, поставщики и покупатели группы и предприятий входящих в нее, а также управленческий персонал группы и государственные контролирующие органы.

Необходимо обратить особое внимание на то, что данные консолидированной отчетности не могут быть использованы в целях налогообложения в силу ряда причин.

1.В консолидированной отчетности некоторые показатели финансово-экономической деятельности предприятий группы представлены в «свернутом» виде, что может привести к занижению налоговой базы по ряду важнейших налогов в случае их расчета по показателям консолидированной отчетности. Например:

· обороты по реализации продукции, товаров и услуг, отражаемые в консолидированной отчетности, не включают оборотов по реализации между предприятиями группы, что повлечет занижение налогов, базой для исчисления которых являются обороты по реализации продукции, товаров и услуг;

· прибыль, отражаемая в консолидированной отчетности, не включает внутригрупповую прибыль, что повлечет занижение базы для исчисления налога на прибыль, и т. д.

2.Участники группы предприятий могут располагаться в разных регионах. В этом случае использование консолидированной отчетности в целях налогообложения повлечет недоплату налогов в бюджеты отдельных регионов.

3.Группа предприятий не всегда является устойчивым рыночным образованием, так как участниками группы могут становиться новые предприятия, а прежние участники, напротив, -- выходить из ее состава, поэтому при использовании для налогообложения данных консолидированной отчетности может возникнуть неопределенность в отношении доли налоговой ответственности предприятий, вновь вошедших в группу и вышедших из нее в текущем налоговом периоде.

Вместе с тем консолидированная отчетность может быть использована в фискальных целях для осуществления контроля за операциями, совершаемыми между взаимосвязанными предприятиями.

Консолидированная отчетность занимает важное место в системе современной экономической информации, являясь основным источником экономической информации о деятельности группы взаимосвязанных предприятий Крылова Т. Финансовый менеджмент М.: 1997 - С.107.

Во многих странах мира разработаны нормативные акты, подробно регламентирующие процесс составления консолидированной отчетности. Например, в Великобритании он регулируется законом «О компаниях» (1985 г.), а также Британскими учетными стандартами: «Учет для ассоциированных компаний», «Отчетность группы», «Учет приобретений и слияний». В германском законодательстве составление бухгалтерской отчетности связанных сторон регулируется Торговым кодексом (1990 г.). В сфере международного регулирования бухгалтерского учета Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) утверждены несколько десятков международных стандартов финансовой отчетности.

Кроме того, в странах - членах Европейского Союза действуют три директивы, посвященные вопросам составления и представления консолидированной бухгалтерской отчетности:

· Четвертая Директива «О годовой финансовой отчетности акционерных компаний» от 25.07.78 г.;

· Седьмая Директива «О консолидированной отчетности» от 13.06.83 г.;

· Восьмая Директива «Об аудите консолидированной отчетности» от 10.04.84 г.

В Российской Федерации также разработаны нормативные документы:

· Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденный постановлением Правительства РФ от 09.01.97 г. № 24;

· Методические рекомендации по составлению и представлению 9 сводной бухгалтерской отчетности (приложение к приказу Министерства финансов РФ от 30.12.96 г. № 112) Палий В.Ф. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности. М.: Инфра-М, 2004 - С.288-289.

Перечисленные документы содержат базовую информацию о порядке составления консолидированного отчета, не отражая многих * аспектов этого процесса. Объясняется это тем, что в период становления в зарубежных странах методологии составления консолидированной отчетности в 70--80-е годы XX в. в СССР действовала экономическая система, при которой в функции бухгалтерского учета не входило отражение рыночных механизмов. В постсоветский период экономические преобразования потребовали перемен в области организации бухгалтерского учета и отчетности.

Новая система бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации находится в фазе становления.

Отсутствие единой методологической и методической базы составления консолидированной отчетности, соответствующей требованиям международных стандартов, замедляет выход групп российских предприятий на международные рынки и приводит к потере для российской экономики миллионов долларов неосуществленных инвестиций. В этих условиях Минфин России приказом от 12.05.99 г. № 38н разрешил российским предприятиям, выходящим на международные рынки, при составлении консолидированной отчетности пользоваться международными стандартами.

Постановлением Правительства РФ от 06.03.98 г. № 283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в РФ в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, призванная решить вопросы приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики. Министерством финансов РФ и Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета ведутся работы по созданию национальных учетных стандартов, в том числе стандарта, регулирующего составление консолидированной отчетности.

1.2 Отличия консолидированной отчётности от традиционной сводной бухгалтерской отчётности

В последнее время в отечественной литературе по бухгалтерскому учету и в официальных нормативных актах Министерства финансов и в Правительстве Российской Федерации часто употребляются два различных термина для обозначения одного и того же вида бухгалтерской отчетности -- «консолидированная бухгалтерская отчетность» и «сводная бухгалтерская отчетность». Например, в приказе Минфина России «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации» от 38.07.95 г. № 81 применяется термин «консолидированная отчетность», а в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности - термин «сводная отчетность». В Порядке ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденном постановлением Правительства РФ от 09.01.97 г. № 24, применяется термин «сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность». Отождествляются термины «сводная» и «консолидированная» отчетность.

На самом деле, сходство названных терминов ограничивается сходством прилагательных в их названиях: в русском языке прилагательные «сводный» и «консолидированный» -- это синонимы. Однако этот факт никак не может служить основанием для вывода: «если прилагательные - синонимы, то и термины в целом тождественны». Это логическая ошибка. Термины «консолидированная отчетность» и «сводная отчетность» отличаются по своей сути.

В отечественной практике сводная бухгалтерская отчетность в традиционном понимании - это отчетность, которая составляется органами государственного управления (министерствами, ведомствами и т. п.) по находящимся в их подчинении государственным предприятиям. Этот вид отчетности составлялся в нашей стране и в советский период, в условиях социалистической экономики. Назначение сводного отчета состояло в том, чтобы предоставить возможность органам управления оценить деятельность подчиненных им организаций. Сводная отчетность включала:

1. текущую статистическую отчетность;

2. периодическую бухгалтерскую отчетность;

3. годовую бухгалтерскую отчетность Бухгалтерская (финансовая) отчётность / под ред. В.Д. Новодворского. М.: Инфра-М, 2003 - С.306.

Свод отчетности осуществлялся в порядке ведомственного подчинения предприятий и организаций. При этом отчетность составлялась двумя методами:

· фабрично-заводским, при котором сводный отчет составлялся по признаку ведомственной подчиненности;

· отраслевым, при котором сводный отчет составлялся по отраслевому признаку.

Большинство показателей сводной отчетности, например показатели выпуска продукции, численности персонала и фондов заработной платы, затрат на производство, прибылей и убытков и др., получали простым сложением показателей сводимых отчетов. Кроме того, отдельные показатели сводной отчетности получали путем исчисления средних и относительных величин как по сводным данным, так и по данным отчетов организаций (то есть для получения сводных данных могли использоваться статистические показатели). В постсоветский период этот вид отчетности претерпел некоторые изменения. В частности, Положением по ведению бухгалтерского, учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Порядком составления и представления сводной годовой бухгалтерской отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти РФ установлено, что федеральные министерства и другие федеральные органы исполнительной власти составляют сводную бухгалтерскую отчетность по:

· исполнению смет расходов организаций, состоящих на бюджете;

· унитарным предприятиям;

· акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, паев) которых закреплена в федеральной собственности.

Сводная бухгалтерская отчетность, составляемая федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти, имеет характерные особенности:

· собственником всех организаций, включаемых в сводный отчет, за исключением акционерных обществ, выступает государством в лице соответствующего органа исполнительной власти;

· как правило, все включаемые в отчет организации относятся к одной отрасли;

· федеральный орган исполнительной власти, составляющий сводный отчет, не включает в него показатели собственной деятельности;

· единственным потребителем информации такой отчетности выступает государство в лице отраслевых министерств и ведомств, а также статистических и финансовых органов;

· сводная отчетность по своей сути есть часть действующей системы государственного финансового контроля и планирования.

Порядок составления сводной бухгалтерский отчетности министерства и ведомства устанавливают сами. Действующие в настоящее время Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности не применяются для составления такой отчетности, поскольку под сводной бухгалтерской отчетностью в указанных рекомендациях понимается «система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты группы взаимосвязанных организаций». Кроме того, в п. 1.2 Методических рекомендаций прямо указано: «Сводная бухгалтерская отчетность группы объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах. По отношению к дочерним обществам головная организация выступает как основное общество (товарищество)».

В Гражданском кодексе России дается следующее определение: «Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом». Исходя из данного определения можно утверждать, что ни одно федеральное министерство или ведомство нельзя признать основным обществом (товариществом) по отношению к предприятиям, данные которых включаются им в сводную отчетность Кожинов В.Я. Бухгалтерский учёт М. ИНФРА-М, 2005 - С.418.

Таким образом, в Методических рекомендациях речь идет об особом виде бухгалтерской отчетности -- отчетности группы взаимосвязанных предприятий, отличном от сводной бухгалтерской отчетности в традиционном ее понимании и называемом в международной практике «консолидированная бухгалтерская отчетность».

Консолидированная отчетность имеет ряд отличительных особенностей:

· консолидированная отчетность характеризует имущественное и финансовое положение группы как единого хозяйственного целого, в связи с чем основной особенностью методики составления консолидированного отчета наряду с суммированием показателей является взаимоисключение (элиминирование) показателей внутригрупповых расчетов, а также исключение внутригрупповой реализации и прибыли от операций между предприятиями группы;

· консолидированная отчетность составляется по группе предприятий, состоящей из головного и дочерних предприятий, при этом дочерние предприятия находятся под прямым или косвенным контролем головного предприятия. Контроль головного предприятия над дочерними осуществляется в форме управления их финансово-хозяйственной деятельностью и с целью получения экономической выгоды;

· в консолидированной отчетности выделяется доля активов и капитала группы, не принадлежащая головному предприятию, то есть доля владельцев предприятий группы, находящихся в меньшинстве Титаева А.В., Ледакова Ю.Н. Консолидированная отчетность согласно российскому законодательству и международным стандартам. Официальный сайт журнала «Право и экономика»; архив..

консолидированный отчётность бухгалтерский

Глава II. Нормативно-правовая база консолидированной отчётности в Российской Федерации

2.1 Применение консолидированной отчётности в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учёта в РФ

Современный бухгалтерский учет представляет собой информационную базу, на основе которой хозяйствующие субъекты подготавливают бухгалтерскую отчетность юридического лица (далее - индивидуальную бухгалтерскую отчетность) и консолидированную финансовую отчетность. Кроме того, информация, формируемая в бухгалтерском учете, используется для составления управленческой, налоговой, статистической отчетности, отчетности перед надзорными органами. При необходимости на основе данной информации должны составляться также другие виды отчетности.

В связи с этим основная задача в области бухгалтерского учета заключается в обеспечении относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности. Принципы и требования к организации учетного процесса, а также базовые правила бухгалтерского учета должны устанавливаться с учетом принципов и требований МСФО таким образом, чтобы хозяйствующие субъекты имели возможность формировать информацию для разных видов отчетности, в том числе по МСФО. Некоторые категории хозяйствующих субъектов могут применять упрощенные процедуры бухгалтерского учета Ковалев В.В. Финансовый анализ М.: Финансы и статистика, 2004 - С.171.

В бухгалтерской отчетности раскрывается информация об аффилированных лицах, событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности, прекращаемой деятельности, обесценении финансовых и других активов по сегментам. Хозяйствующие субъекты используют в бухгалтерском учете и отчетности способы оценки активов и обязательств, ориентированные на условия рыночной экономики. Крупнейшие хозяйствующие субъекты (нефтяной, газовой, электроэнергетической, металлургической, автомобилестроительной, химической промышленности, банковского сектора) подготавливают консолидированную финансовую отчетность по МСФО или иным международно-признаваемым стандартам.

Индивидуальная бухгалтерская отчетность как элемент метода бухгалтерского учета выполняет две функции: информационную и контрольную. С одной стороны, она характеризует финансовое положение и финансовый результат деятельности хозяйственного субъекта, с другой стороны - обеспечивает системный контроль правильности и точности бухгалтерского учета при завершении каждого учетного цикла. В связи с этим все хозяйственные субъекты должны составлять индивидуальную бухгалтерскую отчетность за каждый отчетный период.

Индивидуальная бухгалтерская отчетность предназначена для выявления конечного финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта - чистой прибыли (убытка) и распределения ее между собственниками; представления в надзорные органы; выявления признаков банкротства хозяйствующих субъектов; формирования единой государственной базы статистического наблюдения и макроэкономических показателей; использования в управлении хозяйствующим субъектом, судопроизводстве и при налогообложении, а также для иных целей Бухгалтерская (финансовая) отчётность / под ред. В.Д. Новодворского. М.: Инфра-М, 2003 - С.271.

Главная задача в области индивидуальной бухгалтерской отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах. Для решения этой задачи индивидуальную бухгалтерскую отчетность необходимо составлять по российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО. В перспективе с учетом накопленного опыта целесообразно оценить возможность составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов).

В отдельных случаях в российских стандартах может предусматриваться несколько альтернативных подходов к формированию и представлению информации в бухгалтерской отчетности. Однако для повышения сопоставимости бухгалтерской отчетности разных хозяйствующих субъектов количество таких случаев должно быть ограничено, а в дальнейшем неуклонно сокращаться.

Российские стандарты могут предусматривать разный объем информации, раскрываемой в индивидуальной бухгалтерской отчетности отдельными категориями хозяйствующих субъектов, в частности возможно составление упрощенной бухгалтерской отчетности.

Консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля. Она выполняет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям.

Главная задача в области консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов. Для решения этой задачи необходимо установить обязательное составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО, а также обязательный аудит и публикацию ее.

В настоящее время в международной практике существует два метода составления консолидированной отчетности, использование которых зависит от вида интеграции в группе (вертикальные или горизонтальные связи). Международным стандартом финансовой отчетности № 22 «Объединение компаний» все виды групп предприятий рассматриваются как:

· объединение компаний;

· объединение интересов Бухгалтерская (финансовая) отчётность / под ред. В.Д. Новодворского. М.: Инфра-М, 2003 - С.273.

Под объединением компаний понимается соединение отдельных компаний в один экономический субъект в результате того, что одна компания получает контроль над чистыми активами и финансово-хозяйственной деятельностью другой компании. При этом важнейшим критерием объединения компаний считается факт совершения одной компанией покупки собственного капитала другой компании. Результатом покупки может быть:

· прекращение деятельности приобретенной компании и присоединение ее активов, капитала и обязательств к активам, капиталу и обязательствам компании-покупателя;

· возникновение между покупателем и приобретенной компанией материнско-дочерних отношений.

Объединение компаний здесь происходит на основе вертикальной интеграции. Консолидированная отчетность в этом случае составляется по методу покупки, в соответствии с которым компания-покупатель начиная с даты покупки должна:

· включать в отчет о прибылях и убытках финансовые результаты операций приобретаемой компании;

· отражать в балансе активы и обязательства приобретаемой компании и любую положительную или отрицательную величину деловой репутации, возникающей при покупке.

В случае если результатом покупки является прекращение деятельности приобретенной компании, консолидация осуществляется и консолидированная отчетность составляется лишь один раз -- в момент поглощения. В дальнейшем покупающее и покупаемое предприятия становятся единым предприятием (юридическим лицом), которое составляет единую финансовую отчетность. В этом случае приобретение учитывается точно так же, как и приобретение любого из активов. При консолидации осуществляются следующие процедуры:

· определяется рыночная стоимость приобретенного предприятия (его активов и обязательств) на дату приобретения;

· эта сумма отражается в учете предприятия-покупателя по статье долгосрочных инвестиций;

· разница между ценой, уплаченной за приобретенное предприятие, и его рыночной оценкой отражается по статье деловой репутации (гудвил) или резервного капитала (отрицательный гудвил, возникающий при покупке по цене, меньше рыночной оценки). Гудвил здесь отражает потенциальную доходность приобретаемого предприятия;

· прибыль приобретаемого предприятия, полученная до даты приобретения, не включается в консолидированную отчетность.

В случае когда результатом покупки является возникновение между покупателем и приобретенной компанией материнско-дочерних отношений, консолидация осуществляется и консолидированная отчетность составляется каждый отчетный период. Отличительными особенностями консолидированной отчетности, составленной по методу покупки, является наличие в ней статей «Деловая репутация дочернего предприятия» (гудвил) и «Доля меньшинства» Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С. Методика финансового анализа - М.: ИНФРА- М, 2004 - С.134.

Отражение в консолидированной отчетности статьи «Доля меньшинства» базируется на концепции доли участия. Концепция доли участия является развитием и уточнением концепции единого экономического субъекта, поскольку последняя не учитывает способности бухгалтерской отчетности отражать информацию о принадлежности капитала (чистых активов) субъекта экономики. Обычно весь капитал, отражаемый в бухгалтерской отчетности предприятия, принадлежит его акционерам (собственникам) пропорционально их долям участия в предприятии. Особенность консолидированной отчетности, составленной по методу покупки, состоит в том, что не весь отражаемый в ней капитал принадлежит владельцам головного предприятия группы, поскольку у предприятий группы, в случае если головное предприятие не владеет 100% их акций (паев, долей), имеются так называемые малые владельцы, не оказывающие значительного влияния на финансово-хозяйственную политику этих предприятий, но имеющие права на долю капитала и прибыли.

В соответствии с концепцией доли участия в консолидированной отчетности должна быть отражена доля капитала (чистых активов) группы, принадлежащая малым владельцам акций дочерних предприятий. Доля меньшинства исчисляется как произведение суммы собственного капитала дочернего предприятия группы на процент его уставного капитала, принадлежащего малым владельцам. В случае если головное предприятие имеет дочерние предприятия, которые контролируются им косвенно через третьих лиц, доля меньшинства рассчитывается как произведение собственного капитала косвенно контролируемого дочернего предприятия на долю участия малых акционеров. При этом доля участия определяется как произведение долей контроля малых акционеров дочернего предприятия и косвенно контролируемого дочернего предприятия Палий В. Ф. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности. М.: Инфра-М, 2004 - С.311.

Под объединением интересов в МСФО № 22 понимается объединение компаний, в результате которого акционеры объединившихся компаний осуществляют совместный контроль над их едиными чистыми активами и операциями для достижения продолжительного взаимного разделения рисков и выгод, относящихся к объединенной компании, причем покупателя определить невозможно. Результатом объединения интересов может быть:

· слияние двух компаний в одну и объединение их активов, капитала и обязательств;

· слияние акций объединяющихся компаний в один фонд без образования новой компании.

Объединение компаний здесь происходит на основе горизонтальной интеграции. Консолидированная отчетность в этом случае составляется по методу объединения интересов. Суть этого метода заключается в том, что слияние пакетов акций отражает объединение двух групп акционеров. В этом случае не уплачивается покупная цена, а происходит взаимный обмен долями; покупателя и продавца определить невозможно. Метод базируется на следующих положениях относительно двух объединяемых субъектов:

· предприятия обменивают голосующие ценные бумаги, в сущности, все права владения сохраняются;

· предприятия примерно одинаковы по размеру;

· управленческий персонал будет продолжать работу в оставшейся после слияния корпорации.

При консолидации производятся такие процедуры:

· активы и пассивы не переоцениваются и не корректируются;

· инвестиции показываются по номиналу;

· прибыли, полученные до слияния, включаются в консолидированную отчетность Бухгалтерская (финансовая) отчётность / под ред. В.Д. Новодворского. М.: Инфра-М, 2003 - С.282.

Применение метода объединения интересов, как правило, ограничивается лишь случаями, когда:

· одно из предприятий владеет более 90% номинального капитала другого;

· осуществляется обмен акций материнской компании на акции дочернего предприятия.

При этом методе отсутствует деловая репутация фирмы и не производится переоценка активов до их рыночной цены.

2.2 Принципы определения сферы консолидации

Как уже отмечалось, основная цель составления консолидированной отчетности -- представление пользователям экономической информации о деятельности группы взаимосвязанных предприятий. Определение группы предприятий дается в Федеральном законе РФ «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» от 22.03.91г. № 948-1. В соответствии с положениями указанного закона группа предприятий может состоять из двух и более юридических лиц, в отношении которых:

1.Одно юридическое лицо или группа лиц:

· имеет право прямо или косвенно, через третьих лиц, распоряжаться (в том числе на основании договоров купли-продажи, доверительного управления, о совместной деятельности, поручения или иных сделок) более чем 50% общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие их уставный капитал;

· имеет возможность на основании договора или иным образом определять решения, принимаемые их руководством, в том числе определять условия ведения ими предпринимательской деятельности, либо осуществлять полномочия их исполнительного органа;

· имеет право назначать их единоличный исполнительный орган или более 50% состава их коллегиального исполнительного органа.

2.Физическое лицо единолично либо вместе со своими близкими родственниками имеет права, указанные в п. 1, либо осуществляет полномочия исполнительного органа нескольких юридических лиц.

3.Юридические лица являются участниками одной финансово-промышленной группы.

Определение финансово-промышленной группы дано в Федеральном законе «О финансово-промышленных группах» от 30.11.95 г. № 190-ФЗ: под финансово-промышленной группой понимается совокупность юридических лиц, полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы на основе договора о создании финансово-промышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест. Участниками финансово-промышленной группы являются юридические лица, подписавшие договор о создании финансово-промышленной группы, и учрежденная ими центральная компания, уполномоченная ими на ведение общих дел и управление финансово-промышленной группой Титаева А.В., Ледакова Ю.Н. Консолидированная отчетность согласно российскому законодательству и международным стандартам. Официальный сайт журнала «Право и экономика»; архив..

Таким образом, группа предприятий может быть сформирована по принципу вертикальной интеграции, когда между предприятиями, входящими в нее, существуют материнско-дочерние отношения, и по принципу горизонтальной интеграции, когда группа состоит из равноправных предприятий, которые объединяются для достижения какой-либо хозяйственной цели и назначают единый управляющий орган.

Как видно из определения, основным признаком группы предприятий является наличие единого контроля над активами и операциями всех предприятий, входящих в группу. Под контролем здесь понимается возможность оказания решающего влияния на финансово-хозяйственную деятельность предприятия, возникающая вследствие распоряжения контрольным пакетом его акций либо наличия договора или иного основания, дающего право назначать большую часть руководства предприятия и влиять на принимаемые им решения. Этот тип контроля можно определить как контроль-влияние.

Вместе с тем под контролем может также пониматься возможность осуществлять наблюдение за финансово-хозяйственной деятельностью предприятия и ее проверку на соответствие определенным нормам (требованиям нормативных актов, требованиям руководства и т. п.). Такой тип контроля можно определить как контроль-проверка. Для целей составления консолидированной отчетности контроль понимается в более узком смысле. В частности, под контролем понимается управление головным предприятием финансово-хозяйственной деятельностью дочернего предприятия с целью извлечения экономической выгоды из результатов его деятельности (контроль-управление). Источником возникновения контроля-управления, как правило, является контроль-влияние, следствием осуществления контроля-управления является контроль-проверка Бухгалтерская (финансовая) отчётность / под ред. В.Д. Новодворского. М.: Инфра-М, 2003 - С.285.

Важной особенностью контроля-управления является то, что в основе его лежит требование осуществления контроля де-факто над финансово-хозяйственной деятельностью дочернего предприятия. При этом контроль де-юре у головного предприятия может и отсутствовать. Например, головное предприятие может владеть лишь 15% акций дочернего, но иметь при этом реальную возможность назначения большинства членов его совета директоров. Такая ситуация часто возникает, когда дочернее предприятие имеет много акционеров, владеющих малыми пакетами акций и не участвующих активно в процессе управления предприятием. В современной российской экономике это весьма характерно для предприятий, в приватизации которых активно участвовали трудовые коллективы.

В свою очередь, контроль де-юре не всегда влечет за собой возникновение фактического контроля над финансово-хозяйственной деятельностью предприятия. Например, головное предприятие может приобрести крупный пакет акций дочернего предприятия с целью его продажи или получения дивидендов. Кроме того, подобная ситуация возникает в случае нахождения дочернего предприятия за рубежом, в стране, где существуют законодательные ограничения, например, на перевод за рубеж прибыли, вывоз продукции предприятия и др.

Понимание контроля как контроля-управления в целях составления консолидированной отчетности называют концепцией контроля в консолидированной отчетности. Основой применения концепции контроля в консолидированной отчетности является принцип преобладания сущности бухгалтерской отчетности над ее формой, который предписывает представлять в бухгалтерской отчетности факты хозяйственной деятельности в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой Титаева А.В., Ледакова Ю.Н. Консолидированная отчетность согласно российскому законодательству и международным стандартам. Официальный сайт журнала «Право и экономика»; архив..

Таким образом, в соответствии с концепцией контроля взаимосвязь предприятий в группе определяется как контроль головного предприятия над другими предприятиями группы, где под контролем понимается управление финансовой и хозяйственной политикой дочерней компании с тем, чтобы получать выгоды от ее деятельности. Концепция контроля является второй базовой концепцией консолидированной отчетности и служит обоснованием особенностей взаимосвязи предприятий группы, вследствие которой группа предприятий может быть рассмотрена в качестве единого субъекта экономики.

Глава III. Методы составления консолидированной отчётности в российской практике

3.1 Составление консолидированного баланса

На первом этапе составления сводного баланса необходимо построчно просуммировать данные бухгалтерских балансов головного предприятия и его дочернего общества, получив так называемый промежуточный сводный баланс (см. приложение).

Поскольку головная организация не обладает 100% в капитале Дочернего общества, на следующем этапе необходимо исчислить долю меньшинства в уставном капитале дочернего общества. В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражает величину уставного капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации. Доля меньшей организации по счету 06 (ст. 141 бухгалтерского баланса) (800 тыс. руб.), и сумма стоимости соответствующей доли в уставном капитале, отраженная у дочернего общества по счету 85 (ст. 410 баланса) (600 тыс. руб.).

...