Бухгалтерский учет экспортно-импортных операций

Сумма отражается в Декларации по налоговой ставке 0 процентов, которая сдается в Инспекцию МНС РФ по месту регистрации предприятия не позднее 20 числа месяца, следующего за налоговым периодом. Помимо этого, для получения права на нулевую ставку налога ООО «Ремдизель» предоставляет в Инспекцию МНС Реестр документов, подтверждающих экспорт. Затем переплата налога на добавленную стоимость по экспортным поставкам учитывается в счет оплаты по налогу на добавленную стоимость, по операциям в пределах Российской Федерации.

Как уже отмечалось выше, в ООО «Ремдизель» введен раздельный учет, продукции на складе предприятия, предназначенной для реализации на внутреннем рынке и на экспорт, что является одним из самых главных условий для предоставления предприятию права на нулевую ставку НДС, и тем самым бесспорно целесообразно.

Импортные операции являются приоритетными для «Ремдизель», здесь необходимо констатировать, что система учета импортных операций, в отличии от аналогичной системы по учету экспорта, в ООО «Ремдизель» фактически не существует.

В целом можно отметить, что организация учета экспортных операций в ООО «Ремдизель», полностью соответствует требованиям бухгалтерского учета и законодательным нормам.

2.2 Бухгалтерский учет по покупке иностранной валюты

Согласно Указанию ЦБ РФ от 20 октября 1998 №383-У «О порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем рынке РФ» резиденты могут покупать и продавать иностранную валюту только на внутреннем рынке России через уполномоченные банки. Покупка иностранной валюты за рубли осуществляется с последующим зачислением на специальный транзитный валютный счет в Исполняющем банке.

Покупка иностранной валюты не относится к операционным доходам и расходам организации, поэтому бухгалтерский учет этих операций целесообразно вести на счете 57 «Переводы в пути». При этом в учете делаются следующие записи:

ДЕБЕТ 57 КРЕДИТ 51 - списаны рубли на покупку иностранной валюты по курсу продажи.

При покупке валюты необходимо открыть в банке депозит¹. На него нужно перечислить сумму в размере 20% от той, которую направили для приобретения валюты.

ДЕБЕТ 55-3 КРЕДИТ 51 - перечислены деньги на депозитный счет в банке.

После предоставления в банк документов, подтверждающих ввоз импортных товаров на территорию России, сумма депозита возвращается на счет.

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 55-3 - возвращена сумма депозита.

После того, как банк приобретет безналичную иностранную валюту и зачислит ее на специальный транзитный валютный счет, делается проводка:

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 57 - зачислена купленная валюта по курсу ЦБ РФ.

Купленная валюта должна быть переведена иностранному поставщику в течении семи дней. В противном случае она будет продана банком.

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 57

· списана разница между курсом покупки и курсом ЦБ РФ.

Что касается вознаграждения банка при покупке валюты, то оно может относиться к операционным расходам организации или включать в стоимость материально-производственных запасов и основных средств, если покупка иностранной валюты производилась до принятия этих объектов к учету. Такой порядок следует из норм ПБУ 6/ 01 и ПБУ 5/ 01.

Таким образом, вознаграждение банку при покупке валюты может отражаться следующими записями:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 51 - списано вознаграждение банку за покупку валюты для оплаты импортируемых ценностей.

2.3 Налогообложение импортных товаров при ввозе в Российскую Федерацию

При ввозе на территорию РФ импортные товары облагаются акцизами и НДС.

При ввозе подакцизных товаров налоговая база определяется:

1) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые налоговые ставки, - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении;

2) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные налоговые ставки, как сумма их таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины.

Таможенная стоимость подакцизных товаров в настоящее время определяется на основании Закона РФ от 21 мая 1993 года №5003-1 «О таможенном тарифе».

Таможенная стоимость ввозимых товаров складывается из цены сделки, фактически уплаченной или подлежащей уплате за ввозимый товар, и расходов по закупке и доставке товара до пересечения таможенной границы РФ, если ранее эти расходы не были включены в цену сделки. К таким расходам относятся: стоимость транспортировки, расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и перевалке товаров, страховая сумма, стоимость тары, стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке и т.п.

Как видно из определения, таможенная стоимость товаров может превышать их фактурную стоимость, указанную в счете (инвойсе) иностранного поставщика. Таможенная стоимость, заявленная импортером, должна подтверждаться соответствующими первичными документами.

В ГТД величина таможенной стоимости указывается в графе 45 «Таможенная стоимость» в рублях по курсу на дату принятия ГТД.

При расчете акциза налоговая база определяется отдельно по каждой ввозимой на таможенную территорию РФ партии подакцизных товаров. Следовательно сумма налога рассчитывается отдельно по каждой налоговой базе и указывается в графе ГТД 47 «Исчисление таможенных пошлин и сборов», код платежа 30.

Суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе импортных товаров, учитываются в стоимости подакцизных товаров². Однако, из этого положения есть исключение.

Не учитываются в стоимости ввезенных подакцизных товаров суммы акцизов, уплаченные на таможне при ввозе этих товаров, если они используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. Это положение применяется в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.³

Акциз уплачивается до подачи или одновременно с подачей ГТД в рублях или иностранной валюте.

Порядок уплаты акцизов на таможне регламентируется также приказом ГТК от 26 ноября 2001 №1127 «Об утверждении инструкции о порядке применения таможенными органами РФ акцизов в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ».

Налоговая база по НДС при ввозе импортных товаров складывается, согласно статье 160 НК РФ, из:

1. таможенной стоимости ввезенных товаров;

2. подлежащей уплате таможенной пошлины;

3. подлежащей уплате сумме акцизов (по подакцизными товарам и подакцизному минеральному сырью).

Налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров. Соответственно по каждой из указанных налоговых баз исчисляется сумма налога. В ГТД она указывается в графе 47, код платежа 32.

По общему правилу суммы налога, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, принимаются к вычету. Это положение действует в отношении⁴:

1) товаров, приобретаемых для операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом;

2) товаров, приобретаемых для перепродажи.

При этом НДС подлежит вычету только после принятия на учет указанных товаров.

ГТД подшивается в журнал полученных счетов-фактур, а в книге покупок делается соответствующая запись на сумму НДС, уплаченного на таможне. Такой порядок установлен в пункте 5 и в пункте 10 постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. №914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Вместе с тем в соответствии с пунктом 2 статьи 170 суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров, могут учитываться в стоимости этих товаров. Это правило действует в случаях:

1) приобретения товаров, используемых для операций по производству и реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению;

2) приобретения товаров, используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), методом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ;

4) приобретения товаров для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса (например, при ввозе основных средств для вклада в уставной капитал).

Суммы НДС уплачиваются до подачи или одновременно с подачей ГТД в рублях или в иностранной валюте.

Порядок уплаты НДС на таможне регламентируется приказом ГТК от 7 февраля 2001 №131 «Об утверждении инструкции о порядке применения таможенными органами РФ налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ».

2.4 Особенности раздельного учета НДС при реализации экспортных товаров

Российские производители и торговые организации наряду с экспортными поставками могут осуществлять также деятельность по реализации товаров внутри Российской Федерации. Следует отметить, что НК РФ не содержит прямого требования ведения раздельного учета товаров, реализуемых на экспорт и реализуемых внутри РФ.

Однако в случае реализации товаров как внутри Российской Федерации, так и на экспорт применяюся различные налоговые ставки.

Соответственно и налоговая база по каждому виду товаров определяется отдельно. Напомню, что налоговая база при реализации товаров - это стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяеых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж.

Таким образом, для правомерного применения нулевой ставки по НДС по экспортным товарам организация должна обеспечить отдельный учет стоимости реализуемых экспортных товаров.

Для ведения раздельного учета стоимости реализуемых товаров рекомендую на счете 90 открыть соответствующие субсчета: «Реализация товаров внутри РФ» и «Реализация экспортных товаров».

Вместе с тем, экспортер имеет право на применение налоговых вычетов по НДС. Обязательным условием для этого является предоставление документов и отдельной налоговой декларации, установленных статьей 165 НК РФ.

Исходя из содержания налоговой декларации по НДС по ставке 0 процентов (строка 4), можно установить, что к вычету по экспортным товарам принимается сумма НДС, уплаченная поставщикам при производстве (закупке) этих товаров. Распространяется ли норма на НДС, уплаченный по основным средствам, нематериальным активам, общехозяйственным расходам (издержкам обращения), из НК РФ не ясно.

Решить эту проблему можно двумя путями.

Первый - предусмотреть в налоговой политике по НДС, что к экспорту относится лишь НДС, уплаченный непосредственно при производстве и закупке экспортных товаров. Фактически у торговых организаций это будут суммы НДС по закупленным экспортным товарам; у производителей - суммы НДС, относящиеся к материальным ресурсам, использованным при производстве экспортных товаров. Остальные суммы НДС принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

Второй способ - определять сумму налоговых вычетов по экспортным товарам в соответствии с порядком, предусмотренным для возмещения НДС при реализации товаров, подлежащих и не подлежащих налогообложению.

В этом случае, следуя пункту 4 статьи 170 НК РФ, сумму НДС, относящегося к экспортным товарам, определяют так.

Суммы НДС, уплаченные поставщику по товарам, работам, услугам, используемым для производства (закупки) и реализации экспортных товаров, принимаются к вычету в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации экспортных товаров.

Расчет пропорции производится исходя из стоимости отгруженных экспортных товаров в общей стоимости товаров, работ, услуг, отгруженных за налоговый период. Под отгруженными, видимо, понимаются реализованные товары, работы, услуги.

Указанная норма распространяется и на основные средства и нематериальные активы. При этом в п. 42 Методических рекомендаций МНС РФ по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость», утвержденных приказом от 20 декабря 2000 г. №БГ-3-03/447, уточняется, что сумма НДС по основным средствам и нематериальным активам подлежит распределению пропорционально удельному весу выручки, полученной от реализации облагаемых и необлагаемых товаров (работ, услуг) за налоговый период, в котором основные средства и нематериальные активы приняты на учет.

По моему мнению, предпочтительнее первый способ. Он не предполагает никаких дополнительных расчетов и не оттягивает возмещение НДС по общехозяйственным расходам, основным средствам и т.п. из-за предоставления документов, установленных статьей 165 НК РФ. Кроме того, формулировка налоговой декларации предполагает применение именно этого способа.

При применении этого способа в бухгалтерском учете у торговой организации суммы НДС, относящиеся к экспортным товарам можно учитывать следующим образом. При оприходовании товаров суммы НДС отражаются на счете 19 субсчете «НДС по оприходованным экспортным товарам» (таблица 3)

После оплаты товаров поставщику НДС учитывается на счете 19 субсчете «НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам». Соответственно, в учете делаются записи:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 - оплачено поставщику;

При принятии налоговым органом решения о возмещении НДС в учете делается запись:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам» - принят к вычету НДС.

В бухгалтерском учете у производителей выделить НДС, относящийся к производству экспортных товаров на стадии приобретения материальных ресурсов обычно не представляется возможным. Кроме этого, из-за большого количества организаций-поставщиков и широкой номенклатуры материалов очень сложно отследить, какие материалы, отпущенные в производство экспортных товаров, были оплачены.

Поэтому сначала материальные ресурсы приходуются, а НДС приниается к вычету в общеустановленно порядке, то есть к вычету принимается НДС в том числе и по материалам, которые впоследствии могут быть использованы при производстве экспортных товаров.

Затем, когда, согласно поступившему заказу, предприятие производит продукцию на экспорт, на основании лимитно-заборных карт или требований - накладных делают расчет стоимости материалов, отпущенных в производство экспортной продукции.

Полученную стоимость умножают на 20 или 10 процентов в зависимости от того, по какой ставке облагаются используемые в производстве материалы.

Рассчитанный таким образом НДС отражают записью (таблица 4)

Разумеется, что производители могут применять и какой-либо иной способ расчета сумм НДС, относящихся к производству экспортной продукции. Главное, чтобы этот способ был утвержден в налоговой политике по НДС.

2.5 Методы анализа эффективности экспортно-импортных операций

Ведение предпринимательской деятельности в сегодняшней России сопряжено с сохраняющейся политической и экономической нестабильностью, многочисленными коммерческим рисками, недобросовестностью партнеров по бизнесу. Именно в такой обстановке предприниматели должны принимать ответственные решения, которые затрагивают не только их материальные интересы, но и соответственно интересы партнеров. В этом аспекте вопросы организации анализа эффективности экспортно-импортных операций предприятия представляются необычайно важными.

Вначале рассмотрим операции экспорта товаров. В этом случае предприятие несёт следующие издержки: себестоимость продукции; транспортные расходы, организационные расходы.

Экспортный доход предприятия от экспорта товаров - это валютная выручка, поступающая на расчетный счёт предприятия.

Для того, чтобы экспорт товара был эффективен, необходимо, чтобы экспортный доход превышал экспортные затраты. Однако это условие не является достаточным. Экспорт товара целесообразен, если экспортная прибыль превышает внутреннюю прибыль предприятия от продажи товара внутри страны. Экспортная прибыль равна экспортному доходу за вычетом экспортных затрат, а внутренняя прибыль - внутреннему доходу за вычетом себестоимости товара. При этом внутренний доход - это рублевая выручка от продажи товара, предназначенного на экспорт.

При операциях импорта товаров предприятие стремится выгодно закупить товары за рубежом с целью их дальнейшего использования в своей стране. В связи с этим предназначение товаров имеет большое значение. Предприятие может закупить товары для их последующей продажи на территории страны. Предприятие может также приобрести товары для их использования в собственном производственном цикле (оборудование, сырьё и т.д.). Такие товары классифицируются как товары производства (ТПР).

В случае импорта товаров потребления предприятие несёт следующие издержки: стоимость товара, транспортные расходы, организационные расходы

Стоимость товара - это контрактная цена импортируемого товара. Транспортные и организационные расходы аналогичны экспортным транспортным и организационным расходам.

Импортные затраты равны сумме стоимости товара, транспортных и организационных расходов.

Импортный доход - это рублевая выручка за импортируемый товар.

Как и в случае с экспортом товара, импорт товара выгоден, если импортный доход превышает импортные затраты. Однако это условие также не является достаточным. Необходимо выяснить, выгодна ли закупка товаров за рубежом или же их выгоднее закупить внутри страны. Если импортная прибыль превышает внутреннюю прибыль, то импортировать товары выгодно. Импортная прибыль представляет собой разность импортного дохода и импортных затрат. Внутренняя прибыль, соответственно, разность внутреннего дохода и внутренней стоимости товара. Так как цены на импортный и отечественный аналогичный товар предполагаются одинаковыми, импортный доход равен внутреннему доходу, а внутренняя стоимость - это оптовая цена на данный товар внутри страны.

При импорте товаров производства ситуация усложняется. В данном случае необходимо учитывать доход, получаемый предприятием от использования импортируемого товара, а также расходы, связанные с использованием этого товара. Таким образом, доход от товара производства равен рублевой выручке от продажи товаров, произведённых с использованием ТПР (без расходов на реализацию). Затраты на товар производства - это сумма стоимости сырья и энергии, затраты на обслуживание и рабочей силы. В случае, если товар является не оборудованием, а сырьём или запчастями, необходимо в качестве затрат и дохода от товара производства взять доли, приходящиеся на него, от общих затрат и дохода от производства товаров с использованием импортированного ТПР.

Доход от товара производства прибавляется к импортному доходу, а затраты на товар производства - к импортным затратам. Дальнейшие расчёты аналогичны расчётам при импорте товара потребления.

Как в случае экспорта, так и в случае импорта расходы на хранение товара, его дальнейшее распределение по территории страны, реализацию и т.д. не учитываются. При необходимости они могут быть учтены в экспортных затратах и импортных затратах соответственно. При этом эти же расходы необходимо учесть и во внутренних затратах, т.е. в себестоимости товара при экспорте и его внутренней стоимости при импорте.

На основании этих теоретических положений разработаны коэффициенты эффективности экспорта и импорта товаров, которые применяются на конкретных предприятиях. Однако, в настоящее время не существует единой признанной системы анализа эффективности экспортно-импортных операций.

Таким образом, мы описали и выделили основные особенности организации экспортно-импортных операций, особенности их учета и анализа их эффективности. В дальнейшем изложении мы постараемся на практическом примере применить полученные теоретические знания.

Итак, сделаем первые промежуточные выводы нашего исследования.

- обмен произведенной продукцией на международной арене происходит вследствие тщательной подготовки, путем проведения коммерческих операций, т.е. посредством осуществлении совокупных технических приемов или действий по подготовке, заключению и выполнению сделок. К подготовительным операциям относится ознакомление с качеством товаров, с ценами, с другими условиями их поставки покупателю;

- в вопросах правильной организации экспортно-импортных операций в коммерческих службах предприятий, несомненно, важное место занимают аспекты, связанные с учетом и анализом эффективности экспортно-импортных операций. Только правильная организация учета и анализа позволяет организации получать прибыль, от экспортно-импортных операций находясь в соответствии с действующим экономическим законодательством страны, при этом учет экспортных и импортных операций производится раздельно;

- анализ экспортно-импортных операций позволяет выявить и количественно оценить эффективность внешнеэкономической деятельности предприятия, помогает принять правильные решения, оптимизировать экономические показатели. Экономическое обоснование принимаемых решений по управлению внешнеэкономической деятельностью предприятий производится путем расчета различных показателей экономической эффективности, которые существуют как отдельно (для экспорта и импорта), так и интегрально, для тех предприятий, которые занимаются экспортом и импортом одновременно.

Размещено на Allbest.ru