Регулирование сводной консолидированной отчётности в российском законодательстве

Необходимо обратить внимание на то, что в случае, если дочернее общество, в свою очередь, имеет финансовые вложения в капитал головной организации либо другого дочернего общества, принадлежащего той же головной организации, эти вложения обычно также исключаются из сводной отчетности.

После проведения данной операции в строке 140 сводного баланса останется сумма 900 тыс. руб. (1700-800),.а в строке 410 -- сумма 4500 тыс. руб. (5500-600-400 (доля меньшинства)).

В рассматриваемом примере сумма финансовых вложений головного общества (800 тыс. руб.) не совпадает со стоимостью акций, отраженной у дочернего общества (600 тыс. руб.). Таким образом возникает положительная разница (200 тыс. руб.), которая отражается в сводном балансе по строке 113 «Деловая репутация». Если сумма финансовых вложений головного общества оказалась меньше стоимости акций, отраженной у дочернего общества, отрицательная разница отражается в пассиве сводного баланса за разделом «Капитал и резервы».

При исчислении деловой репутации необходимо иметь в виду следующее:

1) в соответствии с приказом Минфина России «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» от 29.07.98 г. № 34н (в редакции приказа от 24.03.2000 г. № 31н) приобретенная деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение 20 лет путем начисления амортизационных отчислений. Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации равномерно списывается на финансовые результаты организации как операционные доходы;

2) в случае, когда дочернее общество реализовало свои акции по цене, превышающей их номинал, и у него образовался эмиссионный доход, перед отражением деловой репутации необходимо уменьшить ее сумму на сумму эмиссионного дохода, относящегося к данным акциям (так как взаимные прибыли должны исключаться, что мы рассмотрим позже).

3) в случае, когда в составе группы есть «внучатые» компании, стоимость приобретения головным предприятием акций «внучатого» предприятия равна не доле его контроля, а доле участия, в связи с чем исчисленная деловая репутация «внучатого» общества корректируется на долю участия в нем головного предприятия.

Пример исчисления деловой репутации в группе со сложной структурой. Головное предприятие А владеет 70% акций дочернего предприятия Б на сумму 500 тыс. руб. Дочернее предприятие Б владеет 60% акций предприятия В на сумму 450 тыс. руб. по стоимости приобретения и 400 тыс. руб. по номиналу. Деловая репутация, отражаемая в балансе Б, должна равняться 50 тыс. руб. (450-400), однако доля участия А в В равна 42% (60%х70%), поэтому деловая репутация В в балансе А будет равна 35 тыс. руб. (42%/60%х50 тыс. руб.).

В группах, образованных по горизонтальному признаку, показатель деловой репутации не возникает.

Следующим этапом из сводного баланса исключаются:

· показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами. В нашем примере из строки 240 актива сводного баланса (см. табл. 7.6) исключаются: дебиторская задолженность дочернего общества головному -- 200 тыс. руб. и дебиторская задолженность головного общества дочернему -- 120 тыс. руб. Из строки 620 пассива сводного баланса исключаются: кредиторская задолженность головного общества дочернему -- 120 тыс. руб. и кредиторская задолженность дочернего общества головному -- 200 тыс. руб. В случае если в составе группы имеется несколько дочерних обществ, из сводного баланса исключаются также показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между дочерними обществами;

· показатели, отражающие выданный головным предприятием дочернему обществу краткосрочный кредит. Сумма выданного кредита (500 тыс. руб.) исключается из строки 250 актива и соответственно из строки 610 пассива сводного баланса;

· дивиденды, полученные головной организацией от дочернего общества, вместе с тем в эту же строку включаются дивиденды, выплаченные дочерним обществом головной организации;

· прибыль от реализации основных средств и материалов головной организацией дочернему обществу, приходящаяся на остаточную стоимость соответственно данных основных средств и материалов, отраженную в балансе дочернего общества. Прибыль от реализации основных средств, приходящаяся на остаточную стоимость данных основных средств, отраженную в балансе дочернего общества, равна 44 тыс. руб. (50/800 = 0,063; 700x0,063 = 44 тыс. руб.). Прибыль от реализации материалов, приходящаяся на остаточную стоимость данных материалов, отраженную в балансе дочернего общества, равна 12 тыс. руб. (70/1200 = 0,058; 200x0,058 = 12). Итого исключается из строки 470 сводного баланса 56 тыс. руб. (44+12);

· прибыль от реализации основных средств головной организацией дочернему обществу, приходящаяся на остаточную стоимость данных основных средств, отраженную в балансе дочернего общества (44 тыс. руб.);

· прибыль от реализации материалов головной организацией дочернему обществу, приходящаяся на остаточную стоимость данных материалов, отраженную в балансе дочернего общества (12 тыс. руб.).

3.2 Составление сводного отчёта о прибылях и убытках

Первым этапом составления сводного отчета о прибылях и убытках является построчное суммирование данных отчетов о прибылях и убытках головного предприятия и его дочернего общества, в результате чего получаем промежуточный сводный отчет о прибылях и убытках.

Поскольку головная организация не обладает 100% в капитале дочернего общества, на следующем этапе необходимо исчислить долю меньшинства в прибыли дочернего общества. В сводном отчете о прибылях и убытках показатель доли меньшинства отражает величину финансового результата деятельности дочернего общества, не принадлежащую головной организации. Доля меньшинства для составления сводного отчета о прибылях и убытках определяется исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка дочернего общества за отчетный период и не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве. В рассматриваемом примере показатель доли меньшинства в прибыли дочернего общества равен 80 тыс. руб. (200-- (200x60%)). В сводном отчете о прибылях и убытках и сводном балансе показатель доли меньшинства показывается по отдельной статье «Доля меньшинства», а показатель нераспределенной прибыли уменьшается на эту же сумму.

В случае если дочернее общество получило за отчетный период убыток, в сводном отчете о прибылях и убытках выделяется показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества. При этом, если показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества больше показателя доли меньшинства в капитале этого общества, то на сумму исчисленной разницы между этими показателями подлежит уменьшению величина резервного капитала, а при его недостаточности -- добавочного и затем уставного капитала дочернего общества, включаемых в сводную бухгалтерскую отчетность.

Далее из соответствующих строк промежуточного отчета исключаются: из строки 080 сводного отчета о прибылях и убытках -- дивиденды, полученные головной организацией от дочернего общества (50 тыс. руб.), одновременно эта же сумма исключается из строки 150 отчета; из сводного отчета о прибылях и убытках -- выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерним обществом. Для этого из строки 010 исключаем 5000 тыс. руб.; из сводного отчета о прибылях и убытках -- стоимость продукции, реализованной головным обществом дочернему в части продукции, списанной дочерним обществом на себестоимость реализованной им продукции в текущем периоде. В рассматриваемом примере стоимость списанных в истекшем периоде дочерним обществом материалов, приобретенных у головной организации, равна 1000 тыс. руб. (1200^ 200), стоимость списанных в истекшем периоде дочерним обществом прочих товаров и услуг, приобретенных у головной организации, равна 3000 тыс. руб. Итого стоимость продукции, приобретенной дочерним обществом у головного и списанной в истекшем периоде, составляет 4000 тыс. руб. Данная сумма подлежит исключению из строки 020 сводного отчета. Кроме того, в балансе дочернего общества отражены материалы на сумму 200 тыс. руб., приобретенные им у головного общества и не списанные на себестоимость реализованной продукции в текущем периоде. Сумма реализации, приходящаяся на данные материалы, была исключена нами из сводного отчета (в составе суммы 5000 тыс. руб.), поэтому из сводного отчета также должна быть исключена себестоимость этих материалов, отраженная в отчете о прибылях и убытках головного общества. Прибыль по реализации материалов на сумму 1200 тыс. руб. у головного общества составила 70 тыс. руб., следовательно, прибыль по реализации материалов на сумму 200 тыс. руб. составила у головного общества 12 тыс. руб. (70/1200 = 0,059; 200x0,059= 12) и себестоимость этих материалов, отраженная в отчете о прибылях и убытках головной организации, 188 тыс. руб. (200---12). Эту сумму исключаем из строки 020 сводного отчета.

Как видно, дочернее общество в текущем периоде приобрело у головного продукцию на сумму 800 тыс. руб., которую оприходовало у себя в качестве основных средств. Суммы, направленные на приобретение основных средств, в затраты дочернего предприятия не включаются, сумма выручки у головного предприятия от реализации данного оборудования была исключена нами: из сводного отчета, поэтому из строки 020 сводного отчета также должна быть исключена себестоимость этого оборудования, отраженная в отчете о прибылях и убытках головного общества в сумме 750 тыс. руб. (800--50). Вместе с тем дочерним обществом в отчетном периоде на указанные основные средства была начислена амортизация в размере 100 тыс. руб. (800--700). Из суммы начисленной амортизации необходимо исчислить сумму амортизированной внутригрупповой прибыли в размере 6 тыс. руб. (50/800 = 0,063; 100x0,063 = 6), на которую также необходимо уменьшить строку 020 сводного отчета о прибылях и убытках.

После выполнения всех перечисленных операций, пересчитываем показатели, отраженные по строкам 029, 050, 140, 160, 190 сводного отчета о прибылях и убытках.

Методическими рекомендациями предусмотрено, что в случае, если дочернее общество равновелико (по 50% принадлежат двум головным организациям), показатели активов и пассивов такого дочернего общества, подлежащие включению в сводную отчетность каждой головной организацией, определяются исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества, то есть свод показателей отчетности происходит пропорционально.

Как уже отмечалось, в сводную бухгалтерскую отчетность группы взаимосвязанных предприятий включаются также данные зависимых обществ. В соответствии с Методическими рекомендациями включение данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность осуществляется посредством отражения в ней двух расчетных показателей:

· показателя, отражающего стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе;

· показателя, отражающего долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период.

При включении в сводную отчетность показателей зависимого общества необходимо иметь в виду следующее:

· при определении величины показателя участия в зависимом * обществе, подлежащего отражению в сводной бухгалтерской отчетности, фактические затраты, произведенные головной организацией при осуществлении инвестиций, корректируются на суммы изменения собственного капитала зависимого общества, не отраженные на счете прибылей и убытков зависимого общества. В частности, корректировка производится в случае произведенной зависимым обществом переоценки основных средств, безвозмездного получения зависимым обществом ценностей;

· если величина показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, равна или больше величины показателя, отражающего стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, уменьшенного на величину показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, то указанные показатели не включаются в сводную бухгалтерскую отчетность.

В приведенном примере мы рассматривали составление сводной отчетности группой взаимосвязанных предприятий, состоящей из материнской, дочерней и зависимой организаций. Составление сводной отчетности финансово-промышленных групп имеет некоторые особенности, поскольку в соответствии с Законом «О финансово-промышленных группах» от 30.11.95г. № 190-ФЗ участниками финансово-промышленной группы признаются не только головная организация и ее дочерние общества, но и юридические лица, не являющиеся головным и дочерним предприятием, но подписавшие договор о создании финансово-промышленной группы, и учрежденная ими центральная компания финансово-промышленной группы.

Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденный постановлением Правительства РФ от 09.01.97 г. № 24, устанавливает следующие правила составления сводной отчетности финансово-промышленной группой:

· показатели активов и пассивов бухгалтерских балансов участников финансово-промышленной группы складываются;

· в указанной отчетности отражается инвестиционная деятельность финансово-промышленной группы в целом. Инвестиции, направленные участниками финансово-промышленной группы в центральную компанию, и средства, внесенные ими в ее уставный капитал, в отчетности не отражаются;

· показатели бухгалтерского баланса и финансовые результаты, отражающие объемы реализации товаров (работ, услуг), обязательства и расчеты между центральной компанией и участниками финансово-промышленной группы, в отчетность не включаются;

· прибыль и убытки каждого участника финансово-промышленной группы показываются в отчетности в развернутом виде;

· в сводной отчетности финансово-промышленной группы не выделяются показатели деловой репутации и доли меньшинства.

Заключение

Основные выводы по работе сводятся к следующему.

В отличие от сводной министерской отчетности сводная бухгалтерская отчетность или, как мы ее называем, используя термин, принятый за рубежом, - консолидированная отчетность, подразумевает нечто другое. Исходным моментом тут является то, что с образованием концерна возникает новая самостоятельная экономическая единица, в которой дочерние, зависимые и совместные (совместно контролируемые) предприятия занимают положение экономически не самостоятельных подразделений. Именно поэтому простого сложения статей баланса и отчета о финансовых результатах недостаточно для получения реальной картины функционирования группы предприятий. Для этого требуется консолидированная отчетность, составленная с использованием специальных методов, устраняющих общие статьи и двойной счет.

В России этот вид отчетности еще мало известен и правила ее составления пока не вполне отрегулированы, несмотря на то, что требование составления сводной бухгалтерской отчетности включено в «Положение о бухгалтерском учете и отчетности» начиная с 1992 года. В последнее время были предприняты определенные попытки урегулирования бухгалтерского учета в этой области. Очевидно, что в ближайшее время будут предприняты попытки нивелирования этих различий, и наши бухгалтеры будут составлять консолидированную отчетность в соответствии с действующими международными стандартами. Можно попытаться сделать это уже сейчас, если учесть недоработки российских стандартов. К тому же компании, используя международные стандарты, смогут и составить не противоречащую российским стандартам сводную бухгалтерскую отчетность и сэкономить на привлечении дорогих иностранных консультантов для составления консолидированной отчетности в соответствии с международными стандартами учёта.

Согласно российскому законодательству каждая организация, имеющая дочерние и зависимые предприятия, должна составлять сводную годовую бухгалтерскую отчетность. Это требование соответствует МСФО. Различие заключается лишь в том, что согласно МСФО консолидированная отчетность включает показатели деятельности не только дочерних и зависимых, но и совместных предприятий.

Международные стандарты (а также стандарты отдельных стран) проводят разделение между дочерними, совместно контролируемыми и зависимыми обществами. Это деление обусловлено различной степенью контроля, или влияния материнской компании на то или иное предприятие. Контроль для целей составления консолидированной отчетности может быть решающим, совместным и значительным. Прежде всего следует выделить дочерние предприятия, на которые согласно МСФО материнская компания оказывает решающее влияние, т. е. имеет возможность непосредственно или опосредованно обеспечивать принятие тех или иных решений. Обычно такая степень контроля достигается, если головное предприятие имеет более 50% голосующих акций или уставного капитала дочернего предприятия. Это условие предусмотрено как международными, так и российскими правилами. Однако следует указать на важную недоработку российских нормативных документов: они не предусматривают того, что при определении доли материнской компании в том или ином предприятии принадлежащая непосредственно ей доля акций или уставного капитала должна складываться с акциями и долями, принадлежащими другим дочерним компаниям этой материнской компании.

Может возникнуть ситуация, когда материнская компания имеет менее половины голосов, но полностью контролирует дочернее предприятие в соответствии с положением его устава на основе заключенного с ним договора о руководящей роли материнской компании, на основе договора с другими пайщиками и акционерами и т. п. С точки зрения консолидирования, полностью контролируемое, т. е. дочернее, предприятие можно рассматривать как принадлежащее концерну, как его составную часть. Поэтому данные отчетности дочерних предприятий при составлении консолидированной отчетности используются в их полной сумме.

Список использованной литературы

1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н

2. Основные методологические положения по составлению сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности. Утверждены приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112 «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности».

3. Балабанов И.Т. Основы финансового менеджмента М.: Финансы и Статистика, 2005 - 280 с.

4. Бухгалтерская (финансовая) отчётность / под ред. В.Д. Новодворского. М.: Инфра-М, 2003 - 464 с.

5. Канке А. А., Кошевая И. П. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия. М.: Форум, 2005 - 288 с.

6. Ковалев В.В. Финансовый анализ М.: Финансы и статистика, 2004 - 432 с.

7. Кожинов В.Я. Бухгалтерский учёт М. ИНФРА-М, 2005 - 544 с.

8. Крейнина М.Н. Финансовое состояние предприятия. Методы оценки М.: ИКЦ «Дис», 2003 - 224 с.

9. Крылова Т. Финансовый менеджмент М.: 1997 - 328 с.

10. Моляков Д.С. Финансы предприятий - М.: Финансы и статистика, 2004 - 576 с.

11. Палий В.Ф. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности. М.: Инфра-М, 2004 - 472 с.

12. Титаева А.В., Ледакова Ю.Н. Консолидированная отчетность согласно российскому законодательству и международным стандартам. Официальный сайт журнала «Право и экономика»; архив.

13. Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С. Методика финансового анализа - М.: ИНФРА- М, 2004 - 176 с.

Размещено на Allbest.ru