Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности по импорту

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

Глава 1. Внешнеэкономическая деятельность по импорту: понятие и основные положения

1.1 Понятие внешнеэкономической деятельности и внешнеэкономических сделок по импорту

1.2 Основы правового регулирования внешнеэкономической деятельности по импорту

1.3 Особенности бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности по импорту

1.4 Проблемы и перспективы импорта ювелирных изделий

1.5 Характеристика рассматриваемой организации

Глава 2. Бухгалтерский учет операций по импорту

2.1 Теоретические основы бухгалтерского учета

2.2 Особенности бухгалтерского учета операций по импорту ювелирных изделий

2.3 Бухучет на примере рассматриваемой организации

Глава 3. Аудит бухучета на примере рассматриваемой организации

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

Введение

Ювелирное искусство - один из древнейших и широко распространенных видов декоративно-прикладного искусства, существующих с давних времён. Обнаружив в природе золото и оценив его красоту и способность в любых условиях сохранять свой солнечный блеск и цвет, ещё древние народы научились создавать удивительные по красоте и разнообразию изделия.

Кроме золота, для изготовления ювелирных изделий постепенно начали использовать серебро и другие, драгоценные и цветные металлы, драгоценные и полудрагоценные камни, жемчуг, янтарь, перламутр, стекло, кость и т.д.

С другой стороны, импорт ювелирных изделий - сфера с неограниченными возможностями для различного рода злоупотреблений.

Кроме того, следует отметить недостаточную разработанность вопросов импорта ювелирных изделий как со стороны законодателя, так и со стороны ученых. Нормативное регулирование рассматриваемой сферы разрозненно, можно сказать, носит «эпизодический характер», поэтому применение нормативных актов на практике весьма затруднено. Также и научный интерес к сфере бухгалтерского учета и налогообложения импорта ювелирных изделий на удивление невелик.

В настоящее время российский рынок ювелирных изделий переживает период своего становления. Быстро расширяется сеть торговых заведений, занятых их продажей. Вместе с тем для цивилизованного развития такого рынка нужно вмешательство специально подготовленных профессионалов. Без них неизбежны негативные явления: злоупотребления со стороны органов государственной власти и недобросовестных предпринимателей, и просо ошибки в учете, которые могут привести к огромным потерям для организации.

Объектом работы является внешнеэкономическая деятельность.

Предмет работы - бухгалтерский учет и налогообложение операций по импорту ювелирных изделий

Цель работы - разработка практических рекомендаций по ведению бухгалтерского учета и налогообложению операций по импорту ювелирных изделий.

В соответствии с целью работы обозначим ее задачи:

1. Рассмотреть теоретические основы внешнеэкономической деятельности, ее понятие и основы правового регулирования внешнеэкономической деятельности, особенности бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности.

2. Проанализировать законодательное регулирование импорта ювелирных изделий: правовые основы импорта ювелирных изделий, особенности бухгалтерского учета и налогообложения операций по импорту ювелирных изделий.

3. Провести анализ современного состояния сферы импорта ювелирных изделий в Россию, проблем российского законодательства об импорте ювелирных изделий и путей к их решению, рассмотреть роль бюрократического аппарат России как препятствия для развития импорта ювелирных изделий, а также выявить тенденции развития импорта ювелирных изделий в Россию.

Настоящая работа основана на широком спектре нормативных и литературных источников по внешнеэкономической деятельности, бухгалтерскому учету и налогообложению. Для достижения цели работы в ней дана сравнительная характеристика регулирования рассматриваемых вопросов в России и Италии, что позволит выявить как недостатки, так и достоинства обеих систем регулирования.

В использовании полученных данных могут быть заинтересованы ученые, преподаватели, аспиранты, студенты, практикующие бухгалтера и юристы, занимающиеся исследованиями внешнеэкономической деятельности и импорта ювелирных изделий.

Структура работы определена ее задачами: работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованных источников.

Глава 1. Внешнеэкономическая деятельность по импорту: понятие и основные положения

1.1 Понятие внешнеэкономической деятельности и внешнеэкономических сделок по импорту

Внешнеэкономическая деятельность (ВЭД) - это совокупность производственно-хозяйственных, организационно-технических, финансово-экономических и коммерческих функций, связанных с проведением внешнеторговых сделок, участием в международном инвестиционном сотрудничестве, международной кооперации, валютных и финансово-кредитных операциях производственной кооперации.

Понятие "ВЭД предприятия" (фирмы) появилось в связи с выходом Указа Президента РФ "О либерализации внешнеэкономической деятельности на территории РСФСР" "Российская газета" от 19 ноября 1991 г., который отменил абсолютную государственную монополию внешней торговли, предоставил всем предприятиям и организациям, независимо от форм собственности, право самостоятельного выхода на внешний рынок.

По функциональному и организационно-правовому характеру ВЭД осуществляется в четырех видах: а) внешнеторговая деятельность - международный обмен товарами, услугами, работами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности. Сюда относятся международный туризм, международная миграция работников, международный лизинг; б) международное инвестиционное сотрудничество - предпринимательская деятельность, связанная с вывозом и ввозом капитала как самовозрастающей стоимости в виде ссудного или предпринимательского капитала, который в свою очередь представлен портфельными и прямыми инвестициями. К этому виду относится сооружение объектов капитального строительства за рубежом; в) производственная кооперация - международные производственно-технические связи производителей из различных стран, специализирующихся на изготовлении комплектующих деталей, узлов, агрегатов и т. д., адресно предназначенных для выпуска конечной продукции; г) международные кредитно-финансовые и кредитно-расчетные отношения - совокупность экономических отношений, обслуживающих межгосударственные отношения по кредитованию, деятельности международных финансовых организаций, а также многообразие взаимных расчетов, кредитования, страхования и т. д. всех участников ВЭД.

Участники ВЭД - юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ и имеющие постоянное местонахождение на ее территории, а также физические лица, имеющие постоянное или преимущественное место жительства на территории РФ и зарегистрированные в качестве индивидуальных предприятий. К ним относятся: российские производители экспортной продукции добывающих и перерабатывающих отраслей, непосредственно осуществляющие сбыт продукции; импортеры - потребители сырья, продовольствия, товаров народного потребления, машин и оборудования; оптовые внешнеторговые предприятия; государственные предприятия; акционерные снабженческо-сбытовые компании; оптово-закупочные фирмы и частные предприниматели, в том числе челноки; российские коммерческие структуры за рубежом.

На территории РФ действуют также предприятия с иностранными инвестициями (предприятия с долевым участием иностранного капитала; филиалы иностранных юридических лиц; фирмы со 100 процентным участием зарубежного капитала), представительства иностранных фирм, международных организаций.

Особенностями осуществления ВЭД в РФ на текущий момент определяются рядом факторов. Назовем некоторые из них:

значительный экономический спад, продолжающиеся кризисными явлениями в разных сферах общественной и экономической жизни;

слишком резкий переход от абсолютной государственной монополии на внешнюю торговлю к либеральной модели ее осуществления;

разрыв десятилетиями налаженных хозяйственных связей с бывшими республиками СССР и бывшими членами СЭВ и переключением операций на промышленно развитые и развивающиеся страны;

различные полномочия и ответственность отдельных субъектов РФ в сфере хозяйствования в целом и в сфере ВЭД в частности;

зависимость российской экономики от предоставления на определенных условиях кредитов МВФ и Всемирного банка;

потеря большого количества морских портов на Балтийском и Черном морях, через которые осуществляется значительная часть внешнеторгового оборота;

непривлекательность инвестиционного климата в РФ (несовершенное хозяйственное законодательство и налоги, бюрократизм, высокий уровень преступности и т. д.).

Можно сказать, что ВЭД предприятия определяется его внешнеэкономическим потенциалом, а также внешней средой (государственное регулирование внутри страны и международная политическая и экономическая ситуация, наличие двусторонних межгосударственных соглашений, членство в международных экономических организациях и т. д.).

Законодательное закрепление любого понятия, а в особенности юридического, имеет важное значение, поскольку это непосредственно связано с установлением его содержания, а следовательно, и с определением правового регулирования. Данное замечание касается всех отраслей права, одних - в большей, других - в меньшей степени. Разумеется, в сугубо публичных отраслях - уголовном, административном, уголовно-исполнительном, финансовом - многие юридические понятия имеют преимущественно легальное закрепление. Отсутствие законодательного закрепления понятий или юридических конструкций больше свойственно гражданско-правовым отраслям права.

Юридические понятия, не имеющие легального закрепления, часто порождают различное толкование и на практике применяются далеко не единообразно. Этим, кстати, и обусловлена причина так называемого дефекта правового регулирования: одинаковые вопросы решаются правоприменителями по-разному. Разумеется, восполнение законодательного пробела осуществляется за счет широкого и распространенного использования понятий, что отчасти позволяет достичь единообразия в деятельности правоприменительных органов. Однако нередко тот или иной термин при одинаковых фактических обстоятельствах употребляется с различным содержанием. Получается, что для одинаковых правовых ситуаций наступает разный правовой результат. Такое положение опасно, поскольку субъекты отношений должны быть защищены четким, последовательным и одинаковым при прочих равных условиях правовым регулированием. Данная проблема актуальна и для ученых, и для практиков. Вопрос об установлении правильного содержания понятия напрямую связан с определением искомого правового регулирования.

Изложенное в полной мере применимо и к такому, казалось бы, уже давно употребляемому понятию, как "внешнеэкономическая сделка". Встречающееся в публицистической периодике, специальных юридических статьях, учебных материалах, а главное - в законодательных актах, оно уже прочно вошло в правовой и экономический лексикон. Его применение обусловлено наличием международных экономических отношений между государствами, часть из которых (причем далеко не меньшая) опосредуется внутренними субъектами государств - юридическими и физическими лицами.

Предшественником внешнеэкономической сделки был термин "внешнеторговая сделка". При этом он не был закреплен нормативно и имел несколько вариантов доктринальных определений. Одни авторы при определении внешнеторговой сделки обращали внимание на субъектный состав участников. В основе такого подхода лежала позиция классика международного частного права Л.А. Лунца, считавшего, что к внешнеторговым относятся сделки, в которых по меньшей мере одна из сторон является иностранцем (иностранным гражданином или иностранным юридическим лицом) См.: Лунц Л.А. Курс международного частного права. Особенная часть. М., 1975. С.132.. По мнению других ученых, квалификация внешнеторговой сделки должна была осуществляться по принципу местонахождения сторон. О.Н. Садиков писал, что во внешнеторговой сделке стороны должны находиться на территориях разных государств, а различие в национальности контрагентов не является существенным для квалификации См.: Поздняков В.С., Садиков О.Н. Правовое регулирование отношений во внешней торговле СССР. Ч.1. М., 1985. С.62..

В 1991 году в Основах гражданского законодательства Союза ССР Ведомости ВС СССР от 26 июня 1991 г., N 26, ст. 733 и союзных республик (далее - Основы) вместо термина "внешнеторговая сделка" появляется термин "внешнеэкономическая сделка". Разумеется, это не случайная замена. Круг международных связей заметно расширился, появились новые виды международных контактов, опосредуемых различными сделками, не ограниченными только торговлей. Сам факт появления термина "внешнеэкономическая сделка" был закономерен. Примечательно, что ученые стали обращаться к термину ВЭС еще задолго до его появления в правовых актах. В 1986 году М.М. Богуславский в работе "Виды и содержание договоров во внешнеэкономических отношениях СССР и ФРГ" писал, что под внешнеэкономическими сделками следует понимать сделки, совершаемые советскими организациями с иностранными контрагентами в процессе осуществления внешней торговли и иных видов внешнеэкономической деятельности Богуславский М.М. Виды и содержание договоров во внешнеэкономических отношениях СССР и ФРГ. М., 1986. С.41..

Понятие ВЭС на протяжении многих лет не имело легального закрепления и, соответственно, вызывало различные научные дискуссии, сохранившиеся со времени обсуждения внешнеторговой сделки. Среди наиболее значимых при определении ВЭС рассматривались следующие вопросы: является ли обязательным для ее квалификации признак нахождения сторон на территориях разных государств, может ли быть внешнеэкономическая сделка безвозмездной и какое значение имеет предпринимательский характер для квалификации сделки?

В Основах, введенных в действие на территории России с 3 августа 1992 года и действовавших до 1 марта 2002 года (до введения в действие третьей части ГК), само понятие "внешнеэкономическая сделка" также не расшифровывалось. Оно закреплялось в коллизионно-правовых нормах, опосредующих выбор права при решении вопроса о форме ВЭС, а также при определении права, регулирующего права и обязанности ее участников. В статье 165 Основ была сформулирована односторонняя коллизионная норма, указывающая на применение права Российской Федерации в том случае, если участниками ВЭС были российские лица, независимо от места совершения сделки. Что касается ст.166 Основ, то в ней закреплялось такое уникальное явление, присущее регулированию гражданско-правовых отношений международного характера, как институт автономии воли: участники ВЭС могут выбрать право, регулирующее их права и обязанности. И только тогда, когда стороны не воспользовались предоставленной им автономией воли, спорные вопросы, связанные с обязательственным статутом ВЭС, решались по тем коллизионным принципам, которые законодатель сформулировал в указанной статье Федосеева Г.Ю. К вопросу о понятии "внешнеэкономическая сделка" "Журнал российского права", N 12, декабрь 2002 г..

Требует пояснения следующее обстоятельство. Институт "автономии воли" применяется как во внешнеэкономических, так и просто в гражданско-правовых (бытовых) сделках международного характера (например, покупка видеотехники, совершаемая для личных нужд на территории иностранного государства). На первый взгляд, никакой разницы в правовом регулировании не существовало и не существует. Закрепление института автономии воли применительно к внешнеэкономическим сделкам опосредовалось ранее п.1 ст.166 Основ, а применительно к бытовым сделкам международного характера - п.2 ст.165. Различия проявлялись в ситуации, когда стороны не использовали "автономию воли". В первом случае (при совершении ВЭС) в российском праве была предусмотрена следующая коллизионная норма: при отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве применяется право страны, где учреждена, имеет место жительства или основное место деятельности сторона, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания ВЭС. Таким будет право продавца в договоре купли-продажи, перевозчика - в договоре перевозки, хранителя - в договоре хранения и т.д. Законодатель для определенных видов договоров сам определял сторону, являющуюся значимой для исполнения ВЭС.

Когда речь шла о заключении или исполнении гражданско-правовой сделки международного характера, не относящейся к ВЭС, то при отсутствии соглашения сторон права и обязанности определялись правом места совершения сделки. При этом законодатель подчинял определение "места совершения сделки" российскому праву (ст.165 Основ). Таким образом, различие в правовом регулировании обязательственного статута ВЭС было существенным и предопределяло различный результат.

С введением в действие третьей части ГК "Российская газета" от 28 ноября 2001 г. N 233 институт автономии воли и для внешнеэкономических, и для бытовых сделок получил закрепление в ст.1210, в которой не выделяются отдельно ни внешнеэкономические, ни гражданско-правовые сделки международного характера (бытовые). Сам термин "внешнеэкономическая сделка" встречается только теперь в ст.1209 ГК, определяющей право, подлежащее применению к форме сделки. Согласно пункту 2 этой статьи форма внешнеэкономической сделки, в которой хотя бы одной из сторон является российское юридическое лицо (организация или предприниматель), подчиняется независимо от места совершения этой сделки российскому праву. Тем самым актуальность правильной квалификации сделки как ВЭС сохраняется и сегодня.

Термин "внешнеэкономическая сделка" встречается и в первой части ГК. В пункте 3 ст.162 (гл.9 "Сделки") закрепляется норма, согласно которой ВЭС считается недействительной, если не соблюдена простая письменная форма. В отличие от других видов сделок, правила регулирования которых содержатся в специальных нормах гражданского законодательства, вопрос о форме ВЭС рассматривается в Общей части ГК. При этом нормы, закрепляющей само понятие ВЭС, в ГК не содержится.

Большое значение для определения содержания, а следовательно, и правильной квалификации ВЭС, имел принятый в 1995 г. Федеральный закон "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" СЗ РФ от 15 декабря 2003 г. N 50 ст. 4850. Легальное закрепление понятия "внешнеторговая деятельность" должно было завершить дискуссии о том, что следует понимать под внешнеторговой сделкой - основным видом внешнеэкономической сделки. Выводимое на основе ст.2 Закона определение внешнеторговой сделки в качестве обязательного критерия ее квалификации содержит указание на коммерческий характер. Бытовые сделки международного характера в соответствии с Законом однозначно не должны рассматриваться как внешнеторговые. Легальное закрепление предпринимательского характера подтвердило правильность выводов многих ученых, которые еще задолго до принятия этого закона подчеркивали обязательность коммерческого характера ВЭС См., например: Богуславский М.М. Указ. соч. С.41; Мусин В.А. Международные торговые контракты. Л., 1986. С.15; Зыкин И.С. Договор во внешнеэкономической деятельности. М., 1990; Его же. Внешнеэкономические операции: право и практика. М., 1994. С.72..

Однозначная позиция законодателя в отношении характера совершаемых сделок для квалификации их как внешнеторговых не решила всех проблем. Остались другие вопросы: что считать международным обменом товарами, имеет ли значение для квалификации национальность участников или их место нахождения, какие критерии необходимо устанавливать для квалификации в качестве внешнеэкономических остальных сделок (помимо внешнеторговых)? В литературе, посвященной отдельным аспектам внешнеторговых, а затем и внешнеэкономических сделок, можно встретить утверждение, что к ВЭС относятся сделки, в которых коммерческие предприятия сторон находятся на территориях разных государств. Это утверждение, истолкованное многими как критерий отнесения сделки к ВЭС, неверно, поскольку подразумевается, что все остальные гражданско-правовые сделки, имеющие коммерческий характер и осуществляемые в процессе международного оборота, уже нельзя рассматривать как внешнеэкономические. В действительности же требование о местонахождении коммерческих предприятий сторон на территориях разных государств является условием регулирования определенных видов ВЭС соответствующими международными конвенциями. Подобные нормы включены в текст конвенций о договорах международной купли-продажи товаров 1980 г. Вестник ВАС РФ, 1994 г., N 1, международном финансовом лизинге 1988 г. "Журнал международного частного права", 1995 г., N 3, международном факторинге 1988 г "Журнал международного частного права", 195 г., N 4.

Международные сделки, не подпадающие под регулирование этими конвенциями, также могут быть отнесены к ВЭС, если анализ содержания осуществляемых сделок позволит квалифицировать их в качестве таковых. Например, продажа воздушных судов (исключенная из сферы действия Конвенции ООН 1980 г.), осуществляемая между российскими и американскими юридическими лицами, будет относиться к внешнеэкономическим сделкам, учитывая международный характер и предпринимательскую цель этой сделки. Такой вывод правомерен, несмотря на то, что в соответствии со ст.2 указанной конвенции данный объект исключен из перечня товаров, к которым применяются ее нормы.

Сделка международной купли-продажи может квалифицироваться как внешнеэкономическая и тогда, когда оба участника находятся на территории одного государства (что также нарушает условия действия Конвенции ООН 1980 г.). Это будет, например, в том случае, когда предметом сделки является товар, принадлежащий иностранному производителю, или сделка купли-продажи совершается между двумя российскими предпринимателями на территории иностранного государства. Может быть, многим, привыкшим к традиционному употреблению понятия "внешнеэкономическая сделка" (при которой контрагенты находятся на территориях разных государств), такая позиция покажется надуманной. Однако она базируется на содержании национальных правовых норм, в то время как в международных документах понятие "внешнеэкономическая сделка" отсутствует вообще. Сделки, регулируемые международными и национальными нормами, могут считаться внешнеэкономическими, если будут удовлетворять определенным требованиям: иметь международный характер и осуществляться в процессе предпринимательской деятельности (для возмездных сделок).

Определяя критерии квалификации сделки как внешнеэкономической, следует заметить, что в международном частном праве так же, как и в других цивилистических отраслях права, допустимо применение "аналогии права" и "аналогии закона". Применение именно этого инструмента позволило "вывести" правила для квалификации сделок как ВЭС из Федерального закона "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности". Речь идет о том, что по смыслу Закона к внешнеторговым нельзя относить бытовые сделки. Применив эту аналогию, можно заключить, что предпринимательский характер является обязательным и для квалификации других видов внешнеэкономических сделок (лизинга, поставки, перевозки, страхования и т.п.). В определенной степени и с определенными оговорками это распространяется и на такой отличный от других вид ВЭС, как дарение. При дарении гражданином Российской Федерации иностранному гражданину фотоальбома сделка не будет рассматриваться как внешнеэкономическая, хотя в ней присутствует и иностранный элемент, придающий ей международный характер, и имеется экономическое содержание, обусловливающее наличие имущественных прав. Такая сделка будет относиться к бытовым гражданско-правовым сделкам международного характера.

Правильность применения аналогии закона, регулирующего внешнеторговую деятельность, к определению критериев квалификации сделки как ВЭС, подтвердилась с принятием в 1999 г. Федерального закона "Об экспортном контроле". В статье 1 Закона дается понятие внешнеэкономической деятельности с оговоркой, что оно формулируется в соответствии только с целями настоящего Закона. Согласно ему к внешнеэкономической деятельности относится внешнеторговая, инвестиционная и иная деятельность, включая производственную кооперацию в области международного обмена товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на них (интеллектуальная собственность).

Нельзя не заметить, что данное определение во многом совпадает с определением внешнеторговой деятельности, закрепленным в Федеральном законе "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" 1995 года. Согласно ст.2 данного закона внешнеторговая деятельность - это предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на них. Таким образом, определение внешнеторговой деятельности, данное в Законе 1995 г., явилось основой для формулирования понятия "внешнеэкономическая деятельность" в Законе 1999 года.

Международные сделки, опосредующие куплю-продажу, а также обмен недвижимым имуществом, работами, услугами между физическими лицами, не являющимися предпринимателями, не будут квалифицироваться как внешнеэкономические. Этот вывод, сформулированный на основе анализа российского законодательства (в котором теперь уже закрепляется понятие не только внешнеторговой, но и внешнеэкономической деятельности), единственно возможный и должен исключать различные доктринальные вариации. Отметим, что данный критерий - коммерческий характер ВЭС - закреплен в ряде основополагающих международных договоров, участницей которых является Россия (чаще всего в силу правопреемства СССР). Так, в качестве обязательного условия Конвенции ООН "О договорах международной купли-продажи товаров" 1980 г. закрепляется требование о совершении коммерческой сделки: товары, приобретаемые в целях бытового или личного пользования, исключаются из сферы действия данного международного договора. При этом необходимо обратить внимание на следующее обстоятельство: условия действия международной Конвенции и критерии квалификации сделки как ВЭС могут не совпадать. Международная купля-продажа, не упорядоченная нормами Конвенции 1980 г., будет регулироваться иными правовыми нормами (как нормами других международных договоров, так и национальными - при отсутствии международных). Вопрос о том, какую куплю-продажу следует квалифицировать как ВЭС, будет решаться исходя из критериев, закрепленных в национальном законодательстве.

Итак, подведем итоги. На сегодняшний день существует легальное определение понятия "внешнеэкономическая деятельность", которое в полном объеме включает понятие внешнеторговой деятельности, а также "инвестиционную и иную деятельность" согласно Федеральному закону "Об экспортном контроле" 1999 года СЗ РФ от 26 июля 1999 г., N 30, ст. 3774. Обратим внимание на условность утверждения, что оба термина - внешнеторговая и внешнеэкономическая сделки - могут использоваться как равнозначные. Такой вывод допустим лишь с точки зрения квалификации внешнеторговой сделки как внешнеэкономической, но не наоборот, поскольку к внешнеэкономической законодатель относит инвестиционную, а также другую деятельность в области международного обмена товарами, работами и услугами. При этом он избегает определения четкого перечня видов деятельности, которые могли бы относиться к внешнеэкономическим. Включение в текст указанного закона словосочетания "иная деятельность" - доказательство тому. Не все правила, применимые для регулирования внешнеторговой деятельности, будут распространяться на внешнеэкономические сделки. Не для всех видов ВЭС применимы критерии квалификации сделок как внешнеторговых. Например, договор дарения по своей природе вообще не может иметь коммерческий характер.

Отсутствие единого для всех видов ВЭС обобщающего понятия обусловлено спецификой каждого ее вида в отдельности, что связано с особенностями их правового регулирования. Эта специфика отчетливо видна на примере таких двух разных по характеру сделок, как купля-продажа и дарение. В данном случае можно согласиться с мнением о том, что невозможно дать общее определение для различных видов ВЭС Такое мнение высказывает, в частности, профессор Г.К. Дмитриева. См.: Дмитриева Г.К. Международный коммерческий арбитраж. М.: Проспект, 1997. С.11..

Попытки юристов и ученых по разработке своих вариантов определения ВЭС или других альтернативных понятий не прекращаются до сих пор. Одни авторы предлагают ввести в оборот термин "международная коммерческая сделка", полагая, что ВЭС и международная коммерческая сделка являются равнозначными понятиями Международное частное право: Учебник / Под ред. Г.К. Дмитриевой. С.336; Дмитриева Г.К. Указ. соч. С.8.. Другие считают, что более оправданным будет оперирование термином "сделка международного характера", а уже в рамках этой общей категории можно рассматривать определенные виды: внешнеэкономическая, международная коммерческая и международная некоммерческая сделки См.: Ануфриева Л.П. Международное частное право: В 3 т. Т.2. Особенная часть: Учебник. М., 2000. С.192-193.. В литературе появляются публикации о том, что следует отличать понятие "внешнеэкономическая (внешнеторговая) сделка" от понятия "внешнеэкономический (внешнеторговый) договор". Подвергается критике определение внешнеторговой деятельности, закрепленное в Федеральном законе "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" 1995 года. В качестве аргументов приводятся доказательства, что сделки, опосредующие международный обмен недвижимым имуществом, работами и услугами, нельзя рассматривать как внешнеторговые, поскольку они непосредственно не связаны с торговой деятельностью. Такие сделки должны квалифицироваться как внешнеэкономические См.: Цветков И.В. К вопросу о квалификации внешнеторговых сделок// Коммерческое право. 2001. N 7..

Принимая во внимание новые идеи, разумную критику законодательства, необходимо помнить, что термин "внешнеэкономическая сделка", каким бы сложным он ни казался, законодатель по-прежнему оставляет "действующим". Какие бы альтернативы термину ВЭС ни предлагались, в законодательстве он сохраняется. Именно квалификация сделки как внешнеэкономической влечет за собой применение специальных норм. Даже если бы особое регулирование ВЭС состояло в наличии только одной нормы о ее форме, то и этой нормой нельзя было бы пренебрегать. Не бывает значимого и незначимого правового регулирования. Все, что касается права, имеет юридическую силу, должно быть четко и единообразно определено. Важность данного замечания подтверждается весьма спорной квалификацией Высшим Арбитражным Судом РФ деликтного правоотношения как внешнеэкономической сделки См.: Информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 февраля 1998 г. № 29 (Систематизированный сборник в двух частях "Информационные письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" (часть II) (специальное приложение к N 11, ноябрь 2003 г. Вестника Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации), с. 211-215).. Совершение дорожно-транспортного происшествия, участниками которого выступали, с одной стороны, белорусское акционерное общество, а с другой - российское общество с ограниченной ответственностью, было квалифицировано ВАС РФ как внешнеэкономическая сделка. При рассмотрении спора о возмещении вреда Арбитражный Суд указал, что данные отношения можно рассматривать как внешнеэкономические. Такой вывод, несмотря на то, что он сделан высшим судебным органом, нельзя признать обоснованным, учитывая, что деликтные отношения занимают самостоятельное место в системе гражданского права и не относятся к ВЭС.

1.2 Основы правового регулирования внешнеэкономической деятельности по импорту

Основы правового регулирования внешнеэкономической деятельности по импорту составляют:

· Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (с изм. и доп. от 22 августа 2004 г., 22 июля 2005 г., 2 февраля 2006 г.)

· Федеральный закон от 14 апреля 1998 г. N 63-ФЗ "О мерах по защите экономических интересов Российской Федерации при осуществлении внешней торговли товарами" (с изм. и доп. от 24 июля 2002 г., 8 декабря 2003 г.) СЗ РФ от 20 апреля 1998 г., N 16, ст. 1798

· Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 165-ФЗ "О специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мерах при импорте товаров" (с изм. и доп. от 18 февраля 2006 г.) СЗ РФ от 15 декабря 2003 г. N 50 ст. 4851.

Законом "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" определяются основы государственного регулирования внешнеторговой деятельности, полномочия РФ и субъектов РФ в области внешнеторговой деятельности в целях обеспечения благоприятных условий для внешнеторговой деятельности, а также защиты экономических и политических интересов Российской Федерации. Законом также уточняется распределение компетенции между РФ и субъектами РФ, между органами федеральной власти в области внешнеторговой деятельности; уточняются определения основных понятий (внешнеторговая деятельность, импорт и экспорт) и вводится ряд новых (международный транзит, зона свободной торговли, таможенный союз). Законом устанавливаются основы государственного регулирования внешнеторговой деятельности на основе таможенно-тарифного и нетарифного методов, а также запретов и ограничений внешней торговли услугами и интеллектуальной собственностью и мер экономического и административного характера.

Ст. 12 указанного закона устанавливает, что государственное регулирование внешнеторговой деятельности осуществляется в соответствии с международными договорами Российской Федерации, настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации посредством:

1) Таможенно-тарифного регулирования: в целях регулирования внешней торговли товарами, в том числе для защиты внутреннего рынка Российской Федерации и стимулирования прогрессивных структурных изменений в экономике, в соответствии с законодательством Российской Федерации устанавливаются ввозные и вывозные таможенные пошлины.

2) Нетарифного регулирования может осуществляться только в случаях, предусмотренных статьями 21 - 24, 26 и 27 Закона, при соблюдении указанных в них требований. Речь идет о количественных ограничениях, устанавливаемых Правительством в исключительных случаях; недискриминационном их применении; распределении квоты; лицензировании в сфере внешней торговли товарами; исключительном праве на экспорт и импорт отдельных видов товаров; специальных защитных мерах, антидемпинговых и компенсационных меры.

3) Запретов и ограничений внешней торговли услугами и интеллектуальной собственностью;

4) Мер экономического и административного характера, способствующих развитию внешнеторговой деятельности и предусмотренных настоящим Федеральным законом.

Иные методы государственного регулирования внешнеторговой деятельности законодательство не допускает.

Ст. 13 устанавливает круг полномочий органов государственной власти в области государственного регулирования внешнеторговой деятельности

Президент Российской Федерации:

1) определяет основные направления торговой политики Российской Федерации;

2) определяет порядок ввоза в Российскую Федерацию и вывоза из Российской Федерации драгоценных металлов и драгоценных камней;

3) устанавливает запреты и ограничения внешней торговли товарами, услугами и интеллектуальной собственностью в целях участия Российской Федерации в международных санкциях;

4) осуществляет иные полномочия.

Правительство Российской Федерации:

1) обеспечивает проведение в Российской Федерации единой торговой политики и осуществляет меры по ее реализации, принимает соответствующие решения и обеспечивает их выполнение;

2) применяет специальные защитные меры, антидемпинговые меры и компенсационные меры при осуществлении внешней торговли товарами, а также иные меры по защите экономических интересов Российской Федерации;

3) устанавливает ставки таможенного тарифа в пределах, определяемых федеральным законом;

4) вводит количественные ограничения экспорта и импорта товаров в соответствии с международными договорами Российской Федерации, федеральными законами и определяет порядок применения количественных ограничений экспорта и импорта товаров;

5) устанавливает разрешительный порядок экспорта и (или) импорта отдельных видов товаров, которые могут оказать неблагоприятное воздействие на безопасность государства, жизнь или здоровье граждан, имущество физических или юридических лиц, государственное или муниципальное имущество, окружающую среду, жизнь или здоровье животных и растений, а также определяет перечень отдельных видов товаров, в отношении которых применяется такой порядок;

6) определяет порядок лицензирования в сфере внешней торговли товарами и порядок формирования и ведения федерального банка выданных лицензий;

7) по представлению федерального органа исполнительной власти, указанного в части 3 настоящей статьи, определяет перечень отдельных видов товаров, за экспортом и (или) импортом которых устанавливается наблюдение;

8) определяет порядок наблюдения за экспортом и (или) импортом отдельных видов товаров;

9) принимает в пределах своей компетенции решения о проведении переговоров и подписании международных договоров Российской Федерации;

10) принимает решения о введении в качестве ответных мер в отношении иностранных государств ограничений внешней торговли товарами, услугами и интеллектуальной собственностью в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом;

11) определяет порядок ввоза в Российскую Федерацию и вывоза из Российской Федерации делящихся (расщепляющихся) ядерных веществ;

12) устанавливает порядок вывоза из Российской Федерации товаров, составной частью которых является информация, составляющая государственную тайну;

13) утверждает товарную номенклатуру внешнеэкономической деятельности;

14) осуществляет иные возложенные на него Конституцией Российской Федерации, федеральными законами, указами Президента Российской Федерации полномочия в области государственного регулирования внешнеторговой деятельности и государственного контроля в этой области.

Разработка предложений, касающихся торговой политики Российской Федерации, государственного регулирования внешнеторговой деятельности, заключения международных торговых договоров и иных договоров Российской Федерации в области внешнеэкономических связей, осуществляется уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, который Правительство Российской Федерации в пределах своей компетенции наделило правом государственного регулирования внешнеторговой деятельности. В случае, если затрагиваются интересы субъектов Российской Федерации, разработка указанных предложений осуществляется при участии соответствующих органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Указанный орган, вносит в Правительство Российской Федерации предложения, касающиеся торговой политики Российской Федерации, и обеспечивает реализацию задач по защите экономических интересов Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и российских лиц, а также проведение мер, связанных с государственным регулированием внешнеторговой деятельности. Он же является единственным органом государственной власти, выдающим лицензии. Лицензирование в сфере внешней торговли производится в соответствии с Положение о лицензировании в сфере внешней торговли товарами, утвержденное постановлением Правительства РФ от 9 июня 2005 г. N 364 Министерством экономического развития и торговли РФ через его территориальные органы.

Федеральный закон "О мерах по защите экономических интересов Российской Федерации при осуществлении внешней торговли товарами" имеет своими основными целями, в частности, являются защита отраслей российской экономики и отдельных хозяйствующих субъектов РФ от неблагоприятного воздействия иностранной конкуренции; обеспечение потребностей внутреннего рынка в случае критического недостатка сельскохозяйственных или иных товаров на нем посредством регулирования экспорта таких товаров. Закон не регулирует соответствующие отношения, возникающие при осуществлении внешней торговли услугами и объектами интеллектуальной собственности, а также при осуществлении инвестиций и валютного контроля. Законом предусмотрены специальные защитные меры, выражающиеся в установлении импортных квот и специальных пошлин (взимаемых сверх ставки таможенной пошлины), антидемпинговые меры и компенсационные меры, которые также выражаются в установлении соответствующих пошлин. Все эти меры принимаются на основании расследования, проведенного уполномоченным органом исполнительной власти, до окончания расследования могут вводится соответствующие временные меры. Меры принимаются, если в результате указанного расследования был сделан вывод о существенном ущербе или угрозе его причинения отрасли российской экономики. Также для предотвращения либо уменьшения критического недостатка продовольственных или иных товаров, которые являются существенно важными на внутреннем рынке РФ, законом разрешено Правительству РФ временно запрещать или ограничивать экспорт таких товаров. Закон вступает в силу со дня его официального опубликования.

Законом "О специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мерах при импорте товаров". Устанавливается четкий порядок введения специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мер, используемых в целях защиты экономических интересов товаропроизводителей РФ. Правительству РФ предоставляется широкая свобода действий при проведении мероприятий по защите российского внутреннего рынка. Также уточняются определения основных понятий, в частности: серьезный и материальный ущерб отрасли российской экономики, субсидия иностранного государства, компенсационные меры, аналогичный товар в контексте антидемпинговых и компенсационных мер.

Основное отличие нового Закона от ранее действующего состоит в детализации особенностей порядка проведения расследований с целью установления роста импорта и обусловленного этим серьезного ущерба отрасли российской экономики или угрозы причинения такого ущерба, а также демпингового импорта или импорта субсидируемого товара и наличия обусловленного этим материального ущерба отрасли российской экономики или угрозы причинения такого ущерба. При этом ряд норм направлен на совершенствование механизма введения, применения, пересмотра и отмены специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мер.

Федеральный орган исполнительной власти наделяется полномочиями по представлению в Правительство РФ не только предложений о применении специальных защитных, антидемпинговых или компенсационных мер, но и предложений об их введении, пересмотре и отмене.

1.3 Особенности бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности по импорту

Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности осуществляется на основе Приказа Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" (с изм. и доп. от 7 мая 2003 г.) Библиотечка Российской газеты, 2002 г., выпуск N 24.

Первичными документами, на основании которых отражается передача товаров и их оприходование, являются:

1) договор купли-продажи;

2) счет (инвойс) иностранного продавца;

3) транспортные накладные, свидетельствующие о передаче товара перевозчику (международные авиа-, авто-, железнодорожные накладные, коносамент);

4) ГТД, подтверждающая пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;

5) накладные, акты приемки, свидетельствующие о фактическом поступлении товара на склад импортера.

В бухгалтерском учете товарно-материальные ценности, в том числе импортные, отражаются по фактической себестоимости приобретения. Порядок ее формирования изложен в п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н Российская газета от 25 июля 2001 г. N 140.

Аналогичный порядок установлен и для формирования первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату. Поэтому в дальнейшем мы будем говорить о формировании фактической стоимости импортных товаров, имея в виду товарно-материальные ценности и основные средства.

В бухгалтерском учете к фактическим затратам на приобретение импортных товаров относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;

- затраты по доставке товаров, включая расходы по страхованию;

- затраты на привлечение заемных средств для приобретения товаров;

- затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением импортных товаров.

На практике нередко возникает вопрос, должны ли в себестоимость приобретения импортных товаров включаться такие расходы, как оплата услуг банка за выполнение функций агента валютного контроля при открытии паспорта сделки или за обслуживание аккредитива и т.п.

С одной стороны, указанные расходы относятся к операционным расходам, с другой стороны, они связаны с приобретением импортных товаров.

По мнению автора, организация может самостоятельно решить в учетной политике, каким образом будут учитываться эти расходы. Важно, чтобы в целях налогового учета они отражались аналогично с бухгалтерским учетом. Напоминаем, что в налоговом учете расходы на банковские услуги могут также учитываться в составе внереализационных расходов или в составе стоимости материальных запасов и основных средств.

Во внешней торговле формирование состава и величины себестоимости импортных товаров определяется следующими двумя особенностями.

Первая - определение перехода права собственности на импортные товары. Именно на дату перехода права собственности товары приходуются в учете у импортера в рублевой оценке и далее не переоцениваются.

Продавец и покупатель могут указать в контракте любой удобный с их точки зрения момент перехода права собственности, например, отгрузка товаров перевозчику, оплата импортных товаров, оформление ГТД. Однако в мировой практике передача права собственности увязывается с переходом риска случайной гибели или утраты товаров от продавца к покупателю.

Порядок перехода риска случайной гибели определяется по Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс. Это международный правовой документ, применяемый во внешней торговле. Один из терминов (условий поставок) обычно указывают в договоре купли-продажи. Если в контракте не оговорено, с какого момента у покупателя возникает право собственности, но назван термин Инкотермс, то право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели товаров.

Это вытекает из сопоставления норм ст. 31 Конвенции ООН о международных договорах купли-продажи и п. 21 Международных правил толкования торговых терминов Инкотермс Публикация Международной торговой палаты 2000 г. N 541..

Если переход права собственности не совпадает с переходом риска случайной гибели, какие негативные последствия могут возникнуть для российской стороны?

Нередко встречаются условия контрактов, когда право собственности переходит к импортеру на дату оформления ГТД, а риск случайной гибели - в момент сдачи товаров международному перевозчику. Если при таких условиях контракта товар будет поврежден или погибнет в пути, то, несмотря на это, покупатель должен будет выплатить его стоимость продавцу. Это положение подтверждается статьей 66 Конвенции ООН о международных договорах купли-продажи.

Однако по правилам бухгалтерского учета товары не оприходованы, задолженность перед иностранным поставщиком отсутствует. В этом случае неясно, за счет каких источников следует погасить задолженность перед поставщиком и как отразить убытки от утраты товаров.

В связи с изложенным рекомендуется избегать таких условий контракта, когда риск случайной гибели переходит к покупателю раньше, чем право собственности.

Вторая особенность, определяющая фактическую величину себестоимости импортных товаров, - это распределение между продавцом и покупателем затрат по доставке и таможенной очистке товаров на основе терминов Инкотермс.

К таким затратам относят: расходы по погрузке, разгрузке, хранению, перевалке товаров, их транспортировке, страхованию, таможенному оформлению и прочие расходы, связанные с доставкой товаров.

В условиях поставок Инкотермс подробно описаны обязанности каждого участника сделки оплатить те или иные расходы.

Несоблюдение терминов Инкотермс может привести к необоснованному завышению фактической стоимости товаров как в бухгалтерском, так и налоговом учете.

Например, согласно условию поставки перевозку до места назначения обязан оплатить продавец, то есть стоимость перевозки включена в цену контракта.

Фактически перевозку оплатил покупатель и включил ее в стоимость товаров.

Налоговые органы могут расценить это как завышение фактической себестоимости товаров, так как по условиям контракта перевозка учтена в цене контракта.

Чтобы предотвратить такие нарушения, бухгалтеру необходимо ознакомиться с содержанием условий поставок.

Все условия поставки разделены на четыре группы таким образом, что каждый последующий термин предусматривает увеличение обязанностей продавца.

Первая группа представлена одним термином, согласно которому продавец передает товары покупателю в своих помещениях (E - EXW).

Термины второй группы обозначают, что продавец обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, указанного покупателем (F - FCA, FAS, FOB).

Согласно терминам третей группы продавец обязуется поставить товар перевозчику и оплатить перевозку товаров, но при этом он не принимает на себя риск случайной гибели или повреждения товаров во время их нахождения в пути (C - CFR, CIF, CIP).

...