1766

9

Фінансові витрати

166

102

-64

10

Фінансові результати від звичайної діяльності

1555

3385

1830

11

Прибуток

1555

3385

1830

12

Чистий прибуток

1555

3353

1798

Проаналізувавши дані таблиці можна зробити наступні висновки:

1. Дохід від реалізації в базисному періоді порівняно із звітним збільшився на 3931тис. грн., це свідчить про збільшення виробництва продукції, а також про збільшення реалізаційних цін на продукцію;

2. Чистий дохід від реалізації в звітному періоді порівняно з базисним зріс на 3307тис. грн.

3. Проте в звітному періоді собівартість реалізованої продукції зросла на 927тис. грн., що свідчить про збільшення затрат на виробництво продукції, проте це пов'язано насамперед із не пропорційним зростанням цін на готову продукцію і на засоби виробництва (ПММ, насіння, засоби захисту рослин, запчастини тощо);

4. Валовий прибуток збільшився на 2380тис. грн. що є свідченням насамперед зменшення собівартості виробництва за рахунок ефективної системи менеджменту, та високих реалізаційних цін;

5. Збільшились фінансові результати від операційної діяльності на 1766тис.грн.;

7. Чистий прибуток збільшився на 1798 тис.грн., що є наслідком підвищення собівартості реалізованої продукції.

Основними завданнями аналізу фінансового стану є:

1. дослідження рентабельності та фінансової стійкості;

2. об'єктивна оцінка динаміки та стану ліквідності, платоспроможності;

3. неефективне використання фінансових ресурсів призводить до низької платоспроможності підприємства і можливих перебоїв у постачанні, виробництві і реалізації продукції . Визначення ефективності використання фінансових ресурсів. Важливим у характеристиці ресурсного потенціалу є аналіз продуктивності праці. На даному етапі розвитку підприємства має місце скорочення чисельності зайнятих у виробництві робітників. Цьому процесу сприяє ряд причин. Але варто зазначити, що кожне підприємство може ефективно працювати за умови коли воно має необхідний професійний і кваліфікаційний склад працівників.

Проаналізуємо фінансову стабільність та платоспроможність досліджуваного господарства див.табл. 2.5.

Як видно з даних таблиці фінансова стійкість підприємства за останній рік покращилась. Так, значення коефіцієнта фінансової незалежності, на кінець звітного періоду становило 0,85 (85%).

Таблиця 2.5 Фінансова стабільність та платоспроможність СТОВ "ЛАН"

№	Показники	Роки	Відхилення (+; -)
		2010	2011
1	Коефіцієнт фінансової незалежності	0,8	0,85	0,05
2	Коефіцієнт фінансової залежності	1,25	1,17	-0,08
3	Коефіцієнт співвідношення залучених і власних коштів	0,25	0,17	-0,08
4	Наявність власних оборотних коштів, тис. грн.	7282	10667	3385
5	Коефіцієнт маневреності власного капіталу	0,73	0,74	0,01
6	Коефіцієнт грошової платоспроможності	0,001	0,05	0,049
7	Коефіцієнт розрахункової платоспроможності	1,5	2,62	1,1
8	Коефіцієнт ліквідної платоспроможності	2,9	4,29	1,39

Це свідчить про те, що СТОВ "ЛАН" на даний момент є майже фінансово незалежним від кредиторів. Коефіцієнт фінансової залежності є оберненим показником до коефіцієнту фінансової незалежності, а тому його показники розраховані за 2 роки також свідчать про незначну фінансову залежність від кредиторів досліджуваного підприємства станом на 2011 рік (оскільки його показник становить 1,17 ,а це не перевищує нормативно допустиме значення).

Якщо аналізувати ці два показники, можна зробити висновок, що підприємство у 2010 році було фінансово залежним, але за (2011) рік ця тенденція зменшилась що в свою чергу призвело до підвищення фінансової стабільності підприємства. За розрахунками двох років коефіцієнт маневреності зріс у 2011 р., порівняно з 2010 р.на 0,01.

Збільшення коефіцієнту маневреності власних коштів слід розглядати як позитивну тенденцію, оскільки таке збільшення супроводжувалось випереджаючим зростанням власних коштів щодо позичених.

Коефіцієнт грошової платоспроможності за 2010-2011 рр. зріс на 0,049. Коефіцієнт розрахункової платоспроможності за ці роки зріс від 1,5 до 2,62. Якщо зробити висновок по цих останніх двох показниках, то підприємство характеризується низькою грошовою і ліквідною платоспроможністю.

Однак коефіцієнт розрахункової платоспроможності знаходиться в межах норми, хоча його значення коливаються від 1,5до2,62.Це свідчить ,що на 1 грн. поточних зобов'язань підприємства у 2010 р. припало -1,5 грн., у 2011 р. - 2,62 грн.

Це також свідчить про те, що досліджуване підприємство здатне погасити свої зобов'язання,насамперед за рахунок продукції.

Загальну організаційну структуру господарства є централізованою, що дає змогу керівник мати доступ і контролювати всі процеси, які відбиваються на підприємстві. Хоча децентралізація управління на нашу думку дала б змогу підвищити продуктивність виробництва.

2.2 Облікова політика підприємства

«Облікова політика -- сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності» -- таке визначення облікової політики наведене в статті 1 «Визначення термінів» Закону України від 16.07.99 р. №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі -- Закон про бухгалтерський облік) [40].

Згідно з визначенням, облікова політика СТОВ "ЛАН" базується на основних принципах обліку та звітності (див. «Наказ про облікову політику» додаток 5). Під принципами бухгалтерського обліку слід розуміти правила, якими необхідно керуватися при вимірюванні, оцінці й реєстрації господарських операцій і при відображенні їх результатів у фінансовій звітності.

Основні принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності викладені в статті 4 розділу 1 Закону про бухгалтерський облік і пункті 18 П(С)БО 1 [28]«Загальні вимоги до фінансової звітності».

Під час розробки облікової політики СТОВ "ЛАН" враховує вимоги до якісних характеристик бухгалтерського обліку та фінансової звітності, викладені в пунктах 14--17 П(С)БО 1[28], методи та процедури, передбачені іншими П(С)БО [29-34], норми й нормативи, встановлені законодавчими актами України [44].

Пункт 5 статті 8 Закону про бух облік [40] право встановлення облікової політики підприємства цілком і повністю полишає на розсуд суб'єкта господарювання. При цьому СТОВ "ЛАН" самостійно:

- обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему реєстрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та із урахуванням особливостей своєї діяльності й технології обробки облікових даних;

- розробляє систему і норми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю за господарськими операціями, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів;

- затверджує правила документообігу й технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і реєстрів аналітичного обліку;

- може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов'язані вести бухгалтерський облік, із подальшим включенням їх показників до фінансової звітності підприємства.

Облікова політика є складовою частиною фінансової звітності СТОВ "ЛАН" та повинна відображатися у примітках до фінансових звітів [28-44]. Отже, саме вона дозволяє поєднати ведення бухгалтерських операцій та складання фінансової звітності. Без такого регламентуючого розпорядчого документа та його додержання бухгалтерський облік не відповідатиме принципу послідовності, а фінансова звітність не буде зрозуміла користувачам.

Раніше, система ведення бухгалтерського обліку в Україні також передбачала створення та дотримання на підприємстві певної облікової політики, але ці вимоги мали формальний характер.

Часи, коли визначення облікової політики на підприємстві обмежувалось комплексом основних (стандартних) параметрів обліку і звітності, механічно переписаних Із законодавчих циркулярів (таких, як порядок нарахування зносу за основними засобами і МШП, порядок звітності підзвітних осіб тощо), минули назавжди. Ринкові методи господарювання вимагають досконалих, конкретних і незмінних правил ведення бухгалтерського обліку та звітності на підприємстві. А встановлення таких правил, в свою чергу, потребує наукового аналітичного підходу, глибоких маркетингових досліджень, зваженої і далекоглядної кадрової політики, поєднання інтелекту та досвіду працівників підприємства.

Такі підходи до бухгалтерського обліку передбачають інший рівень вимог до кваліфікації головного бухгалтера, насамперед високий професіоналізм. Нові правила обліку, до яких належить облікова політика, можна порівняти з переходом до нових правил дорожнього руху.

Нові стандарти поставили перед СТОВ "ЛАН" нові вимоги, часом досить складні, розв'язання яких потребує ґрунтовних знань економічних процесів (що відбуваються як на самому підприємстві, так і за його межами), чинного законодавства України (особливо щодо обліку і звітності).

Перехід до нової системи обліку пов'язаний з певними труднощами і передбачає виконання нових операцій у бухгалтерському обліку, зокрема визначення справедливої вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань, порядку оцінки, системи переоцінки активів, визначення доходів та витрат тощо.

Було б несправедливо не згадати про позитивний момент нового законодавства: положення (стандарти) бухгалтерського обліку у багатьох випадках передбачають можливість вибору одного варіанта з декількох пропонованих методів і процедур, застосування яких і визначає облікову політику. Але такий позитив, з одного боку, розширює права і можливості підприємства, а з іншого -- підвищує ризик щодо кінцевих результатів його діяльності Тож потрібна висока відповідальність конкретної посадової особи за прийняте управлінське рішення. Вибір слід робити зважено, із максимальним врахуванням усіх «за» й «проти» на користь того чи іншого варіанта.

Суттєвим моментом для СТОВ "ЛАН" є співвідношення організаційних завдань та питань, які безпосередньо стосується облікової політики. Дехто вважає, що це різні речі, які потребують окремих рішень (наказів). На мою думку, встановлення облікової політики є складовою частиною організації і ведення обліку та звітності на підприємстві.

Наказ про облікову політику в СТОВ "ЛАН" складається з таких розділів:

1. Преамбула;

2. Організація бухгалтерського обліку;

3. Повноваження на підпис документів;

4. Документообіг;

5. Первинний облік;

6. Інвентаризація;

7. Оцінка;

8. Податковий облік;

9. Управлінський облік;

10. Бухгалтерський облік;

11. Основні засоби;

12. Нематеріальні активи;

13. Запаси;

14. Дебіторська заборгованість;

15. Зобов'язання;

16. Інші активи і зобов'язання;

17. Заключне положення.

В преамбулі вказується основні відомості про підприємство та основні документи, якими керуються при веденні бухгалтерського обліку н підприємстві.

Таким чином, облікова політика СТОВ "ЛАН" є сукупністю конкретних елементів організації бухгалтерського обліку, які визначаються підприємством на підставі загальноприйнятих правил з врахуванням специфіки (особливостей) його діяльності.

Способи ведення бухгалтерського обліку, обрані підприємством при формуванні облікової політики, застосовуються з 1-го січня нового року всіма структурними підрозділами незалежно від місця їх розташування.

При формуванні облікової політики підприємства слід орієнтуватись на діючі стандарти та інші нормативні акти (додаток № 5).

Облікова політика розробляється на багато років і може змінюватись лише у випадку:

? зміни статутних вимог;

? зміни вимог органу, що затверджує положення (стандарти) бухгалтерського обліку;

? забезпечення внесеними змінами більш достовірного відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства.

У разі зміни облікової політики у примітках до фінансової звітності слід розкривати причини і сутність зміни, суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року або обґрунтування неможливості її достовірного визначення.

Наказ про облікову політику є одним з перших документів, які використовуються податковою інспекцією, аудиторськими фірмами та іншими відповідними службами при перевірці діяльності підприємства. [23-26].

РОЗДІЛ 3. ОРГАНІЗАЦІЯ ТА МЕТОДИКА ПРОВЕДЕННЯ АУДИТУ ГРОШОВИХ КОШТІВ ПІДПРИЄМСТВА

3.1 Мета, завдання, джерела аудиту грошових коштів

Аудит грошових коштів підприємства направлений на встановлення всіх видів порушень щодо ведення обліку грошових коштів: надходження, рух, використання та вибуття грошових коштів, формування первинних та зведених документів, згідно чинного законодавства України.

Існує ряд загальних етапів аудиту: на початковому етапі здійснюється планування, реєстрація і контроль, аудитор досліджує і дає відповідну оцінку процедурам внутрішнього контролю на підприємстві. Оцінка бухгалтерського обліку й аудиторського ризику завдання другого етапу. На третьому етапі з'ясовуються шляхи пошуку аудиторських доказів; тестування працівників внутрішнього контролю здійснюється на четвертому етапі

За змістом касові операції різноманітні і мають масовий характер, тому потребують докладної й трудомісткої перевірки. Основними завданнями аудиту грошових коштів є перевірка [39]:

­ наявності грошових коштів у сільськогосподарського підприємства та виявлення нестач або надлишків;

­ дотримання правил зберігання грошових коштів та цінних паперів і правильності організації ведення касового господарства;

­ дотримання Положення ведення касових операцій у національній валюті в Україні;

­ своєчасності та повноти оприбуткування грошових коштів;

­ законності витрачання грошових коштів;

­ цільового використання грошових коштів;

­ достовірності обліку й ефективності внутрішньогосподарського контролю грошових коштів.

Об'єкти аудиту грошових коштів: наявність і збереження грошових коштів у касі, операції з руху готівки в касі, операції на рахунках в банку, матеріали інвентаризації, фінансова звітність.

Джерела інформації для аудиту грошових коштів:

1) первинні документи з обліку грошових коштів (прибутковий касовий ордер (ПКО), видатковий касовий ордер (ВКО), журнал реєстрації прибуткових та видаткових касових документів, касова книга, книга обліку прийнятих і виданих касиром грошей, грошовий чек, об'ява на внесення готівки, супровідна відомість до сумки з грошовою виручкою, фіскальний касовий чек на товари (послуги), фіскальний касовий чек видачі коштів, розрахункова квитанція, платіжна відомість, розрахунково-платіжна відомість, платіжне доручення, гарантійне доручення, платіжна вимога-доручення, банківська платіжна картка (БПК), виписка з банку, інші документи, передбачені наказом про облікову політику підприємства);

2) облікові регістри, що використовуються для відображення господарських операцій з обліку коштів, розрахунків та інших актів;

3) аудиторський висновок попередньої перевірки та інша документація, що узагальнює результати контролю;

4) Головна книга;

5) звітність (Баланс (ф.№ 1), примітки до фінансової звітності ф.№5).

До документів, які безпосередньо стосуються каси, належать прибуткові й видаткові касові ордери, касова та товарно-касова книги. Зв'язок касових операцій з більшістю розділів обліку (реалізацією, розрахунками з підзвітними особами, постачальниками тощо) обумовлює необхідність порівняння касових документів з іншими документами. Перевірці аудитора підлягають касова та товарно-касова книги, Книга обліку придбання і продажу товарів, звіти касира, прибуткові й видаткові касові ордери, журнал реєстрації прибуткових та видаткових касових ордерів, Журнали-ордери № 1 с.-г.; № 2 с.-г.; № 3 с.-г. та машинограми, акти інвентаризації каси, акти аудиторських перевірок за минулий період, Журнал реєстрації виданих доручень, Журнал реєстрації платіжних (розрахунково-платіжних) відомостей, підтверджувальні документи до касових ордерів, авансові звіти, накладні на відпуск продукції, податкові накладні, рахунки-фактури, товарні чеки, акти виконаних робіт, наданих послуг тощо.

Перевіряючи готівку, аудитор керується Положенням про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 19 лютого 2001 р. № 72, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 15 березня 2001 р. за № 237/5428, спеціальними інструкціями та положеннями банків, законодавством про валютні операції і цінні папери, іншими нормативними актами. Аудитору слід врахувати принципові зміни щодо ведення касових операцій [36, 42, 45].

Згідно з Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні сільськогосподарські підприємства та індивідуальні підприємці, які мають розрахункові рахунки в банку, зобов'язані зберігати свої грошові кошти в установах банків. Касир несе матеріальну відповідальність за збереження всіх прийнятих ним цінностей. З ним укладається в установленому порядку договір про повну індивідуальну матеріальну відповідальність. Підприємства й індивідуальні підприємці мають право здійснювати розрахунки між собою, а також з фізичними особа-ми-громадянами (далі -- громадяни) як у готівковій, так і у безготівковій формах. Готівкові розрахунки між підприємствами та індивідуальними підприємцями, а також з громадянами проводяться за рахунок коштів, одержаних у касі банку, а також за рахунок виручки від реалізації товарів (робіт, послуг, крім виплат, пов'язаних з оплатою праці та виплатою дивідендів).

Сільськогосподарські підприємства мають право одержувати готівку з власних рахунків у межах наявних на них сум на цілі, визначені в чеку, без подання обґрунтовуючих документів і розрахунків. Під час здійснення готівкових розрахунків підприємства (індивідуальні підприємці) -- одержувачі готівкового платежу зобов'язані надавати підприємствам (індивідуальним підприємцям) -- платникам обліковий розрахунковий документ (податкову накладну, рахунок-фактуру, товарний чек, акт виконаних робіт, наданих послуг тощо), які б підтверджували витрати готівки платниками.

За бажанням громадян грошові кошти за придбані у них підприємствами товари (виконані роботи, надані послуги) можуть бути перераховані на їх розрахункові (вкладні) рахунки в установах банків, порядок відкриття та здійснення операцій на яких встановлено Інструкцією НБУ № 3 «Про відкриття банками рахунків у національній та іноземній валюті», затвердженою постановою Правління Національного банку України від 18 грудня 1998 р. № 527.

Касові операції оформлюються документами, типові форми яких затверджено наказом Міністерства статистики України від 15 лютого 1996 р. № 51, і мають незмінно застосовуватися на всіх підприємствах незалежно від їх відомчої підпорядкованості та форми власності. Сільськогосподарські підприємства та індивідуальні підприємці щокварталу подають до банку касову заявку встановленого зразка про суми надходжень та видачі готівки з поданням календаря видачі заробітної плати [27, 29].

Записи в регістрах з обліку касових операцій перевіряють за схемою, наведеною нарис. 3.1 [3].

Перевірка готівки має здійснюватися суцільним способом за складеним планом перевірки касових операцій. Касові документи перевіряють неодноразово під час виконання аудиторських процедур з метою виявлення порушень касової дисципліни. Згідно з класифікацією ці документи поділяють на кілька груп.

Основні порушення касової дисципліни -- зловживання, крадіжки й помилки. У практичній діяльності їх класифікують так [2]:

1. Пряме викрадення коштів:

1.1. Нічим не прикрите.

1.2. Прикрите неоформленими документами і розписками.

2. Неоприбуткування і привласнення суми готівки, що надійшла до каси:

2.1. Із банку.

2.2. Від фізичних і юридичних осіб за прибутковими касовими ордерами.

2.3. Від юридичних осіб за дорученнями.

3. Надмірне списання коштів за касою:

3.1. Повторне використання тих самих документів для списання грошей за касою.

3.2. Неправильний підрахунок залишків (підсумків) у касових документах і звітах касира.

3.3. Списання грошових коштів за касою без підстав або за фіктивними документами.

3.4. Підробки у законно оформлених документах сум коштів (у бік збільшення), що підлягають списанню.

4. Привласнення сум готівки, які законно нараховані різним особам і організаціям:

4.1. Привласнення депонованої заробітної плати та грошових коштів, нарахованих на інших підставах.

4.2. Привласнення сум готівки, що належить іншим підприємствам.

5. Розрахунки готівкою, що перевищують встановлену законодавством межу (ліміт каси).

6. Порушення законодавства щодо застосування електронних контрольно-касових апаратів (ЕККА) у розрахунках з населенням.

7. Неправильне відображення касових операцій у регістрах синтетичного обліку.

Для проведення аудиту керівник підприємства, яке бажає провести аудит своєї фінансово-господарської діяльності надсилає «ЛИСТ-ЗАМОВЛЕННЯ» (див. додаток 6) аудиторській фірмі, після отримання «ЛИСТА-ВІДПОВІДІ» (див. додаток 7) з позитивною відповіддю, починається підготовка та оформлення всіх необхідних документів.

Рис. 3.1 Схема запису в регістрах з обліку касових операцій

Відмітимо, що метою планування аудиту є концентрація уваги аудитора на найважливіших напрямках аудиту, виявленні проблем, які слід перевірити найбільш детально. Планування допомагає аудитору належним чином організувати свою роботу та здійснювати нагляд за роботою асистентів, які беруть участь у перевірці, а також координувати роботу, яка здійснюється іншими аудиторами та фахівцями інших професій.

Процес планування майбутньої перевірки аудитор розпочинає після проведення попередніх переговорів та укладення договору на проведення аудиту СТОВ "ЛАН".

Характер планування залежить від організаційної форми, розміру і виду діяльності підприємства, виду аудиту, правильного уявлення аудитора про стан справ на підприємстві. Аудиторові слід розробити і документально оформити загальний план аудиту (додаток 8), визначити в ньому істотність помилок, а потім здійснити аудит за цим планом.

Загальний план аудиту розробляється настільки детально, що аудитор має можливість завдяки йому підготувати програму аудиту. У свою чергу, програма аудиту, її зміст та розмір залежать від розміру, виду і специфіки підприємства, умов договору на проведення аудиту, а також особливостей методики і техніки, що їх використовує аудитор під час перевірки.

Укладанню договору на проведення аудиту передує етап обстеження об'єкта аудиту з метою визначення обсягів роботи, вартості аудиту та власної спроможності. Ця робота виділяється в плані як "домовленість до контракту", і на її виконання, в залежності від типу клієнта, може відводитись до 20 % часу, передбаченого на проведення аудиту.

Безпосередній аудиторській перевірці передує такий вид роботи, як визначення обсягу аудиту. Аудитор повинен достатньо розуміти всі сторони господарсько-фінансової діяльності клієнта, особливості організації бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю на підприємстві.

Оцінка системи внутрішнього контролю, та вивчення облікової політики.

Щоб повніше визначити характер, обсяг і зміст аудиторських процедур на етапі планування аудиту, аудитор повинен дати оцінку системі бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю у клієнта. В процесі такої оцінки встановлюється ймовірність наявності помилок в бухгалтерському обліку, які впливають на достовірність фінансової інформації. При цьому слід мати на увазі, що система внутрішнього контролю не може дати абсолютних гарантій щодо його ефективності (див. додатоки 9-13).

Після проведення всіх підготовчих процедур складають договір «Про надання аудиторських послуг», та «Протокол узгодження договірної ціни» (див. додаток 14, 15), в якому зазначаються такі пункти:

1. Предмет договору;

2. Права аудитора;

3. Обов'язки аудитора;

4. Права замовника;

5. Обов'язки замовника;

6. Термін проведення аудиту;

7. Розмір та умови оплати;

8. Відповідальність сторін.

До складання плану і програми перевірки аудитор має оцінити внутрішній контроль за рухом і збереженням готівки (інших цінностей) в касі, дотриманням касової дисципліни.

Недостатній внутрішній контроль за рухом грошових коштів у касі характеризують:

­ відсутність на підприємстві чіткого механізму проведення;

­ раптових перевірок каси;

­ невизначеність періодичності перевірки каси згідно з наказом керівника;

­ формальне проведення періодичних перевірок каси та за умови звільнення касира (залучення до складу комісії одних і тих самих осіб, відсутність додатків до акту у формі робочих записів комісії, що свідчать про перерахунки банкнот, а також про попередження касира про перевірку тощо);

­ підписи видаткових та прибуткових касових ордерів іншими особами, крім головного бухгалтера і керівника підприємства, і без дозволу останніх;

­ виконання функцій касира працівником бухгалтерії без письмового розпорядження керівника підприємства;

­ виконання функцій касиром без укладення з ним договору про повну матеріальну відповідальність;

­ відсутність у касира навичок підготовки до перевірки каси (така процедура є для нього незвичайною).

Ефективність внутрішнього контролю, постановка бухгалтерського обліку, достовірність облікових даних аудитор може оцінити за наявності достатньої кількості доказів, їх можна зібрати за допомогою:

­ участі в інвентаризації готівки каси;

­ спостереження за проведенням господарських операцій;

­ усного опитування;

­ отримання письмових підтверджень;

­ перевірки документів, отриманих від третіх осіб;

­ контролю документів, підготовлених на підприємстві клієнта;

­ перевірки арифметичних розрахунків;

­ аналізу отриманих даних.

Відбір та використання раціональних підходів до збору аудиторських доказів під час перевірки касових операцій є складним завданням. Аудитор визначає, який із наведених підходів слід застосовувати для виявлення кожного із можливих порушень та до яких об'єктів контролю необхідно застосовувати той чи інший метод. У процесі перевірки касових операцій вибірково застосовуються всі методи отримання аудиторських доказів (різні методи -- до різних об'єктів контролю).

Виявлення окремих видів порушень за касою потребує чіткого виконання аудиторських процедур[22, 38].

Для виконання плану аудитор повинен підготувати в письмовій формі програму аудиторської перевірки з визначенням в ній конкретних завдань і процедур для кожного об'єкта аудиту.

Програма аудиту - це детальний перелік змісту аудиторських процедур. Цей перелік є детальною інструкцією для асистентів аудитора та рядових учасників перевірки, який також є засобом контролю за якістю їх роботи.

Програма повинна бути настільки деталізованою, щоб можна було використовувати ЇЇ як інструкцію для виконавців аудиту, які беруть участь у перевірці. Програма повинна також служити засобом контролю за роботою виконавців аудиту (додаток 16-17).

У програмі аудиту види, зміст та час проведення запланованих аудиторських процедур повинні співпадати з прийнятими до роботи показниками загального плану аудиту. Аудиторська програма допомагає керувати виконавцями аудиту та контролювати їх роботу. Аудиторська програма також містить перелік об'єктів аудиту по його напрямках, а також час, який необхідно витратити на кожен напрямок аудиту або аудиторську процедуру.

Аудитор затверджує програму, визначаючи суттєвість по процедурах аудиту, об'єкт аудиту з кожного питання окремо та масштаб перевірки.

Програма оформлюється у вигляді таблиці на кожен об'єкт перевірки окремо. На початку програми вказується:

­ назва підприємства;

­ період перевірки;

­ дата перевірки;

­ об'єкт перевірки.

У програмі, крім прізвища, також вказують ініціали аудитора, який робив перевірку конкретного об'єкта аудиту, час, який необхідно витратити на перевірку конкретного об'єкта перевірки, та передбачають місце для поміток про фактичне виконання плану аудиту з кожного питання.

3.2 Оцінка аудиторського ризику через підприємницький ризик

Національні нормативи аудиту визначають ризик аудиту або загальний ризик як такий, коли аудитор може висловити неадекватну думку в документах бухгалтерської звітності, в якій існують суттєві перекручення, інакше кажучи, за неправильно підготовленою звітністю буде представлено аудиторський висновок без зауважень. Ризик аудиту має три складові частини:

- властивий ризик;

- ризик, пов'язаний з невідповідністю функціонування внутрішнього контролю;

- ризик невиявлення помилок та перекручень [8].

Під час здійснення аудиту коштів дуже важливим є визначення величини загального аудиторського ризику, який можна розрахувати за такою моделлю:

(3.1)

де АР - загальний ризик аудиту; ВР - властивий ризик; РК - ризик системи контролю; РН - ризик невиявлення помилок.

Для визначення властивого ризику використовуємо анкету оцінки підприємницького ризику, подану у табл. 3.1.

Таблиця 3.1 Анкета оцінки підприємницького ризику СТОВ "ЛАН"

Чинник ризику	Оцінка чинника ризику	Рівень підприємницького ризику
Визначення економічної ситуації, в якій функціонує підприємство	Депресія	Високий (90%)
Визначення галузі функціонування підприємства	Нестабільна	Високий (85%)
Політика управління на підприємстві	Активна	Середній (50%)
Система контролю на підприємстві	Середній контроль	Середній (45%)
Результати аудиту минулих років	Позитивний висновок	Низький (30%)
Частота змін керівництва	Дуже рідко	Низький (15%)
Фінансовий стан підприємства	Нестійкий	Високий (75%)
Ймовірність виникнення судових спорів	Мала ймовірність	Низький (15%)
Репутація управлінців і власників	Середній рівень	Середній (45%)
Досвід роботи	Кваліфіковані працівники	Середній (45%)
Власність	Колективна	Низький (25%)
Розуміння клієнтом ролі та відповідальності аудиту	Висока компетентність у галузі аудиту	Низький (15%)
Місце розташування компанії	Не залежить від розміщення споживачів	Середній (35%)

Використовуючи шкалу оцінювання ризиків, яка наведена у табл. 3.2, можна оцінити середній рівень підприємницького ризику, який співпадає з властивим ризиком і дорівнює 41% (570%/14).

Ризик не виявлення помилок полягає в тому, що аудиторські процедури

Таблиця 3.2 Критерії оцінки

Рівень оцінки	Значимість рівня оцінки
Низький	0 - 33%
Середній	34 - 66%
Високий	67 - 100%

не завжди можуть виявити помилки за залишками на певному рахунку і за певною операцією. Тому варто прийняти значення даного ризику 15%.

Для визначення ризику невідповідності системи внутрішнього контролю формується запитальник аудитора, який містить тести для перевірки і наведений у таблиці 3.3.

Таблиця 3.3 Тести перевірки системи внутрішнього контролю СТОВ «ЛАН»

Запитання	Варіант відповіді	Інформація або документи, які необхідно перевірити	Аудиторська процедура	Висновок про систему внутрішнього контролю
1. Чи є відділ внутрішнього контролю на підприємстві?	а) Так; б) Ні.	Положення про відділ внутрішнього аудиту	Перевірка документів	Високий (90%)
2. Рівень кваліфікації працівників підприємства?	а) кваліфіковані працівники;б) працівники з невисоким рівнем кваліфікації;в) не кваліфіковані працівники.	Документи про освіту працівника, трудова книжка, особова справа	Перевірка документів	Середній (35%)
3. Яка періодичність проведення контролю?	а) 1 раз на місяць;б) 1 раз на квартал;в) 1 раз на півріччя;г) 1 раз на рік;д) ніколи.	Акти перевірки	Перевірка документів	Високий (90%)
4. Відповідність наявної документації вимогам чинного законодавства?	а) повністю відповідає; б) частково невідповідає; в) не відповідає повністю.	Документація підприємства	Перевірка документів	Низький (10%)
5. Чи є ефективними процедури внутрішнього контролю?	а) помилки повністю виправляються; б) помилки частково виправляються; б) помилки не виправляються.	Акти перевірки	Перевірка документів, зіставлення	Середній (50%)
6. Чи враховувались попередні результати перевірок до вдосконалення діяльності підприємства?	а) враховувались; б) частково враховувались; в) не враховувались.	Документація, де враховані результати попередніх перевірок	Перевірка документів, зіставлення	Середній (50%)
7. Яка форма ведення обліку грошових коштів?	а) облік ведеться вручну; б) напівавтоматизовано; в) облік повністю ведеться автоматизавано	Документація з обліку грошових коштів	Перевірка документів	Низький (10%)
8. Чи є посадові інструкції або положення щодо роботи касира?	а) Так; б) Ні.	Посадова інструкція касира, Договір про матеріальну відповідальність	Перевірка документів	Високий (80%)
9. Чи здійснюється раптова інвентаризація коштів в касі?	а) Так; б) Ні.	Акт інвентаризації каси	Перевірка документів	Середній (45%)
10. Коли і ким проводиться інвентаризація каси?	а) щомісячно та в кінці року комісією, призначеною наказом керівника; б) щоквартально та в кінці року комісією, призначеною наказом керівника;	Інвентаризаційний опис	Перевірка фактичної наявності грошових коштів в касі	Низький (20%)
11. Чи здійснюється перевірка своєчасності оприбуткування коштів у касі, їх внесення на поточний рахунок на підставі записів із касової книги, чеків і виписок банку?	а) Так; б) Ні.	Журнал реєстрації прибуткових та видаткових касових документів, Касова книга, Грошовий чек	Перевірка документів	Середній (40%)
12. Чи здійснюється нумерація видаткових і прибуткових касових ордерів у встановленому порядку?	а) Так; б) Ні.	Журнал реєстрації прибуткових та видаткових касових документів	Перевірка документів	Середній (65%)
13. Чи своєчасно заповнюється касова книга і подається звіт касира?	а) Так; б) Ні.	Касова книга, звіт касира	Перевірка документів, зіставлення	Середній (45%)
14. Чи додаються до звіту касира усі необхідні документи?	а) Так; б) Ні.	Звіт касира	Перевірка документів, зіставлення	Середній (35%)
15. Чи перевіряє бухгалтер дотримання суми встановленого ліміту залишку готівки в касі?	а) Так; б) Ні.	Розрахунок ліміту каси	Перевірка документів	Високий (75%)

За результатами проведених тестів невідповідності системи внутрішнього контролю, поданих у табл. 3.3, відповідно рівень системи внутрішнього контролю становитиме 49,3% (740%/15), а ризик системи контролю 50,7%.

Загальний аудиторський ризик становитиме:

Отже, загальна величина аудиторського ризику при здійсненні аудиторської перевірки СТОВ "ЛАН" становитиме 3,12%, що відповідає прийнятій величині загального аудиторського ризику, що становить 1-5% (0,01-0,05).

Облік і звітність підприємства здійснюється відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. №996-XIV та інших нормативно-правових актів. Перевірки фінансової діяльності підприємства здійснюються державними податковими органами, іншими органами державної влади у межах визначених законом повноважень, ревізійною комісією підприємства та/або аудиторами. [39]

Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку у СТОВ "ЛАН"несе його головний бухгалтер. Підприємство із дня свого заснування веде журнально-ордерну форму ведення бухгалтерського обліку, при цьому воно може самостійно пристосовувати застосовувані регістри бухгалтерського обліку до специфіки своєї діяльності при дотриманні загальних методологічних принципів, установлених Положенням про бухгалтерський облік і звітність на Україні. Для нарахування заробітної плати підприємство застосовує книгу нарахування заробітної плати, у якій інформація подається в розрізі працівників. Ведеться Книга продажу, Книга доходів та витрат, Касова книга та Головна книга.

Підставою для бухгалтерського обліку на СТОВ "ЛАН" є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарської операції.

Підприємство має створену інвентаризаційну комісію згідно із ст. 10 Закону України №996-XIV від 19.07.1999 р.

СТОВ "ЛАН" має свою облікову політику, принципи якої наводяться у наказі про організацію бухгалтерського обліку й облікову політику підприємства (див. додаток 5). В наказі про облікову політику викладено такі основні аспекти, щодо обліку грошових коштів:

­ дані регістрів обліку майна підприємства, інших облікових регістрів і додаткових довідок відображають в Головній книзі підприємства, що є підставою для складання фінансової звітності;

­ перед складанням річної фінансової звітності проводиться інвентаризація активів та зобов'язань підприємства станом на 1 грудня поточного року. Крім того, проведення інвентаризації у разі зміни матеріально відповідальної особи та при встановленні фактів розкрадань. Для проведення інвентаризації створюють постійно діючу комісію;

­ для перерахунку доходів, витрат і руху грошових коштів середньозважений валютний курс не застосовується;

­ установлення ліміту каси проводиться підприємствами самостійно на підставі розрахунку встановлення ліміту залишку готівки в касі, що підписується головним бухгалтером та директором підприємства, згідно п.п. 5.2. «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні». До розрахунку приймається строк здавання підприємством готівкової виручки (готівки) для її зарахування на рахунки в банках, визначений відповідним договором банківського рахунку. Установлений ліміт каси затверджується внутрішніми наказами (розпорядженнями) підприємства.

Даний наказ є основою для ведення бухгалтерського обліку на СТОВ "ЛАН" і основним його призначенням є:

1) упорядкування облікового процесу на підприємстві;

2) методологічне та методичне забезпечення відображення майна підприємства, господарських операцій та результатів його діяльності;

3) надання бухгалтерському обліку планомірності та цілеспрямованості;

4) забезпечення ефективного обліку.

3.3 Первинний облік грошових коштів

грошовий кошт аудит ризик

Під час проведення аудиту грошових коштів вивчається достовірність первинних документів, порядок, своєчасність і послідовність їх заповнення, зіставленість. Склад первинних касових документів, з одного боку, дуже вузький - це прибуткові і видаткові касові ордери, Касова книга. З іншого боку, касові операції пов'язані практично з усіма іншими розділами обліку, наприклад, реалізацією, розрахунками з підзвітними особами, з постачальниками та інше і, отже, при перевірці необхідно зіставити касові документи з іншими.

Основними документами, які використовуватимуться при перевірці грошових коштів СТОВ "ЛАН", є: Касова книга; звіти касира; прибуткові касові ордери; видаткові касові ордери; журнал (книга) реєстрації прибуткових касових ордерів; журнал (книга) реєстрації видаткових касових ордерів; журнал (книга) реєстрації виданих доручень; журнал (книга) реєстрації депонентів; журнал (книга) реєстрації платіжних (розрахунково-платіжних) відомостей; виправдувальні документи до касових документів; авансові звіти.

Для перевірки надходження грошей в касу і видача їх із каси СТОВ "ЛАН"доцільно перевірити оформлення прибуткових і видаткових касових ордерів (ф. №КО-І і ф. КО-2), які виписуються і реєструються бухгалтером. При перевірці даних документів слід звернути увагу на їх нумерацію, що має здійснюватись по порядку, починаючи з 1 січня і до кінця року, чи до передачі в касу прибуткові і видаткові касові ордери реєструються бухгалтером у журналі реєстрації прибуткових і видаткових касових ордерів. Видаткові касові ордери, виписані на підставі платіжних відомостей на оплату праці та інших подібних до неї платежів, реєструються після видачі грошових коштів із каси. Видача готівки із каси проводиться на підставі належно оформленого Журналу реєстрації прибуткових та видаткових касових документів. Журнал реєстрації побудовано таким чином, що за його даними здійснюється контроль за цільовим призначенням готівки, отриманої і витраченої установою або організацією. Під час отримання прибуткових касових ордерів або видаткових документів касир зобов'язаний перевірити: наявність і справжність на документах підпису головного бухгалтера, а на видатковому документі - дозволяючого надпису керівника або осіб, які ним уповноважені; правильність оформлення документів, наявність усіх реквізитів; наявність перелічених у документах додатків.

Всі надходження і використання готівкових грошових коштів СТОВ "ЛАН", відображаються в Касовій книзі. Підприємство може мати лише одну Касову книгу. Касова книга повинна бути пронумерованою, прошнурованою та скріплена печаткою установи або організації. Кількість аркушів у Касовій книзі підтверджується підписами керівника і головного бухгалтера. Записи у Касовій книзі здійснюються у двох примірниках (через копіювальний папір) чорнилом темного кольору, кульковою або чорнильною ручкою. Перші примірники залишаються в Касовій книзі. Другі примірники повинні бути відривними і є звітами каси. Перші та другі примірники мають однакові номери. Виправлення в Касовій книзі не допускаються, але якщо вони зроблені, то потрібно їх засвідчити підписами касира, а також головного бухгалтера або особи, що його заміщує. Записи в Касовій книзі здійснюються касиром відразу після отримання або видачі грошей за кожним касовим ордером. У кінці кожного робочого дня касир підсумовує операції за день, виводить залишок готівки в касі на наступне число і передає до бухгалтерії як звіт касира другий відривний аркуш Касової книги (копію записів у касовій книзі за день) з прибутковими касовими ордерами й видатковими документами під підпис у Касовій книзі [9].

Звіт касира - це документ, який передається касиром до бухгалтерії і являє собою відривний листок Касової книги з доданими до нього прибутковими і видатковими касовими документами. Після одержання звіту касира в бухгалтерії виконують перевірку всіх записів, зіставляють їх з Журналом реєстрації прибуткових та видаткових касових ордерів, первинних документів. Перевіряється також правильність заповнення всіх реквізитів первинних документів, їх сум та підсумків, своєчасність їх занесення до звіту касира, здачі надлишку готівки в банк. Бухгалтер перевіряє правильність оформлення касових ордерів, їх обґрунтування, виконання записів у Касовій книзі і виведеного залишку на кінець дня і проти кожної суми проставляє шифр кореспондуючих рахунків.

Підставою для оприбуткування коштів, одержаних з банку, є грошовий чек, на основі якого також виписується прибутковий касовий ордер.

Здавання готівки в банк оформлюється «об'явою на внесок готівкою». Цей документ складається з трьох частин: об'яви, що є підставою для зарахування внесених коштів на рахунок; квитанції, яка підтверджує внесення працівником підприємства коштів на рахунок; ордера, який додається до виписки банку як підстава зарахування коштів на рахунок.

Виплати грошових коштів на СТОВ "ЛАН"здійснюються, як за рахунок грошових коштів, отриманих з банку, так і з отриманої готівкової виручки.

Отримання готівки з банку оформляється грошовим чеком. Бланки чеків, зброшуровані в чекові книжки (по 25 або 50 чеків) підприємство купує за поданою заявою в установі банку. Чек заповнюється бухгалтером підприємства, завіряється підписами осіб, підписи яких є на картці із зразками підписів в установі банку, та печаткою підприємства. У чеку вказується, для яких потреб і в яких сумах буде отримана готівка в банку та загальна сума її отримання. Разом з чеком заповнюється корінець до нього. Заповнений чек дається касиру чи працівнику бухгалтерії, що виконує його функції для отримання готівки. Отримана в банку готівка оприбутковується на підставі прибуткового касового ордера. Повнота і своєчасність оприбуткування готівки в касу перевіряється головним бухгалтером, про що робиться відмітка у корінці грошового чека. Жодні виправлення в чеку, навіть обумовлені, не допускаються.

Видають готівку з каси СТОВ "ЛАН"для виплати заробітної плати, для придбання товарів і послуг, для покриття витрат на відрядження, на інші цілі.

Видавання коштів на заробітну плату здійснюється на підставі платіжних або розрахунково-платіжних відомостей у триденний термін з дня отримання грошових коштів з банку (включаючи день отримання). Терміни виплати підприємством заробітної плати та авансу встановлюються підприємством і подаються у відділення банку. На загальну суму виплаченої працівникам заробітної плати складається видатковий касовий ордер. Якщо частина заробітної плати працівниками не отримана, то вона вважається депонованою і здається в банк. Списання депонованої заробітної плати з каси здійснюється також на підставі видаткового касового ордера.

Видають грошові кошти для придбання товарів і послуг та для відрядження у день отримання грошей у банку на підставі видаткових касових ордерів або платіжних відомостей [4].

Про їх витрату підзвітні особи повинні відзвітуватись:

- за грошові кошти, отримані для придбання товарів і послуг, не пізніше наступного дня після їх отримання в банку;

- за грошові кошти, отримані для відряджень, - у триденний термін після повернення з відрядження.

Невикористаний залишок готівки повертається підзвітною особою в касу з оформленням прибуткового касового ордера та здається в банк на підставі об'яви на внесок готівкою. Не дозволяється використовувати готівку, отриману за цільовим призначенням, для інших потреб.

3.4 Аналітичний та синтетичний облік грошових коштів і фінансової звітності

Перевірка стану розрахунків обліку грошових коштів проводиться першочерговою контрольною дією на об'єкті - інвентаризацією каси. Після інвентаризації починається перевірка касових операцій, яка має проводитись методом суцільного контролю касових документів відносно прибутків, видатків, правильності їх оформлення і законності здійснення та відображення касових операцій на рахунках обліку. Перед проведенням інвентаризації проводиться перевірка системи внутрішнього контролю по касі, дана перевірка закінчується складанням анкети внутрішнього контролю по касі (додаток 18). Наступним етапом є проведення інвентаризації, керівник підприємства видає наказ на проведення інвентаризації в касі (додаток 19).

Інвентаризація касової готівки проводиться комісією в складі аудитора, головного бухгалтера і касира. Під час інвентаризації встановлюється фактична наявність грошових коштів, поштових марок, розрахункових чекових книжок та інших грошових документів, цінних паперів.

Перш, ніж почати вивчати касові операції, аудитор має уважно вивчити нормативні документи, що регламентують порядок ведення касових операцій, збереження готівки в касі, та ознайомитися зі списком осіб, що несуть відповідальність за недотримання цього порядку.

До початку вивчення касових документів слід визначити, чи укладений договір про матеріальну відповідальність керівника підприємства з працівниками, які відповідають за ведення касових операцій.

Потім касир зобов'язаний скласти звіт касира, який передається аудитору разом з письмовою розпискою про відсутність у касі грошей і грошових документів, які належать особисто касиру або стороннім організаціям.

Якщо касир заявить, що у касі зберігається готівка або інші цінності, які належать стороннім підприємствам, то аудитори повинні негайно одержати від останніх довідку про суму грошей, що їм належить.

Зберігати в касі готівку, яка не належить даному підприємству, заборонено.

Перевірка наявності грошових коштів та інших грошових активів в касі проводиться шляхом їх перерахунку касиром в присутності аудитора і головного бухгалтера або іншого члена комісії. Результати підрахунку перевіряє аудитор. Готівка в опечатаних банком пачках розпечатується і також перераховується. За наявності великої кількості купюр складається опис, в якому зазначається номінал купюр, їх кількість і сума. Опис підписується всіма членами інвентаризаційної комісії.

Під час перевірки фактичної наявності грошових документів встановлюється сума, автентичність кожного документу і правильність його оформлення. Перевірка здійснюється за окремими видами документів із зазначенням в інвентаризаційному описі назви, номера, серії купюри і загальної суми.

Залишок пред'явленої готівки та цінних паперів комісія порівнює із залишками по касовій книзі на момент інвентаризації. Результати заносяться до інвентаризаційного опису.

Перевіряючи касову книгу, аудитори з'ясовують, чи своєчасно касир проводить в ній записи за операціями, що мали місце на момент проведення аудиту або, чи пронумерована та прошнурована касова книга, чи скріплена вона печаткою з підписом керівника і головного бухгалтера.

Запізнення з записами в касову книгу не можуть бути підставою для припинення інвентаризації готівки в касі. У такому разі касир зобов'язаний зробити всі записи в присутності членів інвентаризаційної комісії.

За наявності на підприємстві кількох структурних підрозділів (крамниці, кафе, їдальні, пункту надання послуг тощо) на замовлення клієнта інвентаризація готівки проводиться в кожній касі або у кожної підзвітної особи, яка займається збором виручки або виплатою заробітної плати [23].

Якщо на момент перевірки гроші знаходяться не лише в касі, а й у касирів-інкасаторів, то в цьому разі проводиться одночасна інвентаризація готівки у цих осіб. За відсутності такої можливості всі місця зберігання готівки опечатуються, а перевірка проводиться послідовно.

В період інвентаризації в касі можуть перебувати частково оплачені (не закриті) платіжні відомості на виплату заробітної плати, пенсій, допомог, а також різного роду розписки на видачу грошей у тимчасове користування. Частково виплачені за такими платіжними відомостями суми, дозволено заносити до акту інвентаризації з певним застереженням. Розписки, неправильно оформлені довіреності, документи на видачу коштів з каси, на яких немає розписки отримувача, до заліку не приймаються, а видані за ними суми вважаються недостачею.

Виявлена в касі готівка, не виправдана прибутковими документами, вважається лишком каси і зараховується в доход підприємства. Якщо цінні папери зберігаються в депозитарії, то їх наявність підтверджується випискою депозитарії, і на її підставі вони заносяться до акту. Дані про іноземну валюту вносяться до документів за курсом НБУ, який діє на день інвентаризації.

За фактом проведення інвентаризації аудитор складає висновок, дані проведеної інвентаризації звіряються з даними поточного обліку і робляться висновки про результати інвентаризації. За наявності розходжень з касира в обов'язковому порядку береться письмове пояснення їх причини.

За результатами інвентаризації касової готівки аудитору слід з'ясувати, чи проводяться підприємством розрахунки з населенням за відпущені їм товари (надані послуги), оскільки підприємство зобов'язане вести вказані розрахунки із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій.

Після перевірки фактичної наявності коштів аудитор розпочинає документальну перевірку.

Одним з найбільш доказовим джерелом інформації є первинний документ, в якому фіксується кожна господарська операція. Перевірка реквізитів і записів та достовірності документів здійснюється з метою виявлення фальшивих документів, тобто таких, в яких є підчистки, підроблені записи і резолюції, заміна текстів та цифр. Такі документи використовуються для того, щоб приховати обман та інші порушення правил ведення касових операцій і розрахунків готівкою. Особлива увага повинна приділятися відбиткам штампів і печаток. Їх незвична форма, різний розмір тих самих знаків, неправильний текст та інші ознаки можуть вказувати на підробку документів. Мають також значення зовнішній вигляд документа, папір, на якому він виконаний, форма бланка, фарба, якою зроблені записи (чорнила, олівець, паста), колір фарби і т. д. Особлива увага приділяється підписам посадових та матеріально відповідальних осіб, які приймали і відпускали грошові кошти.

...