Правові та організаційні засади здійснення податкового аудиту державною податковою службою України

Размещено на http://www.allbest.ru/

Національний університет державної податкової служби України

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

Правові та організаційні засади здійснення податкового аудиту державною податковою службою України

Спеціальність: 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право

Микитюк Анатолій Анатолійович

Ірпінь - 2010

Дисертацією є рукопис

Робота виконана у Національному університеті державної податкової служби України Державної податкової адміністрації України.

Науковий керівник: доктор юридичних наук, професор, заслужений юрист України Берлач Анатолій Іванович, Одеський державний університет внутрішніх справ, проректор з наукової роботи

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, доцент, заслужений працівник освіти України Проценко Тарас Олександрович, Державний науково-дослідний інститут Міністерства внутрішніх справ України, начальник кандидат юридичних наук Трофімова Лариса Віталіївна, Юридичний департамент Державної податкової адміністрації України, директор

Захист відбудеться « 14 » травня 2010 року о « 12 » годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 27.855.02 у Національному університеті державної податкової служби України за адресою: вул. Садова, 55, м. Ірпінь, Київська обл., 08201.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного університету державної податкової служби України за адресою: вул. К. Маркса, 31, м. Ірпінь, Київська обл., 08201.

Автореферат розісланий «___» квітня 2010 року.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Т.О. Мацелик

Анотація

Микитюк А.А. Правові та організаційні засади здійснення податкового аудиту державною податковою службою України. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Національний університет ДПС України, Ірпінь, 2010.

Дисертація присвячена комплексному дослідженню теоретичних, методологічних та правових питань здійснення податкового аудиту органами державної податкової служби України. Аналізуються теоретико-правові засади податкового аудиту в Україні. Визначено предмет, об'єкт податкового аудиту, що здійснюється органами ДПС України. Досліджується вітчизняний та зарубіжний досвід здійснення податкового аудиту, надано конкретні пропозиції щодо можливості його використання. Визначено поняття та принципи податкового аудиту, обґрунтовано його головну мету - виявлення та руйнування схем ухилення від сплати податків, розширення бази оподаткування за рахунок тіньової економіки. Характеризуються організаційно-правові засади проведення перевірок в сфері оподаткування. Досліджується сутність, призначення та організаційні форми взаємодії під час здійснення податкового аудиту органами ДПС України.

Обґрунтовано рекомендації щодо удосконалення механізму здійснення податкового аудиту державною податковою службою України. Сформульовано пропозиції щодо внесення змін і доповнень до чинного та перспективного законодавства.

Ключові слова: податковий аудит, податковий контроль, податкова перевірка, податкові ризики, кабінетний аудит, податкова вигода, фіктивне підприємство.

Аннотация

Микитюк А.А. Правовые и организационные основы осуществления налогового аудита государственной налоговой службой Украины. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 - административное право и процесс; финансовое право; информационное право. - Национальный университет государственной налоговой службы Украины, Ирпень, 2010.

Диссертация посвящена комплексному исследованию теоретических, методических и практических вопросов осуществления органами ГНС Украины налогового аудита, который является одной из наиболее эффективных форм налогового контроля, направленной на выявление налоговых правонарушений.

Проведенный анализ действующего законодательства Украины, других нормативно-правовых актов, регулирующих осуществление налогового аудита органами ГНС Украины, свидетельствует об отсутствии единого законодательного источника, который бы аккумулировал и упорядочивал все составляющие налогового контроля, устанавливал развернутый механизм реализации налогового аудита органами ГНС Украины.

В работе раскрывается понятие и сущность налогового аудита, определены его место в системе налогового контроля, предмет, объект, рассмотрены методы и принципы его осуществления. Объект налогового аудита трактуется как финансово-хозяйственные операции налогоплательщиков, которые оцениваются с точки зрения законности исполнения ими норм налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджеты, целевые фонды соответствующих платежей. Предметом налогового аудита является документация, содержащая информацию о деятельности подконтрольных субъектов, движении денежных средств, материальных ценностей, а также другие источники информации о финансово-хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования.

Налоговый аудит, проводимый органами ГНС Украины, определен как урегулированная нормами материального и процессуального права деятельность налоговых органов по контролю соблюдения налогового законодательства, которая осуществляется путем сбора, накопления, анализа объективных данных об экономических действиях и событиях, отбора объектов для документального контроля, исследования первичных, учетных, отчетных документов, связанных с уплатой налогов, другой информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков. Выявление и ликвидация схем уклонения от уплаты налогов являются основной целью налогового аудита.

Особое внимание уделено рискоориентированной направленности налогового аудита, приоритетной роли в его проведении аналитических процедур. Рассмотрены принципы отбора субъектов для документального налогового контроля. В работе проанализированы полномочия налоговых органов при осуществлении налогового аудита. Рассмотрены особенности осуществления налогового аудита отдельных категорий субъектов хозяйствования, в том числе предприятий с признаками фиктивности.

Отмечается, что активным субъектом осуществления налогового аудита государственной налоговой службой Украины является налоговая милиция, подразделения которой обеспечивают получение и анализ оперативной информации о фактических обстоятельствах деятельности субъектов хозяйствования, умышленно уклоняющихся от уплаты налогов, а также участвуют в налоговых проверках, проводимых в ходе уголовного производства. Исследуется сущность, цель и организационные формы взаимодействия при проведении налогового аудита органами ГНС Украины.

Рассмотрены факторы, влияющие на эффективность налогового аудита. На основании анализа результатов деятельности органов ГНС Украины по контролю за уплатой налогов, с учетом изучения положительного зарубежного опыта организации и проведения налогового аудита, обоснованы рекомендации по усовершенствованию механизма осуществления налогового аудита государственной налоговой службой Украины. Сформулированы предложения по внесению изменений и дополнений к действующему и перспективному законодательству.

Ключевые слова: налоговый аудит, налоговый контроль, налоговая проверка; налоговые риски, кабинетный аудит, налоговая выгода, фиктивное предприятие.

Annotation

A.A. Mіkіtyuk Legal and Organizational Basis for Tax Audit Conducted by State Tax Service of Ukraine. - Manuscript.

Thesis for obtaining scientific degree of a Candidate of Legal Sciences with major 12.00.07 - administrative law and procedure; finance law; information law. - National University of State Tax Service of Ukraine, Irpin, 2010.

Thesis concentrates on complex research of theoretical, methodological and legal issues of tax audit conducted by organs of State Tax Service of Ukraine. Thesis presents analysis of theoretical-legal basis of tax monitoring in Ukraine. Paper defines subject, object of tax audit conducted by organs of State Tax Service of Ukraine. Paper presents research of domestic and foreign experience of tax audit and provides specific suggestions regarding possibilities of its application. Thesis defines concept and principals of tax audit, grounds its principal aim as detection and breaking of tax evasion schemes, spread-out of taxation base by shadow economy. Characteristics of organizational-legal basis of tax inspections in the sphere of taxation are provided. Thesis researches essence, purpose and organizational forms of interaction during tax audit conducted by organs of State Tax Service of Ukraine.

Key words: tax audit, tax monitoring, tax inspection, tax risks, office audit, tax profit, fictitious enterprise.

1. Загальна характеристика роботи

податковий аудит контроль

Актуальність теми дослідження. Проведення податкової реформи в Україні передбачає не тільки реформування системи оподаткування, а й запровадження сучасних новітніх форм та методів податкового контролю, які повинні забезпечити, з одного боку, зменшення втручання державних органів у діяльність підприємств, з іншого, гарантувати належний рівень податкової дисципліни, збільшення податкових надходжень. Однією з ефективних форм податкового контролю, спрямованою на виявлення податкових порушень, є податковий аудит, який здійснює державна податкова служба України (далі ДПС України) на основі ризикоорієнтованої системи відбору суб'єктів для перевірок. Лібералізація господарської діяльності, спрощення процедур реєстрації суб'єктів підприємництва в умовах економічної кризи призводять до стрімкого зростання тіньового сектора економіки, та як наслідок до скорочення бюджетних надходжень за рахунок податків. Значимість податкового контролю за таких умов особливо зростає через суттєву залежність від податкової складової бюджетів усіх рівнів, низьку податкову культуру населення в цілому і платників податків, зокрема.

Дослідження правових та організаційних засад здійснення податкового аудиту державною податковою службою України проведено на основі нормативно-правової бази та наукових праць. Через недостатність наукових досліджень виникла потреба розгляду онтологічних аспектів податкового аудиту, що містяться у роботах Т.В. Василькової, В.М. Дереконя, С.Ф. Голова, В.А. Онищенка, А.О.Чугаєва, усі вони розглядали ті чи інші питання здійснення податкового аудиту державною податковою службою.

Важливою основою дисертаційної роботи стали надбання науки адміністративного права, фінансового права, зокрема, у сфері податкового контролю, контрольної діяльності. При порівняльному аналізі категорій „податковий контроль”, „податковий аудит”, „державний фінансовий аудит”, з'ясуванні структури податкового аудиту як форми податкового контролю, характеристиці компетенції органів, які здійснюють податковий контроль, теоретичних та практичних проблем визначення сутності, змісту податкового аудиту, його форм та методів, використовувались наукові праці: А.І. Берлача, В.Т. Білоуса, Л.К. Воронової, Ю.В Гаруста, О.Ю. Грачевої, В.П. Завгороднього, Л.М. Касьяненко, Ю.Ф. Кваши, В.К. Колпакова, І.Є. Криницького, І.І. Кучерова, М.П. Кучерявенка, Н.А. Маринів, Т.О. Мацелик, О.А. Ногіної, Н.Р. Нижник, В.М.Поповича, Т.О. Проценка, Д.М. Реви, Л.А. Савченко, Л.В. Трофімової, Н.І. Хімічевої та інших авторів.

Враховуючи міжпредметний характер даної роботи, дисертантом під час проведення дисертаційного дослідження був використаний науковий доробок вчених-економістів: В.Т. Александрова, М.Т. Білухи, Ф.Ф. Бутинця, П.К. Германчука, П.В.Мельника, А.С.Мороза, Є.М. Романів, Н.І. Рубан, І.Б. Стефанюка, та іноземних авторів: Е.А.Аренса, Л.І. Булгакової, Ж. Леворша, Дж. К. Лобека, Дж. Робертсона та інших.

Разом з тим, аналіз наукової літератури дає підстави стверджувати, що питання правового регулювання нових форм податкового контролю, зокрема податкового аудиту, які розробляються та запроваджуються органами державної податкової служби, в тому числі в ході реалізації Проекту модернізації державної податкової служби України, залишаються малодослідженими.

Саме тому вивчення правового та організаційного забезпечення здійснення податкового аудиту органами державної податкової служби України крізь призму сучасних реалій економіки держави (відсутність ефективних механізмів, які забезпечують відповідальність суб'єктів господарювання за невиконання своїх податкових зобов'язань, значні масштаби ухилення від оподаткування, внаслідок чого найбільше податкове навантаження лягає на законослухняних платників), на тлі світової фінансової кризи видається актуальним, необхідним і своєчасним.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Обраний напрям наукового дослідження пов'язаний з Концепцією реформування податкової системи України, схваленою розпорядженням Кабінету Міністрів України від 19.02.2007 р. № 56-р, Стратегією реформування податкової системи, схваленою розпорядженням Кабінету Міністрів України від 13.12.2009 р. № 1612-р та Стратегічним планом розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року, затвердженим наказом ДПА України від 7.04.2003 р. № 160, є складовою частиною наукових планів Національного університету ДПС України.

Робота виконана у рамках теми науково-дослідної роботи кафедри фінансового права Національного університету ДПС України - „Актуальні проблеми теорії і практики фінансово-процесуального права” (номер державної реєстрації 0105U001247). Тема дисертаційної роботи затверджена Вченою радою Національної академії ДПС України 4 листопада 2005 року (протокол № 4) та розглянута координаційним бюро відповідного відділення Академії правових наук України, має позитивний відгук щодо актуальності, коректності формулювання та доцільності дослідження у вигляді дисертації за спеціальністю 12.00.07.

Мета і завдання дослідження: Мета дисертаційної роботи полягає у тому, щоб на основні аналізу наукових джерел, чинного вітчизняного законодавства, узагальнення правозастосовчої практики, вітчизняного і зарубіжного досвіду дослідити особливості правового регулювання нових форм податкового контролю, правові та організаційні засади здійснення податкового аудиту органами ДПС України, а також сформулювати пропозиції щодо вдосконалення чинного податкового законодавства та практики його застосування.

Для досягнення поставленої мети визначено такі завдання:

- розкрити поняття і зміст податкового аудиту, що здійснюється органами ДПС України, його основні функції та класифікаційні ознаки;

- сформулювати авторське визначення поняття „податковий аудит, що здійснюється державною податковою службою України”;

- провести теоретичний аналіз податкового аудиту, що здійснюється ДПС України, як форми податкового контролю;

- проаналізувати зарубіжний досвід здійснення податкового аудиту органами фінансового (податкового) контролю та визначити основні передумови його застосування в Україні;

- розглянути правові засади організації, здійснення кабінетного аудиту та податкових перевірок, взаємодії підрозділів ДПС України у ході проведення податкового аудиту;

- з'ясувати роль та місце податкової міліції у здійсненні податкового аудиту органами ДПС України;

- проаналізувати методи здійснення органами ДПС податкового аудиту окремих категорій суб'єктів господарської діяльності;

- розробити рекомендації та надати пропозиції, спрямовані на вдосконалення механізму здійснення податкового аудиту ДПС України.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають у сфері здійснення податкового аудиту державною податковою службою України.

Предметом дослідження є правові та організаційні засади здійснення податкового аудиту державною податковою службою України.

Методи дослідження. Методологічною основою дисертаційного дослідження є сукупність методів і прийомів наукового пізнання. За допомогою логіко-семантичного методу поглиблено понятійний апарат (підрозділи 1.1, 1.2). Для аналізу вітчизняного та зарубіжного досвіду здійснення податкового аудиту використовувався порівняльно-правовий метод (підрозділ 1.3). Методи аналізу та синтезу використовувались для з'ясування предмета, об'єкта та суб'єктів податкового аудиту (підрозділ 1.2). Методи системно-структурний та структурно-функціональний застосовувалися під час дослідження компетенції податкових органів щодо здійснення податкового аудиту, характеристики взаємодії у процесі здійснення податкового аудиту (розділ 2, підрозділ 3.3). Структурно-логічний метод використано для визначення поняття податкового аудиту ДПС України, обґрунтування його призначення (підрозділ 1.1). Методи класифікації та групування застосовувалися для дослідження організаційно-правових засад здійснення податкового аудиту (підрозділ 1.2, 2.1, 2.2). За допомогою документального аналізу визначено негативні аспекти під час здійснення податкового аудиту органами ДПС України (розділ 2).

Законодавчу та емпіричну базу дослідження склали закони України та підзаконні нормативно-правові акти, норми яких регулюють здійснення податкового контролю, відомчі акти Державної податкової адміністрації України, аналітичні матеріали, листи, міжнародні договори, статистичні дані, результати практичної діяльності органів державної податкової служби України, праці вітчизняних і зарубіжних науковців, безпосередній досвід автора дослідження.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у тому, що дисертація є одним з перших в Україні комплексних досліджень правових та організаційних засад здійснення податкового аудиту органами ДПС України, в результаті якого обґрунтовано і сформульовано ряд нових наукових положень та висновків, основними з яких є такі:

вперше:

- податковий аудит, що здійснюється державною податковою службою України, пропонується розглядати як урегульовану нормами матеріального і процесуального права діяльність податкових органів з контролю за дотриманням податкового законодавства, яка проводиться шляхом збору, накопичення, аналізу об'єктивних даних про економічні дії та події, вибору об'єктів для документального контролю, дослідження первинних, облікових, звітних документів, пов'язаних зі сплатою податків, та іншої інформації про фінансово-господарську діяльність платників податків;

- обґрунтовано, що головною метою здійснення податкового аудиту органами ДПС України є виявлення та руйнування схем ухилення від сплати податків;

- сформульовано пропозиції щодо внесення змін та доповнень до нормативних актів України, норми яких забезпечують здійснення податкового контролю органами державної податкової служби;

- запропоновано класифікувати виїзні документальні перевірки за критерієм мети проведення, а саме: перевірки методології (правильності ведення) податкового обліку та здійснення податкових розслідувань;

удосконалено:

- теоретичні положення щодо змісту, форм та методів здійснення податкового аудиту органами ДПС України;

- поняття „податкова вигода”, „фіктивне підприємство”;

- механізм здійснення державною податковою службою України податкового аудиту, шляхом визначення законодавчих змін;

дістали подальшого розвитку:

- визначення особливостей правового регулювання повноважень органів ДПС України, в тому числі податкової міліції, при здійсненні податкового аудиту;

- вивчення податкового аудиту як комплексної форми податкового контролю, що включає аналітичні процедури, податкову перевірку та складання висновку за результатами аналізу матеріалів документального контролю;

- методи відбору платників податків для проведення податкових перевірок, зокрема, здійснення такого відбору експертною комісією;

- вивчення зарубіжного досвіду здійснення податкового аудиту органами фінансового (податкового) контролю та основних передумов його застосування в Україні;

- систематизація нормативних документів, норми яких регламентують здійснення податкового аудиту органами ДПС України.

Практичне значення одержаних результатів. Одержані в результаті дослідження висновки та пропозиції можуть бути використані:

- у науково-дослідній сфері - для подальших досліджень форм та методів здійснення податкового контролю органами ДПС України (акт впровадження від 18 листопада 2009 р.);

- у сфері правотворчості - для внесення змін та доповнень до Закону України „Про державну податкову службу в Україні”, інших нормативно-правових актів, норми яких регулюють відносини у сфері податкового контролю, вдосконалення норм проекту Податкового кодексу України;

- у сфері практичної діяльності органів державної податкової служби, в тому числі податкової міліції (акт впровадження № 20824/10/26-009 від 3 листопада 2009 р.);

- у навчальному процесі - під час викладання фінансового права та курсу „Податковий контроль”, „Податковий аудит”, а також при підготовці підручників і навчальних посібників із зазначених вище дисциплін (акт впровадження № 61 від 19 листопада 2009 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота виконана здобувачем особисто, всі результати цієї роботи, сформульовані у ній положення та висновки обґрунтовані на основі особистих досліджень автора та мають самостійний характер.

Апробація результатів дослідження. Дисертація виконана і обговорена на кафедрі фінансового права Національного університету державної податкової служби України.

Окремі положення дисертації оприлюднені у вигляді виступів і доповідей на науково-практичних конференціях: „Розвиток господарсько-правового забезпечення сучасної економіки” (жовтень 2006 р., Донецьк), „Державотворчі процеси і соціально-економічні моделі розвитку України на сучасному етапі” (червень 2007 р., Бердянськ), “Стан і проблеми оподаткування в умовах ринкової економіки» (листопад 2008 р., Донецьк), „Четверті Прибузькі юридичні читання” (листопад 2008р., Миколаїв), „Організаційно-правові засади управлінської діяльності ОВС в умовах європейської інтеграції” (жовтень 2007 р., Одеса), „Сучасні проблеми інноваційного розвитку держави” (жовтень 2008 р., Дніпропетровськ).

Публікації. Основні наукові положення та висновки дисертації знайшли своє відображення у 9 публікаціях, з них 3 надруковані у наукових фахових виданнях, перелік яких затверджено ВАК України, а 6 представляють собою статті у наукових журналах, матеріали, тези та доповіді на наукових, науково-практичних конференціях.

Структура дисертації передбачає наявність вступу, трьох розділів, що поєднують 9 підрозділів, висновків до кожного розділу та загальних висновків до роботи, списку використаної літератури та додатків. Загальний обсяг роботи становить 204 сторінки, з них основний текст - 175 сторінок, 7 додатків на 4 сторінках, список використаних джерел - 227 найменувань на 25 сторінках.

2. Основний зміст роботи

У вступі обґрунтовується актуальність теми дисертаційного дослідження, вказується на її зв'язок з науковими і державними програмами, планами і темами, визначаються мета і завдання дослідження, його об'єкт, предмет, методологічні засади, формулюється наукова новизна отриманих результатів, розкривається їх практичне значення, особистий внесок здобувача в їх одержанні, наводяться відомості про апробацію результатів дослідження та публікації.

Розділ перший „Теоретико-правові засади здійснення податкового аудиту органами державної податкової служби України” складається з трьох підрозділів, присвячених дослідженню поняття та змісту податкового аудиту, який здійснюється державною податковою службою України, з'ясуванню місця податкового аудиту в системі податкового контролю, а також вивченню позитивного зарубіжного досвіду організації та здійснення податкового аудиту органами фінансового (податкового) контролю.

У підрозділі 1.1 „Поняття та зміст податкового аудиту, який здійснюється державною податковою службою України” зазначається, що податковий аудит сформувався в процесі еволюції форм і методів здійснення податкового контролю державною податковою службою України, як засіб виявлення та припинення різноманітних схем ухилення від сплати податків, забезпечення законності та дисципліни у сфері оподаткування.

За допомогою логіко-семантичного методу розкривається сутність поняття „податковий аудит, що здійснюється державною податковою службою України” та обґрунтовується доцільність використання широкого значення терміну „аудит” при дослідженні контрольної діяльності податкових органів. На цій підставі запропоновано розглядати податковий аудит, як системний процес отримання та оцінки об'єктивних даних про економічні дії суб'єктів господарювання, що визначає у сукупності рівень їх відповідності податковому законодавству.

Особливу увагу приділено розмежуванню понять податкового аудиту як форми державного фінансового контролю, супутньої аудиторської послуги та як форми податкового контролю, що здійснюється органами ДПС України.

Зазначається, що податковий аудит як підсистема (елемент) податкового контролю включає в себе відповідну систему структурних підрозділів ДПС України та методологічну основу аналітичних процедур, вибору об'єктів для документального контролю, організації й проведення податкових перевірок.

Аргументовано положення про те, що податкова перевірка є необхідним, але не достатнім інструментом податкового аудиту, так як за нинішнього рівня тінізації економіки держави не забезпечує в повній мірі ефективний контроль за дотриманням податкового законодавства. Відтак, комплексне дослідження первинних бухгалтерських документів, податкової та фінансової звітності, відомостей про фінансово-господарську діяльність платника та іншої інформації з внутрішніх та зовнішніх джерел - становить основу податкового аудиту, що здійснюється державною податковою службою України.

Наголошено, що характерною ознакою податкового аудиту, який здійснюється органами ДПС України, є його ризикоорієнтоване спрямування. Відповідно, вказане визначає і головну мету здійснення податкового аудиту мобілізація додаткових надходжень до бюджету за рахунок виявлення та руйнування схем ухилення від сплати податків, підвищення податкової дисципліни, попередження фактів незаконної мінімізації сплати податків, притягнення порушників до відповідальності.

Аргументовано, що невід'ємною складовою податкового аудиту є кабінетний аудит, під яким слід розуміти автоматизовану перевірку податкової звітності за результатами оцінювання податкових ризиків з використанням власної та запозиченої інформації.

Зазначається, що здійснення ДПС України податкового аудиту забезпечує, насамперед, виявлення та попередження фактів уникнення сплати податку на прибуток підприємств, податку на додану вартість та незаконного відшкодування ПДВ.

У підрозділі 1.2 „Податковий аудит в системі податкового контролю” за літературними вітчизняними та зарубіжними джерелами дається аналіз поглядів науковців на зміст податкового контролю, також характеризуються основні підходи до класифікації його форм та методів. Наголошується, що у сучасних умовах, крім забезпечення реалізації податкового обов'язку платників податків у визначений термін та в належних розмірах, зміст податкового контролю включає також прогнозування, планування, облік і аналіз тенденцій у сфері оподаткування, спостереження за підконтрольними об'єктами, аналіз отриманої інформації, вжиття заходів щодо запобігання і припинення податкових порушень; облік конкретних правопорушень, аналіз їх причин та наслідків. Саме ці складові змісту податкового контролю реалізовуються через функції податкового аудиту, що здійснюється органами ДПС України.

Акцентовано увагу на тому, що у процесі податкового аудиту органами ДПС оцінюються не тільки кількісні результати фінансово-господарської діяльності, які впливають на податкові зобов'язання, але й її законність та доцільність. Досліджено об'єкт та предмет податкового аудиту, які виділені автором.

Вивчення нормативної основи щодо діяльності органів ДПС України з питань організації та здійснення податкового контролю дало можливість класифікувати податковий аудит на макрорівні (Державна податкова адміністрація України) - який охоплює організаційне, методичне забезпечення, контроль, формування загальнодержавних баз даних податкової інформації, податковий аудит окремих галузей економіки держави, найбільших фінансово-промислових груп; та податковий аудит на мікрорівні (державні податкові інспекції) - організація та безпосереднє здійснення податкового аудиту на певній території відносно конкретних платників податків, у тому числі проведення податкових перевірок.

Завершується підрозділ аналізом методів податкового аудиту та обґрунтуванням тези, що податковий аудит, який здійснюється органами ДПС України, являє собою особливу форму податкового контролю, що включає доперевірочні аналітичні процедури (кабінетний аудит), податкову перевірку та складання висновку за результатами податкового аудиту.

У підрозділі 1.3 „Зарубіжний досвід здійснення податкового аудиту органами податкового (фінансового) контролю” аналізуються загальні принципи та особливості здійснення податкового аудиту в зарубіжних країнах.

Зазначається, що податковий аудит, який здійснюється органами ДПС України, як і в багатьох розвинутих країнах, поєднує в собі контрольну та правоохоронну функції. У зв'язку з цим, при його вдосконаленні доцільно використовувати принципи та методи інформаційно-аналітичного забезпечення податкової служби США, кримінально-фіскальних функцій податкової поліції Німеччини, гнучкі терміни проведення перевірок у Франції.

Окрім цього, аналіз досвіду закордонних держав дозволив також зробити висновок, що наявність ефективної процедури відбору платників податків для проведення податкового аудиту є необхідною умовою для раціональної організації системи податкового контролю. Тільки застосування даної процедури може забезпечити в умовах значного навантаження на фахівців податкових органів максимальну результативність перевірок як з погляду донарахувань до бюджету за їх наслідками, так і з погляду їхнього профілактичного впливу на платників податків.

Особливу увагу автор звертає на методи протидії спробам „творчої несплати податків”, які у більшості розвинених країн піднесені до рангу державної політики і є напрямком діяльності багатьох державних органів, не тільки податкових та правоохоронних. Серед найбільш поширених виділяють такі способи законодавчої боротьби держави з ухиленням від сплати податків: доктрина „сутність над формою”, доктрина „ділова мета”, заповнення прогалин у податковому законодавстві. З метою підвищення ефективності боротьби з діяльністю недобросовісних платників податків, автором обґрунтована необхідність запровадження аналогічних методів у вітчизняну практику протидії ухиленню від сплати податків.

Зазначається, що вивчення різних податкових систем зарубіжних країн забезпечить вибір кращих форм організації роботи відповідних підрозділів державної податкової служби України та ефективних засобів проведення податкового аудиту.

Завершується підрозділ аргументацією застосування поряд з ризикоорієнтованим відбором суб'єктів для податкових перевірок, які мають найбільшу вірогідність ухилення від сплати податків, методу випадкового вибору об'єктів для перевірок, як профілактичного заходу, що втілює принцип всеохоплюючого контролю за сплатою податків у багатьох розвинених країнах.

Другий розділ „Механізм здійснення податкового аудиту органами державної податкової служби України” складається з трьох підрозділів, присвячених дослідженню правового та організаційного забезпечення податкового аудиту, що здійснюється ДПС України, в тому числі за участю податкової міліції, особливостей здійснення податкового аудиту окремих категорій суб'єктів господарської діяльності.

У підрозділі 2.1 „Правові основи та організація здійснення податкового аудиту органами державної податкової служби України” аналізується чинне законодавство з питань податкового контролю, правоохоронної діяльності в галузі оподаткування, нормативні акти ДПС України щодо організації та здійснення податкового аудиту.

Зазначається, що основні напрямам здійснення податкового аудиту органами державної податкової служби, а саме: кабінетний аудит, планування податкових перевірок, взаємодія при їх здійсненні, оформлення результатів перевірок, урегульовані сучасними відомчими інструкціями ДПА України. Однак, не всі з них мають загальнообов'язковий характер, оскільки не зареєстровані у Міністерстві юстиції України. Проте, автор підкреслює, що податковий аудит - це та сфера контрольної діяльності, яка зумовлює необхідність неухильного дотримання принципу законності, тобто всі дії посадових осіб органів державної податкової служби потребують чіткої нормативно-правової регламентації.

Наголошується, що нормативне регулювання податкового аудиту, який здійснюється органами ДПС України, в першу чергу спрямоване на виявлення та перевірку ризикових операцій, оптимізацію витрат на здійснення податкових перевірок, автоматизації процесів податкового контролю. На підставі аналізу результатів практичної діяльності податкових органів обґрунтована необхідність подальшого удосконалення механізму податкового аудиту, який повинен поєднати два протилежних принципи: мінімізацію втручання у діяльність сумлінних платників та забезпечення мобілізації додаткових надходжень до бюджету за рахунок тіньової економіки.

Зазначається, що протягом тривалого періоду законодавчі зміни з питань податкового контролю відбувалися в напрямку захисту прав платників податків, але на даний час цим користуються недобросовісні суб'єкти господарювання. Аргументується положення про те, що трансформація економічних відносин, поява нових форм фінансово-економічної діяльності вимагає від податкових органів адекватної зміни контрольних дій, в тому числі, аналітичних та перевірочних.

Завершується підрозділ обґрунтуванням висновку про те, що відсутність єдиного законодавчого джерела, яке б акумулювало і впорядковувало норми, що регулюють усі складові податкового контролю (у тому числі його форми та методи), неузгодженість, а, подекуди, суперечливість приписів законодавства, суттєво погіршує ефективність здійснення податкового аудиту органами ДПС України, призводить до появи численних скарг платників податків за наслідками податкових перевірок.

У підрозділі 2.2 „Особливості здійснення податкового аудиту окремих категорій платників податків органами державної податкової служби України” стверджується, що податковий контроль повинен бути всеохоплюючим, відтак має забезпечити підвищення рівня податкової дисципліни. Одночасно податковий контроль має носити диференційований характер залежно від особливостей платника податків.

Серед категорій специфічних платників податків автор особливе місце відводить „фіктивним” підприємствам, тобто юридичним особам, які створені або придбані без наміру здійснювати господарську діяльність, для приховування, заниження доходів або інших об'єктів оподаткування або для отримання іншої майнової вигоди. Наголошується, що існуючий механізм податкового контролю суб'єктів, які використовуються в схемах ухилення від сплати податків, залишається неврегульованим. За відсутності законодавчого визначення поняття „фіктивне підприємство” та правових наслідків взаємовідносин з таким підприємством легальних платників, ефективність протидії ухиленням від сплати податків методами податкового аудиту залишатиметься низькою. Для здійснення податкового аудиту вказаної категорії платників автором пропонується спеціальний механізм, що дає можливість за спрощеною процедурою отримувати інформацію про фінансово-господарські операції платника, в тому числі, інформацію, яка містить банківську таємницю. Аргументується також необхідність окремого обліку сум податків, донарахованих у результаті податкового аудиту „фіктивних" підприємств, що дасть змогу на підставі таких донарахувань притягувати до відповідальності організаторів, учасників та користувачів схем ухилення від сплати податків.

Зазначається, що відсутність закону, який встановлював би порядок визначення податкових зобов'язань за непрямими методами, призводить до значних втрат бюджету внаслідок несплати податків шляхом перенесення податкових зобов'язань на суб'єктів господарювання з ознаками фіктивності, особливо по податку на додану вартість.

Констатується, що нормативна неурегульованість податкових наслідків фінансово-господарських операцій з „фіктивними” підприємствами змушує податкові органи розробляти та застосовувати методи впливу на платників, що не передбачені нормами податкового законодавства, зокрема визнання правочинів, укладених із такими платниками, нікчемними. Однак судова практика свідчить про низьку ефективність використання органами ДПС України таких методів.

У підрозділі 2.3 „Правові основи та організація участі підрозділів податкової міліції у здійсненні податкового аудиту” вказується, що в умовах правового обмеження участі співробітників податкової міліції у проведенні податкових перевірок, основною формою визначених Законом України „Про державну податкову службу в Україні” завдань з контролю за додержанням податкового законодавства є податковий аудит, який реалізовується шляхом збору, аналізу та узагальнення інформації щодо порушень податкового законодавства, прогнозування тенденцій розвитку негативних процесів кримінального характеру, пов'язаних з оподаткуванням.

Наголошується, що чинне податкове законодавство орієнтоване на контроль за сумлінними платниками податків, тому виявлення та руйнування добре організованих злочинних схем у сфері оподаткування можливе лише за допомогою засобів, якими володіє спеціальний правоохоронний підрозділ у складі державної податкової служби України - податкова міліція. Водночас зазначається, що документування та реалізацію оперативних матеріалів за фактами ухилення від сплати податків можливо здійснити лише за участю ревізорів підрозділів податкового контролю органів державної податкової служби, які проводять податкові перевірки.

Обґрунтовано, що в умовах відсутності законодавства, яке визначає негативні наслідки взаємовідносин з „фіктивними” суб'єктами господарської діяльності, здобуті підрозділами податкової міліції докази, можуть бути вирішальними для доведення умисного характеру ухилення від сплати податків або незаконної мінімізації податкових зобов'язань, в тому числі при судовому розгляді скарг платників за наслідками здійснення податкового аудиту. Відтак, вбачається, що одним з основних напрямів діяльності податкової міліції при здійсненні податкового аудиту є виявлення та ліквідація „фіктивних” підприємств, конвертаційних центрів та обов'язкова наступна перевірка контрагентів зазначених суб'єктів у межах кримінального провадження.

Завершується підрозділ обґрунтовуванням висновку про необхідність законодавчого розширення можливостей участі співробітників податкової міліції у перевірках платників податків, із чіткою регламентацією підстав для такої участі.

Третій розділ „Удосконалення податкового аудиту, що здійснює ДПС України, та основні напрями підвищення його ефективності” складається з трьох підрозділів, які присвячені удосконаленню законодавства, норми якого регламентують організацію та проведення податкового аудиту, дослідженню особливостей взаємодії правоохоронних та контролюючих органів при здійсненні податкового аудиту органами ДПС України.

У підрозділі 3.1 „Удосконалення законодавства, норми якого регламентують організацію та здійснення податкового аудиту державною податковою службою України” зазначається, що реформування системи податкового контролю необхідно спрямувати на мінімізацію втручання у господарську діяльність сумлінних платників та утвердження принципу «неминучості покарання» порушників податкового законодавства. Вирішити таке завдання можливо шляхом оперативного виявлення суб'єктів господарської діяльності, які ухиляються від сплати податків, проведення їх перевірок. Обґрунтовується необхідність забезпечення правових гарантій реалізації функцій податкового аудиту органами ДПС України відносно платників податків, тобто повноваження органів державної податкової служби при здійсненні податкового аудиту повинні чітко співвідноситись з законодавчо визначеними правами і обов'язками платників податків.

Автор підтримує пропозицію науковців та політиків щодо необхідності прийняття Податкового кодексу України, який би об'єднав у собі норми, що регламентують сплату податків, зборів (обов'язкових платежів) у державі, це дасть можливість позбутися неузгодженостей, протиріч, прогалин чинного податкового законодавства, в тому числі з питань податкового контролю. У проекті Податкового кодексу України необхідно визначити принципи здійснення контролю, які поширюватимуться і на податковий аудит, а саме: законність, публічність, обґрунтованість, системність, незалежність, достовірність фактичної інформації, ефективність, повнота охоплення контролем об'єктів, оперативність.

Аргументується необхідність реєстрації у Міністерстві юстиції України низки нормативних актів Державної податкової адміністрації України, норми яких регламентують здійснення податкового аудиту, особливо тих документів, що запроваджують новий понятійний апарат (податкова вигода, вигодонабувач, вигодоформуюче підприємство, системи співставлення розшифровок податкових зобов'язань та податкового кредиту з ПДВ).

Окрім цього, автором з метою ефективної протидії тінізації економіки в умовах кризи мотивується доцільність запровадження непрямих методів здійснення податкового аудиту державною податковою службою. Враховуючи труднощі з прийняттям закону, який би визначав порядок їх застосування, пропонується на початковому етапі використовувати такі методи лише для податкового аудиту підприємств з ознаками фіктивності.

Обґрунтовується пропозиція розробити та запровадити спрощений порядок розгляду податкових спорів у суді за спеціальною (прискореною) процедурою. Такий порядок доцільно застосовувати для розгляду скарг на повідомлення-рішення податкових органів за актами про донарахування незначних сум податків, які не пов'язані з застосуванням схем ухилення від сплати податків, або використанням „фіктивних” підприємств.

У підрозділі 3.2 „Удосконалення механізму здійснення податкового аудиту державною податковою службою України” зазначається, що в ході реалізації проекту Модернізації податкової служби України її органами побудовано потужну систему податкового аудиту, яка включає інформаційно-аналітичне, технічне, методичне та кадрове забезпечення, але при цьому є низка проблем, вирішення яких сприятиме удосконаленню податкового аудиту, що здійснюється органами ДПС України, забезпеченню додаткових надходжень до бюджету за рахунок тіньової економіки, реалізації принципу невідворотності відповідальності за ухилення від сплати податків, а саме:

- зосередження основних зусиль підрозділів ДПС України при здійсненні податкового аудиту на бюджетоутворюючих податках, які зазнають найбільшого протиправного впливу: податку на додану вартість, податку на прибуток підприємств, акцизному зборі;

- удосконалення практики одночасного проведення перевірок платників податків та їх контрагентів (пов'язаних осіб);

- переоцінка та модифікація системи податкових ризиків в напрямку визначення обмеженого кола ризиків, що становлять найбільшу загрозу для бюджету;

- підвищення ролі та ефективності претензійно-позовної роботи при здійсненні податкового аудиту.

Важливими чинниками, що забезпечують поліпшення механізму здійснення податкового аудиту державною податковою службою на думку автора є: інформаційне забезпечення, яке полягає у оперативному оновленні, актуалізації та доступі до інформаційних ресурсів ДПА України; заходи із законодавчого забезпечення контрольного процесу; узагальнення схем ухилення від сплати податків, їх фактичне руйнування та заходи щодо ліквідації передумов їх існування на законодавчому рівні; міжрегіональна взаємодія при здійсненні податкового аудиту.

Обґрунтовано необхідність зміни окремих принципів Методичних рекомендацій, які обмежують коло суб'єктів господарювання, що можуть бути включені до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок; запровадження періодичного перегляду критеріїв податкових ризиків, які використовуються під час планування перевірок, з метою удосконалення ризикоорієнтованої системи адміністрування податків та адекватного реагування на нові ризики, що з'являються в період економічної кризи. Наголошується на важливості післяперевірочного контролю у процесі здійснення податкового аудиту органами ДПС України.

Удосконалення механізму податкового аудиту, що здійснюється державною податковою службою, забезпечить виконання таких основних завдань податкового контролю, як: донарахування та сплата прихованих податків, виявлення та руйнування схем ухилення від оподаткування, ліквідація прогалин та недоліків законодавства, які допускають можливість ухилятися від податкового контролю та оподаткування, а також притягнення винних осіб до відповідальності, в тому числі кримінальної.

У підрозділі 3.3 „Взаємодія правоохоронних та контролюючих органів при здійсненні податкового аудиту державною податковою службою України” зазначено, що ефективність податкового аудиту, який здійснює ДПС України, обумовлюється рівнем взаємодії як між структурними підрозділами податкової служби, так і з контролюючими, правоохоронними та державними органами, також тісною співпрацею з фінансовими органами, установами банків, судами, органами внутрішніх справ і прокуратури, іншими контролюючими органами та платниками податків. Особливого значення автор надає взаємодії з Державною митною службою України, Головним контрольно-ревізійним управлінням, Службою безпеки України, Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку України, Міністерством статистики України, Міністерством економіки України, Пенсійним фондом України.

Визначаються два основні напрями взаємодії: інформаційний - регулярний обмін та надання інформації; організаційний - проведення спільних заходів, в тому числі координація проведення планових виїзних перевірок органами виконавчої влади, уповноваженими здійснювати контроль за нарахуванням і сплатою податків та зборів.

Наголошується, що основою взаємодії органів ДПС України з іншими державними органами при здійсненні податкового аудиту мають бути законодавчі й нормативні документи, методичні розробки, спільні накази тощо. У цих документах слід чітко визначати межі взаємної співпраці, порядок обміну інформацією, права та обов'язки сторін.

Автором зазначається, що важливим напрямком розвитку взаємодії правоохоронних органів у процесі реалізації податкового аудиту є унормування в законах таких форм співпраці як постійний обмін інформацією про типові порушення податкового законодавства.

Окремо автор виділяє міжнародну взаємодію органів ДПС України з правоохоронними органами зарубіжних країн, яка реалізовується за такими напрямами: угоди про взаємну правову допомогу при розслідуванні кримінальних справ, в тому числі обмін необхідними документами або їх копіями, засвідченими в установленому порядку; інформацією про національні податкові та інші правоохоронні органи, яким підслідні окремі різновиди злочинів у сфері оподаткування, а також методичними рекомендаціями з питань розслідування порушень законодавства у сфері оподаткування, обмін практичним досвідом боротьби з податковими та спорідненими з ними видами злочинів; в межах організації „Інтерпол”; згідно договорів про прикордонне співробітництво.

Висновки

У результаті дослідження, проведеного на основі аналізу чинного законодавства України, власних нормативних документів ДПА України та практики їх реалізації, теоретичного осмислення наукових праць у різних галузях знань здійснено теоретичне узагальнення і нове вирішення наукового завдання, що виявляється у вивченні правових та організаційних засад здійснення державною податковою службою України податкового аудиту, як форми податкового контролю.

Автором запропоновано власне бачення основоположних висновків, визначень, змін і доповнень до чинного законодавства у сфері здійснення державною податковою службою України податкового аудиту, спрямованих на вирішення окреслених завдань. До основних з них можна віднести такі:

1. Податковий аудит, що здійснюється державною податковою службою України - це урегульована нормами матеріального і процесуального права діяльність податкових органів з контролю за дотриманням податкового законодавства, яка проводиться шляхом збору, накопичення та аналізу об'єктивних даних про економічні дії та події, вибору об'єктів для документального контролю, дослідження первинних, облікових, звітних документів, пов'язаних зі сплатою податків і зборів (обов'язкових платежів), іншої інформації про фінансово-господарську діяльність платників податків.

Основною метою здійснення податкового аудиту органами ДПС України є виявлення та ліквідація схем ухилення від сплати податків, мобілізація додаткових надходжень до бюджету, розширення бази оподаткування за рахунок тіньового сектора економіки.

2. Аналіз сучасного стану нормативно-правового забезпечення діяльності органів ДПС України щодо визначення податкових зобов'язань платників податків за результатами перевірки їх діяльності згідно даних податкового та бухгалтерського обліку є недостатньо ефективним. Таке становище створює умови для зловживань правом несумлінних платників податків і водночас обмежує можливості органів ДПС України щодо оперативного виявлення порушень податкового закону, а також надає недобросовісним платникам податків конкурентні переваги відносно сумлінних платників, нівелює один з головних принципів оподаткування - принцип справедливості.

3. На основі вивчення та аналізу вітчизняних і зарубіжних літературних джерел, нормативно-правових актів удосконалено понятійний апарат податкового аудиту, що здійснюється органами ДПС України, та запропоновано визначення поняття „необґрунтована податкова вигода” - як незаконне благо, що отримує платник податку у вигляді мінімізації податкових зобов'язань шляхом здійснення фінансово-господарських операцій, які мають ознаки фіктивних або не мають іншого економічного змісту ніж отримання податкової вигоди, уточнено поняття „вигодонабувач”, „вигодоформуючий суб'єкт”.

4. Характерною особливістю податкового аудиту, який здійснюється органами ДПС України, є його ризикоорієнтована направленість, тобто попередні аналітичні процедури спрямовані на виявлення податкових ризиків (вірогідності порушення податкового законодавства), а документальні, постдокуметальні контрольні процедури мають на меті встановлення та фіксацію доказів таких порушень.

5. Активним суб'єктом здійснення податкового аудиту державною податковою службою України є податкова міліція, підрозділи якої забезпечують отримання та аналіз оперативної інформації про фактичні обставини діяльності суб'єктів господарської діяльності, що умисно ухиляються від сплати податків, або штучно формують податкову вигоду, супроводжують документальні перевірки вигодонабувачів у межах кримінального провадження.

...