Совместная деятельность как один из эффективных инструментов бизнеса

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

1. Понятие совместной деятельности, договорное соглашение

2. Заключение договора о совместной деятельности

3. Бухгалтерский учет

4. Учет совместно осуществляемых операций

5. Учет совместной деятельности

6. Учет у организации-товарища

7. Отражение вкладов

8. Учет хозяйственной деятельности

9. Распределение прибыли (убытка)

10. Прекращение совместной деятельности

11. Налоговые обязательства

Заключение

Введение

совместный договор учет налоговый

Совместная деятельность является одним из эффективных инструментов бизнеса, способных привлечь необходимую ресурсную базу, обеспечить системное финансирование, реально увеличить продажи и расширить круг потенциальных клиентов. Без этого невозможно выжить и развиваться в условиях жесткой конкуренции. В настоящее время все большее количество продукции, работ и услуг производится совместно в результате взаимодействия организаций производителей. Общие нормы ведения бизнеса и задачи, а также доверие партнеров сегодня столь же важны, как собственные заводы, оборудование, технологии, умения и знания.

Многие организации поддерживают доверительные отношения с поставщиками, покупателями, клиентами это позволяет развивать технологии и инновационную деятельность. Рост кооперации среди различных организаций в форме простых товариществ и иных видов совместной деятельности вносит неоценимый вклад в экономическое развитие государства.

Совместная деятельность, по сути, представляет собой сотрудничество на основе договорного соглашения между двумя и более сторонами.

Участники совместной деятельности предусматривают соглашением достижение общей хозяйственной цели без образования нового юридического лица, ограничиваясь совместным контролем хозяйственных операций. Такая форма предпринимательства давно сложилась в международной практике, но редко использовалась отечественными организациями.

Организации, как правило, испытывают большие трудности в постановке и осуществлении учета операций совместной деятельности. На практике большинство руководителей плохо информированы о последствиях, которые могут наступить для их организаций, если те или иные налоговые огрехи совместного сотрудничества с партнерами по бизнесу будут раскрыты представителями налоговых органов. Сказывается отсутствие методических рекомендаций по ведению учета совместной деятельности, как в научных публикациях, так и в нормативных документах.

Однако это не может остановить развитие предпринимательства. Бизнесмены продолжают соединять капиталы по принципу взаимного дополнения функций с целью наиболее эффективного приложения: одни фирмы используют пустующие складские помещения; другие запускают неработающее оборудование; третьи получают возможность загрузить полностью квалифицированный персонал; четвертые находят применение освободившимся денежным средствам и т.д. В конечном счете, ускоряется процесс налаживания производства и реализации продукции. Выигрывают и производители, и потребители.

Количество организаций, занимающихся совместной деятельностью, увеличивается, удельный вес расчетов между ее участниками среди массы расчетов с дебиторами и кредиторами возрастает. Растет и число ошибок в бухгалтерском оформлении данных операций. В связи с этим, увеличивается практическая потребность в методических разработках по организации учета и контроля этой деятельности.

В практике совместного предпринимательства, к важным отличительным критериям относится характер участия партнеров в его деятельности. Предприятия, все участники которых активно участвуют в управлении, сообща формируют рыночную стратегию и решают технические вопросы, принято называть «действующими». К другому типу относятся такие производственные предприятия, в которых роль всех сторон за исключением одной (чаще всего - принимающей) сводится к пассивному участию в финансировании капитальных вложений, но без какого-либо вмешательства в процессы оперативного управления. Так, если в первом случае причиной организации является полная совместная деятельность, то во втором - в качестве дополнительного стимула выступает желание использовать финансовые ресурсы партнера. Однако, несмотря на целеполагающие различия, действующие производственные предприятия представляют собой более высокий уровень организации совместного предпринимательства, и их исследование представляет наибольший интерес. Совместное управление, активное участие каждой из сторон в решении производственных вопросов и разделение ответственности составляют суть отличия действующих производственных предприятий от прочих форм совместной собственности - пассивного владения долей акций дочерних предприятий крупных корпораций, находящихся в их полной собственности. Именно эти отличия легли в основу используемого в США и принятого во многих других странах определения производственной совместной деятельности, которое подразумевает предприятие, или иное объединение, образованное одним или большим числом компаний, частных лиц или организаций, которые объединили свои усилия с целью усиления активности, направленной на создание прибыльного долгосрочного бизнеса. Собственность таких предприятий, как правило, разделена между его участниками таким образом, чтобы обеспечить приблизительно равное распределение капиталовложений и исключить абсолютное преобладание влияния какой-либо стороны. Это определение целиком и полностью подходит для характеристики российских предприятий, поскольку к их основным отличительным чертам можно отнести:

- ориентацию на долгосрочное сотрудничество сторон в нескольких сферах хозяйственной деятельности - приобретение и переработка сырья, производство конечной продукции, технического обслуживания, научных исследований и разработок, финансирование производства, сбыта продукции;

- объединение собственности (то есть активов) партнеров, финансовых средств, зданий и сооружений, машин и оборудования, «ноу-хау» и прав интеллектуальной собственности - для достижения общей цели;

- формирование органов управления предприятием (головное предприятие) не зависимо от органов управления предприятий-участников совместной деятельности;

- распределение прибыли предприятия между его участниками, как правило, пропорционально их вкладу в совместную деятельность;

- совместный риск и совместная ответственность партнеров, выражающаяся обычно в распределении возможных убытков в зависимости от доли участия в осуществлении хозяйственных мероприятий.

Не менее важным, в осуществлении совместной деятельности является контрольный аспект, который может быть реализован внешними участниками совместной деятельности и внутренними - службой внутреннего контроля уполномоченной организации ответственной за ведение учета.

Экономическая наука внесла определенный вклад в теоретические и методологические основы совместной деятельности. Указанная проблематика прямо или косвенно рассматривалась в трудах известных отечественных ученых: Адриановой Н.В., Бабух А.А., Бабченко Т.Н., Большаковой Е.А., Волкова Н.Г., Волошина Д.А., Гейца И.В., Давыдова СБ., Дегтярева С.А., Джаарбекова СМ., Жука В.А., Земляниченко СВ., Касьяновой Г.Ю., Камышанова П.И., Кондракова Н.П, Крутяковой Т.Л., Литвинова Н.В,. Луговой А.В., Орловой Е.В., Сотниковой Л.В., Филиппенко Е.И., Фомичевой Л.П. Следует отметить, что число публикаций, посвященных проблематике операций совместной деятельности невелико. Среди них наибольшее предпочтение отдавалось рассмотрению организационных и управленческих вопросов, изучению действующего законодательства, вопросам учета отдельных операций и налогообложения.

Кроме того, практически отсутствуют научные работы, освещающие бухгалтерские и контрольные аспекты данного вопроса. Поэтому я постараюсь раскрыть данную тему.

1. Понятие совместной деятельности, договорное соглашение

Сам термин "совместное предприятие" возник по аналогии с английским "Joint venture", которым обозначался этот тип предприятий на западе. По данным ученых, это обозначение возникло в Великобритании для определения объединений "Мерчант Венчерс", "Джентелмен Адвенчерс", занимавшихся торговлей в XVI и XVII вв. Первые совместные предприятия были созданы в эпоху так называемой свободной конкуренции в IX веке. В XX веке совместные предприятия получили широкое распространение в сфере обращения.

Договор о совместной деятельности достаточно часто используется в деловой практике. Целью заключения такого договора является как объединение усилий и средств предпринимателей, так и оптимизация налогообложения.

Как правило, говоря о совместной деятельности предпринимателей, мы имеем в виду договор простого товарищества, заключаемый с целью извлечения прибыли. Участниками простого товарищества могут быть только зарегистрированные индивидуальные предприниматели или коммерческие организации, тогда как совместной деятельностью без извлечения прибыли могут заниматься и обычные люди или, допустим, некоммерческие партнерства.

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения определенной цели, которая не должна противоречить закону Сторонами договора о совместной деятельности могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Существенным условием договора простого товарищества является внесение вкладов в общее дело. Вклад может быть выражен в деньгах, ином имуществе, профессиональных и иных навыках и умениях, а также деловой репутации и деловых связях. Стоимость вкладов, их денежная оценка производится по соглашению товарищей и может быть указана в договоре. Если это не сделано, то вклады предполагаются равными по стоимости.

Внесенное товарищами имущество, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Характерными признаками договора простого товарищества являются:

- объединение двух или более лиц. В последнем случае договор является многосторонней сделкой;

- объединение не приводит к образованию юридического лица. Товарищам нет необходимости регистрировать его в предусмотренном порядке, а также в налоговой инспекции, комитете по управлению государственным или муниципальным имуществом и т.п.;

- объединение связано с личным участием каждого из товарищей в их совместной деятельности. При этом значение личностного, доверительного фактора достаточно велико;

- для совместной деятельности товарищи вносят и соединяют свои вклады;

- объединение создается для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (совместное строительство дома, дороги, участие в приватизации предприятия и т.п.).

В тех случаях, когда целью договора является постоянная деятельность для извлечения прибыли (предпринимательская деятельность), сторонами могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. Исключение составляет участие в договоре некоммерческой организации, если предпринимательская деятельность не противоречит целям, ради которых она создана. Во всех остальных случаях круг участников договора не ограничен.

В договорах о совместной деятельности необходимо определить порядок распределения прибыли, полученной в результате совместной деятельности, и порядок покрытия расходов и убытков, связанных с такой деятельностью.

В договоре о совместной деятельности необходимо также определить срок действия договора, порядок его прекращения, пролонгации, основания досрочного расторжения и ответственность сторон по договору.

2. Заключение договора о совместной деятельности

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Причём сторонами договора могут быть только индивидуальные предприниматели и/или коммерческие организации (ст. 1041 ГК). Ограничений на количество участников договора гражданское законодательство не устанавливает. Таким образом, для заключения договора простого товарищества необходимо:

* объединение ресурсов его участников;

* осуществление совместной деятельности для достижения общих целей.

Заключение договора о совместной деятельности не приводит к образованию нового юридического лица. Это означает, что простое товарищество не нуждается в регистрации в налоговых органах, во внебюджетных фондах, в органах статистики. Однако есть и исключение. Если товарищество осуществляет операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами в соответствии с главой 21 НК РФ, то лицо, ведущее дела простого товарищества, должно известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора. Причем такое сообщение необходимо произвести не позднее дня осуществления первой налогооблагаемой операции (ст. 180 НК РФ).

В то же время в хозяйственной деятельности товарищество выступает как самостоятельный субъект, так как его участники ведут совместную деятельность от лица товарищества.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело. Им могут быть деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (ст. 1042 ГК РФ). Договором может быть предусмотрено различное в процентном соотношении участие товарищей в совместной деятельности. Если же в договоре этот вопрос не обговаривается, то предполагается, что вклады товарищей равны по стоимости.

Если вклад производится денежными средствами или иным имуществом, то вопроса по определению его стоимости не возникает. Однако и при внесении имущества его оценка может не совпадать с балансовой стоимостью, по которой оно учитывается у товарища, так как денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между ними (п. 2 ст. 1042 ГК РФ). Последняя норма позволяет произвести оценку и профессиональным и иным знаниям, навыкам и умениям, деловой репутации и деловым связям.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества, либо не вытекает из существа обязательства (п. 1 ст. 1043 ГК РФ). Имущество, принадлежащее одному из участников товарищества на правах хозяйственного ведения, оперативного управления, может использоваться в общих интересах товарищей. Но в этом случае оно не является общей долевой собственностью.

Участники простого товарищества совместно несут бремя расходов и убытков по общей деятельности. Причем порядок их покрытия определяется соглашением. Если же в договоре он не установлен, то каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело (ст. 1046 ГК РФ).

Аналогия прослеживается и в части полученных доходов и прибыли. Полученная прибыль и имущество, созданное в результате совместной деятельности, в общем случае распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело. Но если в договоре или ином соглашении товарищей предусматривается иное правило, то оно и применяется при дележе (ст. 1048 ГК РФ).

При ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора (ст. 1044 ГК РФ). Под ведением общих дел обычно понимают заключение сделок от имени простого товарищества, исполнение общих обязательств товарищей перед третьими лицами, проведение переговоров, принятие решений, направленных на заключение договоров, исполнение заключенных договоров, оплата расходов, возникающих в процессе деятельности, то есть осуществление любых действий, которые направлены на взаимодействие с третьими лицами и между товарищами, ведение бухгалтерского учета.

Как правило, в договоре простого товарищества полномочия представлять всех товарищей передаются одному из их участников. На него же возлагается обязанность по ведению бухгалтерского учета. Отметим, что вести бухгалтерский учет должно юридическое лицо (п. 2 ст. 1043 ГК РФ).

Полномочия товарищей по представительству остальных товарищей могут быть ограничены определенными рамками, которые должны быть определены в договоре. Например, участник договора может заключать с третьими лицами только те сделки, которые прямо указаны в договоре.

По общему правилу в отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех участников удостоверяется доверенностью, выданной ему ими, или письменным договором простого товарищества (п. 2 ст. 1044 ГК РФ). Возможно получение одним из товарищей от остальных участников разовых доверенностей на совершение конкретных действий.

Следует иметь в виду, что в отношениях с третьими лицами товарищи не могут ссылаться на ограничения прав товарища, совершившего сделку, по ведению общих дел товарищей. Исключение возможно только в том случае, если товарищи докажут, что на момент совершения сделки третье лицо знало или должно было знать о наличии ограничений на совершение данной сделки у товарища, совершившего сделку.

Товарищ, совершивший от имени всех товарищей сделки, в отношении которых его право на ведение общих дел было ограничено, либо заключивший в интересах всех товарищей сделки от своего имени, может требовать возмещения произведенных им за свой счет расходов, если имелись основания полагать, что сделки были необходимы в интересах всех товарищей. Если товарищи понесли убытки от совершенной сделки, то они вправе требовать возмещения от товарища, совершившего эту сделку, если он не имел полномочий ее совершать.

3. Бухгалтерский учет

Спустя год после принятия ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" Минфин России утвердил новый стандарт по бухгалтерскому учету - ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (приказ от 24.11.2003 №105н, зарегистрирован в Минюсте России 22.01.2004 № 5457). ПБУ посвящено вопросам бухгалтерского учета операций, осуществляемых не только в рамках договора о совместной деятельности (договора простого товарищества), но и в некоторых других хозяйственных ситуациях.

Учет совместной деятельности по-новому ПБУ 20/03. Совместная деятельность по ГК РФ

Согласно ГК РФ понятия "совместная деятельность" и "деятельность в рамках договора простого товарищества" идентичны.

В соответствии со статьей 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.

Смысл договора простого товарищества заключается в создании несколькими лицами фирмы без наделения ее правами юридического лица. Порядок образования простого товарищества аналогичен порядку создания юридического лица - несколько лиц объединяют свои вклады для достижения совместных целей, как правило, получения прибыли. Юридическое лицо как новый субъект правоотношений при этом не возникает. Объединившиеся товарищи действуют от своего имени, а не от имени созданного ими объединения.

При этом возникает ряд вопросов, ответ на которые дает ГК РФ:

Что может выступать в качестве вклада в совместную деятельность?

Кому и на каких правах принадлежит внесенное участниками имущество?

Как ведутся общие дела товарищей?

Как распределяется прибыль товарищества?

Состав возможных вкладов товарищей в совместную деятельность гораздо шире, чем состав возможных вкладов в уставный капитал юридического лица. Согласно статье 1042 ГК РФ, "вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи". При этом, если иное не следует из договора о совместной деятельности или фактических обстоятельств, вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, а их денежная оценка производится по соглашению между товарищами.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором (ст. 1043 ГК РФ). Также пунктом 1 статьи 1043 ГК РФ устанавливается, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.

При ведении общих дел простого товарищества каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества.

Отдельно статьей 1044 ГК РФ устанавливается, что при совместном ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.

В отношениях с третьими лицами полномочия товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или договором простого товарищества, совершенным в письменной форме.

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно.

Более подробно с порядком гражданско-правового регулирования договора о совместной деятельности можно ознакомиться, обратившись к тексту главы 55 "Простое товарищество" ГК РФ.

Однако обратим внимание на еще одно предписание ГК РФ: в соответствии с пунктом 2 статьи 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

Именно этот случай и регулировался до настоящего времени Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества (утв. приказом Минфина России от 24.12.1998 № 68н) (далее - Указания).

Совместная деятельность до выхода ПБУ 20/03:

Указания были разработаны в строгом соответствии с нормами ГК РФ для случая, когда ведение бухгалтерского учета операций по договору простого товарищества поручалось одному из участников - юридических лиц.

Указаниями отдельно устанавливались правила отражения в учете операций по договору организацией-товарищем и организацией, ведущей общие дела.

Для расчетов по договору предусматривался специальный счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества".

Имущественные вклады организаций-товарищей квалифицировались для целей бухгалтерского учета как финансовые вложения. При этом передачу имущества (за исключением денежных средств) предписывалось отражать как его реализацию (продажу).

Организации, ведущей общие дела, предписывалось обеспечить обособленный учет операций по каждому договору простого товарищества и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности (п. 8 Указаний). Таким образом, для товарища, ведущего общие дела, предусматривалось открытие на каждый договор простого товарищества самостоятельного баланса и ведение в его рамках записей с использованием счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу".

Совместная деятельность в свете ПБУ 20/03:

ПБУ 20/03 в развитие положений ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" (утв. приказом Минфина России от 27.01.2000 № 11н) вводит более широкое по сравнению с содержавшимся в Указаниях понятие совместной деятельности, включающее в себя, в том числе случаи, когда у участников договора не возникает необходимости поручения одному из них ведения общих дел и бухгалтерского учета операций по договору.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 20/03, "под информацией об участии в совместной деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (отчетный сегмент), осуществляемой с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица".

Таким образом, в понятие "совместная деятельность" в соответствии с пунктом 5 ПБУ 20/03 входят три составляющие:

1. совместное осуществление операций;

2. совместное использование активов;

3. совместное осуществление деятельности.

4. Учет совместно осуществляемых операций

Итак, одним из видов совместной деятельности (в бухгалтерском понимании этого термина) являются совместно осуществляемые операции.

Согласно пункту 6 ПБУ 20/03, под совместно осуществляемыми операциями понимается "выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов".

В этом случае несколько организаций заключают договор о совместной деятельности, результатом исполнения которого является изготавливаемая продукция, выполняемая работа или оказываемая услуга. При этом каждый участник такого соглашения выполняет определенный этап работ. Если предметом договора выступает создаваемая в процессе его исполнения продукция, то "последний" участник договора может по соглашению сторон либо продавать продукцию, либо распределять ее между сторонами сделки.

Соответственно, как отмечается в пункте 7 ПБУ 20/03, каждый из участников сделки отражает "свою часть" осуществляемых по договору операций в своем бухгалтерском учете. При этом никакого обособленного баланса никем из участников не составляется.

Так, например, несколько организаций заключают договор простого товарищества, по которому каждый из участников сделки обязуется выполнить определенный этап работ по изготовлению продукции. Организация, которой поручено выполнение завершающего этапа работ, выпускает продукцию и распределяет ее между участниками договора пропорционально их вкладам в совместную деятельность. При этом такая организация получаемые по договору полуфабрикаты отражает за балансом. За балансом отражается и доля продукции, причитающаяся другим участникам договора.

Пример 1.

Предположим, что стоимость полуфабрикатов, получаемых "последним" участником договора составляет 100 000 рублей. Сумма затрат организации, выполняющей заключительный этап работ и, соответственно, ее доля в выпускаемой продукции составляет 40 000 рублей.

Отразим в бухгалтерском учете данной организации процесс производства и выпуска продукции:

1) Получены от участников договора полуфабрикаты для последующей обработки:

Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

- 100 000 руб.;

2) Отражаются затраты по переработке полуфабрикатов в готовую продукцию:

Дебет 20 "Основное производство"

Кредит счетов учета материалов, амортизации, расчетов, денежных средств

- 40 000 руб.;

3) Отражается оприходование полученной готовой продукции в части, принадлежащей организации, выполняющей заключительный этап работ:

Дебет 43 "Готовая продукция"

Кредит 20 "Основное производство"

- 40 000 руб.;

4) Отражается оприходование продукции в части, принадлежащей остальным участникам договора:

Запись в аналитическом учете к счету 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

- 100 000 руб.

Далее предположим, что по условиям заключенного договора организации, выполняющей заключительный этап производства, поручается продать выпущенную продукцию. В этом случае в соответствии с пунктом 7 ПБУ 20/03 организация-продавец "доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними".

Допустим, что в нашем примере вся выпущенная продукция (себестоимость которой составляет 140 000 рублей) продается за 247 800 рублей (в том числе НДС 18 %).

Отразим факт продажи продукции в бухгалтерском учете организации, выполняющей последний этап работ.

1) Отражается продажа части продукции, принадлежащей организации-продавцу:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка"

- 70 800 руб.;

2) Списывается собственная продукция на реализацию:

Дебет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж"

Кредит 43 "Готовая продукция"

- 40 000 руб.;

3) Начисляется НДС с оборота по реализации продукции:

Дебет 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 10 800 руб.;

4) Отражается продажа продукции, принадлежащей остальным участникам договора:

Кредит 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

- 100 000 руб.

Следует также обратить внимание и на порядок бухгалтерского учета совместно осуществляемых операций у участников договора, не выполняющих заключительного этапа работ.

В этом случае главным вопросом учета и налогообложения операций по договору является то, как квалифицировать передачу полуфабрикатов от одного участника договора другому. Здесь следует исходить из того, что полуфабрикаты и выпущенная в дальнейшем продукция являются объединенным имуществом участников договора простого товарищества и в соответствии с пунктом 1 статьи 1043 ГК РФ - их общей долевой собственностью. Следовательно, факт передачи полуфабрикатов от одного участника договора другому не является их реализацией (продажей).

Передача полуфабрикатов в части, относящейся к доле организации в общем имуществе, отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" или счета 43 "Готовая продукция". Передача полуфабрикатов в части, относящейся к доле остальных участников договора, должна отражаться записью по кредиту забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 20/03 бухгалтерский учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместно осуществляемой операции, ведется каждым участником применительно к правилам, установленным ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".

5. Учет совместной деятельности

Раздел IV ПБУ 20/03 "Совместная деятельность" фактически является заменой отмененных Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества.

В данной части ПБУ 20/03 устанавливает правила бухгалтерского учета для ситуации, когда согласно договору ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей поручается одному из участвующих в договоре юридических лиц.

Определение договора простого товарищества приводится в ПБУ 20/03 только в части IV. Это обусловлено тем, что совместно осуществляемые операции и совместное использование активов могут быть оформлены не только договором о совместной деятельности. Так, например, совместно осуществляемые операции могут быть оформлены договором подряда, а совместное использование активов - договором аренды. Вместе с тем, такие договорные схемы по сравнению с договором о совместной деятельности предполагают более сложные схемы налогообложения, поскольку осуществляемые в их рамках операции, трактуются как реализация товаров (работ, услуг).

Рассмотрим правила бухгалтерского учета у простого участника договора о совместной деятельности и у организации, ведущей общие дела.

6. Учет у организации-товарища

Относительно организации-товарища, прежде всего, устанавливается, что "активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу" (п. 13 ПБУ 20/03).

Таким образом, факт внесения имущества в состав общего имущества товарищей отражается в учете организаций - сторон договора, не ведущих общие дела, записями по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов учета соответствующих активов на сумму их бухгалтерской оценки на момент передачи.

Пример 2

В счет вклада в простое товарищество передается основное средство. Его первоначальная стоимость составляет 100 000 рублей. Сумма амортизации, начисленной на момент передачи - 30 000 рублей.

В бухгалтерском учете организации, передающей объект, будут сделаны следующие записи:

1) Списывается сумма амортизации, начисленной до момента передачи основного средства:

Дебет 02 "Амортизация основных средств"

Кредит 01 "Основные средства"

- 30 000 руб.;

2) Отражается внесение основного средства в имущество товарищества:

Дебет 58 "Финансовые вложения"

Кредит 01 "Основные средства"

- 70 000 руб.

В данном случае возникает вопрос, связанный с внесением в товарищество вкладов, не относящихся к имуществу.

Напомним, что в соответствии со статьей 1042 ГК РФ вкладом, вносимым в общее дело, могут быть "профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи". Как быть в этом случае, какие бухгалтерские записи составлять?

Ответ на этот вопрос очень прост. В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" вклады товарищей, не относящиеся к активам, не являются предметом бухгалтерского учета. Следовательно, внесение таких вкладов записями в бухгалтерском учете не отражается. Это касается как совершающего вклад товарища, так и организации, ведущей общие дела.

Пунктом 14 ПБУ 20/03 устанавливается, что при формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав операционных доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами. Отражение указанных операций аналогично начислению дивидендов.

В ПБУ 20/03 не указывается, с помощью каких синтетических счетов следует отражать операции по договору простого товарищества.

По нашему мнению, для отражения расчетов с организацией, ведущей общие дела, следует открыть специальный субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Начисление доходов или расходов по договору в этом случае будет отражаться в учете организации-товарища записями соответственно по кредиту или по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В соответствии с пунктом 15 ПБУ 20/03 имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела в соответствии со статьей 1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений. В бухгалтерском учете составляются записи по дебету счетов учета соответствующих активов и кредиту счета 58 "Финансовые вложения".

В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата. Соответственно делаются записи по дебету счетов учета получаемого имущества и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Отдельными предписаниями пункта 15 ПБУ 20/03 устанавливается, что "активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности".

Учет у организации, ведущей общие дела

Что же касается организации-товарища, ведущей общие дела участников договора, то здесь основным требованием ПБУ является обособленное ведение бухгалтерского учета операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества, от операций по своей обычной деятельности с составлением отдельного баланса. Соответственно показатели этого отдельного баланса в бухгалтерский баланс организации, ведущей учет по договору, не включаются.

В рамках отдельного баланса учитываются полученные имущественные вклады товарищей и операции по договору.

Согласно пункту 18 ПБУ 20/03, вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором".

Так как в действующем Плане счетов бухгалтерского учета счет по учету вкладов товарищей отсутствует, по нашему мнению, организации, ведущей общие дела товарищей, целесообразно вести учет расчетов по договору на специальном субсчете "Расчеты по договору простого товарищества" к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В этом случае получение имущества в качестве вклада в общее дело отражается в бухгалтерском учете записями по дебету счетов учета соответствующих активов и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества".

По окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли, либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению (п. 19 ПБУ 20/03).

В том случае, если для расчетов с товарищами по договору используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", указанные операции отражаются записями, соответственно, по дебету или кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (в зависимости от получения прибыли или убытка) в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества.

7. Отражение вкладов

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) для учета наличия и движения вкладов в общее имущество по договору простого товарищества используется субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества» счета 58 «Финансовые вложения».

Предоставление вклада товарища в совместную деятельность отражается по дебету счета 58 в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета», если по договору вносятся денежные средства, или другими соответствующими счетами по учету выделяемого имущества.

Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией - товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (п. 13 ПБУ 20/03). Такая же норма была установлена и ранее указаниями (п. 4). Однако в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (утв. приказом Минфина России от 10.12.02 № 126н) несколько по-иному определяется первоначальная стоимость финансовых вложений, вносимых в счет вклада организаций - товарища по договору о совместной деятельности. Ею признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре (п. 15 ПБУ 19/02).

Возникающее разночтение в нормативных документах по бухгалтерскому учету особо не тревожит Минфин России. Так как оба положения являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов РФ, то, по мнению ведомства, акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед ранее принятым документом (письмо Минфина России от 23.08.01 № 16-00-12/15). Исходя из чего, предпочтение в нашем случае следует отдавать ПБУ 20/03.

Во многих случаях оценочная стоимость вносимых активов по договору не совпадает с их балансовой (остаточной) стоимостью. Разница между этими величинами отражается как операционный доходы или расход

Пример 3

Две организации заключили договор совместной деятельности. Вклад первой оценен в 240 000 руб., второй - в 160 000 руб. Первая организация в качестве вклада в совместную деятельность передает оборудование, вторая - материалы. Первоначальная стоимость передаваемого оборудования у первой организации - 260 000 руб. Оно было введено в эксплуатацию в 2003 году, начисленная величина амортизации по нему - 28 000 руб. Стоимость передаваемых материалов, по которой они учтены у второй организации, - 150 000 руб. Материалы были приобретены в текущем году.

В бухгалтерском учете обеих организаций передача вкладов по договору простого товарищества отразится следующим образом.

У первой организации:

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01

- 260 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающего оборудования;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

- 28000 руб. - списана начисленная сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации оборудования;

Дебет 58-4 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

- 232000 руб. (260000 - 28000) - учтена в качестве вклада в совместную деятельность остаточная стоимость оборудования;

Разница между оценочной стоимостью передаваемого оборудования и его остаточной стоимостью - 8000 руб. (240000 - 232000) признается операционным доходом и учитывается при выявлении сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц:

Дебет 58-4 Кредит 91-1

- 8000 руб. - разница между оценочной стоимостью передаваемого в качестве вклада оборудования и его остаточной стоимостью отражена как операционный доход.

У второй организации:

Дебет 58-4 Кредит 10

- 150000 руб. - переданы материалы в качестве вклада по договору совместной деятельности;

Дебет 58-4 Кредит 91-1

- 10000 руб. - отражена как операционный доход разница между оценочной стоимостью передаваемого в качестве вклада материалов и их учетной стоимостью.

Если же последовать норме, установленной ПБУ 19/02, то передачу вкладов следовало бы отразить несколько иначе. У первой организации передача оборудования в качестве вклада сопровождалась бы записями:

Дебет 58-4 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

- 240000 руб. - передано оборудование для осуществления совместной деятельности;

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 91-1

- 8000 руб. - отражена разница между оценочной стоимостью передаваемого в качестве вклада оборудования и его остаточной стоимостью.

Аналогичные записи в части материалов необходимо было бы осуществить и второй организации:

Дебет 58-4 Кредит 10

- 160000 руб. - переданы материалы для осуществления совместной деятельности;

Дебет 10 Кредит 9 1-1

- 10000 руб. - отражена разница между оценочной стоимостью передаваемых в качестве вклада по договору о совместной деятельности материалов и их учетной стоимостью.

Конечно, для корректности напрашивалось внесение Минфином России соответствующих изменений в ПБУ 19/02. Хотя вполне возможно, что вышеупомянутая норма ПБУ 19/02 должна использоваться только при учёте вкладов на обособленном балансе товарищества. Напомним, что у товарища, ведущего общие дела, имущество, внесенное участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается обособлено (на отдельном балансе) на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором (п. 18 ПБУ 20/03).

Инструкцией по применению плана счетов для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества используется счет 80, но в отличие от обычного его названия «Уставный капитал», используется название - «Вклады товарищей». При этом аналитический учет ведется по каждому договору и каждому участнику договора

Пример 4

Используем данные примера 3. Обособленный учет по договору поручено вести второй организации.

На обособленном балансе совместной деятельности оборудование и материалы принимаются к учету по договорной стоимости, соответственно 240000 руб. и 160000 руб., что в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Дебет 01 Кредит 80

- 240000 руб. - оприходовано оборудование, полученное в качестве вклада по договору о совместной деятельности;

Дебет 10 Кредит 80

- 160000 руб. - оприходованы материалы, полученные в качестве вклада по договору о совместной деятельности.

8. Учет хозяйственной деятельности

Как было сказано выше, одному из участников (юридическому лицу) поручается вести бухгалтерский учет хозяйственной деятельности товарищества. Ведя его, он должен обеспечить обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. При этом показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются в общеустановленном порядке. Также в общеустановленном порядке в рамках отдельного баланса осуществляется и начисление амортизации по амортизируемому имуществу. Причем её начисления производится вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности (п. 17 и 18 ПБУ 20/03).

Пример 5

Используем данные примера 1. Договор о совместной деятельности был подписан в марте 2004 года. В рамках его осуществления в о втором квартале:

* отгружена покупателем готовая продукция на сумму 1 180 000 руб., а том числе НДС - 180 000 руб.;

* приобретены материалы на сумму 531 000 руб., в том числе НДС - 81 000 руб.;

* отпущено в производство материалов на сумму 360 000 руб.;

* оплачена аренда помещения, используемого исключительно в рамках договора совместной деятельности для производства и реализации продукции, в сумме 165 200 руб., включая НДС - 25 200 руб.;

* начислена заработная плата работникам в размере 15 0 000 руб.;

* начислен ЕСН и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве. При ЕСН используется ставки по составляющим налога, относящиеся к доходам до 100 000 руб., размер тарифа по страховым взносам - 0,8 процента;

* общехозяйственные расходы, величина которых за квартал составили 16 500 руб., непосредственно списываются на счет 90.

При постановке на учет оборудования в бухгалтерском учете установлен линейный способ начисления амортизации и срок его полезного использования - 4 года.

На отдельном балансе второго участника товарищества вышеупомянутые хозяйственные операции отражаются следующим образом: Дебет 60 Кредит 51

- 531 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику материалов;

Дебет 10 Кредит 60

- 450 000 руб. - отражено оприходование материалов;

Дебет 19 Кредит 60

- 81 000 руб. - выделен НДС по материалам;

Дебет 20 кредит 02

- 15 000 руб. (240 000 руб. : 4 : 12 мес. х 3 мес.) - начислена амортизация по оборудованию;

Дебет 20 Кредит 10

- 360 000 руб. - списаны материалы в производство;

Дебет 20 Кредит 76

- 140 000 руб. - отражена арендная плата;

Дебет 19 Кредит 60

- 25 200 руб. - выделен НДС по арендной плате;

Дебет 76 Кредит 51

- 165 200 руб. - перечислены денежные средства за аренду помещения;

Дебет 20 Кредит 70

- 150 000 руб. - начислена заработная плата работникам, занятым в производстве продукции;

Дебет 20 Кредит 69

- 54 600 руб. (150 000 руб. х (28% + 4% + 0,2% + 3,4% + 0,8%) - отражено начисление ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве;

Дебет 69 Кредит 51

- 54 600 руб. - отражено перечисление ЕСН и страховых взносов;

Дебет 62 Кредит 90 - 1

- 1 180 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;

Дебет 90 - 3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- 180 000 руб. - отражено начисление НДС по реализованной продукции;

Дебет 90 - 2 Кредит 20

- 719 600 руб. (15 000 + 360 000 + 140 000 + 150 000 + 54 600) - списана себестоимости проданной продукции;

Дебет 90 Кредит 26

- 15 400 руб. - отражено включение общехозяйственных расходов в себестоимость продаж;

Дебет 51 Кредит 62

- 1 180 000 руб. - отражено получение оплаты от покупателя;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

- 106 200 руб. (81 000 руб. + 25 200) - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику материалов и арендодателю;

Дебет 90 - 9 Кредит 99

- 265 000 руб. (1 000 000 - 719 600 - 15 400) - отражен финансовый результат от продаж за отчетный период;

Дебет 99 Кредит 84

- 265 000 руб. - отражена прибыль, под лежащая распределению между участниками простого товарищества;

Распределение прибыли (убытка).

По окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. Если же специальное положения по распределению прибыли в договоре отсутствует, то используется общее правило: распределение пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело. При этом по отдельному балансу на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли. Если же за отчетный период получен убыток, то по отдельному балансу отражается дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению (п. 19 ПБУ 20/03).

Пример 6 Используем данные примера 3. Полученную прибыль за I полугодие уполномоченный участник на ведение общих дел товарищества (вторая организация) распределяет пропорционально вкладам товарищей.

В общей собственности товарищества доля первой организации равна 60% (24 0 000 руб. : (240 000 руб. + 160 000 руб.) х 100%), доля второй организации - 40% (160 000 руб. : (240 000 руб. + 160 000 руб.) х 100%).

Исходя из величины полученной прибыли 265 000 руб. первой организации причитается 159 000 руб. (265 000 руб. х 60%), второй - 106 000 руб. (265 000 руб. х 40%). При начислении вторым участником товарищества прибыли в отдельном балансе простого товарищества осуществляются следующие записи:

Дебет 84 Кредит 75-2 «Расчет с первой организацией»

- 159 000 руб. - отражена часть прибыли, причитающаяся первой организации;

Дебет 84 Кредит 75-2 «Расчет со второй организацией»

...