Организация и постановка бухгалтерского учета в Пинском районном потребительском обществе

2.2 Учет нематериальных активов

В современных условиях хозяйствования и в Беларуси, и за рубежом широкое применение получили нематериальные активы. Это обусловлено быстротой и масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, активной инвестиционной деятельностью, стремлением получить признание на внутреннем и мировом рынках, развитием и интеграцией международных финансовых рынков. В последнее время в имуществе хозяйственных организаций доля нематериальных активов неуклонно возрастает. Хотя эти активы и являются составной частью всего имущества предприятия, их использование в хозяйственной деятельности значительно отличается от использования материальных объектов, так как они не имеют вещественной формы.

Отличительными признаками нематериальных активов являются: отсутствие материально-вещественной (физической) формы; длительный период использования - свыше 12 месяцев; возможность идентификации, т. е. выделения из общей массы имущества предприятия; способность приносить организации доход. Нематериальными активами являются не сами патенты, товарные знаки, полезные модели, программы ЭВМ и др., а лишь права на их использование.

Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности Республики Беларусь к нематериальным активам относят права, возникающие: из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.; из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения; из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; из прав на ноу-хау и др. Кроме того, к нематериальным активам относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами, организационные расходы и цена фирмы (деловая репутация).

В Пинском райПО используется только лицензия, дающее право заниматься определенным видом деятельности, сроком более 1 года.

Учет хозяйственных операций связанных с движением нематериальных активов осуществляется на основании первичных учетных документов.

Оприходуются нематериальные активы «Актом о приеме нематериальных активов» в 1 экземпляре. Аналитический учет нематериальных активов ведется в «Инвентарной карточке учета нематериальных активов». Единицей бухгалтерского учета является инвентарный объект, которому присваивается инвентарный номер.

В организации для учета нематериальных активов используется активный счет 04 «Нематериальные активы».

Выбытие нематериальных активов в бухгалтерском учете отражается с помощью счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Тема 3. Учет товарных операций в Пинском РАЙПО

3.1 Учет поступления товаров

Пинское райПО осуществляет связь между промышленными предприятиями и розничной сетью. Все товарно-материальные ценности в Пинском райПО находятся под материальной ответственностью работников осуществляющих приемку, хранение и отпуск.

Поставщики отгружают в адрес Пинского райПО товары в соответствии с заключенными договорами. На отгруженные товары поставщик выписывает платежное требование, которое является основанием для расчета. К платежному требованию поставщик прикладывает ТТН-1 и другие документы. Платежное требование поступает через банк, и регистрируется бухгалтером в «Журнале регистрации документов» для контроля за поступившими грузами. После регистрации документы направляют в торговый отдел для проверки соответствия поставки условиям заключенного договора. За тем экономист по ценам проверяет цены. В бухгалтерии проверяют таксировку и подсчитывают. Председатель акцептирует платежные требования. Платежные требования с ТТН передаются материально ответственному лицу для контроля при приемке товаров.

Приемка товаров по количеству и качеству производится в соответствии с Положением о приемке товаров по количеству и качеству, другими нормативными документами и договорами с поставщиками.

Приемку товаров на складе Пинского райПО осуществляет ст. кладовщик Гаврильчик Г.Ф. Материально ответственное лицо сверяет количество, проверяет сортность с ТТН поставщика.

При отсутствии расхождений по количеству и качеству зав складом расписывается в ТТН и заверяет свою подпись штампом.

Бесплатно поступившую от поставщиков тару вместе с товаром ст. кладовщик приходует по ценам возможной реализации на основании «Акта на оприходования тары, неуказанной в счете поставщика».

В Пинском райПО товары учитываются на одноименном счете 41 «Товары». Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденным постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.05.2003 № 89. Поступают они от поставщиков по отпускным ценам, для учета оптовой наценки и НДС, включенных в отпускные цены, в Пинском РАЙПО применяется счет 42 «Торговая надбавка».

Поступившие от поставщиков товары, отражаются в Оборотной ведомости по лицам ответственным за их поступление.

Пример:

Ст. кладовщик Гаврильчик Г.Ф. принял на свою ответственность товара 307443116 руб. и тары на сумму 712700 руб.

Пример:

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета поступления товаров на склад Пинского РАЙПО:

№	Содержание	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	Поступили товары от поставщиков на склад Пинского РАЙПО	41/1	60	307443116
2	Поступила тара от поставщиков	41/3	60	712700

3.2 Порядок реализации товаров за наличный расчет, по чекам банка, в кредит

учет денежный ревизия отчетность

Реализация товаров производится с расчетом, как наличным так и безналичным путем.

При расчете наличным путем с применением суммирующих кассовых аппаратов, предварительно зарегистрированных в налоговой инспекции, покупателю выдается чек. В конце рабочего дня (смены) ответственный администратор в присутствии кассира снимает показания счетчиков кассового аппарата и подписывает конец снятой контрольно-кассовой ленты. Реализация товаров без применения суммирующего аппарата совершаются с применением талонов формы 20-брс и выдачей квитанции от него покупателю. В конце рабочего дня выручка от реализации товаров оформляется приходным кассовым ордером формы КО-1с записью в кассовой книге.

Данные операции отражением по счету 90 «доходы и расходы по текущей деятельности».

Реализация безналичным путем может производиться по чекам банка, платежными поручениями со счетов вкладчиков, банковскими пластиковыми карточками и в кредит.

Разовые расчетные чеки и чековые книжки вкладчикам выдают банки для расчетов за товары в пределах имеющегося остатка денежных средств на их лицевых счетах или после внесения необходимой суммы в кассу банка. Также банками могут быть выданы кредитные чековые книжки по ссудам на потребительские нужды.

При приеме чеков в оплату за товары, работники торговли по паспорту проверяют принадлежность чека (чековой книжки) покупателю; правильность и достоверность всех заполненных реквизитов; срок действия чека или чековой книжки; отсутствие подчисток и помарок; а в чековой книжке правильность выведения остатка по корешку оплачиваемого чека.

Для оплаты за товар платежным поручением вкладчика, с его счета в банке, торговый работник на его имя выписывает счет-фактуру в 3х экземплярах с указанием наименования, количества и стоимости реализуемого товара.

При безналичных расчетах за товары банковскими пластиковыми карточками произведенные платежи фиксируются в карт-чеке с указанием обязательных реквизитов:

- платежная система;

- наименование и адрес торговой организации;

- № карточки;

- сумма и валюта платежа;

- дата и время совершения операции.

Один экземпляр чека выдаю держателю карточки, а второй прилагают к отчетности дня.

Порядок документального оформления продажи товаров в кредит регламентируется Инструкцией о порядке продажи товаров в кредит утвержденной приказом Министерства торговли РБ от 29. 4.1996 года № 36.

Продажа товаров в кредит производится по ценам, действующим на момент реализации. Последующее изменение цен не влечет за собой перерасчета. Срок предоставления кредита определяется соглашением между торговым предприятием и покупателем не менее чем на 1 месяц. Торговое предприятие взымает с покупателя плату за пользование кредитом, установленную самостоятельно, но превышающую не более чем на 2% процентных ставок, применяемых банками при кредитовании предприятия. Передача товара покупателю производится при оплате ими не менее 25-50% стоимости (по усмотрению торгового предприятия).

При приобретении товара в кредит покупатель предоставляет:

-справку о среднемесячных доходах за последние 3 месяца;

- производимых удержаниях

- гарантийное письмо с места работы;

- нотариально удостоверенное поручительство совершеннолетнего гражданина.

В Пинском РАЙПО операции непосредственно с покупателями физическими лицами не производятся.

3.3 Учет товарных потерь

Виды товарных потерь:

- потери при подготовке товаров к продаже. Образуются в виде отходов. Списываются на издержки обращения;

- товарные потери от завеса тары. Возникают по товарам, поступившим в таре и продаваемым по массе;

- потери товаров в пределах норм естественной убыли, возникающие при хранении и реализации;

- нормируемые потери товаров в магазинах самообслуживания, списываются сверх норм естественной убыли.

В Пинском райПО не ведется учет товарных потерь.

3.4 Отчетность материально ответственных лиц

В Пинском РАЙПО старший кладовщик Гаврильчик Г.Ф. ежедневно составляет отчет.

Отчет о движении товаров и тары по складу включает общие сведения и два раздела: поступление и выбытие товаров и тары. Нумерация отчетов по складу начата с первого номера с начала года. Остатки товаров и тары с начала отчетного периода переносятся из предыдущего отчета, а после инвентаризации - из инвентарной описи. Поступление и выбытие товаров и тары отражают в соответствующих разделах в хронологическом порядке, где для каждой хозяйственной операции отводят одну строку и указывают номер документа, от кого поступило (кому отпущено) и стоимость товаров и тары по учетным ценам. После подсчета итогов по приходу и расходу выводят остатки товаров и тары на конец отчетного периода. В отчете фиксируется количество приложенных приходных и расходных документов. Отчет подписывается старшим кладовщиком. Первый экземпляр отчета с приходными и расходными документами передают в бухгалтерию, а второй экземпляр после проверки отчета с подписью бухгалтера о его приемке возвращают материально ответственному лицу.

При приемке отчетов, бухгалтер тщательно проверяет по существу с формальной стороны и арифметически. Проверяет правильность перенесения остатков товаров и тары из предыдущего отчета; полноту и своевременность оприходования поступивших и правильность списания выбывших товаров и тары путем контроля переноса сумм в отчет из первичных документов, соответствие дат первичных документов отчетному периоду; полноту и правильность заполнения всех реквизитов первичных документов и т.д. После проверки отчет подписывается бухгалтером.

Бухгалтер отражает в учете операции по поступлению и выбытию товаров и тары.

3.5 Инвентаризация товаров и тары

Задачами инвентаризации являются:

- контроль за сохранностью ТМЦ;

- проверка соблюдения условий хранения ТМЦ;

- проверка рабочего состояния весоизмерительного оборудования.

В Пинском РАЙПО инвентаризации проводятся на основании распоряжений председателя. Инвентаризации производится специально созданными комиссиями.

Пример:

Распоряжение на проведение инвентаризации распределительного склада. Председателем комиссии назначена Клочко Оксана Васильевна - ревизор РАЙПО. Распоряжение подписано председателем Вереничем А.П. и главным бухгалтером Золотухиной В.Г. и закреплено печатью.

До начала инвентаризации производятся следующие первоначальные меры:

- пломбирование входов и выходов помещений, где хранятся ТМЦ;

- проверяется исправность и клеймение весоизмерительного оборудования;

- проверяется и визируется последний отчет материально ответственного лица, с приходными и расходными документами с указанием до инвентаризации, дата, подписи. Отчет передают в бухгалтерию, где проверяют остаток по учетным данным;

- материально ответственное лицо пишет расписку, что к началу инвентаризации все приходные и расходные документы сданы в бухгалтерию, и все ТМЦ поступившие оприходованы, а выбывшие списаны в расход.

Тема 4. Учет труда и заработной платы

4.1 Система оплаты труда

В Пинском райПО применяется повременная форма оплаты труда, но привлекаются работники со сдельной формой оплаты труда.

Повременная форма оплаты труда - это оплата за отработанное время с учетом квалификации работника, условий труда, независимо от выработки.

В течение месяца руководители структурных подразделений ведут учет рабочего времени в «Табелях учета рабочего времени». По окончании месяца табель закрывается: по каждому работнику подсчитывается количество дней явок на работу, количество отработанных часов, количество неявок. Табель подписывается руководителем структурного подразделения и утверждается председателем Пинского РАЙПО Вереничем А.П.

В основу расчета зарплаты положены тарифные ставки. На основании которых составляется штатное расписание по каждому работнику (месячные оклады работников) которое утверждается председателем.

Для того чтобы подсчитать зарплату работников необходимо знать оклад и количество отработанных дней за месяц, а также календарное количество отработанных дней за месяц.

Зарплата руководителям специалистам и другим работникам , по которым установлены должностные оклады определяется путем деления месячного оклада на количество рабочих дней и умножением результата на количество фактически отработанного времени.

В конце месяца составляется оборотная ведомость по балансовому счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

4.2 Учет труда в организации

Для учета заработной платы работников в Пинском райПО предназначен активный счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». По кредиту данного счета отражается начисление зарплаты, а по дебету - выплата зарплаты.

Пример:

Расчет заработной платы бухгалтеру с окладом 1000000 руб., в месяц отработавшему 18 дней. По календарю 22 рабочих дня. Имеет два несовершеннолетних ребенка, и выплачивает алименты в размере 25%. Премия 20%, отпускные равны 824922 руб., пособие по болезни - 425905 руб.

1. Заработная плата за отработанное время: 1000000/22*18=818190 (руб)

2. Премия: 818190*20%=163640 (руб)

3. Пособие по болезни: 425905 (руб)

4. Отпускные: 824922 (руб)

5. Итого начислено: 818190+163640+425905+824922=2232657(руб)

На основании больничного листа бухгалтер производит расчет пособия по временной нетрудоспособности, за первые 6 календарных дней 80% среднедневного заработка, и в размере 100% среднего заработка за последующие дни нетрудоспособности. Пособие исчисляется исходя из начисленного заработка за два последних месяца предшествующих месяцу, в котором наступила нетрудоспособность. При расчете суммы учитывается премия.

Пособие не выплачивается:

- в период отпуска без сохранения зарплаты;

- при умышленном причинении вреда своему здоровью;

- за время принудительного лечения по решению суда;

- за время осмотра при призыве в армию;

- за период отпуска в связи с обучением на вечерних и заочных отделениях.

Пример:

Расчет пособия по временной нетрудоспособности за 7 дней:

1. Средний дневной заработок:2182750*2/20+21= 106476 (руб)

2. Среднедневное пособие:

первые 6 дней:106476*80%=85181(руб)

последующие дни: 106476*100%=106476(руб)

3. Общая сумма пособия: 85181*6+106476*1=617562 (руб)

В соответствии с трудовым законодательством работники имеют право на трудовой отпуск с сохранением места работы и среднего заработка, а также на дополнительные и социальные отпуска. Продолжительность отпуска устанавливается в соответствии с трудовым законодательством и коллективным договором в зависимости от его вида. Продолжительность основного трудового отпуска не менее 24 календарных дней. Трудовой отпуск предоставляется ежегодно. Замена трудового отпуска денежной компенсацией возможна при увольнении работника либо при досрочном отзыве из отпуска с его согласия, кроме 21 календарного дня, обязательных для отдыха. Отпуск может быть разбит на две части одна из которых не менее 14 дней.

На основании заявления работника, специалистом по кадрам составляется распоряжение о предоставлении отпуска данному работнику.

Которое подписывается зам. председателя и юристом, и утверждается председателем.

Пример:

Расчет отпускных Омельчук И.С., которая была в отпуске 21 календарный день, и с выплатой денежной компенсации за неиспользованные 8 календарных дней трудового отпуска:

1. Среднемесячный зароботок:492020106/11/29,7=150603(руб)

2. Отпускные: 150603*21=3162663(руб)

3. Компенсация: 150603*8=1204824(руб)

4. Общая сумма: 3162663+1204824=4367487(руб)

4.3 Удержания и вычеты из заработной платы

Все удержания из зарплаты рабочих и служащих производят в строгом соответствии с налоговым и трудовым законодательством. Условно их можно разделить на 2 группы:

-обязательные (подоходный налог, страховые взносы в ФСЗН, по исполнительным документам);

- прочие (Профсоюзные взносы, удержания за товары в кредит, возмещение причиненного материального ущерба, административные штрафы).

Удержания и вычеты из зарплаты отражаются по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Пример:

1. Подоходный налог: (2232657-440000-246000-246000-425905)* *12%=104970(руб)

2. Профсоюзные взносы 1%: (2232657-120000)*1%=21130(руб)

3. Пенсионный взнос 1%: 21130 (руб)

4. Алименты: (2232657-104970)*25%=531920(руб)

5. Всего удержано: 104970+21130+21130+531920= 679150(руб)

6. Сумма к выдаче: 2232657-679150=1553507(руб)

4.4 Порядок выдачи заработной платы

В Пинском райПО заработная плата выплачивается путем зачисления денежных средств на карт-счета работников.

Пример:

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета выплаты заработной платы

№	Содержание	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	Начислена зарплата	44	70	2232657
2	Начислено пособие по временной не трудоспособности	69/1	70	120000
3	Начислена премия	44	70	163640
4	Подоходный налог	70	68	104970
5	Отчисления в пенсионный фонд	70	69	21130
6	Профсоюзные взносы	70	76	21130
7	Алименты	70	76/1	531920
8	Выплачена зарплата	70	51	1553507

Тема 5. Учет издержек обращения

Для учета издержек обращения в Пинском райПО предназначен счет 44 «Расходы на реализацию», к которому открыты субсчета:

- 44/2 «Издержки обращения»;

- 44/1 «Транспортные расходы».

Расчет ИО по процентам за кредит для налогового учета.

Пример:

Расчет ИО по процентам за кредит за январь.

1. Остаток товаров на начало месяца= 747457(руб)

2. Произведено расходов за месяц= 29475408(руб)

3. Итого сумма издержек производства:747457+29475408=30222937(руб)

4. Стоимость товаров реализованных в течение месяца: 29550546722(руб)

5. Стоимость товаров оставшихся на конец месяца:42401861(руб)

6. Итого стоимость товаров: 2950546722+42401861=2992948583(руб)

7. Средний процент ИО:30222937/2992948583*100=1,0098

8. Сумма ИО на остаток товаров на конец месяца: 42401861*1,0098/100=428174(руб)

Расчет ИО на остаток товаров.

Пример:

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета издержек обращения предприятия торговли:

№	Содержание	Дебет	Кредит	Сумма, руб
1	Транспортные расходы	44	60/2	31930480
2	Расходы по аренде и содержанию автомобилей	44	60/2	6262369
3	Износ посуды столового белья расходы по их содержанию	44	10/16	21000
4	Расходы на оплату труда	44	70	12536865
5	Отчисления в ФСЗН	44	70	4262534
6	Амортизация ОС	44	02	1120104

Тема 6. Учет финансовых результатов деятельности организации

Финансовые результаты Пинского райПО характеризуются абсолютными и относительными показателями. Абсолютный показатель - это прибыль или убыток, а относительный - рентабельность.

Росту доходов и прибыли, повышению рентабельности хозяйствования содействуют правильно организованный учет финансовых результатов. Бухгалтерский учет финансовых результатов должен обеспечить:

- своевременность, законность и полноту отражения в учете всех доходов, расходов потерь и убытков;

- правильность определения и учета финансовых результатов по отдельным структурным подразделениям;

- действенный контроль за правильностью установления оптовых и торговых надбавок, наценок и цен на товары;

- соблюдение действующей системы налогообложения, изыскание возможностей оптимизации налогов и других обязательных платежей;

- выявление и мобилизацию возможностей и прогнозных резервов роста доходов и прибыли, минимизация расходов;

- правильность отражения в учете распределения доходов и прибыли и эффективность их использования.

В течение месяца на счете 90 «Реализация» собираются все доходы и расходы Пинского райПО, полученные от его хозяйственной деятельности.

В конце месяца определяется финансовый результат хозяйственной деятельности Пинского райПО. Финансовый результат списывается на счет 99 «Прибыль и убыток».

Реформация баланса в Пинском райПО учитывается на счете 84 «Прибыль к распределению».

При переоформлении счетов в связи с реорганизацией организации представляются такие же документы, как при открытии счета.

В случае изменения наименования организации, не вызванного реорганизацией, а также изменения подчиненности в банк представляется заявление владельца счета, уведомляющее об изменениях. В этом случае владелец счета представляет новую карточку с образцами подписей и оттиска печати. Указанные документы должны быть представлены в течение одного месяца со дня реорганизации, регистрации переименования, изменения подчиненности, изменения или дополнения учредительных документов.

Текущие и другие счета закрываются при условии, что на них не наложен арест, отсутствуют предписания и претензии к счету, а также задолженность ФСЗН в следующих случаях:

А) по решению владельца счета в сроки, согласованные с обслуживающим банком;

Б) в случае непредставления в месячный срок копии новых учредительных документов, свидетельства о государственной регистрации, а также новой карточки с образцами подписей и оттиска печати при изменении лиц, имеющих право распоряжаться счетом;

В) при переходе владельца счета на обслуживание в другой банк в сроки, согласованные между банками. Этот срок не может превышать 10 рабочих дней. При этом документы, находящиеся в деле по открытию счета, передаются во вновь избранный банк на основании акта приемки-передачи. Остаток средств клиента перечисляется во вновь избранный банк не позднее следующего после передачи документов рабочего дня.

Г) при ликвидации организации после завершения работы ликвидационной комиссии;

Д) при отсутствии записей по счету в течение 3 месяцев. Остаток средств перечисляется вышестоящей организации или зачисляется банком на счет «Расчеты с прочими кредиторами»

Е) в случае отмены уполномоченными органами решения о государственной регистрации организации.

Тема 7. Учет фондов и резервов организации

Добавочный фонд представляет собой источник собственных средств организации, аккумулированных за счет прироста стоимости активов, переоценки статей баланса, разницы от продажи собственных акций акционерными обществами при первичном их размещении по цене, превышающей нормальную стоимость. В добавочный фонд от прироста стоимости активов, не признаваемые таковыми при определении прибыли. Доходами, отличными от прибыли, являются: прирост первоначальной стоимости внеоборотных и оборотных активов в результате их переоценки, проведенной в соответствии с законодательством Республики Беларусь, и направляемой на пополнение собственных средств.

Формирование добавочного фонда отражается по дебету счетов учета активов, реализации и целевого финансирования и по кредиту счета 83 «Добавочный фонд». Суммы снижения стоимости внеоборотных и оборотных активов после их переоценки отражаются сторнировочными записями по дебету счетов учета активов и по кредиту счета 83 «Добавочный фонд».

На уменьшение добавочного фонда организации списываются: суммы средств, направленных на пополнение уставного фонда; распределение суммы добавочного фонда между учредителями при ликвидации организации; суммы индексации амортизации при переоценке основных средств и нематериальных активов; отрицательная курсовая разница по вкладам в уставный фонд, осуществляемым в иностранной валюте.

Использование средств добавочного фонда отражается по дебету счета 83 «Добавочный фонд» в корреспонденции с кредитом счетов: 80 «Уставный фонд», 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов». Средства добавочного фонда распределяются среди учредителей (участников) только после ликвидации организации.

Корреспонденция счетов по учету добавочного фонда:

№	Содержание	Дебет	Кредит
1	Прирост стоимости внеоборотных активов после тпереоценки	01,07,08	83
2	Прирост стоимости оборотных активов, направляемый на пополнение собственных средств	10,41,43	83
3	Целевое финансирование, полученное некоммерческой организацией в виде инвестиций	86	83
4	Отчисления на пополнение собственных оборотных средств	90/2	83
5	Снижение стоимости внеоборотных активов после их переоценки (сторнировочная запись)	01,08	83
6	Сумма индексации амортизационных отчислений при переоценке основных средств	83	02

В конце отчетного месяца составляется оборотная ведомость по балансовому счету 83

Тема 8. Бухгалтерская отчетность

Основным нормативным документом, регулирующим состав, содержание, структуру и методику составления бухгалтерской отчетности является «Инструкция о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности», утвержденная Постановлением Министерства финансов РБ от 14.02.2008 г. №19, она устанавливает единые требования к составу, содержанию и формам промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках должен быть обязательно опубликован для заинтересованных пользователей информации.

В зависимости от вида и характера обобщаемой информации отчетность подразделяется на: бухгалтерскую, статистическую, налоговую и оперативную. По периодичности составления различают внутригодовую и годовую отчетности.

О назначению отчетность подразделяется на внутреннюю, остающуюся на предприятии, и внешнюю отчетность, предоставляемую налоговым и другим органам. Отчетность также подразделяется на первичную и сводную.

Размещено на Allbest.ru

...