Таблица

Д Калькуляционный К
Сн - незавершенное производство на начало отчетного периода Об - затраты на отчетный период	Об - себестоимость выпущенной готовой продукции
Ск - незавершенное производство на конец отчетного периода

Сопоставляющие счета применяются для выявления результатов по реализации продукции, работ, услуг. Особенностью строения этих счетов является отражение одного объекта учета в двух разных оценках.

К сопоставляющим счетам относятся счета: «Продажи», «Прочие доходы и расходы», «Прибыли и убытки».

Бюджетно-распределительные счета предназначены для распределения расходов по смежным отчетным периодам.

Примером активного счета является «Расходы будущих периодов».

Строение активного бюджетно-распределительного счета.

Таблица

Д Активный бюджетно-распределительный К
Сн - сумма расходов, относящаяся к следующему отчетному периоду. Об - расходы, возникшие в отчетный период, но относящиеся к следующему периоду	Об - списание расходов, относящихся к данному отчетному периоду
Ск - сумма расходов, относящаяся к следующему периоду

Строение пассивного бюджетно-распределительного счета.

Таблица

Д Пассивный бюджетно-распределительный К
Об - покрытие затрат за счет ранее созданных источников	Сн - остаток неиспользованных источников на начало периода Об - создание источников покрытия затрат в следующем отчетном периоде
	Ск - остаток неиспользованных источников на конец периода

На практике имеется ряд счетов, сочетающих в себе разные группировочные признаки. Поэтому их можно отнести к двум группам счетов. Например, счет «Брак в производстве».

Таблица

Д Брак в производстве К
Об - затраты при изготовлении бракованной продукции и расходы по исправлению брака	Об - возмещение, полученное от виновных лиц, и стоим. лома по цене возможного исп.
Ск - потери от брака

По счету отражается один объект учета - забракованная продукция.

По дебету счета исчисляется ее себестоимость и затраты по исправлению брака (признаки калькуляционного счета), по кредиту - величина возмещения. Сопоставлением дебетового и кредитового оборота определяется результат от изготовления бракованной продукции (признаки сопоставляющего счета). Забалансовые счета используются для учета наличия и движения средств, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации, условных прав и обязательств последней, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Забалансовые счета показываются за итогом баланса и в общий подсчет средств организации не входят. Они предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, не принадлежащих предприятию, но временно находящихся в его пользовании и распоряжении. Забалансовые счета не корреспондируют с другими счетами. В них делаются односторонние записи - только по дебету (увеличение) или по кредиту (уменьшение).

Строение забалансового счета.

Таблица

Д Забалансовый К
Сн - наличие имущества на начало периода Об - поступление средств	Об - выбытие средств
Ск - наличие имущества на конец периода

5.5 План счетов бухгалтерского учета

План счетов бухгалтерского учета представляет собой систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета, в основе которого используется классификация счетов по их экономическому содержанию.

Исходя из Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности с 1 января 2001 года, вступил в силу План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом МФ РФ № 94Н от 31 октября 2000 г.

План счетов используется для организации бухгалтерского учета на предприятиях всех отраслей народного хозяйства и видов деятельности (кроме банков и кредитных организаций, а также бюджетных учреждений) независимо от их формы собственности и организационно-правовой формы.

План счетов состоит из 8 разделов. Кроме того, отдельно выделены забалансовые счета.

План счетов содержит двухзначный код синтетического счета, его наименование, код субсчета и его наименование. Каждый раздел имеет свободные кодовые номера, позволяющие при необходимости дополнять план новыми счетами без изменения общей нумерации счетов. Забалансовым счетам присвоен трехзначный код. К плану счетов разработана инструкция по его применению, приводится и типовая корреспонденция счетов.

6. Техника и формы бухгалтерского учета

6.1 Бухгалтерские документы и их классификация

Совершаемые на предприятиях хозяйственные операции оформляются документами определенной формы.

Документ бухгалтерского учета представляет собой надлежащим образом оформленную деловую бумагу, в которой письменно зафиксированы признаки и показатели одной или нескольких хозяйственных операций для отражения их в учете.

Любой документ должен содержать ряд показателей, которые называются реквизитами. Каждый документ содержит обязательные реквизиты:

- название документа (формы), код формы;

- номер документа;

- подпись;

- дату составления и действия документа;

- измерители операций;

- штамп (печать) организации.

Отсутствие какого-либо обязательного реквизита лишает документ юридической силы, и его показатели не могут быть включены в систему бухгалтерского учета.

Составленные первичные документы подвергаются в бухгалтерии проверке по существу и по форме. Проверенные и принятые бухгалтерией документы подвергаются учетной обработке, которая состоит из таксировки, группировки и контировки.

Таксировка - это проставление расценки в документах. Это необходимо, поскольку значительное число документов составляется в натуральных показателях.

Группировка - это сортировка документов по определенным признакам. На основе группировки первичных документов составляются накопительные и сводные ведомости.

Контировка - это форма разметки корреспондирующих счетов, на которых зарегистрированная в данном документе операция должна быть учтена.

После учетной обработки первичные документы поступают в текущий бухгалтерский архив, в котором подлежат хранению один год. По истечении указанного срока документы передаются в постоянный архив. Сроки хранения документов в нем зависят от их вида и устанавливаются Правительством РФ.

Движение документа от момента составления или получения от других предприятий до передачи в архив называется документооборотом.

Движение регламентируется графиком документооборота, разработанным главным бухгалтером.

График документооборота является одним из элементов учетной политики предприятия, разрабатывается на год и утверждается приказом руководителя.

Для отражения хозяйственных операций используется большое количество разнообразных документов. Они группируются по ряду признаков:

1) По назначению:

- организационно-распорядительные. Такие документы содержат приказ на совершение хозяйственной операции, факта ее осуществления они не подтверждают, а, следовательно, не являются основанием для учетных записей (например, приказы, распоряжения, банковский чек);

- оправдательные. Эти документы подтверждают факт совершения хозяйственной операции и служат основанием для отражения хозяйственной операции в бухгалтерском учете (например, приходные ордера склада);

- документы бухгалтерского оформления. Эти документы не содержат фактов, подтверждающих совершение хозяйственных операций. Они составляются бухгалтером для подготовки информации с целью отражения ее в учетных регистрах (например, ведомость учета заработной платы);

- комбинированные документы. Они содержат признаки распорядительного и оправдательного документов.

2. По времени составления:

- первичные. Документы, которые составляются в момент совершения хозяйственной операции;

- сводные. Документы, которые обобщают данные первичных документов.

3. По объему информации:

- разовые. Документы, которые оформляют одну хозяйственную операцию;

- накопительные. Документы, которые составляются за определенный период времени и содержат информацию об однородных хозяйственных операциях.

4. По месту составления:

- внутренние. Документы, которые составляются и используются на предприятии;

- внешние. Документы, которые поступают от других организаций и лиц и используются на данном предприятии.

6.2 Учетные регистры

Учетные регистры - это носители упорядоченной информации о хозяйственных операциях, полученных из соответствующих первичных документов.

Существуют классификации учетных регистров: по внешнему виду, по видам записей.

1. По внешнему виду регистры подразделяются на бухгалтерские книги, карточки и отдельные листы.

1) Бухгалтерские книги - это сброшюрованные в одном переплете листы с отпечатанными таблицами.

В современной практике бухгалтерского учета книги как учетные регистры используются ограничено. Основные недостатки:

а) т.к. они сброшюрованы и скреплены, то с каждой книгой может работать только один человек;

б) непригодны для механизации учета, требующей разрозненных (свободных) учетных регистров.

Положительный момент: сохранение листов с учетными записями от потери и злоупотреблений с ними.

К бухгалтерским книгам, применяемым в настоящее время, относятся: кассовая книга, книга остатков материалов, регистрационные журналы, книга покупок, книга продаж и др.

2) Свободные листы - это учетные регистры, изготавливаемые типографским способом на отдельных листах бумаги. При этом формат и графление свободных листов в зависимости от их назначения могут быть различными.

Преимущества:

а) не скреплены, следовательно, удобны в работе, возможно разделение труда;

б) облегчают своевременные записи за счет распределения учетных работ;

в) пригодны для всех видов учетных записей, просты в изготовлении, экономичны.

Все свободные листы имеют:

- соответствующее название (журнал-ордер, ведомость);

- указанный период, за который рассчитывается тот или иной учетный регистр (месяц, квартал);

- таблицы, в которые непосредственно заносятся учетные записи.

3) Карточки - разновидность свободных листов.

Изготовлены типографским способом, но более плотные, небольшого формата. Применяются на ограниченных участках счетной работы (в аналитическом учете). Карточки хранятся в картотеке.

2. По видам записей регистры делятся на хронологические и систематизированные.

Хронологические регистры - предназначены для записи операций по порядку их совершения без какой-либо группировки и систематизации (журнал регистрации хозяйственных операций).

Систематизированные регистры - в них операции группируются по определенным признакам (регистры для ведения бухгалтерских счетов, Главная книга).

6.3 Исправление ошибок в учетных регистрах

В регистры бухгалтерского учета часто попадают ошибочные данные.

Распространенный способ отыскания ошибок - это сплошная проверка записей в регистре, т.е. все записи в учетном регистре последовательно сверяются с документами.

Т.к. характер ошибок различный (нарушение принципа двойной записи, ошибки в корреспонденции счетов, сумма хозяйственных операций записывается не на тот счет и т.д.), то существует несколько способов исправления ошибок в учетных записях.

1. Корректурный способ - ошибка в учетном регистре обнаруживается до подведения в нем итогов. Исправление: неверно записанное число зачеркивается, сверху пишется правильное, делается пометка «исправленному верить».

При частичном исправлении многозначных чисел зачеркивается и надписывается все число, а не одна только неверная цифра.

2. Способ «красное сторно» (метод отрицательных чисел). Этот способ применяется, когда необходимо исправить не только сумму, но и корреспонденцию.

Ошибочная корреспонденция сторнируется (записывается красными чернилами), т.е. снимается, и вместо нее делается обычная правильная запись.

Таким образом, производится 2 записи: ошибочная - красными чернилами, новая - обычными.

Если сторнируется не ошибочная, а просто излишняя запись (несостоявшаяся хозяйственная операция, ошибочно проведенная 2 раза сумма и т.п.), исправление ограничивается одной только красной записью, которой аннулируется ненужная запись.

При подсчете итогов все суммы красных записей вычитаются.

Пример 3. Отпущен материал для изготовления продукции на сумму 2500 рублей.

3. Способ дополнительных записей. Этот способ применяется в случае, когда обнаружено, что хозяйственная операция вообще не была отражена в учетных регистрах, или же запись на счетах отражена правильно, но в меньшей сумме. В первом случае делается бухгалтерская проводка на сумму хозяйственной операции, во втором делается бухгалтерская проводка на сумму разницы.

Пример 4. Отпущены в производство материалы на сумму 5500 рублей. На счетах эта операция отражена следующей записью:

Д 20 К 10 - 5300 рублей.

В результате дополнительных записей:

Д 20 К 10 - 200 рублей на счетах будет отражена правильная сумма.

4. Способ обратных проводок используется для исправления неправильной корреспонденции счетов. При этом неправильная запись исправляется обратной проводкой, а затем делается правильная запись. Данный способ можно использовать, если не искажается экономическое содержание хозяйственной операции.

Пример 5. Отпущены в производство материалы на сумму 2500 рублей. На счетах эта операция отражена следующей записью:

Д 23 К 10 - 2500 рублей.

Обратная проводка: Д 10 К 23 - 2500 рублей.

Правильная проводка: Д 20 К 10 - 2500 рублей.

Исполненные учетные документы хранятся в архиве. В соответствии со статьей 17 «Закона о бухгалтерском учете» организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, установленных в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее 5 лет.

6.4 Формы бухгалтерского учета

Под формой бухгалтерского учета понимают определенную систему построения и сочетания учетных регистров, последовательности и способы записи в них. С развитием рыночной экономики организации получили возможность самостоятельно выбирать формы ведения бухгалтерского учета.

На практике используются следующие формы бухгалтерского учета: 1. Журнально-ордерная.

2. Мемориальная.

3. Журнал-Главная.

4. Автоматизированная.

5. Форма ведения бухгалтерского учета для малых предприятий.

Принятая форма учета отражается в учетной политике предприятия.

I. Журнально-ордерная форма получила развитие в начале 40-х годов. С января 60-го года применялась как единая для предприятий всех отраслей.

В чисто теоретическом варианте журнально-ордерная форма предполагает ведение журналов-ордеров, т.е. регистров систематического учета, предназначенных для отражения кредитовых оборотов. Кредит предпочитается дебету по двум причинам: во-первых, предполагается, что кредит счета показывает информационный выход, а выход важнее входа; во-вторых, кредит трактуется как причина факта хозяйственной деятельности, а дебет как следствие. Журнально-ордерная форма в чистом виде на практике не применяется.

Журнал-ордер - регистр, в котором сочетаются хронологические и систематические, а также аналитические и синтетические формы записи.

Журналы-ордера ведутся непосредственно на основе первичных документов только по счетам с небольшим числом отражаемых в них операций.

При большом количестве однородных первичных документов данные их сначала накапливаются в накопительных и группировочных вспомогательных ведомостях и таблицах, итоги которых в конце месяца переносятся в соответствующий журнал-ордер.

При журнально-ордерной форме учета регламентируются формы журналов-ордеров и вспомогательных регистров.

Министерством Финансов РФ составлен Перечень типовых регистров единой журнально-ордерной формы (приложение 2 к письму Минфина РФ от 24 июля 1992 г. № 59).

Накопительные ведомости и группировочные таблицы применяются, когда на предприятии большое количество первичных документов.



Схема 18

Например: Журналы-ордера:

№ 1 «Касса»

№ 2 «Расчетный счет»

№ 6 «Расчеты с поставщиками»

№ 7 «Расчеты с подотчетными лицами»

№ 10 и 10/1 «Издержки производства»

№ 16 «Капитальные вложения»

При среднем объеме первичных документов может быть использована 8-ми журнальная форма учета.

Ведомости

№ 1 «Касса»

№ 2 «Расчетный счет»

№ 12 «Ведомость учета затрат цехов»

№ 15 «Ведомость учета общехозяйственных расходов»

№ 18 «Ведомость учета капитальных вложений»

Разработочные таблицы.

РТ 1 - РТ 15

РТ 1, РТ 2 - распределение заработной платы.

РТ 6, РТ 7 - расчет износа основных средств.

РТ 15 - справка для архива.

Журналы-ордера имеют свой постоянный номер и открываются для каждого синтетического счета или нескольких взаимосвязанных счетов.

По содержанию и форме журналы-ордера можно разделить на три группы: I группа журналов-ордеров состоит из 2-х частей: 1) журнал-ордер, отражает кредитовые обороты по счетам; 2) вспомогательные ведомости отражают дебетовые обороты. Такие журналы-ордера ведутся для контроля за движением денежных средств.

Например: Журнал-ордер № 1 «Касса» по кредиту 50 (табл. 7).

Ведомость № 1 «Касса» по дебету 50 (табл. 8). Журнал-ордер № 1

Таблица 7 по кредиту счета 50 «Касса»

Дата выписки	В дебет счетов	Итого
	51	70	и т.д.
Итого

Таблица 8. Ведомость № 1 по дебету счета 50 за январь 200_г.

Таблица

Дата выписки	С кредита счетов	Итого
	51	71	и т.д.
Обороты за январь Сальдо на 01.02.

Журналы-ордера второй группы используются для учета операций по счетам расчетов с поставщиками и подрядчиками, подотчетными лицами и др. Они построены по принципу совмещения синтетического и аналитического учета (табл. 9).

Таблица 9 - Журнал-ордер № 6 по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

№ п/п

Номер счета

№ приходного

Стоимость поступивших

С кредита счета 60

Сумма акцепта

Сальдо по неоплачен

Отметка об оплате

документа

ценностей

сч

сч

сч

…

по счетам

ным счетам

Дата

с р/с

Итого

Журналы-ордера и ведомости третьей группы предназначены для учета затрат на производстве. Записи производятся в шахматном порядке. При этом дебетуемые счета отражаются по горизонтали, а кредитуемые - по вертикали (табл.10).

Таблица 10 Журнал-ордер № 10 «Издержки производства»

Кредит счетов	02	05	10	70	...	Итого
Дебет счетов
20
23
25
26
Итого по элементам
Итого по статьям

Таблица 11 При журнально-ордерной форме

Счет № Главной книги
Месяц	Обороты по дебету с кредита следующих счетов	Оборот по дебету	Оборот по кредиту	Сальдо
	сч№	сч№	сч№	сч№	сч№	сч№			Д	К
На 01.01. Январь Февраль

Записи в журналах-ордерах этой группы производятся линейным способом, т.е. дебетовые и кредитовые обороты размещены на одной линии.

В дополнение к журналам-ордерам и ведомостям могут составляться разработочные таблицы, где производятся расчеты амортизации, распределение заработной платы и т.д.

Итоги из журналов-ордеров переносятся в Главную книгу. В ней для каждого синтетического счета отведена отдельная страница (табл.11).

Главная книга открывается на весь год. На каждый счет отводится отдельный лист. Главная книга составляется следующим образом:

В начале года в Главную книгу переносится сальдо каждого счета на начало года. Записи оборотов по счетам Главной книги производятся ежемесячно: обороты по кредиту отражаются общей суммой, т.к. в развернутом виде они содержатся в журналах-ордерах, а по дебету - в корреспонденции с кредитуемыми счетами - отдельными суммами из каждого журнала-ордера.

После окончательных записей в Главной книге подсчитываются итоги по дебету каждого балансового счета. Обороты по дебету сверяются с оборотами по кредиту. В случае несоответствия оборотов подсчитываются кредитовые обороты по всем журналам-ордерам.

После сверки оборотов выводится сальдо по каждому счету на конец месяца. На основании Главной книги заполняется баланс.

Недостатки: сложное построение журналов-ордеров;

значительные затраты ручного труда.

II. Мемориальная форма.

Мемориальная форма бухгалтерского учета возникла в 30-е годы.

Основным учетным регистром является мемориальный ордер.

Схема 19

В мемориальном ордере указываются бухгалтерские проводки. Каждый мемориальный ордер имеет постоянный номер, т.е. на каждую группу операций в месяц составляется 1 ордер.

Таблица 12. Мемориальный ордер ____ за __________ 200_г.

Основание (ссылка на документ или со-	Корреспондирующие счета	Сумма
держание записи)	Дебет	Кредит

Все мемориальные ордера записываются в хронологическом порядке в регистрационном журнале (табл. 13).

Таблица 13 Регистрационный журнал за ___________ 200_г.

Порядковые номера мемориальных ордеров	Дата выписки мемориального ордера	Сумма
1. 2.
Итого за месяц

Регистрационный журнал служит для определения общей суммы оборота всех операций за отчетный период и для контроля за отражением на счетах всех мемориальных ордеров.

Мемориальные ордера служат основанием для записи операций на счетах Главной книги (табл. 14).

Таблица 14 Дебет Счет Главной книги № ____ Кредит

№ м/о

С кредита счетов

Итого по

№ м/о

В дебет счетов

Итого по

сч

сч

дебету

сч

сч

кредиту

Итого

Проводки из мемориальных ордеров разносятся по счетам Главной книги (контрольная ведомость). В Главной книге по каждому синтетическому счету открывается отдельный лист, в котором отражаются только обороты, сальдо не выводится.

На основе Главной книги составляется оборотная ведомость, на основании которой составляется баланс.

Аналитический учет ведется на карточках, на основании которых составляется оборотная ведомость по аналитическим счетам.

Преимущества:

- регистры и техника не сложны.

Недостатки:

- многократные записи одной и той же суммы в различные регистры;

- отрыв аналитического учета от синтетического;

- сложность составления отчетности;

- значительный объем работ, приходящийся на конец месяца;

- приспособлен к ручному труду.

III. Журнал-Главная.

Данная форма применяется на предприятиях, рабочий план которых содержит 20-25 синтетических счетов (схема 20).

Главное отличие этой формы состоит в том, что составляется комбинированный регистр Журнал-Главная книга.

Схема 20 Форма Журнал-Главная

Таблица 15. Журнал-Главная за __________200_г.

Дата	Содержание	Сумма	Счет № 01	Счет № 02	Счет № 10
	операции	оборота	Д	К	Д	К	Д	К
	Сальдо на 1 октября
3.10.
4.10.
Оборот за октябрь
Сальдо на 1 ноября

Журнал-Главная книга - это регистр, в котором одна сторона отражает структуру регистрационного журнала (№ мемориального ордера, дату его составления, сумму мемориальных ордеров), а другая - предназначена для записи операций по дебету и кредиту синтетических счетов (табл. 15).

Журнал-Главная книга содержит остатки на начало и конец месяца по всем синтетическим счетам. Оборотные ведомости составлять не надо. По Журналу-Главной составляется баланс и отчетность.

Аналитический учет ведется в книгах аналитического учета, на основе которых составляется ведомость по аналитическим счетам. Достоинством этой формы бухгалтерского учета является простота. К недостаткам относится то, что при большом количестве счетов Журнал-Главная становится громоздкой.

Автоматизированная форма учета

Схема 21

Автоматизированная форма учета

При данной форме учета происходит ускорение учетных работ, появляется возможность обработки разнообразной учетной информации по любым направлениям и обобщения ее по любым признакам.

Учет на малых предприятиях

Особенности ведения бухгалтерского учета на малых предприятиях регламентируются типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. № 64Н и Федеральным законом от 29.12.95 г. № 222 ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства».

К малым предприятиям относятся предприятия, если в уставном капитале доля участия РФ, субъектов РФ, общественных и религиозных организаций, благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимися субъектами малого предпринимательства, не превышает 25%.

Малым предприятиям рекомендовано использовать рабочий план счетов по сокращенной системе.

Малые предприятия могут осуществлять бухгалтерский учет по двум упрощенным формам:

1. Простая форма (без использования регистров бухгалтерского учета).

2. Форма с использованием регистров бухгалтерского учета.

Простая форма учета состоит в том, что регистрация первичных документов, распределение операций по счетам, определение финансового результата происходят в журнале регистрации хозяйственных операций.

Такая форма подходит для малых предприятий, не осуществляющих производства. Количество операций, происходящих на предприятии, незначительно (как правило, не более 30 в месяц).

Баланс составляется на основе журнала регистрации хозяйственных операций.

Форма с использованием регистров бухгалтерского учета.

Схема 22

7. Оценка и калькуляция

7.1 Оценка объектов бухгалтерского учета

Для отражения в бухгалтерском учете имущества предприятия и его обязательств производится их стоимостное измерение. В основу стоимостного измерения положена оценка. С переходом к МСФО (Международная система финансовой отчетности) в российском бухгалтерском учете изменены методологические подходы к оценке статей баланса.

К оценке предъявляются следующие требования:

- оценка всех объектов бухгалтерского учета должна быть реальной;

- оценка должна быть единой.

Реальность оценки требует точного исчисления фактической себестоимости всех объектов учета.

Под единством оценки понимается ее единообразие и неизменность. Одни и те же объекты учета оцениваются одинаково на всех предприятиях в течение всего срока их пребывания на одной стадии кругооборота. Такое единообразие оценки достигается установлением обязательных положений, инструкций, правил учета и калькулирования. Правила и порядок оценки объектов учета регламентируются законом о бухгалтерском учете и Положением о бухгалтерском учете и отчетности.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется по фактической стоимости приобретения.

Оценка имущества, полученного безвозмездно - по рыночной стоимости.

Оценка имущества, произведенного в самой организации, производится по стоимости его изготовления.

Незавершенные капитальные вложения отражаются в балансе по фактическим затратам для застройщика.

Основные средства и нематериальные активы отражаются в балансе по остаточной стоимости.

Финансовые вложения отражаются в сумме фактических затрат для инвестора.

В соответствии с законодательством РФ обязательства у организации возникают из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, из актов государственных органов и органов местного самоуправления, по судебному решению и по другим основаниям.

В соответствии с Положением № 34Н обязательства оцениваются:

- при постановке на бухгалтерский учет в суммах, вытекающих из договора, установленных по соглашению сторон, участвующих в сделке;

- в процессе использования и при отражении в бухгалтерском учете.

7.2 Калькулирование объектов бухгалтерского учета

Фактическая стоимость имущества и затраты исчисляются с помощью элемента метода бухгалтерского учета - калькуляции.

Калькуляция - это способ группировки затрат, их обобщения, исчисление себестоимости продукции, работ, услуг.

Калькуляция применяется для стоимостного измерения имущества и процессов на всех стадиях кругооборота.

На первой стадии (процесс снабжения) определяется себестоимость заготавливаемых предметов труда и средств труда.

На второй стадии (процесс производства) рассчитывается производственная себестоимость продукции, работ, услуг.

На третьей стадии (процесс реализации) исчисляется полная фактическая себестоимость реализуемой продукции, работ, услуг.

Калькуляции группируются по ряду признаков:

1) По отношению ко времени осуществления хозяйственного процесса различают плановые и отчетные калькуляции. Плановые калькуляции составляются до начала отчетного периода. В них рассчитывается число материальных и трудовых затрат для производства, запланируемого к выпуску количества продукции. Отчетная калькуляция составляется после совершения хозяйственных процессов. Составляется на основе данных бухгалтерского учета о фактических затратах на производство и количество выпущенной продукции.

2) По объему затрат включаемых в калькуляцию, различают калькуляции производственной и полной себестоимости.

Калькуляция производственной себестоимости отражает затраты, возникшие в сфере производства.

Калькуляция полной себестоимости - это производственная себестоимость и затраты, связанные с реализацией продукции.

8. Инвентаризация и порядок ее проведения

После определенного периода времени возникает необходимость проверить соответствие данных бухгалтерского учета и фактических остатков имущества. Такие проверки производятся с помощью инвентаризации.

Инвентаризация - это проверка фактического наличия имущественного хозяйства в натуре.

Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения устанавливаются самим предприятием, кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Эти случаи перечислены в Положении о бухгалтерском учете и отчетности № 34Н.

Проведение инвентаризации обязательно:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, при преобразовании государственного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (инвентаризацию основных средств можно проводить 1 раз в три года);

- при смене материально-ответственных лиц;

- при выявлении фактов злоупотребления;

- при стихийных бедствиях, пожарах или других чрезвычайных обстоятельствах;

- при реорганизации или ликвидации организации.

Причины проведения инвентаризации различны:

- ошибки при отпуске и приеме ценностей;

- неисправности оргтехники;

- наличие процессов, не фиксируемых первичными документами (усушка, утруска, распыл);

- хищения и злоупотребления;

- контроль действия материально-ответственных лиц.

Все проводимые на предприятии инвентаризации делятся по ряду признаков:

1. По охвату имущества:

а) полные;

б) частичные.

При полной инвентаризации проверяются все виды имущества хозяйства. Как правило, такие инвентаризации проводятся в конце финансового года перед составлением годового отчета.

Частичные инвентаризации предполагают проверку одного или нескольких видов имущества (например, инвентаризация денежной наличности в кассе).

2. По основаниям проведения:

а) плановая;

б) внезапная.

Плановая инвентаризация осуществляется в соответствии с установленным графиком (перед составлением годового отчета).

Внезапная (внеплановая) - проводится по мере необходимости.

Правила проведения инвентаризаций регламентированы Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Министерства Финансов РФ от 13.06.1995 г. № 49.

Для проведения инвентаризации на предприятиях создаются постоянно действующие инвентаризационные комиссии. В состав комиссии включаются представители администрации предприятия, работники бухгалтерии, другие специалисты.

Состав инвентаризационной комиссии утверждается руководителем. Рабочие инвентаризационной комиссии несут ответственность за:

- соблюдение сроков и порядка проведения инвентаризации;

- полноту и точность внесения в описи данных;

- правильность указания отличительных свойств товарно-материальных ценностей (сорт, марка, технические условия);

- своевременное оформление результатов инвентаризации и сдачи их в бухгалтерию предприятия.

Наличие ценностей при инвентаризации определяется путем обязательного пересчета, перевешивания и обмера, нематериальных активов - по документам.

Результаты инвентаризации обобщаются в ведомости, где отражаются выявленные расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета.

Таблица 16. Инвентаризационно-сличительная ведомость

№ п/п

Наим. ТМЦ

Ед. изм.

Цена, руб.

Числится по данным бух.

Фактическое наличие

Результат инвентаризации

учета

Излишек

Недостача

кол-во

сумма

кол-во

сумма

кол-во

сумма

кол-во

сумма

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

1) Излишки имущества приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, соответствующая сумма относится на финансовые результаты.

2) Недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства и обращения, сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновник не установлен или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты.

1) Отражение излишков, выявленных при инвентаризации - Д 10, 01, 41, 43, 50 К 91.

2) Недостачи ценностей, выявленные при инвентаризации, независимо от причин возникновения в начале отражаются с целью контроля на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - Д 94 К 10, 43, 50, 01, 41.

3) Списание недостачи на материально-ответственное лицо:

Д 73 К 94 - балансовая стоимость.

Д 73 К 98 - на сумму превышения рыночной стоимости над балансовой.

Д 98 К 91 - по мере взыскания.

Если виновник не выявлен или суд отказал во взыскании убытков, то составляется бухгалтерская запись: Д 91 К 94.

9. Бухгалтерская отчетность

Бухгалтерская отчетность - это система показателей, сгруппированных в определенные формы, которые отражают имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату, а финансовые результаты ее деятельности - за определенный период.

Бухгалтерская отчетность составляется периодически (в установленные сроки). Период, за который организация должна составить бухгалтерскую отчетность называется отчетным.

Состав бухгалтерской отчетности определен Законом о бухгалтерском учете. Все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность:

- Бухгалтерский баланс;

- Отчет о прибылях и убытках;

- Приложения к ним;

- Аудиторское заключение, если организация в соответствии с Федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

- Пояснительные записки.

Датой для составления бухгалтерской отчетности считается последний календарный день отчетного периода.

Бухгалтерская отчетность составляется на русском языке, в валюте Российской Федерации. Подписывается руководителем и главным бухгалтером.

Бухгалтерская отчетность является открытой для пользователей. Организация должна обеспечить возможность для пользователей ознакомиться с бухгалтерской отчетностью.

Пользователи бухгалтерской информации - юридические и физические лица, заинтересованные в информации о финансовом и имущественном состоянии организации.

Всех пользователей бухгалтерской информации можно разделить на три группы:

а) внутренние пользователи. Используют информацию для оперативного управления организацией, а именно, для оценки целесообразности хозяйственной операции, контроля за соответствием материальных и финансовых ресурсов утвержденным сметам и нормативам; для оценки финансового состояния организации; для предотвращения отрицательных результатов финансово-хозяйственной деятельности; для выявления внутренних резервов; для принятия обоснованных управленческих решений.

К внутренним пользователям относятся руководители, плановые, производственные и другие подразделения организации.

б) заинтересованные пользователи. Они используют информацию для следующих целей:

- для оценки эффективности использования ресурсов руководством организации;

- для определения перспектив развития организации;

- для подтверждения надежности деловых связей.

К заинтересованным пользователям относятся учредители и акционеры, инвесторы, кредитные организации, поставщики, покупатели и др.

в) сторонние пользователи. Они используют информацию для следующих целей:

- для контроля за правильным расчетом и уплатой налогов;

- для проверки соответствия представленных документов законодательству и учетной политике;

- для статистического сравнения и обобщения по отраслям.

К сторонним пользователям относятся государственные и муниципальные органы, налоговые и финансовые органы, органы государственной статистики, аудиторские организации.

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении организации, о финансовых результатах. Если при составлении отчетности выявляется недостаточность данных для формирования полного представления, то в бухгалтерскую отчетность организация может включить дополнительные показатели и пояснения.

Бухгалтерская отчетность должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений.

В случаях, предусмотренных законодательством РФ, организация публикует бухгалтерскую отчетность вместе с итоговой частью аудиторского заключения. Акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды обязательно публикуют годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным.

Пенсионные фонды РФ, фонды социального страхования РФ, фонды обязательного медицинского страхования обязательно публикуют квартальную бухгалтерскую отчетность.

Организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за квартал, полугодие нарастающим итогом с начала отчетного года. Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

10. Регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации

Организация бухгалтерского учета в РФ базируется на ряде общих принципов:

1. Государственное регулирование;

2. Широкие права предприятия;

3. Общие принципы управления.

Государственное регулирование бухгалтерского учета осуществляется Правительством РФ, Министерством финансов РФ и другими ведомствами. Оно заключается в разработке общих принципов организации и ведения бухгалтерского учета, состава, содержания отчетности предприятий и организаций.

Применение общих принципов управления в бухгалтерском учете (системный подход, экономико-математические методы и т.д.) значительно расширяют исследовательский аппарат бухгалтерского учета, позволяют точно и быстро изучать процессы, происходящие на предприятии.

Бухгалтерский учет в Российской Федерации отвечает требованиям рыночной экономики и базируется на международных стандартах.

Бухгалтерский учет Российской Федерации регламентируется 4-х уровневой системой документов:

I уровень системы документов - законодательные акты. В них отражаются обязательность, правила и принципы ведения учета всеми предприятиями и организациями. Основу системы документов первого уровня составляет Закон о бухгалтерском учете и указы, Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ.

II уровень - документы содержащие рекомендации о ведении бухгалтерского учета по отдельным участкам и видам деятельности. К ним относятся национальные стандарты по бухгалтерскому учету (ПБУ).

III уровень включает систему документов рекомендательного характера (инструкции, указания). Эти документы предполагают многовариантность решений организации учета на предприятиях. Разрабатываются на базе документов I и II уровней и не должны им противоречить.

К III уровню относится План счетов бухгалтерского учета.

IV уровень - совокупность документов предприятия, раскрывающих учетную политику хозяйствующего субъекта. Они разрабатываются на основе документов I, II, III уровней.

К ним относят рабочий план счетов, формы первичных документов, учетные регистры.

I уровень.

Закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129 ФЗ (изменения и дополнения от 23.07.98 г. № 123 ФЗ). Состоит из 4-х глав, 19 статей.

Глава I. Общие положения.

В главе дается определение бухгалтерского учета, его объектов, указываются основные задачи бухгалтерского учета, указываются уровни регулирования бухгалтерского учета в РФ.

Статьи 6 и 7 содержат принципы организации бухгалтерского учета в организациях.

Глава II. Основные требования к ведению бухгалтерского учета. Бухгалтерская документация и регистрация.

В данной главе рассматриваются основные требования к ведению бухгалтерского учета, к бухгалтерской документации, к учетным регистрам.

В статье 11 отражены принципы оценки имущества и обязательств предприятия, производимой для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении.

Статья 12 содержит основные требования к проведению инвентаризации имущества и обязательств.

Глава III. Бухгалтерская отчетность.

В данной главе определяется состав бухгалтерской отчетности, а также адреса и сроки представления бухгалтерской отчетности.

В главе III содержится информация о публичной отчетности.

Глава IV. Заключительные положения.

В этой главе определяется ответственность за нарушения законодательства РФ о бухгалтерском учете.

«Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34 Н с изменениями от 30.12.1999 г. № 107 Н, от 24.03.2000 г. № 31 Н.

Настоящее Положение разработано на основании федерального закона о бухгалтерском учете.

Состоит из VI разделов.

I раздел содержит общие положения, рассматривается понятие бухгалтерского учета, его задачи и объекты на основе закона «О бухгалтерском учете».

II раздел содержит основные правила ведения бухгалтерского учета, рассматриваются требования к ведению бухгалтерского учета, а именно:

- документирование хозяйственных операций;

- регистры бухгалтерского учета;

- оценка имущества и обязательств;

- инвентаризация имущества и обязательств.

III раздел - основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности.

Содержит основные требования и правила оценки статей бухгалтерской отчетности.

IV раздел - порядок представления бухгалтерской отчетности.

V раздел - основные правила сводной бухгалтерской отчетности.

VI раздел - хранение документов бухгалтерского учета.

II уровень.

Национальные стандарты (положения) по ведению бухгалтерского учета.

ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».

Данное положение устанавливает основы формирования и раскрытия учетной политики организаций.

Учетная политика - это совокупность способов ведения бухгалтерского учета (способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организация документального оборота, инвентаризация, применения счетов бухгалтерского учета, регистров бухгалтерского учета, обработка информации и т.д.).

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем предприятия.

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета.

Изменения учетной политики организации могут производиться в случаях:

- изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

- разработки организаций новых способов ведения бухгалтерского учета;

- существенные изменения условий деятельности.

Изменение должно быть обоснованным, вводится с 1 января года, следующего за годом его утверждения.

Учетная политика подлежит обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство».

Положение введено в действие с 1 января 1995 года. Данное положение устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности хозяйственных операций у застройщиков и у подрядчиков.

Положение касается только договоров подряда на капитальное строительство.

Согласно положению договор на строительство это документ, устанавливающий обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении, по новому строительству, реконструкции, расширению, техническому перевооружению, ремонту действующих предприятий, зданий, сооружений, а также производству отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектами строительства.

Положение вводит ряд понятий, которые должны применяться в системе нормативного регулирования вопросов бухгалтерского учета, связанных с выполнением договоров на строительство:

1. Договор на строительство

2. Объект строительства

3. Застройщик

4. Инвестор

5. Незавершенное строительство

6. Завершенное строительство

7. Инвентарная стоимость объекта

8. Подрядчик

9. Подрядные работы

10. Незавершенное производство.

Согласно ПБУ 2/94 объектом бухгалтерского учета по договору на строительство у застройщика и подрядчика являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, производимых по одному проекту или договору на строительство.

Положение регламентирует порядок учета расчетов по договору на строительство; учет затрат по договорам на строительство; порядок определения дохода и финансового результата по договорам на строительство.

ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Положение устанавливает для организаций (за исключением бюджетных и кредитных организаций) особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в рубли.

В соответствии с ПБУ 3/2000 применяются следующие понятия:

1) деятельность за пределами РФ;

2) дата совершения операции в иностранной валюте;

3) курсовая разница.

Положение регламентирует:

1) порядок пересчета стоимости активов и обязательств, выраженной в инвалюте;

2) учет курсовой разницы;

3) учет активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами РФ;

4) порядок формирования учетной и отчетной информации об операциях в иностранной валюте.

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

С 1 января 2000 г. вступило в силу ПБУ 4/99.

Положение устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, кроме кредитных и бюджетных организаций.

В Положение нашли отражение следующие понятия:

1) бухгалтерская отчетность;

2) отчетный период;

3) отчетная дата;

4) пользователь.

Положением регламентируется:

состав бухгалтерской отчетности и общие требования к ней;

содержание бухгалтерского баланса;

содержание отчета о прибылях и убытках;

содержание пояснений к бухгалтерскому балансу;

правила оценки статей бухгалтерской отчетности;

информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности;

публичность бухгалтерской отчетности;

промежуточная бухгалтерская отчетность.

ПБУ 5/2001г. «Учет материально-производственных запасов».

Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации.

В ПБУ 5/2001г. отражен порядок оценки материально-производственных запасов при поступлении и при отпуске.

В данном документе рассматривается раскрытие информации о материально-производственных запасах в бухгалтерской отчетности.

ПБУ 6/2001г. «Учет основных средств».

Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации.

ПБУ 6/2001г. отражает оценку основных средств, порядок и способы начисления амортизации, порядок восстановления основных средств посредством ремонта, модернизации, реконструкции, выбытие и аренду основных средств.

В Положении рассматривается раскрытие информации об основных средствах бухгалтерской отчетности.

ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».

Событие после отчетной даты - это факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации.

Положение регламентирует порядок раскрытия в отчетности информации о событиях, произошедших после 31 декабря отчетного года, но до даты ее подписания.

События после отчетной даты подлежат отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год, независимо от положительного или отрицательного влияния на деятельность.

Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем не возможна достоверная оценка финансового положения.

Примером могут служить следующие события:

1) объявление в установленном порядке дебитора банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора начата процедура банкротства;

2) произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости на отчетную дату;

3) обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушение законодательства, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности;

4) пожар, авария или стихийные бедствия или другие чрезвычайные ситуации, в результате которых уничтожена значительная часть активов.

Примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, приведены в приложении к ПБУ 7/98.

ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности».

На мнение пользователя о возможности прерыва деятельности организации в течение ближайшего отчетного года могут оказывать влияние условные факты хозяйственной деятельности.

Условный факт - факт хозяйственной деятельности, имеющий место, по состоянию на отчетную дату, в отношении последствий которого существует неопределенность.

Примеры условных фактов:

1. Незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает ответчиком, и решения, по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды.

2. Не разрешенные на отчетную дату разногласия с налогов, органами по поводу платы платежей.

Гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные до отчетной даты в пользу третьих лиц, сроки исполнения, по которым не наступили.

3. Обязательства в отн...