Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности по импорту

Термины четвертой группы возлагают на продавца риск случайной гибели, а также все расходы по доставке товаров до места их прибытия в страну назначения (D - DAF, DES, DEQ, DDU, DDP).

В основе построения терминов заложен принцип, что расходы, связанные с товарами, оплачивает та сторона, которая несет риск случайной гибели или утраты товаров (за исключением группы терминов "С"). Если в пути возникают непредвиденные расходы, то их соответственно несет тот участник сделки, на котором лежит риск случайной гибели. Это правило распространяется на все термины, включая и группу "С" Ульянова Н.В. Экспорт. Импорт. Учет и налогообложение. - М.: Бератор-Пресс, 2002..

В современных условиях в области внешнеэкономической деятельности у организаций возникают определенные проблемы при составлении сводной финансовой отчетности для иностранных партнеров. Вариантов составления такой отчетности несколько:

составление отчета по действующим в России нормативным документам;

перевод текста на один или несколько иностранных языков;

оценка всех показателей отчета по курсу в иностранной валюте;

трансформирование отчетности в соответствии с МСФО.

Последний вариант наиболее сложен, но и наиболее эффективен, поскольку, сочетая в себе основные достоинства предыдущих, он не требует знакомства с общими принципами бухгалтерского учета в данной стране и специальными методиками, используемыми данной компанией.

Отчетность по российским стандартам бухгалтерского учета составляется в национальной валюте - рублях, а для трансформации используется стабильная валюта (чаще всего доллар США).

У российской компании возникает необходимость трансформирования отчетности в соответствии с требованиями МСФО в следующих случаях:

при регистрации на зарубежных фондовых рынках;

при продаже ценных бумаг на международном рынке;

когда рассматривается возможность получения кредитов от иностранных банков;

западные компании изучают условия создания совместного предприятия;

иностранные клиенты намереваются установить долгосрочные торговые отношения;

компаниям с иностранными инвестициями, действующим на российском рынке, такая отчетность нужна для включения в консолидированную отчетность материнских компаний;

при необходимости сравнения результатов деятельности предприятия с финансовым положением иностранных компаний.

Таким образом, можно сделать вывод, что побудительные мотивы к трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО так или иначе связаны с отдельными сторонами внешнеэкономической деятельности. При работе на внутреннем рынке у предприятия такой необходимости, как правило, не возникает.

Отчетность, составленная в соответствии с международными стандартами, позволяет усилить аналитическую функцию учета, основной задачей которого является предоставление информации для принятия управленческих решений. Прежде всего, это связано с тем, что такая отчетность позволяет учесть последствия инфляции.

В российской практике до настоящего времени методические подходы к пересчету показателей бухгалтерской отчетности в условиях инфляции не разработаны. Корректировка данных бухгалтерской отчетности может производиться только в аналитических целях. Такой анализ, по нашему мнению, крайне необходим, поскольку игнорирование инфляционных процессов при оценке активов и пассивов предприятия неминуемо приводит к искажению достоверности бухгалтерской информации, неправомерным выводам анализа динамики ее показателей.

Ныне для большинства стран характерно использование в учете неизменных первоначальных оценок. Некоторые национальные стандарты разрешают дополнять финансовую отчетность аналитической информацией, раскрывающей влияние инфляции, причем компания сама вправе принимать решение по этому вопросу. В отдельных странах с высоким уровнем инфляции стандарты рекомендуют отражать эффект изменения цен непосредственно в бухгалтерской отчетности.

Основных вариантов такого учета два. Первый известен как методика периодической переоценки активов в текущую стоимость (Current Value Accounting - CVA). Существует несколько ее разновидностей. Их различия основаны на неоднозначной интерпретации термина "текущая стоимость", которая может определяться исходя из экономически целесообразных затрат; цен возможной реализации активов; величины текущих затрат на замещение активов. Второй вариант учета влияния инфляции предполагает корректировку финансовой отчетности, основанной на первоначальной стоимости приобретения, в соответствии с общим индексом цен (General Price Level Accounting - GPL).

МСФО позволяют использовать оба этих метода, а в 1999 г. постоянный Комитет по интерпретациям при Комитете по МСФО выпустил специальный проект, в котором отмечается, что при составлении отчетности в условиях инфляции допускается использование показателей в валюте США. На наш взгляд, в настоящих условиях это - наиболее эффективный вариант учета и анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Во-первых, он максимально понятен зарубежным пользователям; во-вторых, может применяться при составлении консолидированной отчетности. В-третьих, дает базу для непосредственной трансформации отчетности в соответствии с МСФО. Особое значение это приобрело в связи с изданием Минфином России приказа N 36н от 12.05.99 "О внесении изменений и дополнений в Методические рекомендации по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.96 N 112" Финансовая газета, июль 1999 г., N 29. Согласно приказу N 36н группа компаний может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по российским правилам, если она представляет сводную отчетность в соответствии с МСФО, обеспечивает ее достоверность и раскрывает отличия в требованиях и способах ведения бухгалтерского учета от российских правил, принятых при составлении сводной отчетности.

Составление отчетности в соответствии с МСФО - важнейший рычаг повышения аналитичности информации как для внешних, так и для внутренних пользователей во внешнеэкономических организациях Лабынцев Н.Т., Омельченко И.А. Финансовая отчетность участников внешнеэкономической деятельности \\ "Бухгалтерский учет", N 14, июль 2000 г..

1.4 Проблемы и перспективы импорта ювелирных изделий

В январе-феврале 2006г. внешнеторговый оборот России составил по данным Банка России 62,0 млрд.долларов США (135,1% к январю-февралю 2005г.), в том числе экспорт - 43,1 млрд.долларов (141,7%), импорт - 18,9 млрд.долларов (122,2%). Сальдо торгового баланса оставалось положительным, 24,2 млрд.долларов США (в январе-феврале 2005г. - 14,9 млрд.долларов).

Как было сказано выше, в России растет импорт ювелирных изделий. Импорт ювелирных изделий в 2 раза превышает объем их производства в России. Из-за роста импорта объем производства отечественных ювелирных изделий за последние 10 лет сократился в 3 раза. При этом экспорт составляет всего 3-4% всего российского производства ювелирных изделий. Ежегодно в РФ производится ювелирных изделий с бриллиантами на $300-350 млн. При этом 90% всех этих ювелирных изделий составляют изделия с бриллиантами до 0,3 карат. По данным Пробирной палаты, в 2005г. поступление в РФ ювелирных изделий иностранного производства из золота выросло в 2 раза, серебряных -- на 25%, платиновых -- на 70%. При этом в 2005г. были опробованы и получили госклеймо 55 млн ювелирных изделий общей массой 150 т, из них на долю изделий из золота пришлось 32,3 млн штук, что на 20% превышает показатель 2004г. Около 90% всего ювелирного импорта ввозится в РФ через таможенный пост Центральной акцизной таможни. На этой же территории работает пост Пробирной палаты, осуществляющий госконтроль за ввозом и вывозом ювелирной продукции. В связи с этим Пробирная палата выступает с предложением создать на этой территории участок Пробирной палаты по опробованию и клеймению ювелирной продукции. По мнению главы Российской пробирной палаты В. Моспана, это позволит создать в России комплекс по таможенному пробирному и транспортному обслуживанию ювелирных фирм, что позволит разгрузить государственные инспекции Европейской части России и снимет проблему очередей По данным официального сайта Государственного Комитета Статистики РФ в сети Интернет www.gks.ru.

Ювелирные изделия - особый товар. Их оборот контролируется государством с целью защиты прав изготовителей ювелирных изделий из драгоценных металлов и камней, потребителей, а также государственных интересов в этой сфере. Необходимо иметь в виду особенности организации ювелирной торговли, учета и контроля в этой отрасли.

Современные тенденции развития международного рынка ювелирных изделий диктуют потребности быстрой смены номенклатуры выпускаемой продукции, необходимость освоения новых видов изделий за очень короткий срок, широкую номенклатуру изделий при их невысокой себестоимости. Указанные моменты зачастую вступают во взаимное противоречие. Выходом может быть только освоение новых высокотехнологичных процессов и оборудования.

Несмотря на то, что российская ювелирная промышленность выстояла в борьбе с иностранными конкурентами, главной проблемой рынка по-прежнему остается наплыв в страну контрабандной продукции. Кроме того, ожидаемое в скором времени вхождение России в ВТО может привести к тому, что на перспективном рынке еще больше активизируются известные западные и азиатские ювелирные фирмы. Уже сейчас доля иностранного товара в регионе составляет 30% от общей массы изделий и 22% в штучном эквиваленте. И может резко увеличиться.

Ювелирная отрасль - одна из немногих органично вписавшихся в рыночную экономику. При этом существует ряд нерешенных проблем. В качестве главных проблем можно обозначить пробелы в законодательной базе, обилие контрафактной продукции, а также криминальный характер рынка.

Складывается противоречие в связи с тем, что, с одной стороны, контролирующие госорганы наделены соответствующими полномочиями, приписанными в ФЗ о драгоценных металлах, а, с другой стороны, не следят за тем, чтобы положения данного закона исполнялись. В частности, 30-50% продукции является контрафактной. Проверки в начале 2005 года выявили в Москве 32 точки, торгующие контрабандным серебром. Государство установило жесткие правила, но не следит за их исполнением Радашевич В. Доклад на Круглом столе по проблемам борьбы с контрабандной и контрафактной продукцией в ювелирной торговле ТПП РФ. По материалам официального Интернет-сайта ТПП РФ www.cci.ru. Кроме того, в качестве одной из основных болевых точек ювелирного рынка в России можно назвать ситуацию, которая складывается на розничном рынке. Необходимо усилить контроль на данном сегменте рынка, а также ужесточить меры наказания за нарушения правил торговли. Стоит отметить, что данная позиция разделяется не всеми представителями предпринимательского сообщества.

Также затронем тему переработки ювелирной продукции на внетаможенных территориях. Это процесс должен быть временно ограничен в целях поддержки отечественного производителя, в итоге это может привести к переводам производств за рубеж. По его словам, несмотря на то, что формально данная схема действует в рамках закона, «обман покупателя налицо». Дело в том, что ввозимое в страну турецкое золото клеймится отечественными клеймами, таким образом, покупатель остается в неведении, что за товар он приобретает. Кроме того, существует мнение, что целесообразно передать клеймление продукции производителю.

Не менее важным аспектом защиты добросовестного предпринимателя, является создание закона о саморегулировании в отрасли. Однако на данном этапе успехов в этом начинании нет, так как государство не дает запустить механизм саморегулирования.

Резюмируя вышесказанное, можно согласиться с мнением, что «ювелирное сообщество работает в искривленном нормативном поле» Там же..
Количество предпринимателей, работающих легально на ювелирном рынке, сокращается. Легальный бизнес задавлен «черным» и «серым». Можно привести пример с ситуацией с легкой промышленностью России. Дело в том, что не были приняты своевременные меры по защите рынка от контрафактной продукции, в результате чего Россия практически потеряла отечественную легкую промышленность. Аналогичный сценарий может повториться и на ювелирном рынке. В частности по ряду наименований контрафактная продукция составляет 70%.

Ювелирный бизнес, как и любой другой в России, не защищен от произвола чиновников и организованной преступности. Говоря о способах преодоления сложившейся ситуации, нужно отметить, что любой закон будет работать тогда, как есть обратная связь. Представителям бизнеса следует своевременно информировать уполномоченных должностных лиц о тех перегибах, которые совершаются сотрудниками правоохранительных органов, например, во время различных проверок. Кроме того, правоохранительным органам не обойтись без знания тонкостей ювелирного рынка.

Итак, как показывает практика, проблема оборота контрафактной продукции в этой сфере значительно обострилась в последние два года. Либерализация экспортно-импортных операций с изделиями из драгоценных камней и металлов, отмена лицензирования розничной и оптовой торговли обусловила и развитие «черного рынка». По мнению специалистов, только половина ювелирных изделий, реализуемых в России, имеют государственную пробу и соответствуют стандартам. Это относится как и к продукции, которая нелегально ввозится из Турции, Китая, Италии и других стран, так и к изделиям, произведенным в России недобросовестными предпринимателями, использующими фальшивое клеймо производителя, Пробирной инспекции и торговые марки известных заводов-изготовителей. Тем самым, наносится экономический ущерб государству и имиджу отечественных производителей, нарушаются права потребителя.

1.5 Характеристика рассматриваемой организации

Общество с ограниченной ответственностью «Сильвер-импорт» создано в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью».

ООО «Сильвер-Импорт» было зарегистрировано в Межрайонной инспекции Федеральной Налоговой Службы Российской Федерации № 8 по по г. Санкт-Петербургу 14.02.2001.

Общество является коммерческой организацией - хозяйственным обществом с правами юридического лица, имеет в собственности обособленное имущество и самостоятельный баланс, отвечает по своим обязательствам всем своим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права (в том числе с иностранными организациями), нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Основные цели деятельности ООО «Сильвер-импорт»:

§ систематическое получение прибыли;

§ создание новых рабочих мест для граждан разной квалификации;

§ удовлетворение потребностей предприятий, организаций и граждан в товарах, продукции, услугах.

Основным видом деятельности общества является прочая оптовая торговля (код ОКВЭД 51.70): оптовая реализация товаров, приобретенных у иностранных поставщиков.

ООО «Сильвер-Импорт" является одним из ведущих поставщиков серебряных изделий в Северо-Западном регионе.

Учет товарных операций в ООО «Сильвер-импорт» ведется в соответствии с учетной политикой для бухгалтерского учета и для налогообложения, утвержденными приказами №4 и №5 от 23.02.2001 соответственно.

Для изучения финансового положения организации важное значение отводится экономической характеристике хозяйствующего субъекта, позволяющей проследить эффективность деятельности в целом по организации, проанализировать динамику экономических показателей деятельности, степени изменения размеров производства за анализируемый период.

Каждая организация для осуществления своей деятельности должна иметь ряд необходимых исходных факторов, одним из которых выступают финансовые ресурсы. Источники их образования для каждой организации разные, что оказывает большое влияние на действия ее руководства.НА основе предоставленных организацией материалов можно сделать ряд выводов.

Собственный капитал ООО превышает заемные средства. Однако в динамике прослеживается снижение удельного веса собственного капитала. Это связано с увеличением кредиторской задолженности. Кредиторская задолженность не просрочена. А привлечение заемных средств в оборот является нормальным явлением, т. к. это содействует временному улучшению финансового состояния организации.

Основные средства выступают одним из определяющих элементом материально-технического обеспечения хозяйственной деятельности. Поэтому важно рассмотреть, насколько правильно осуществлен выбор состава и структуры основных средств. В структуре основных средств за период 2005 - начало 2006 года произошли изменения. Оборудование и транспортные средства увеличились в объеме, что вызвано производственной необходимостью замены устаревшего и полностью амортизированного оборудования на современное.

Трудовые ресурсы - это наиболее важный элемент в организации хозяйственной деятельности, который можно характеризовать как с количественной, так и с качественной стороны. Таблица 1.3 отражает только первую из них. Среднесписочная численность работников в период с 2005 по 2006 изменялась незначительно. Прослеживается и рост среднемесячной оплаты труда одного работника, данный показатель по сравнению с 2004 годом увеличился в 2,2 раза.

Для всех организаций в условиях рыночной экономики важным условием функционирования выступает безубыточность деятельности. Размер выручки организации за анализируемый период вырос в 2 раза. В то же время себестоимость проданных товаров также выросла в 2 раза.

Активы организации за последние три года увеличились. Наибольший темп роста у оборотных активов. Их размер по удельному весу на 13,1%. Одновременно, наблюдается рост источников образования имущества. В их структуре наибольший вес приходится на собственные средства. Однако в динамике его доля в структуре пассивов постоянно снижается, и на начало 2006 года составила - 73%.

Глава 2. Бухгалтерский учет операций по импорту

2.1 Теоретические основы бухгалтерского учета

бухгалтерский учет импорт внешнеэкономический

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" СЗ РФ от 25 ноября 1996 г. N 48, ст. 5369:

а) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций;

б) объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности;

в) основными задачами бухгалтерского учета являются:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Организация для осуществления постановки бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, самостоятельно формирует свою учетную политику, исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организации, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации.

Руководитель организации может в зависимости от объема учетной работы:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру - специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или иным письменным распоряжением руководителя организации.

При этом утверждаются:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые в организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета;

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;

порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета Утвержден Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению". Библиотечка Российской газеты, 2002 г., выпуск N 24, утверждаемого Министерством финансов Российской Федерации.

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности.

Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

В бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа (формы), код формы;

- дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, а по документам, форма которых не предусмотрена в этих альбомах и утверждаемым организацией, должны содержать указанные обязательные реквизиты.

В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций первичные учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции.

Создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, с указанием даты внесения исправлений.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов могут составляться сводные учетные документы.

Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Регистры бухгалтерского учета могут вестись в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на машинных носителях информации. При ведении регистров бухгалтерского учета на машинных носителях информации должна быть предусмотрена возможность их вывода на бумажные носители информации.

Формы регистров бухгалтерского учета разрабатываются и рекомендуются Министерством финансов Российской Федерации, органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, или федеральными органами исполнительной власти, организациями при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - государственной тайной.

Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую и государственную тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

Организация обязана хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет См. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н. Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти от 14 сентября 1998 г., N 23.

2.2 Особенности бухгалтерского учета операций по импорту ювелирных изделий

Понятие товаров во внешнеторговой деятельности гораздо шире, чем понятие товаров, применяемое в бухгалтерском учете. Так, под товарами во внешней торговле понимается любое движимое имущество (включая все виды энергии) и отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты, являющиеся предметом внешнеторговой деятельности. Поэтому, при рассмотрении учета импорта товаров в этой главе, также имеются в виду проблемы учета приобретения оборудования, сырья, материалов и прочих материально-производственных запасов.

Международные договора купли-продажи товаров регулируются, как правило, нормами Конвенции о договорах международной купли-продажи товаров, подписанной в Вене 11 апреля 1980 года.

В соответствии с Конвенцией по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в определенном сторонами месте (как правило, международному перевозчику), а покупатель обязуется принять поставку и оплатить стоимость товара.

Первичными документами, на основании которых отражается передача товаров и их оприходование, являются:

1) договор купли-продажи;

2) счет (инвойс) иностранного продавца;

3) транспортные накладные, свидетельствующие о передаче товара перевозчику (международные авиа-, авто-, железнодорожные накладные, коносамент);

4) ГТД, подтверждающая пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;

5) накладные, акты приемки, свидетельствующие о фактическом поступлении товара на склад импортера.

Товары приобретаются на внешнем рынке с целью последующей перепродажи, производственного потребления, использования для управленческих и других нужд. К импортируемым товарам относится любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, в том числе транспортные средства (за исключением транспортных средств, используемых для международных перевозок). Методика их бухгалтерского учета определяется видом ввозимых ценностей и условиями внешнеторгового контракта.

В соответствии с действующим законодательством иностранные товары могут поставляться на отечественный рынок следующими способами:

§ импорт по прямому внешнеторговому контракту, заключенному российским покупателем с иностранным продавцом;

§ импорт по договору поручения, комиссии, агентирования, заключенному российским покупателем с российским посредником;

§ импорт по договору консигнации, заключенному российским посредником с иностранным продавцом, и др.

Принципиальные различия между этими способами обусловлены порядком перехода к импортеру права собственности на ввезенные товары, финансирования расходов по их приобретению, ведения расчетов с зарубежными поставщиками и другими факторами.

Приобретаемые товары должны приниматься к бухгалтерскому учету в день перехода права собственности на них к импортеру независимо от фактического местонахождения, что сопровождается записью:

Д 41 «Товары», 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке» и др. К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - приобретены товары (на контрактную стоимость принятых к учету ценностей).

С целью контроля за движением приобретаемых импортных товаров целесообразно фиксировать их местонахождение на каждом отрезке пути от продавца к покупателю, открыв для этого к соответствующим синтетическим счетам субсчета второго или третьего порядка:

§ «Импортные товары в пути за границей»;

§ «Импортные товары в портах и на складах за границей»;

§ «Импортные товары в портах и на складах в РФ»;

§ «Импортные товары в пути в РФ».

Условия перехода права собственности на импортные товары устанавливаются во внешнеторговом контракте одним из следующих способов:

§ путем прямого указания места и/или времени, по достижении (наступлении) которого товары переходят в собственность импортера;

§ на основании применяемого права, которым регулируются отношения между импортером и зарубежным поставщиком;

§ в соответствии с обычаями внешнеторгового делового оборота (базисными условиями поставки «Инкотермс»).

По контрактам, заключаемым в соответствии с российским законодательством, право собственности на ввозимые товары переходит к импортеру в момент их передачи, которой признается вручение (сдача) товаров покупателю, перевозчику или органу почтовой связи, а также передача коносамента (иного товарораспорядительного документа) на товары (ст. 223 и ст. 224 ГК РФ). Условия контракта могут предусматривать и иные варианты определения момента перехода права собственности.

Оприходование импортных товаров производится в день их фактической приемки импортером. При поступлении товаров, ранее принятых к учету, указанная операция найдет отражение в рамках одного и того же синтетического счета. Если собственником поступивших товаров продолжает оставаться зарубежный поставщик, то их следует отразить на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Основанием для признания в учете и оприходования импортных товаров являются транспортные, коммерческие и таможенные документы (их перечень описан выше).

Внешнеторговым контрактом может быть предусмотрена последующая или предварительная оплата товаров. При этом предварительным считается платеж, производимый импортером до ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации либо до таможенного оформления ввезенных товаров.

Расчеты с зарубежным поставщиком могут осуществляться в рублях или в иностранной валюте в порядке, установленном ЦБ РФ, если иное не предусмотрено в международных договорах. Международными соглашениями между Российской Федерацией и государствами - участниками СНГ достигнута договоренность об использовании в качестве средства платежа не только свободно конвертируемой иностранной валюты, но и национальных валют содружества.

Погашение обязательств перед контрагентом при последующей оплате импортных товаров отражается в бухгалтерском учете записью:

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», К 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», субсч. «Текущий валютный счет» и др. - с банковского счета уплачен долг зарубежному поставщику.

При предварительной оплате информация о дебиторской задолженности формируется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные», а после принятия товаров к учету зачитывается по отношению к сумме возникших обязательств.

Если по условиям контракта валюта платежа не совпадает с валютой цены, обязательства импортера перед зарубежным поставщиком могут изменяться из-за колебания курса иностранной валюты. При наличии в контракте условия о страховании валютных рисков (валютной, индексной или золотой оговорки) первоначальная стоимость товаров и величина кредиторской задолженности подлежат корректировке на сумму образовавшейся ценовой разницы (п.6.4 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н "Российская газета" от 22, 23 июня 1999 г. N 128).

Импортируемые (импортные) товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которую формируют следующие затраты (п.6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 №44н "Российская газета" от 25 июля 2001 г. N 140):

§ контрактная стоимость товаров;

§ таможенные пошлины, невозмещаемые налоги;

§ затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию;

§ иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров (вознаграждение банку за услуги по покупке иностранной валюты, ведению паспорта импортной сделки и др.).

Затраты по доставке, хранению и страхованию импортируемых товаров, их таможенной очистке, оплате погрузочно-разгрузочных работ, оформлению товаросопроводительной и коммерческой документации и другие расходы распределяются между сторонами, как правило, в соответствии с принципами базисных условий поставок, регламентируемых «Инкотермс». Те из них, которые не финансируются продавцом (не включаются им в контрактную стоимость товаров), подлежат отдельной оплате покупателем.

С правовой точки зрения «Инкотермс» имеет факультативный характер и применяется сторонами по их взаимному согласию. Однако в некоторых странах, например в Украине, в силу национального законодательства он является официальным нормативным документом.

Фактическая себестоимость импортных товаров может формироваться постепенно, по мере признания отдельных расходов. В этом случае для накопления информации о ней все расходы по закупке предварительно собираются на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», а затем переносятся на счет учета соответствующих активов (41 «Товары», 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке» и др.).

Оплата услуг, формирующих фактическую себестоимость импортных товаров, может производиться в рублях и иностранной валюте. Действующее законодательство не ограничивает использование иностранной валюты при расчетах с юридическими лицами - резидентами за услуги, оказанные импортеру по:

§ договорам перевозки, транспортной экспедиции и страхования в связи с доставкой грузов в российские морские и речные порты, на пограничные железнодорожные станции, склады и терминалы покупателей;

§ договорам кредита и займа;

§ договорам об обеспечении исполнения кредитных обязательств (поручения, банковской гарантии и др.);

§ договорам страхования кредитных рисков при условии, что срок их действия не превышает 5 лет, и др.

Стоимость импортных товаров и услуг, приобретенных за иностранную валюту, в целях бухгалтерского учета подлежит пересчету в рубли. Согласно Приложению к ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденному Приказом Минфина России от 10.01.2000 №2н "Финансовая Россия", 2000 г., N 7, пересчет контрактной стоимости товаров должен производиться по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода права собственности, а сумм остальных расходов - по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их признания. Проведение последующих переоценок фактической себестоимости товаров в связи с изменением курса иностранной валюты не предусмотрено.

Торговые организации вправе затраты по заготовке и доставке импортных товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (п.13 ПБУ 5/01).

В импортных контрактах на приобретение техники с гарантийным сроком эксплуатации нередко содержится условие об удержании покупателем с продавца сумм, необходимых для покрытия расходов по устранению возможных дефектов, которые подлежат обособленному учету на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». По истечении гарантийного срока эти суммы возвращаются экспортеру, а в случае их использования по целевому назначению - относятся на увеличение операционных доходов.

Операции с импортными товарами, находящимися в распоряжении организации, учитываются на счете 41 «Товары». Их учет ничем не отличается от учета товаров в прочей оптовой торговле.

Реализация товаров в оптовой торговле регулируется договорами купли-продажи, поставки, мены, комиссии, перевозки и т.д.

Таким образом, оптовые организации отгружают товары в соответствии с заключенными договорами. По форме товародвижения оптовая реализация подразделяется на реализацию со складов (складской оборот) и транзитом (с участием оптовой организации в расчетах и без ее участия в расчетах). Вид договора и способы реализации товаров влияют на документальное оформление операций по отгрузке и реализации товаров.

В бухгалтерском учете реализации товаров в оптовой торговле следует различать понятия: момент исполнения обязанности продавца передать товар (ст. 458, ст. 224 ГК РФ); момент перехода риска случайной гибели товара (ст.459 ГК РФ): момент возникновения (перехода) права собственности (ст.223 ГК РФ); момент отражения реализации товаров для налогообложения и дата реализации товаров (работ, услуг).

Так, моментом исполнения обязанности оптовой организации передать товар покупателю (если иное не предусмотрено договором) считается момент вручения товара покупателю (или указанному им лицу) либо сдача перевозчику для отправки покупателю. Товар считается врученным покупателю с момента его фактического поступления во владение покупателя или указанного им лица.

Моментом перехода риска случайной гибели и случайного повреждения товара к покупателю является момент, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю.

Моментом возникновения права собственности у покупателя является момент передачи ему товара, если иное не предусмотрено законом или договором.

Бухгалтерский учет продажи товаров осуществляется на счете 90 «Продажи» с использованием соответствующих субсчетов.

Аналитический учет отгруженных и проданных товаров ведут на счетах 45 «Товары отгруженные» (если он применяется) или 90 «Продажи» и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». По счету 45 «Товары отгруженные» учет ведут с указанием: покупной и продажной стоимости, суммы тары, налога на добавленную стоимость и т.д. по местам нахождения и отдельным видам отгруженных товаров. По счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» учет ведут линейным позиционным методом по каждому покупателю и счету с расшифровкой сумм отдельно по товарам, таре, налогу на добавленную стоимость, а расчетов плановыми платежами - по каждому покупателю. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных по: покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по неоплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведут по каждому виду проданных товаров. Кроме того, аналитический учет по этому счету можно вести по валютам, регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

В оптовой торговле при отгрузке товаров на основании предъявленных покупателю расчетных документов отражается выручка от продажи:

Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К 90/1 «Выручка»

Производится начисление суммы НДС на основании счета-фактуры (если моментом продажи в целях налогообложения является отгрузка товаров):

Д 90/3 «НДС» К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»

Если момент продаж для целей налогообложения определяется по оплате отгруженных товаров, то начисление НДС отражается без возникновения обязательств перед бюджетом:

Д 90/3 «НДС» К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС».

После зачисления на расчетный счет (оприходования в кассу организации) денежных средств от покупателя в учете отражается возникновение обязательств перед бюджетом:

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС» К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

Если договором купли-продажи предусмотрен переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на отгруженные товары после их оплаты, то на продажную стоимость отгруженных товаров производится запись:

Д 45 «Товары отгруженные» К 41/1 «Товары на складах»

Выручка от продаж в данном случае признается в бухгалтерском учете после оплаты товаров и отражается записью:

Д 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» К 90/1 «Выручка».

На субсчете 90/2 «Себестоимость продаж» формируется себестоимость проданных товаров, которая включает учетную стоимость проданных товаров (покупную стоимость без НДС или их фактическую себестоимость в зависимости от принятого организацией способа оценки товаров при их поступлении):

Д 90/2 «Себестоимость продаж» К 41/1 «Товары на складах»

Если договором предусмотрен переход права собственности к покупателю на отгруженные товары после их оплаты, то списание учетной стоимости проданных товаров отражается записью:

Д 90/2 «Себестоимость продаж» К 45 «Товары отгруженные»

Суммы расходов на продажу, относящихся к проданным товарам:

Д 90/2 «Себестоимость продаж» К 44 «Расходы на продажу»

Финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж определяется за отчетный месяц путем сопоставления кредитового оборота по субсчету 90/1 «Выручка» и дебетовых оборотов по субсчетам 90/2 «Себестоимость продаж», 90/3 «НДС» и списывается с субсчета 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». В результате счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет. Однако на субсчетах этого счета в течение отчетного года накапливается соответствующая информация о проданных товарах, которая используется для составления формы №2 «Отчет о прибылях и убытках». По окончании отчетного года все субсчета счета 90 «Продажи» закрываются следующими записями:

Д 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» К 90/2 «Себестоимость продаж», 90/3 «НДС»

Д 90/1 «Выручка» К 90/9 «Прибыль/убыток от продаж».

В оптовой торговле отраженная в учете при отгрузке товаров покупателю выручка от продажи товаров подлежит корректировке в случаях, предусмотренных ПБУ 9/99:

§ на величину суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте;

§ на величину предоставленных организацией согласно договору скидок (п.6.5 ПБУ 9/99).

Положительные и отрицательные суммовые разницы принимаются к учету в составе выручки от продаж независимо от того, когда поступила оплата за отгруженные товары: в том же отчетном периоде, что и отгрузка товаров, либо в следующем отчетном периоде в пределах одного отчетного года, либо в следующем отчетном году.

2.3 Бухгалтерский учет на примере рассматриваемой организации

Бухгалтерский учет на ООО «Сильвер-Импорт» ведется в соответствии с утвержденными правилами и методами ведения бухгалтерского учета, разработанными в соответствии с Федеральным Законом «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.1996 года и Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти от 11 января 1999 г., N 2, утвержденным Приказом Минфина РФ №60н от 9 декабря 1998 года.

Организация приобретает товары на внешнем рынке с целью последующей перепродажи. К основным товарам, импортируемым организацией, относится продукция ювелирной промышленности европейских стран (Германия, Италия, Испания).

В соответствии с учетной политикой организации затраты на приобретение, транспортирование до склада товаров собираются на счете 41 «Товары» и относятся на стоимость товаров.

Списание товаров осуществляется по себестоимости последних по времени приобретения товаров (ЛИФО) В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета ООО «Сильвер-импорт». Однако фактически метод списания товаров не имеет значения, так как реализация приобретенных за границей товаров происходит сразу же после перехода права собственности, то есть после пересечения таможенной границы Российской Федерации, в полном объеме, указанном в сопроводительных документах (ГТД и инвойс). С этой особенностью также связано и отсутствие налогооблагаемых временных разниц в виде отложенных налоговых обязательств.

В соответствии с действующим законодательством иностранные товары поставляются организацией на отечественный рынок по прямым внешнеторговым контрактам, заключенным иностранным продавцом.

Приобретаемые товары принимаются к бухгалтерскому учету в день перехода права собственности на них к импортеру, который в данном случае совпадает с датой оформления ГТД:

Д 41 «Товары» К 60/3 «Расчеты с иностранными поставщиками» - приобретены товары (на контрактную стоимость принятых к учету товаров по каждой номенклатуре по курсу на день подачи ГТД) (справочно указывается сумма в иностранной валюте и курс на дату совершения операции на основании декларации таможенной стоимости (ДТС)).

На основании книги покупок (приложение 1) видно, что в марте 2006 года были приобретены товары на сумму 388562 руб.

Сумма ввозной таможенной пошлины включается в покупную стоимость приобретенных товаров по каждой номенклатуре (п. 5 и 6 ПБУ 5/01). При этом делается проводка:

Д 41 «Товары» К 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсч. «Расеты по таможенной пошлине» - начислена ввозная таможенная пошлина (20% от таможенной стоимости товара = 77712 руб. за март 2006 г.)

Сумма таможенных сборов за таможенное оформление включается в покупную стоимость приобретенных товаров только по номенклатуре, стоящей под номером 1 в ГТД, на всю сумму. При этом делается проводка:

Д 41 «Товары» К 68 «Расчеты с прочими кредиторами и дебиторами» субсч. «Расчеты по таможенной пошлине» - начислен таможенный сбор за таможенное оформление (0,1% в рублях (п. 10 ГТД) и 0,05% в иностранной валюте (п. 11 ГТД) в сумме 388 руб.

Однако такой учет таможенных сборов не влияет на определение финансового результата по каждой конкретной сделке, так как реализация продукции происходит сразу в полном объеме по всем номенклатурам, указанным в ГТД. Таким образом, расходы по таможенному оформлению относятся на все товары, отраженные в ГТД и счете-фактуре при реализации, в общей сумме.

...