Учет анализ и аудит материальных издержек производства

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВВЕДЕНИЕ

Важнейший показатель экономической деятельности любого предприятия - прибыль, она зависит, в основном, от цены продукции и затрат на ее производство.

В экономической теории утвердился подход, согласно которому любое коммерческое предприятие стремится принимать такие решения, которые обеспечивали бы ему получение максимально возможной прибыли, зависящей прежде всего от цены продукции и затрат на ее производство и реализацию, что нашло отражение в трудах различных авторов.

Цена продукции на рынке складывается чаще всего как результат взаимодействия спроса и предложения. В самом общем случае уровень цен на продукцию предприятия является внешним фактором, влиять на который предприятие не в состоянии.

В отличие от цены, затраты предприятия, формирующие себестоимость продукции, могут снижаться или, наоборот повышаться в зависимости от объема потребляемых трудовых и материальных ресурсов, организационно-технического уровня производства и других факторов. Следовательно, менеджеры предприятия располагают множеством рычагов снижения затрат, которые они могут использовать при умелом руководстве.

Существующий уровень цен формирует выручку предприятия от реализации (продажи) продукции. Но цена продукции складывается на внешнем рынке, как результат взаимодействия спроса и предложения.

Под воздействием законов рыночного ценообразования, цена продукции не может, как правило, повышаться по желанию производителя - ее уровень устанавливается автоматически.

Другое дело затраты, формирующие себестоимость продукции. Они могут возрастать или снижаться в зависимости от объема потребленных ресурсов, уровня технического оснащения предприятия, организации производства и других факторов.

Актуальность выбранной темы обусловлена тем, что учет затрат - важнейший инструмент управления предприятием. Знание затрат на производство, анализ этих затрат позволяет гибко регулировать производственный процесс. Изучение затрат позволяет произвести более правильную оценку уровня показателей прибыли и рентабельности, достигнутых на предприятии.

Целью выпускной квалификационной работы является исследование процесса управления, учета, анализа и аудита материальных затрат, а также определение возможных путей совершенствования их учета на примере исследуемого предприятия ОАО «Теплоприбор».

Объектом данного исследования является система учета, анализа и аудита материальных затрат.

Предметом исследования являются материальные затраты на ОАО «Теплоприбор».

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

-изучить теоретические аспекты учета, анализа и аудита материальных затрат на предприятии;

-дать определение и рассмотреть классификацию затрат, изучить систему управления текущими затратами и концептуальные основы управления текущими затратами на предприятии;

-провести анализ технико-экономических показателей деятельности предприятия;

-проанализировать сложившийся механизм управления затратами на предприятии;

-рассмотреть функциональную связь между затратами, объемом продаж и прибылью предприятия;

-разработать рекомендации по совершенствованию управления материальными затратами.

Информационной базой ВКР работы явились фактические материалы, опубликованные в научной литературе и периодической печати, а также материалы преддипломной практики, собранные в ОАО «Теплоприбор».

Теоретико-методологическую основу исследования составили общенаучные методы теоретического и эмпирического познания: анализ и синтез, индукция и дедукция, аналогия, переход от абстрактного к конкретному, наблюдение, описание, сравнение.

Исследование базировалось также на прикладных экономико-статистических методах и экономико-математических методах, что позволило обеспечить необходимую глубину и достоверность результатов исследования и обоснованность выводов.

Методы исследования - анализ нормативно-правовых данных, периодической печати, экономико-статистических данных и данных бухгалтерского учета.

Данная ВКРработа состоит из введения, двух глав, заключения, библиографического списка и приложений.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, сформулированы цель, задачи, практическая значимость работы.

В первой главе изучены теоретические аспекты учета, анализа и аудита материальных затрат на предприятии, дано определение и рассмотрена классификация затрат, изучены система управления затратами и концептуальные основы управления материальными затратами на предприятии.

Во второй главе рассмотрен бухгалтерский учет материальных затрат и даны рекомендации по совершенствованию учет материальных затрат на исследованном предприятие.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения по результатам исследования.



ГЛАВА 1.ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, АНАЛИЗА И АУДИТА МАТЕРИАЛЬНЫХ ИЗДЕРЖЕК ПРОИЗВОДСТВА

1.1 Понятие и классификация затрат

бухгалтерский учет материальный затраты

Затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг) называют издержками производства. В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин "затраты на производство".

Часто в экономической литературе термин "затраты" отождествляется с понятием "расходы". Однако более внимательное изучение этих категорий свидетельствует об их серьезном различии.

В ПБУ 10/99 "Расходы организации" и ПБУ 9/99 "Доходы организации", вступивших в силу с 1 января 2000 г., впервые определены для целей бухгалтерского учета понятия "доходы" и "расходы". При этом под расходами понимается "уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)" [6].

Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), на оплату труда управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.). Составление формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках" для внешних пользователей бухгалтерской отчетности предполагает развернутое и симметричное отражение информации о доходах и расходах организации.

Предметом управленческого учета среди прочего являются текущие издержки организации. Говоря языком финансового учета, это расходы по обычным видам деятельности.

В п.9 ПБУ 10/99 по сути изложен механизм перехода от расходов организации к себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Определено, что для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость произведенной продукции (работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности:

-признанных в отчетном году и в предыдущие отчетные периоды;

- переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды.

Таким образом, в бухгалтерской отчетности все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами (принцип соотнесения доходов).

С точки зрения техники российского учета это состоит в том, что затраты должны накапливаться на счетах 10 "Материалы", 02 "Амортизация", 70 "Расчеты по оплате труда", затем на счетах 20 "Основное производство" и 43 "Готовая продукция" и не списываться на счета продаж до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат - расходы. В бухгалтерском учете доходы и расходы отражаются соответственно по кредиту и дебету счетов 90, 91. Применительно к счету 90 "Продажи" расходы предприятия по существу характеризуют себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

Понятие "издержки" из числа рассмотренных является наиболее обобщающим показателем. Издержки - денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-либо целью. Тогда затраты можно определить как издержки, понесенные организацией в момент приобретения каких-либо материальных ценностей или услуг. Возникновение издержек, относимых к затратам, сопровождается уменьшением экономических ресурсов организации или увеличением кредиторской задолженности. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации.

Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация. Затраты на производство группируют по месту их возникновения, носителям затрат и видам расходов.

По месту возникновения затраты группируют по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям предприятия. Такая группировка затрат необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

Носителями затрат называют виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные к реализации. Эта группировка необходима для определения себестоимости единицы продукции (работ, услуг). По видам затраты группируются по экономически однородным элементам и по статьям калькуляции.

В управленческом учете классификация затрат весьма разнообразна и зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить. К основным задачам управленческого учета относят:

расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли;

-принятие управленческого решения и планирование;

- контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности.

Решению каждой из названных задач соответствует своя классификация затрат (табл.1).

Таблица 1. Классификация затрат в зависимости от цели управленческого учета

Задачи	Классификация затрат
Расчет с/с произведенной продукции, оценка стоимости запасов и полученной прибыли	-входящие и истекшие; -прямые и косвенные; -основные и накладные; -входящие в себестоимость продукции (производственные) и затраты отчетного периода (периодические); -одноэлементные и комплексные; -текущие и единовременные.
Принятие решений и планирование	-постоянные, переменные, условно-постоянные (условно-переменные) затраты; -принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках; -безвозвратные затраты; -вмененные затраты (упущенная выгода); -предельные и приростные затраты; -планируемые и непланируемые.
Контроль и регулирование	-Регулируемые; -Нерегулируемые.

1.2 Бухгалтерский учет материальных затрат

Сырье и материалы отпускают в производство в строгом соответствии с действующими нормами расхода по массе, объему, площади или счету и оформляют лимитно-заборными картами, требованиями, накладными. Под расходом сырья и материалов в производстве понимают их непосредственное потребление в процессе производства. Отпуск сырья и материалов в кладовые цехов рассматривается не как расход на производство, а как перемещение материальных ценностей.

Производственный процесс схематично представлен на рисунке (см Приложение).

Для контроля за использованием сырья и материалов в производстве используют следующие три основных метода: документирование, методы партионного раскроя и инвентарный.

Метод документирования основан на документальном оформлении отдельными документами всех случаев отклонений расхода сырья и материалов от установленных норм, нормативов и условий (при отпуске сырья и материалов сверх лимита, при замене одних видов сырья и материалов другими и т.п.). Данный метод в той или иной мере используется на всех промышленных предприятиях.

Сущность метода партионного раскроя заключается в том, что на каждую партию материалов, отпускаемых на производство, выписывается раскройный лист (учетная карта). В нем указывают количество материала, поданного к рабочему месту, количество заготовок (деталей) и отходов, которое должно быть получено из материалов, и фактически полученные заготовки и отходы. Для выявления результатов раскроя фактически полученное количество заготовок сравнивают с нормативным. Экономию или перерасход материалов определяют сопоставлением фактического количества израсходованного материала с расходом по норме. Такие же расчеты осуществляют и по отходам. В раскройном листе указывают также причины выявленных отклонений и лиц, ответственных за раскрой материалов.

Метод партионного раскроя широко применяют в машиностроительной, швейной, обувной, мебельной отраслях промышленности и ряде других (в мясной, молочной и пищевой -- при производстве консервных банок).

При инвентарном методе по истечении смены, суток, пятидневки или другого периода проводят инвентаризацию остатков неизрасходованного сырья и материалов. Фактический расход сырья и материалов на производство определяют прибавлением к остатку сырья и материалов на начало периода поступления сырья и материалов и вычитанием из полученной суммы остатка сырья и материалов на конец периода.

Нормативный расход сырья и материалов определяют умножением выработанной продукции на норму расхода сырья и материалов. Фактический расход сырья и материалов по каждой калькуляционной группе сравнивают с нормативным и устанавливают отклонения от норм, которые затем распределяются по соответствующим объектам учета затрат пропорционально нормативным затратам.

По выявленным отклонениям определяют их причину и виновников (инициаторов). Для систематизации и анализа отклонений от нормы в организациях разрабатывают номенклатуру причин и определяют возможных виновников.

Инвентарный метод контроля за использованием сырья и материалов особенно широко применяют в мясной, молочной, пищевой промышленности, а также в металлургии, электроэнергетике, химической промышленности.

По истечении 1 месяца цехи составляют отчеты о расходе сырья и материалов, где указывают нормативный и фактический расходы материалов на каждый вид продукции или на несколько видов продукции в целом. В отчетах дается объяснение причин перерасхода или экономии по материалам. На основании этих отчетов цехов бухгалтерия составляет по каждому синтетическому счету в отдельности ведомости (машинограммы) распределения израсходованных сырья и материалов, где расход сырья и материалов отражается по каждому аналитическому счету, открываемому в развитие синтетических производственных счетов.

Во многих отраслях и производствах распределение сырья и материалов по видам продукции осуществляется прямым путем, так как в первичных документах по их расходованию указывается вид (код) изделия. Однако в ряде отраслей и производств сырье и материалы расходуются на группу изделий, и поэтому по видам продукции они распределяются косвенно-нормативным или коэффициентным способом.

При нормативном способе фактически израсходованные сырье и материалы распределяют по видам продукции пропорционально расходу их по норме.

При коэффициентном способе основой распределения является коэффициент содержания, показывающий соотношение потребления сырья и материалов по каждому изделию.

Стоимость израсходованных в производстве сырья и материалов отражается за вычетом стоимости возвратных отходов, под которыми понимают остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе превращения исходного сырья в готовую продукцию, утратившие полностью или частично первоначальные свойства и потерявшие возможность использования по прямому назначению.

''Отходы подразделяют на возвратные и безвозвратные. Возвратными называются отходы, которые могут быть использованы предприятием или реализованы на сторону (обрезки, стружки и др.).

Безвозвратными называются отходы, которые невозможно или нецелесообразно использовать при существующей технике, технологии и организации производства (распыл, угары и др.).

Оценку возвратных отходов осуществляют в зависимости от их характера и направления использования.

Безвозвратные отходы оценке не подлежат.

Количество и стоимость возвратных отходов целесообразно по каждому виду продукции определять прямым путем, а при невозможности этого -- распределять возвратные отходы по видам продукции пропорционально количеству и стоимости израсходованных сырья или материалов.

Возвратные отходы оформляются следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 10 «Материалы»;

Кредит счета 20 «Основное производство» или

Кредит счета 23 «Вспомогательные производства».

Расход вспомогательных материалов учитывают обычно так же, как и основных. Однако между объектами калькуляции они распределяются, как правило, косвенным путем пропорционально сметным ставкам, которые устанавливают на единицу продукции исходя из нормы расхода вспомогательных материалов на технологические цели и их плановой себестоимости. Ставки пересматривают по мере изменения норм расхода или цен.

По статье «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций» отражают затраты на покупные изделия и полуфабрикаты, используемые данной организацией для производства готовой продукции. В эту же статью включаются затраты на оплату услуг производственного характера (выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов, внутризаводскому перемещению сырья и материалов и др.), оказываемых сторонними организациями, которые могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельных изделий. В остальной части работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями и непромышленными производствами и хозяйствами своей организации, относятся на другие статьи затрат в зависимости от характера работ и услуг.

К покупным изделиям и полуфабрикатам обычно относят изделия, узлы и заготовки, поставляемые другими организациями в порядке производственной кооперации. Они направляются на комплектование продукции или подвергаются дополнительной обработке для получения готовой продукции.

Для контроля над использованием и движением полуфабрикатов составляют оперативный баланс движения полуфабрикатов, в котором по каждому их виду отражают остаток в цехе на начало месяца, поступление за месяц (изготовлено в цехе, поступило со склада, исправление брака), расход за месяц (также по направлениям) и остаток на конец месяца. Баланс составляет обычно диспетчерская служба по накопительным документам, в которых отражают первичные данные о получении,и передаче полуфабрикатов. При проведении инвентаризации данные о фактических остатках по балансу сопоставляют с учетными и выясняют причины расхождений.

Покупные полуфабрикаты предназначены для производства конкретных изделий и обычно прямым путем относятся на эти изделия. При невозможности прямого учета покупные полуфабрикаты распределяют между изделиями способами, указанными для распределения сырья и основных материалов.

По статье «Топливо и энергия на технологические цели» отражают стоимость израсходованного топлива, горячей и холодной воды, пара, сжатого воздуха, холода, непосредственно расходуемых в процессе производства продукции. Расход различных видов энергии по отдельным цехам и другим участкам определяют по счетчикам и приборам. Стоимость топлива и энергетических расходов между отдельными видами продукции распределяют в ведомости распределения услуг вспомогательных производств и хозяйств. При этом энергетические расходы распределяют между отдельными видами продукции исходя из норм их расхода и действующих цен.

Использованные на технологические цели топливо и энергию относят в дебет счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» с кредита счетов 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства» и 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При этом расход покупной электроэнергии на технологические цели оформляют следующей записью:

Дебет счета 20 «Основное производство»;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Стоимость топлива и энергии, израсходованных на содержание оборудования и хозяйственные нужды, списывают в дебет счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» с кредита указанных ранее счетов.

Включение расходов в состав затрат

В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные со сбытом продукции: упаковкой, хранением, транспортировкой до пункта, обусловленного договором, погрузкой в транспортные средства (кроме тех случаев, когда они возмещаются покупателями сверх цены на продукцию), оплатой услуг банков по осуществлению в соответствии с заключенными договорами торгово-комиссионных (факторинговых) и других аналогичных операций, рекламой, включая участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных всоответствии с контрактами, соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или посредническим организациям бесплатно и не подлежащих возврату, и другие аналогичные затраты.

При этом в НК РФ указания о включении этих расходов в состав затрат разбросаны практически по всей главе 25 в статье 254 НК РФ:

-списание на затраты тары, упаковки и расходов на предпродажную подготовку;

- включение расходов на транспортные услуги сторонних организаций;

-содержание и эксплуатация основных средств (в том числе складских помещений, погрузочно-разгрузочных и транспортных средств и т.п.);

-отопление, электроэнергия и т.п.;

-комиссионное вознаграждение посредникам;

-услуги по предоставлению сторонними организациями персонала, занятого сбытом продукции;

-расходы на рекламу и т.п.

Общие правила учета коммерческих расходов

Для целей налогообложения все коммерческие расходы относятся к косвенным (п. 1 ст. 318 НК РФ), а значит, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Учитываются для целей налогообложения при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль организаций (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете коммерческие расходы также разрешено в полной сумме списывать на себестоимость отчетного года. При этом указание в Инструкции по применению Плана счетов о том, что данный порядок не распространяется на расходы на упаковку и транспортировку, фактически не действует, так как в соответствии с преамбулой к той же Инструкции по применению Плана счетов в данном случае она применяется в части, не противоречащей ПБУ.

Однако поскольку в п. 9 ПБУ 10/99 указывается только на возможность единовременного списания всех коммерческих расходов и не установлено, что это обязательно, по желанию организации в отношении таких расходов можно применять правила, установленные Планом счетов бухгалтерского учета.

В частности, расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав коммерческих расходов, можно относить на себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем (то есть включатьв себестоимость соответствующей конкретной партии продукции). При невозможности такого отнесения они могут распределяться между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из веса, объема, производственной себестоимости или других показателей, предусмотренных в отраслевых инструкциях по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), а в случае их отсутствия -- согласно показателям, закрепленным внутренними распорядительными документами.

Кроме того, на счете 44 на конец отчетного периода может оставаться сальдо в части транспортных расходов, относящихся к остатку нереализованной продукции, если организация примет решение о списании транспортных расходов пропорционально объемам реализации.

Порядок учета коммерческих расходов следует отразить в качестве одного из элементов учетной политики организации.

Таким образом, бухгалтерский и налоговый учет коммерческих расходов могут быть практически идентичны. При этом несовпадение между ними будет возможно лишь в случае, когда какие-либо расходы организации (например, расходы на рекламу) превысили нормы, в пределах которых они могут учитываться для целей налогообложения, или если организация примет в учетной политике особый порядок бухгалтерского учета отдельных видов коммерческих расходов.

Особо подчеркнем, что коммерческие расходы не относятся на себестоимость работ и услуг, не реализованных на сторону, то есть не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), использованных предприятием на собственные нужды (как производственные, так и непроизводственные).

Аналитический учет по счету 44 «Расходы на продажу» ведется по каждой статье расходов.

Списание коммерческих расходов отражается по кредиту счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с дебетом счета 90 «Продажи» либо дебетом счета 45 «Товары отгруженные» (в том случае, когда по условиям договора предусмотрен отличный от общепринятого порядок перехода права собственности, то есть переход права собственности на реализуемую продукцию (работы, услуги) происходит не в момент передачи этой продукции (работ, услуг) покупателю (либоперевозчику), а, например, после ее оплаты либо после наступления иного обусловленного договором события).

При этом в учете организации делаются следующие записи:

Дт 44 Кт 50 (51, 76 и др.) - отражены по факту возникновения коммерческие расходы в размере произведенных в отчетном периоде вышеперечисленных затрат;

Дт 90 (45) Кт 44 - списаны в конце месяца коммерческие расходы в размере произведенных в течение месяца затрат (кроме расходов на упаковку и транспортировку, относящихся к нереализованной продукции).

Затраты на приобретение тары и упаковки

Упаковка продукции представляет собой средство или комплекс средств, обеспечивающий защиту продукции от повреждений или потерь, а окружающую среду от загрязнения. В понятие упаковка входит также процесс по укладке и затариванию товара в специальные приспособления, необходимые для его перевозки и транспортировки, в частности, в мешки, баллоны, ящики, коробки, бочки и другие емкости.

Как правило, расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав коммерческих расходов, включаются в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем (то есть относятся на себестоимость соответствующей конкретной партии продукции). При невозможности такого отнесения они могут распределяться между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из веса, объема, производственной себестоимости или других показателей, предусмотренных в отраслевых инструкциях по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), а в случае их отсутствия - закрепленных внутренними распорядительными документами.

При этом согласно п. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ эти расходы относятся к материальным. А в соответствии со ст. 318 НК РФ они являются косвенными, то есть для целей налогообложения -- списываются на затраты в том отчетном периоде, когда произведены, вне зависимости от того, когда будет реализована сама упакованная продукция. Это не совсем логично с экономической точки зрения. Но закон есть закон (тем более, что для организации это даже выгодно - пораньше увеличить затраты и соответственно уменьшить налог на прибыль).

С учетом этого, по мнению автора, целесообразно и для целей бухгалтерского учета предусмотреть порядок, при котором расходы на тару и упаковку списываются единовременно (тем более что п. 9 ПБУ 10/99 это допускает).

Расходы, связанные с хранением основных средств или материальных запасов, либо, включаются в цену их приобретения (часть расходов по хранению, которая произведена до момента принятия на баланс материальных запасов или ввода в эксплуатацию основных средств), либо списываются на себестоимость в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Транспортные расходы при сбыте продукции

В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются только те затраты, которые производятся организацией-поставщиком в соответствии с условиями заключенного договора (то есть при доставке товара до пункта назначения, который указан в договоре), поскольку именно эти расходы были учтены при определении цены продукции.

Если услуги по транспортировке оказываются покупателю сверх того, что было оговорено в договоре купли-продажи (поставки и т.п.), то в этом случае уже имеет место дополнительное оказание услуг, которое должно отражаться отдельно от основного договора и оплачиваться покупателем сверх договорной цены. Соответственно и расходы на такие дополнительные услуги следует списывать на себестоимость именно этих услуг, а не на себестоимость продукции (работ, услуг), реализуемой по основному договору.

В аналогичном порядке отражаются в бухгалтерском учете поставщика иные расходы, связанные с доставкой продукции покупателям и возмещаемые ими.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета транспортных расходов зависит от условий договора, заключенного с поставщиком. Например, если готовая продукция поставляется налогоплательщиком на экспорт на условиях DAF, предусматривающих, что продавец обязан заключить за свой счет на обычных условиях договор перевозки по поставке товара в названный пункт на границе. При этом согласно договору поставки стороны определили, что право собственности на товар переходит к покупателю на станции отгрузки (в момент передачи товара первому перевозчику). В рассматриваемой ситуации расходы по доставке товара поставщиком до границы и возврату цистерн по территории РФ являются экономически обоснованными затратами и могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов налогоплательщика (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ) при условии их надлежащего оформления в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 22.01.2007 № 03-03-06/1/16).

Расходы на рекламу

Реклама -- это распространяемая в любой форме и с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях, предназначенная для неопределенного круга лиц и призванная формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать их реализации (ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе», далее - Закон о рекламе).

К расходам на рекламу относятся:

-затраты на разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов,плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.);

-затраты на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретениеи изготовление рекламных сувениров и т.п.;

-затраты на рекламные мероприятия, осуществляемые через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению, реклама через информационно-телекоммуникационные сети);

-затраты на световую и иную наружную рекламу;

-затраты на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.;

-затраты на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.;

-затраты на хранение и экспедирование рекламных материалов;

затраты на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов;

-затраты, связанные с уценкой товаров, полностью или частично потерявших -свое первоначальное качество при экспонировании в витринах;

затраты на иные рекламные мероприятия, связанные с предпринимательской деятельностью.

Расходы на изготовление и безвозмездное распространение рекламных материалов посредством почтовой рассылки по адресным базам предприятий не относятся к расходам на рекламу в целях налогообложения прибыли. Поскольку такая информация предназначена для конкретных лиц и не соответствует приведенному выше определению рекламы в ст. 3 Закона о рекламе (письмо Минфина России от 05.07.2011 № 03-03-06/1/392).

При этом расходы на сувенирную продукцию, подаренную на безвозмездной основе, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль как расходы на рекламу.

Согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе косвенных расходов учитываются затраты на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

При этом согласно п. 4 ст. 264 НК РФ в полном объеме (без каких-либо нормативов или иных ограничений) списываются на затраты отчетного периода документально подтвержденные и экономически оправданные (см. также ст. 252 НК РФ):

-расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и информационно-телекоммуникационные сети;

-расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

-расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

-расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах и оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации;

-расходы на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Интернет отнесен к информационно-телекоммуникационным сетям (п. 8 ст. 28 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе»). Значит, расходы на рекламу через всемирную сеть списываются полностью, то есть считаются ненормируемыми (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Если рекламные работы (услуги) фактически осуществлены в отчетном периоде, то на основании акта приемки-передачи выполненных работ и счета-фактуры рекламного агентства (или организации, предоставившей рекламные услуги) эта операция в бухгалтерском учете будет отражена следующим образом:

Дт 44 Кт 60 -- отражена задолженность рекламному агентству (организации) за выполненные работы (оказанные услуги) по размещению рекламы;

Дт 19 Кт 60 -- учтена сумма НДС по рекламе на основании счета-фактуры данного агентства (организации);

Дт 90-2 Кт 44 -- списана на продажи сумма расходов на рекламу.

Если же промо-сайт разрабатывался самой организацией, то осуществляется следующая бухгалтерская запись:

Дт 44 Кт 70 (69) - отражены расходы организации на выплату заработной платы работникам, задействованным в разработке промо-сайта, и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.

В размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ для целей налогообложения признаются осуществленные в течение отчетного (налогового) периода:

-расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний;

-расходы на проводимую презентацию по информированию неопределенного -круга лиц о деятельности организации с целью привлечения новых клиентов;

расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах 2--4 п. 4 ст. 264 НК РФ (см. приведенный выше перечень).

Обращаем внимание читателей, что согласно п. 4 ст. 264 НК РФ при расчете предельных размеров расходов на рекламу для целей налогообложения все организации (в том числе и торговые) используют показатель выручки от реализации товаров, определяемый в соответствии со ст. 249 НК РФ. Это означает, что для расчета норматива на рекламу необходимо брать общую сумму поступлений, признаваемых доходом от реализации в соответствии со ст. 271 НК РФ или ст. 273 НК РФ.

Таким образом, для расчета норматива расходов на рекламу следует брать не бухгалтерскую, а налоговую выручку. При этом для торговых организаций выручка определяется как общая сумма товарооборота, а не сумма реализованной торговой надбавки (в НК РФ даже нет такого понятия).

Учет материальных расходов и использование материальных ресурсов

Одним из основных элементов затрат предприятий являются материальные затраты. В соответствии со ст. 254 НК РФ в элементе «Материальные расходы» отражается стоимость приобретаемых со стороны сырья, материалов и комплектующих, которые входят в составвырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции, выполнении работ, оказании услуг (подпункты 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Помимо вышеперечисленных, к материальным расходам следует отнести:

-топливо, воду и энергию всех видов, расходуемые на технологические цели и отопление зданий, расходы на выработку, трансформацию и передачу энергии (и расходы на производство и (или) приобретение мощности) (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);

-работы и услуги производственного характера, как приобретаемые на стороне, так и осуществляемые самостоятельно (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ);

-расходы на проведение испытаний и контроль качества продукции (работ, услуг), содержание и эксплуатацию основных средстви иные подобные цели (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);

-упаковку и иную подготовку произведенных и (или) реализуемых товаров, включая предпродажную подготовку (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);

-расходы на инструменты, приспособления, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование, спецодежду и иное имущество, не являющееся амортизируемым (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

-расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) в окружающую среду и т.п. (пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Кроме того, к материальным расходам приравниваются (п, 7 ст. 254 НК РФ):

-расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия (за исключением расходов на освоение природных ресурсов, которые в соответствии со ст. 261 НК РФ относятся к прочим затратам);

-потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (см. с. 257);

-технологические потери при производстве и транспортировке;

-расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

Стоимостная оценка материалов

При формировании себестоимости большое значение имеет правильность стоимостной оценки приобретенных материальных ценностей и порядок списания их в производство (читайте об этом на с. 97).

В этой связи хотелось бы обратить внимание на то, что нельзя:

1) списывать материальные ценности на издержки производства по мере их приобретения, минуя счета учета материальных ценностей.

Очень часто, таким образом списывают на себестоимость канцтовары, мелкий хозяйственный инвентарь и т.п. Следует иметь в виду, что такие действия не только идут вразрез с требованиями методологии бухгалтерского учета, но и могут повлечь за собой искажение себестоимости продукции (работ, услуг), если у вас не окажется документов, подтверждающих фактическую передачу рассматриваемых ценностей для использования в процессе производства;

2) включать в стоимость приобретения материальных ресурсов общехозяйственные и иные аналогичные расходы (за исключением случаев, когда такие расходы непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов).

В соответствии со ст. 253 и п. 2 ст. 254 НК РФ эти расходы подлежат включению в соответствующие элементы затрат на производство (затраты на оплату труда, амортизацию основных фондов, материальные затраты и другие).

В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов и прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при их ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 ст. 250 НК РФ (т.е. определенного исходя из цены их возможного использования). Теперь бухгалтерский учет таких материальных запасов всегда будет совпадать с налоговым.

Сумма попадает в качестве внереализационного дохода в налооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль (в этой же сумме возникает и прочий доход в бухгалтерском учете). Соответственно от этой операции мы имеем прибыль, с которой будет исчислен и уплачен в бюджет налог на прибыль (20%):

Дт 99 Кт 68 - начислен в бюджет налог на прибыль от суммы полученного внереализационного дохода.

После того как оприходованные материальные ценности будут использованы в процессе производства или реализованы, прибыль в бухгалтерском учете будет уменьшена на их балансовую стоимость:

Дт 20 (25, 26, 43, 44, 91 и т.п.) Кт 10 - списана стоимость использованных материальных ценностей;

Дт 90 Кт 43 (44) - после реализации готовой продукции (товаров) стоимость использованных материальных ценностей учтена в составе расходов при формировании финансового результата;

Дт 99 Кт 90 - сумма прибыли в бухгалтерском учете уменьшилась на сумму рассматриваемых расходов.

Запасные части и детали, полученные в процессе ремонта

Расходы, связанные с ремонтом основных средств, как собственных, так и арендованных, учитываются в целях налогообложения прибыли как прочие расходы в размере фактических затрат в соответствии с положениями ст. 260 НК РФ. Для особо сложных и дорогостоящих видов ремонта организация может создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в порядке, установленном ст. 324 НК РФ.

В соответствии с п. 5 и п. 9 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, запасные части, полученные при выбытии оборудования, принимаются к учету по фактической себестоимости, которая определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. В фактическую себестоимость деталей, пригодных к использованию после проведения ремонта, включаются также затраты организации на их восстановление (ремонт) (п. 11 ПБУ 5/01). Таким образом, организация отражает в бухгалтерском учете расходы, связанные с заменой и восстановлением (ремонтом) отдельных запчастей, деталей и узлов.

Для целей налогообложения прибыли стоимость запасных частей, полученных при демонтаже или разборке, при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, учитывается в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ).

Эта же сумма впоследствии будет учтена в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов (см. с. 253-254).

Таким образом, в налоговом учете организации, эксплуатирующей основные средства, стоимость запасных частей и деталей (узлов), полученных в ходе их ремонта, отражается как внереализационный доход и затем учитывается как материальные расходы.

Возвратные отходы

В соответствии с п. 6 ст. 254 НК РФ из общей суммы затрат на материальные ресурсы при их списании на себестоимость продукции (работ, услуг) следует исключить стоимость возвратных отходов.

Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), частично утратившие потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу Этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции (работ, услуг). Не относится к отходам также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса. Перечень такой продукции можно посмотреть в отраслевых методических рекомендациях (инструкциях) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Несмотря на то, что формально эти рекомендации для целей налогообложения не действуют, многие из приведенных там положений вполне логичны (и главное -- научно обоснованы) и не противоречат действующим нормативным документам (в том числе и НК РФ).

Возвратные отходы оцениваются:

-по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода);

-по цене реализации, если отходы реализуются на сторону.

Таким образом, от использования возвратных отходов (или их реализации на сторону) вы не должны получить ни прибыли, ни убытка. Соответственно любой финансовый результат от таких операций будет означать неправильную оценку возвратных отходов, а значит, и необоснованное списание материальных ресурсов (в результате использования которых и получены эти отходы) на затраты (завышение или занижение их стоимости), что, в свою очередь, может привести к искажению облагаемой базы по налогу на прибыль.

Технологические потери

К материальным расходам относятся технологические потери при производстве и (или) транспортировке (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. В частности, технологические потери, возникающие при транспортировке, хранении и наливе сжиженного углеводородного газа, по мнению Минфина России, могут быть учтены собственником газа в составе материальных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 29.10.2007 № 03-03-06/1/744).

Нормы списания материалов в производство

В соответствии с ПБУ 10/99 и п. 1 ст. 252 НК РФ единственным условием списания материальных ресурсов на себестоимость продукции (работ, услуг) является наличие документов, подтверждающих факт их использования в процессе производства. Жесткие нормы использования материальных ресурсов (и необходимость их неукоснительного соблюдения) ни одним из действующих нормативных документов не установлены. Поэтому каждая организация вправе как самостоятельно определить для себя нормы расходования тех или иных материальных ресурсов с учетом технологических особенностей своего производства, так и не использовать такие нормы вообще.

Кроме того, на каждый случай сверхнормативного расхода (если есть какие-либо нормы) запастись (или быть готовым представить в случае необходимости при налоговой проверке) объяснительной запиской от технолога (мастера, начальника цеха и т.п.), в которой были бы обоснованы причины перерасхода (например, сбой электроэнергии, пониженное качество сырья, изношенность оборудования и т.п.) и экономическая нецелесообразность или попросту невозможность быстрого устранения указанных причин.

Применение норм естественной убыли

Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (пп. «б» п. 3 ст. 12) и пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ предусмотрено отнесение на затраты потерь от недостачи материальных ресурсов и их порчи в пределах норм естественной убыли.

Списание и утилизация материальных ценностей с истекшим сроком годности

Расходами, уменьшающими налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль, признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). На основании этого Минфин России делает вывод, что в случае утилизации (списания) неликвидных товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 07.06.2011 № 03-03-06/1/332).

Однако, по мнению судов, данные затраты можно учесть на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, как другие расходы, связанные с производством и реализацией. Ведь приобретались эти ценности для использования в целях извлечения дохода. И только неудачное стечение обстоятельств привело к их порче.

Нормы расхода ГСМ

Расходы на горюче-смазочные материалы (бензин, солярку, масла и т.п.) должны учитываться в составе материальных расходов по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99 и пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Списание топлива на расходы производится на основании данных о фактическом пробеге, отраженных в путевых листах. Дополнительно факт осуществления расходов должен быть подтвержден товарными и кассовыми чеками, талонами на ГСМ и т.п.

Унифицированные формы путевых листов утверждены постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78. При этом для разных типов транспортных средств используются разные формы путевых листов.

Во исполнение ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 08.11.2007 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта» приказом Минтранса России от 18.09.2008 № 152 утверждены обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов. Указанный порядок обязателен для применения организациями автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта, в том числе для подтверждения расходов в целях налогообложения прибыли организаций. Организации, на которых положения приказа Мин-транса России от 18.09.2008 № 152 не распространяются, могут использовать путевые листы в качестве одного из документов, подтверждающих расходы на приобретение горюче-смазочных материалов, закрепив указанный порядок в учетной политике для целей налогообложения. При этом налогоплательщик также вправе использовать иные документы, подтверждающие произведенные расходы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

При составлении таких документов могут использоваться данные приборов учета и контроля за перемещением транспортных средств с использованием системы спутниковой навигации ГЛОНАСС или иных систем, позволяющих достоверно определить пройденный автотранспортным средством путь (письмо Минфина России от 16.06.2011 № 03-03-06/1/354).

В соответствии с п. 6 указанных Методических рекомендаций для моделей, марок и модификаций автомобильной техники, на которую Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлив, руководители местных администраций регионов и организаций, могут вводить в действие своим приказом нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике.

До принятия приказа организации, утверждающего нормы, разработанные в установленном порядке, налогоплательщик может руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля (письмо Минфина России от 10.06.2011 № 03-03-06/4/67).

...