Учет и анализ использования сырья и материалов на предприятии

* использование системы прогрессивных норм и нормативов для учета затрат и калькулирования себестоимости продукции как базы построения модели учетно-аналитической системы;

* управление по отклонениям;

* принцип разделения учетных задач финансовой и управленческой бухгалтерии;

* организация системы управленческих счетов;

* калькулирование себестоимости продукции по сокращенной номенклатуре затрат;

* тесная увязка учета затрат с центрами ответственности.

Применение первого принципа является непременным основополагающим условием реализации данного механизма, позволяющего достичь основную поставленную цель - управление затратами как в разрезе каждого типа затрат, так и в разрезе каждого калькуляционного объекта.

Принцип управления по отклонениям является общим как для нормативного учета, так и для управленческого учета. Применение некоторых элементов последнего для усовершенствования нормативного учета позволит осуществлять дифференцированное выявление отклонений, обусловленных влиянием колебаний рыночных цен - "отклонение цен" (внешняя рыночная среда), степенью экономичности потребления производственных ресурсов непосредственно в самом процессе изготовления продукции - "отклонение от норм потребления" (внутренняя среда).

Выявление и учет данных отклонений как по типам затрат, так и по калькуляционным объектам позволяет осуществлять эффективное управление затратами - дифференцированно учитывать влияние на величину затрат внешних рыночных и внутренних факторов.

В свете применения принципа управления по отклонениям на УП "Мозырская ПМК-106" особое значение приобретает вопрос учета и анализа изменений норм. Решение данного вопроса будет облегчено, если такие изменения произошли в течение периода планирования и нормирования так как предприятие обладает достаточно мощной системой электронной обработки данных, способной обеспечить необходимый уровень оперативности и корректности учета соответствующих изменений в нормативной себестоимости продукции.

Таким образом, на УП "Мозырская ПМК-106" заложенная в нормативном учете возможность оперативного учета изменения норм может найти должную реализацию на практике.

Использование принципа разделения учетных задач финансовой и управленческой бухгалтерии представляет собой достижение компромисса между полнотой и точностью информации, а также ее ориентации на нужды внутреннего управления - оперативным и аналитическим представлением. При этом не предполагается коренной ломки бухгалтерии, а рекомендуется использовать лишь некоторые принципиальные моменты управленческого учета, имеющие наибольшую значимость для совершенствования нормативного учета в соответствии с рыночными требованиями до уровня управленческой. Такое разделение учетных задач - выделение сфер специфических задач, присущих в силу объективных требований информационного обслуживания клиентов разным областям учетной деятельности, и минимальная реорганизации структуры бухгалтерии и системы информационных потоков (требуется выделение блока специфических управленческих счетов, систему которых можно в принципе реализовать в виде сводной электронной таблицы), в организационном плане могут быть эффективно выполнены работниками бухгалтерии. Благодаря высокой специализации учетно-аналитическая информация управленческой бухгалтерии становится надежной основой для внутреннего управления затратами.

Принцип организации системы управленческих счетов является основным средством реализации механизма двухуровневой бухгалтерии, поскольку бухгалтерские счета являются средством, позволяющим эффективно осуществить разделение учетно-аналитических функций на финансовый и управленческий учет с минимальными затратами и организовать в рамках последнего систему эффективного управления затратами. Непосредственно управление затратами в такой системе осуществляется за счет учета на управленческих счетах затрат в пределах норм и отклонений от норм, а также учета их зависимости от изменений объемов производства.

Для учета движения производственных ресурсов в финансовой бухгалтерии на УП "Мозырская ПМК-106" предлагается применять традиционно используемые счета. Учет затрат в управленческой бухгалтерии ведется на управленческих счетах по каждому месту затрат и типу расходуемых производственных ресурсов. При этом происходит своеобразная "расшивка" сумм финансовой бухгалтерии на счетах управленческого учета затрат. Так, затраты на материалы могут учитываться в финансовой бухгалтерии единой суммой на счете 10 "Материалы", а в управленческой бухгалтерии происходит дифференцированный учет материальных затрат в разрезе наиболее важных для внутреннего управления показателей (рис.2.1).

Важным преимуществом такой системы счетов является возможность их легкой трансформации в электронную форму.

Задача организации интегрированной системы текущего учета фактических затрат, выявления отклонений и отражения их движения на УП "Мозырская ПМК-106" при этом приобретает достаточно простое решение. От отечественного анализа целесообразно взять методику выявления отклонений от норм и системно включить в текущий учет на основе принципов управленческого учета. При этом последующий контроль и анализ отклонений (при традиционной методике) превращается в текущий, что существенно повысит ценность учетно-аналитических данных с точки зрения оперативного управления.

Принцип калькулирования себестоимости по сокращенной номенклатуре затрат означает, что прямую взаимосвязь между колебаниями объема производства и изменением затрат можно установить не для всей совокупности затрат, а только для части из них - переменных затрат. В отношении калькулирования это означает, что в новой модели нормативного учета себестоимость исчисляется не по полной, а по сокращенной номенклатуре затрат. Это позволит по сравнению с традиционным методом избежать искажений себестоимости при включении в нее косвенных затрат, тем самым существенно повысив точность калькулирования.

Одна из трудностей внедрения элементов директ-костинга на УП "Мозырская ПМК-106" состоит в разделении затрат на переменные и постоянные. Необходимость в таком разделении возникает в отношении комплексных накладных затрат.

Надежность методов можно обеспечить, проводя качественный анализ данных. Так, величина амортизационных отчислений в составе расходов на содержание и эксплуатацию оборудования изменяется в результате приобретения или ликвидации оборудования, переоценки и др. Но это не значит, что эта статья затрат зависит от объема производимой продукции. Затраты на отопление зданий в составе общехозяйственных расходов возникают в период отопительного сезона. Их величина может изменяться в результате увеличения (уменьшения) цен и тарифов на топливные ресурсы. Размер процентов по банковскому кредиту зависит совершенно от других факторов, а не от объема производства. Поэтому они не могут быть в составе переменных затрат.

Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях определен состав постоянных и переменных затрат [17]. Однако расходы на оплату труда производственных рабочих не могут быть полностью отнесены к переменным затратам, поскольку зарплата рабочих может быть как сдельной, зависящей от выработки, так и повременной, не зависящей от объема производства. Таким образом, в состав переменных затрат целесообразно включать расходы на оплату труда в части заработной платы рабочих сдельщиков.

Является дискуссионной также проблема налогов и отчислений в составе себестоимости продукции: считать ли их переменными или постоянными затратами. С нашей точки зрения, прежде всего целесообразно оценить поведение объекта налогообложения в зависимости от изменения объема производства. Так, объектом налогообложения отчислений в фонд социальной защиты населения, единого платежа чрезвычайного налога и обязательных отчислений в государственный фонд содействия занятости является фонд оплаты труда. Поскольку фонд оплаты труда в части заработка рабочих сдельщиков относится к переменным затратам, то все связанные с ним отчисления -также переменные затраты.

Широкое внедрение в процесс управления производством на УП "Мозырская ПМК-106" современных средств вычислительной техники и персональных компьютеров позволит обеспечить, с одной стороны, оперативное и нетрудоемкое решение задач деления затрат на постоянные и переменные, а с другой - высокое качество конечных результатов.

Принцип увязки учета затрат с центрами ответственности предполагает создание на предприятии центров возникновения затрат и установление персональной ответственности за результаты деятельности каждого центра.

Существуют различные варианты управления затратами при организации учета по центрам ответственности.

Первый вариант основан на управлении по финансовому результату (прибыли или убытку) центра ответственности. Такая модель лежит в основе действующей в республике системы ценообразования и калькулирования себестоимости, когда предприятие определяет полную себестоимость по каждому продукту (услуге). Ее недостаток - необходимость распределения косвенных затрат. Применение различных баз распределения оказывает воздействие на величину рентабельности центров. Данная модель рекомендуется для предприятий с независимыми бизнес - процессами.

Альтернативный вариант управления затратами рекомендуется для предприятий с сильно или слабо связанными бизнес - процессами и ориентируется на управление затратами на основе маржинального дохода центров ответственности. Задача управления центрами ответственности при этом сводится к управлению переменными затратами и маржинальным доходом каждого центра, а также постоянными затратами и контролем за их покрытием суммарным маржинальным доходом всех центров. Применение этой модели позволяет использовать широкие управленческие возможности системы директ-костинг.

Менеджер центра ответственности с определенной периодичностью и в определенном объеме должен составлять отчетность о деятельности вверенного ему центра ответственности, чтобы иметь возможность на основании этой информации принимать соответствующие управленческие решения.

Главным инструментом управления затратами, позволяющим контролировать деятельность центра ответственности, является бюджет затрат.

Отчет каждого уровня управления содержит статьи контролируемых затрат, затрат и поступлений по бюджету, фактических затрат и поступлений, отклонений от сметы. Отчетность, содержащая информацию об отклонениях, позволяет реализовать принцип управления по отклонениям.

Использование второй модели управления затратами на УП "Мозырская ПМК-106" позволит усовершенствовать отчеты центров ответственности и в полной мере использовать возможности директ-костинга: рассчитывать для каждого центра критический объем производства, запас финансовой прочности и эффект производственного рычага. Показатель маржинального дохода позволяет более достоверно оценить вклад каждого центра ответственности в покрытие постоянных затрат.

В УП "Мозырская ПМК-106" для учета затрат и определения себестоимости строительно-монтажных работ используют систему синтетических счетов бухгалтерского учета. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для организации учета затрат строительного производства предназначены следующие счета:

20 "Основное производство";

23 "Вспомогательные производства";

25 "Общепроизводственные расходы";

26 "Накладные расходы";

28 "Брак в производстве";

29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

96 "Резервы предстоящих расходов";

97 "Расходы будущих периодов".

Использование системы производственных счетов дает возможность отразить и распределить весь комплекс затрат по объектам строительства и определить себестоимость выполненных строительно-монтажных работ.

Счет 20 "Основное производство" предназначен для обобщения информации о затратах на производство строительно-монтажных работ и оказания услуг, которые являются предметом деятельности строительной организации. Этот счет по назначению является калькуляционным, по экономическому содержанию характеризует состояние хозяйственных процессов, по отношению к балансу - активный.

По дебету счета 20 "Основное производство" учитывают прямые расходы, связанные непосредственно с выполнением строительно-монтажных работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием строительного производства, и потери от брака.

По кредиту счета 20 "Основное производство" производят списание фактической себестоимости по выполненным работам и оказанным услугам и сданным их заказчикам. На счетах бухгалтерского учета делается следующая запись:

Д-т счета 90 "Реализация" (субсчет 2 - "Себестоимость реализации")

К-т счета 20 "Основное производство".

На счете 20 "Основное производство" на конец месяца может быть дебетовое сальдо, которое показывает стоимость незавершенного строительного производства.

Аналитический учет затрат по счету 20 "Основное производство" ведется в журнале-ордере № 10-С.

Применение счетов 96 и 97 обусловливается тем, что время фактической оплаты некоторых расходов не совпадает со временем включения их в себестоимость строительно-монтажных работ. По этой причине оплачиваемые вперед расходы надо учитывать на счете 97 "Расходы будущих периодов" отдельно от текущих расходов и списывать их с этого счета в доле, относящейся к данному месяцу. С другой стороны, в себестоимость строительно-монтажных работ включаются также некоторые еще не произведенные расходы (например, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на покрытие расходов по ремонту основных средств и др.). Такие расходы резервируются в сметном или нормативном размере и учитываются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Применение счетов 96 и 97 обеспечивает более точное исчисление себестоимости строительно-монтажных работ.

На производственных счетах предусмотрена определенная последовательность выполнения учетных работ, которая включает следующие этапы.

На первом этапе все фактически произведенные затраты в течение отчетного месяца на основании первичных документов по расходу материалов, начислению и распределению заработной платы, начислению амортизации по основным средствам и нематериальным активам, по начислению резервов, по денежным расходам и др. отражаются на производственных счетах:

- дебет счета 20 "Основное производство"

- кредит счетов 10, 60, 70 - прямые затраты на производство строительно-монтажных работ;

-дебет счета 23 "Вспомогательные производства"

-кредит счетов 10, 60, 70 - прямые затраты вспомогательного производства;

- дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы"

- кредита счетов 10, 02, 05, 60, 70- расходы на эксплуатацию строительных машин и механизмов;

- дебет счета 26 "Накладные расходы"

- кредит счетов 02, 05, 10, 51, 60, 68, 69, 70 - расходы на управление и организацию строительным производством;

- дебет счета 28 "Брак в производстве"

- кредит счетов 10, 51, 60, 70 .- расходы на исправление брака;

- дебет счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"

- кредит счетов 02, 05, 10, 60, 70- расходы, связанные с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг обслуживающими производствами и хозяйствами, состоящими на балансе строительной организации;

- дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов"

- кредит счетов 10, 51, 60, 70.- расходы, произведенные за счет созданных резервов (на ремонт основных средств, оплату отпусков работников и др.).

На этом этапе следует также отразить по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" и дебету счетов 23, 25, 26, 29 расходы по начислению резервов, предусмотренных нормативными актами.

Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" и кредит счетов 51, 60, 76-расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам (подписка на периодическую печать, оплаченная вперед арендная плата и др.).

На втором этапе надо списать с кредита счета 97 "Расходы будущих периодов" в дебет счетов 23, 25, 26, 29 в доле, относящейся к отчетному периоду.

На этом этапе надо также списать затраты с кредита счета 23 "Вспомогательные производства" в дебет соответствующих счетов. Для этого в дебет счета 23 надо отнести все расходы, относящиеся к вспомогательным производствам. Аналогично производятся записи по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", если они выпускают продукцию, выполняют работы и оказывают услуги. Фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных производств и хозяйств, отраженная по дебету счетов 23, 29, списываются с кредита этих счетов в дебет счетов 25, 26 и других.

На третьем этапе распределяются затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов. Учтенные на счете 25 расходы с кредита этого счета списывают в дебет счета 20, 26 и других, и данный счет закрывается. Производится также списание накладных расходов, учтенных по дебету счета 26 "Накладные расходы".

Расходы с кредита счета 26 списываются в дебет счета 20 "Основное производство" и распределяют их между объектами строительства.

На четвертом этапе при наличии производственного брака на счете 28 "Брак в производстве" определяются окончательные потери от брака, которые затем с кредита этого счета списываются в дебет счета 20 "Основное производство".

По завершении данного этапа на дебете счета 20 "Основное производство" собираются все прямые и косвенные расходы на производство выполненных строительно-монтажных работ и оказанных услуг за отчетный период (месяц).

На этом этапе определяется фактическая себестоимость выполненных строительно-монтажных работ, оказанных услуг и сданных их заказчикам. Если отдельные выполненные работы и оказанные услуги не сданы заказчикам, они остаются числиться по фактической себестоимости на дебете счета 20 в составе незавершенного строительного производства. Остальная сумма затрат с кредита счета 20 списывается в дебет счета 90 "Реализация" (субсчет 2 - "Себестоимость реализации").

2.3 Сводный учет затрат и калькулирования себестоимости строительно-монтажных работ

После того как произведена обработка первичных документов по движению строительных материалов, распределению начисленной заработной платы по кодам производственных затрат, учтены и распределены расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов и накладные расходы, учетный процесс предусматривает отнесение и распределение расходов на объекты строительства. На этом этапе надо определить фактическую себестоимость выполненных строительно-монтажных работ и финансовый результат от их реализации (продажи) заказчикам. Для этой цели надо сделать свод учета затрат на производство строительно-монтажных работ по статьям калькуляции и в разрезе объектов строительства в специальном разделе "Аналитические данные по счету 20 "Основное производство"" в журнале-ордере № 10-С. В журнале-ордере № 10-С для каждого объекта учета отводится отдельная строка, где накапливаются фактические затраты с кредита счетов 10, 23, 25, 26, 70 и других.

Записи в этот раздел производят на основании вспомогательных ведомостей, разработочных таблиц, листков-расшифровок или по данным первичных документов, а также путем переноса затрат из других счетов (25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Накладные расходы", 28 "Брак в производстве", 23 "Вспомогательные производства"), помещенные в журнале-ордере № 10-С. После произведенных записей в раздел "Аналитические данные по счету 20 "Основное производство"" по каждому объекту строительства подсчитывают фактическую себестоимость выполненных строительно-монтажных работ за отчетный период и показывают ее в графе "Итого фактических затрат". Итоговые данные этой графы сверяют с данными, отраженными по дебету счета 20 "Основное производство" в Главной книге.

В аналитических данных этого раздела отражают также данные, характеризующие объемы выполненных строительно-монтажных работ по сметной (договорной) стоимости как собственными силами, так и субподрядными организациями. В отдельной графе по каждому объекту строительства определяется финансовый результат, который сверяется с данными, приведенными в журнале-ордере № 11.

Состав и учет расходов строительных материалов, порядок их включения в себестоимость строительно-монтажных работ. Стоимость израсходованных на производство строительно-монтажных работ материальных ценностей обобщается в ведомости № 10-С "Движение материалов в денежном выражении". Стоимость израсходованных материалов, отнесенных в дебет счета 20 "Основное производство" по ведомости № 10-С, расшифровывается по объектам строительства (составляется бухгалтерская справка) на основании материальных отчетов по форме № М-19 и других первичных документов, а затем записывается в журнал-ордер № 10-С по статье "Материалы" по учетным ценам. В этом журнале в специальной графе распределяют по объектам строительства сумму отклонений от учетных цен, перенесенную из ведомости № 10-С. Сумма отклонении распределяется пропорционально стоимости материалов, израсходованных на строящиеся объекты, по учетным ценам,

Стоимость израсходованной на производство электроэнергии, пара, воды и других видов материальных ресурсов записывается в журнал-ордер № 10-С в специальные графы "Обороты по дебету из других журналов-ордеров" на основании принятых к оплате платежных документов. Данные журнала-ордера № 10-С по графе "Материалы" сверяются с итогами ведомости № 10-С, списанием материалов на счет 20 "Основное производство", а также с данными Главной книги. Отнесение материальных затрат на объекты и статьи затрат осуществляется путем кодирования затрат в первичных документах на использование (отпуск) материальных ценностей.

Состав и учет расходов основной и дополнительной заработной платы рабочих. Основная заработная плата производственных рабочих по отдельным объектам строительства относится по прямому признаку на основании первичных документов, определяющих затраты труда. Если невозможно отнести некоторые виды надбавок и доплат по прямому признаку, их распределение по объектам строительства производится пропорционально суммам основной заработной платы (без надбавок и доплат).

Для отнесения затрат на строящиеся объекты по статье "Основная заработная плата рабочих" составляется разработочная таблица № 2 "Распределение заработной платы в строительных организациях" (Приложение 5). На основании этой таблицы суммы, относящиеся к дебету счета 20 "Основное производство", расшифровываются и записываются пообъектно в журнал-ордер № 10-С в графу "Расчеты по оплате труда". Итоговые данные этой графы сверяют с данными по счету 20 "Основное производство" в Главной книге.

Состав и учет расходов, связанных с эксплуатацией строительных машин и механизмов. Затраты на эксплуатацию строительных машин и механизмов, находящихся на балансе строительно-монтажной организации, в течение месяца учитываются на счете 25 "Общепроизводственные расходы", а в конце месяца списываются с кредита этого счета в дебет счета 20 "Основное производство" и других счетов. По объектам строительства расходы распределяются пропорционально отработанному на них количеству машиносмен. Распределение расходов по крупным машинам и механизмам производится в журнале-ордере № 10-С, в котором приводятся расходы по видам машин в корреспонденции с кредитов счетов и их распределении по счетам-потребителям. Расчет списания фактических затрат по эксплуатации машин и механизмов на те или иные счета производится в журнале-ордере № 10-С в разделе "Расчетные данные по кредиту счета 25 в дебет счетов и объектов". Расходы на эксплуатацию машин, работа которых не учитывается сменными рапортами, распределяется на основании данных отчета механика о времени работы машин на том или ином объекте с учетом стоимости машино-смен каждого вида механизмов. Затем данные из раздела счета 25"Общепроизводственные расходы" журнала-ордера № 10-С переносят в аналитические данные счета 20 "Основное производство" в графу "Эксплуатация строительных машин и механизмов" в разрезе строящихся объектов. Итоговые данные этой графы сверяются с данными по счету 20 "Основное производство" в Главной книге.

Состав статьи "Накладные расходы". По этой статье отражаются списанные с кредита счета 26 "Накладные расходы" в дебет счета 20 "Основное производство" накладные расходы, относящиеся к строительно-монтажным работам. Данные раздела "Накладные расходы основного производства", приведенные в журнале-ордере № 10-С, записывают в раздел "Аналитические данные по счету 20 "Основное производство" в графу "Общехозяйственные (накладные) расходы" по итогу. Затем накладные расходы распределяют по объектам строительства пропорционально сумме основной заработной платы рабочих и затрат по эксплуатации строительных машин и механизмов или другими методами. Итоговые данные этой графы сверяются с данными по счету 20 "Основное производство" в Главной книге.

Учет затрат на производство строительно-монтажных работ ведется по объектам строительства, под которыми понимается объект (здание, сооружение, жилой дом, линия электропередачи и т. д.), на который имеется утвержденная смета или сводный сметный расчет стоимости строительства. Объектами учета затрат по монтажу оборудования, устройству отопления, вентиляции, электроосвещению и другим специализированным работам являются комплексы работ, выполняемых субподрядными организациями.

Строительные организации, выполняющие однородные специальные виды работ или осуществляющие строительство однородных объектов с незначительной продолжительностью их строительства и расположенные на одном строительном участке, могут вести учет затрат по группе объектов.

Учет затрат на производство строительно-монтажных работ ведется на основе первичной учетной документации, оформленной в установленном порядке. Первичная документация составляется с обязательным кодированием, обеспечивающим учет по объектам строительства и видам работ, а при необходимости в разрезе участков, бригад, подразделений и служб строительного предприятия в соответствии с требованиями внутрипроизводственного хозяйственного расчета.

Учет затрат на производство строительно-монтажных работ в зависимости от видов объектов учета может быть организован по позаказному методу или методу накопления затрат (рисунок 2.2) за определенный период времени с применением элементов нормативной системы учета и контроля за использованием материальных, трудовых и денежных ресурсов.



Основным методом учета затрат на производство строительных работ является позаказный метод, при котором объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства, монтажа и вид работ в соответствии с договором, заключенным с заказчиком на производство строительно-монтажных работ. Для учета затрат на каждый заказ открывается отдельный аналитический счет с указанием заказа.

Метод накопления затрат за определенный период времени предусматривает ведение учета затрат по группе объектов. Если учет затрат ведется по группе объектов и они сдаются в эксплуатацию в разные сроки, в этом случае фактическая себестоимость выполненных и сданных заказчику строительно-монтажных работ определяется расчетным путем исходя из процента, исчисленного как отношение фактических затрат по производству строительно-монтажных работ, находящихся в незавершенном строительстве, к их договорной стоимости, и договорной стоимости сдаваемых работ.

2.4 Совершенствование системы управления затратами на производство

Система управления производственными затратами состоит из совокупности функциональных элементов, между которыми возникают определенные процессы. Формы и способы их объединения и взаимодействия определяют организационную структуру управления или организационное обеспечение системы управления затратами. В конечном итоге главная цель предприятия в рыночной экономике - получение прибыли, что неразрывно связано с управлением затратами. Ее достижение предполагает построение взаимоотношений между работниками, т.е. формирование организационной структуры управления.

Структура управления затратами определяет более конкретно субъект управления в общей системе управления. Следовательно, анализируя структуру управления, оценивается также и состояние субъекта управления в системе.

На исследуемом предприятии существует линейно-функциональная организационная структура управления, которая не способствует созданию условий для реализации принципов программно-целевого подхода к управлению производственными затратами. Дальнейшее углубление функционального разделения управленческого труда неизбежно приведет к еще большему усилению дублирования и параллелизма, снижению ответственности, ослаблению взаимодействия подразделений аппарата управления.

На УП "Мозырская ПМК-106" функции управления затратами многогранны и охватывают все сферы производственно-хозяйственной деятельности. Они в равной степени касаются работников экономических, технических, производственных, снабженческо-сбытовых и других служб и отделов предприятий, а также бригадиров, мастеров, начальников участков и цехов. Другими словами, все функции управления в соответствии со сложившейся практикой рассредоточены по обособленным службам и подразделениям.

В результате каждое структурное подразделение предприятия в процессе управления преследует узкофункциональные интересы, часто работая только на себя и игнорируя потребности и интересы других подразделений. Это вызывает дублирование и параллелизм в информационном обеспечении, поскольку разные службы и подразделения нередко выполняют одни и те же функции в отношении одного и того же объекта управления.

Так, функции учета, контроля, анализа и регулирования, связанные с использованием материальных ресурсов в производстве, осуществляются в цехах, планово-экономическом отделе, и технолога, бухгалтерии и др.; использование трудовых ресурсов в цехах, планово-экономическом отделе, отделе труда и заработной платы, бухгалтерии.

Анализ причин неэффективного управления затратами на исследуемых предприятиях позволяет сделать вывод, что в настоящее время резко ослаблена ответственность руководителей структурных подразделений за результаты рационального использования производственных ресурсов.

Основная причина сложившегося положения в том, что оперативный учет и контроль возложены на специалистов производственных подразделений предприятия (инженеров, диспетчеров, нормировщиков и т.д.), которые, занимаясь отдельными частными вопросами, связанными с управлением производственными ресурсами, практически не воздействуют на формирование производственных затрат в целом. Не осуществляется группировка отклонений от норм и нормативов по направлениям затрат, местам возникновения, причинам и виновникам. В лучшем случае учет и группировка фактических затрат, отклонений ведутся в главной бухгалтерии по предприятию в целом только по окончании месяца.

При таком положении дел крайне сложно, а в отдельных случаях невозможно разграничить ответственность за формирование отдельных видов производственных затрат. Довольно сложно скоординировать действия различных работников и структурных подразделений для достижения четкого взаимодействия функций управления, установить прямые и обратные связи между службами и подразделениями, не усложняя систему информационных связей между ними.

В настоящее время следует стремиться к такой организации управления затратами на производство, когда четко разграничивается ответственность между отделами, службами, подразделениями за уровень отдельных статей затрат, а процесс управления затратами максимально приближается к местам их формирования. Речь идет о выделении центров затрат и ответственности на предприятии. Причем, как уже отмечалось выше, центры возникновения затрат (или места возникновения затрат) должны совпадать с центрами ответственности. Реализацию данного положения можно рассматривать как начальный этап разработки и внедрения программно-целевых структур управления производственными затратами.

Предлагаем ответственность за затраты распределить следующим образом (таблица 2.2.). В таблице приведены основные подразделения и службы предприятия. Создание центров ответственности не повлечет дополнительных затрат, поскольку организационная структура управления предприятием сохраняется с той лишь разницей, что более четко регламентируется ответственность руководителей этих центров за уровень планируемых им затрат.

Таблица 2.2 Распределение центров затрат и ответственности на предприятии

Центры возникновения затрат	Сфера ответственности	Оцениваемые показатели	Поводы для стимулирования
			Негативного	Позитивного
1.Отдел маркетинга	Коммерческие затраты	Оборачиваемость готовой продукции	Рост складских запасов. Снижение оборачиваемости продукции. Превышение сметы коммерческих затрат, невыполнение договорных обязательств	Ускорение оборачиваемости складских запасов. Экономия коммерческих затрат. Своевременность всех поставок
2. Отдел материально-технического обеспечения	Затраты, связанные с приобретением ресурсов	Эффективность и ссвоевременность снабжения	Брак по причине некачественных материалов. Простои по внешним причинам. Приобретение материальных ценностей по неоптимальным из возможных цен	Своевременность поставок. Снижение относительного уровня транспортно-заготовительных расходов
3. Отдел главного энергетика	Затраты, связанные с использованием электрической и тепловой энергии	Энергоемкость продукции	Превышение нормативов, установленных Госэлектронадзором. Потери, связанные с организацией энергохозяйства	Экономия тепло- и электроэнергии. Внедрение мероприятий по энергосбережению. Выполнение планов по энергосбережению.
4. Отдел главного механика	Затраты, связанные с ремонтом и модернизацией оборудования	Техническое состояние оборудования	Превышение смет затрат на ремонтные работы. Простои, вызванные авариями по техническим причинам. Срывы графиков ремонтных работ	Экономия затрат на ремонт. Снижение количества отказов в работе оборудования. Рост интегрального коэффициента использования оборудования
5. Отдел труда и заработной платы	Затраты, связанные с выплатой зарплаты, определением трудоемкости изготовления продукции	Оплатоотдача. Обоснованность и эффективность норм времени	Снижение оплатоотдачи. Рост удельного веса выплат, не связанных с результатами труда. Несвоевременность пересмотра норм	Повышение оплатоотдачи. Своевременность начисления зарплаты. Высокая обновляемость норм времени
6.Отдел кадров	Затраты, связанные с уровнем квалификации кадров	Качество структуры персонала	Несоответствие квалификационной структуры работ и работников. Недостаточная квалификация кадров. Недоукомплектованность штатов	Низкая текучесть кадров. Соответствие тарифных разрядов работ и работников. Укомплектованность штатов
7. Диспетчерская служба	Затраты, связанные с выявлением негативных тенденций	Своевременность предоставления информации	Несоблюдение графика документооборота. Искажение оперативных данных	Своевременность предоставления информации. Повышение аналитичности данных
8. Производственные рабочие	Затраты, связанные с производственным процессом	Соблюдение норм. Производительность труда	Брак по вине работника. Превышение норм расхода материалов. Невыполнение сменных заданий	Перевыполнение норм и заданий. Экономия материалов. Качество производимой продукции
9.Планово-экономический отдел	Эффективное планирование	Выполнение производственных планов	Выполнение производственных планов	Ошибки при составлении калькуляций, невыполнение планов по причинам некорректного их составления
13.Бухгалтерия	Информационное обеспечение управленческой деятельности, соблюдение законодательства в сфере учета, налогового законодательства, предоставления отчетности	Полнота и своевременность предоставления внутренней отчетности, налоговых расчетов и деклараций	Отсутствие учетных ошибок, полнота и своевременность уплаты налогов и предоставления отчетности	Выявленные в процессе контроля учетные ошибки, нарушения, повлекшие наложение санкций
15. Отдел охраны труда и техники безопасности	Затраты, связанные с трудовыми травмами и увечьями	Динамика затрат, связанных с нарушением правил охраны труда	Наличие производственного травматизма. Высокий уровень профессиональной заболеваемости. Несоблюдение правил охраны труда, выявленных внешней проверкой	Отсутствие затрат, связанных с компенсациями работникам производственного травматизма. Снижение уровня травматизма

Специализированной структурой, осуществляющей связь предприятия с рынком и во многом определяющей уровень производственных затрат, является служба маркетинга. Поэтому на нее ложится ответственность за принимаемые предприятием действия в краткосрочном и долгосрочном периодах. По нашему мнению, каждое действие и рекомендация маркетинговой службы должны быть подкреплены соответствующими экономическими основаниями:

* полная экономическая ответственность за планирование и изготовление продукции;

* реализация только той продукции и в том объеме, которая изготовлена под экономическую ответственность службы маркетинга;

* реализация продукции, изготовленной с нарушением запланированных взаимосогласованных сроков и (или) не в соответствии с техническими заданиями осуществляется по ценам, устанавливаемым службой маркетинга исходя из рыночной ситуации. Дополнительные затраты из-за необходимого снижения цен относятся на соответствующие подразделения, допустившие отклонения от технического задания;

* при изменении рыночной конъюнктуры, приводящей к падению цен на уже изготовленную продукцию, затраты (или убытки) относятся на абстрактное место возникновения затрат - службу маркетинга.

Это потребует от подразделений маркетинга радикального изменения подходов к своей деятельности и к построению системы взаимоотношений как с внутренними службами предприятия, так и с клиентами, потребителями и конкурентами.

На основе анализа рыночных тенденций и требований покупателей службы маркетинга должны регулярно обеспечивать предприятия подробным отчетом для подготовки соответствующих планов корректировки требований по качеству или разработки планов создания новых видов продукции. Служба маркетинга должна иметь обратную связь с производством и финансовыми службами предприятия. Производственные отделы должны доводить до отдела маркетинга технологические возможности выполнения требований потребителя, а финансовые - рассчитывать затраты на проведение данных изменений. В настоящее время на исследуемом предприятии производственные подразделения во многом работают не на рынок, а на загрузку производственных мощностей. Это связано не только с отсутствием соответствующих методик расчета сумм покрытия, но и с отсутствием отработанного влияния маркетинга на номенклатуру и качество производимой продукции через финансовую систему.

Работа отдела материально-технического снабжения на исследуемых предприятиях достаточно конкретно задокументирована с точки зрения прохождения количества сырья, материалов и комплектующих, однако ни в одном документе не учитываются качественные показатели. Отсутствует обмен информацией с отделом маркетинга о требованиях, которые необходимо предъявлять к закупаемому сырью для обеспечения качества конечной продукции.

Строительное производство в отличие от других отраслей имеет ряд особенностей, оказывающих влияние на организацию и постановку бухгалтерского учета. В ходе строительства изготавливаемая продукция (здания, сооружения и т.п.) остается на месте, а бригады рабочих и строительная техника переходят на новые строительные объекты. Перемещение рабочей силы и строительной техники требует дополнительных расходов на перевозку, транспортировку, демонтаж и монтаж строительных машин и механизмов. Отдельные расходы (на демонтаж и монтаж строительных машин, механизмов и др.) предварительно собирают в учете с последующим их распределением по соответствующим периодам и объектам учета.

Товарные отношения в строительстве в отличие от промышленности возникают до начала производственного процесса. Товар, как правило, не выступает на рынке в поисках обезличенного покупателя, а определяется по заказу и договору, причем сначала создается модель этого товара, которая локализуется в определенном месте и потребляется там, где производится. Эта особенность оказывает влияние на ценообразование, затраты производства и связана с большим риском, особенно в условиях инфляции и постоянного изменения цен на средства производства.

В строительстве производственный процесс носит длительный характер, в результате чего надо вести учет затрат на производство по одному и тому же объекту несколько отчетных периодов и отражать большие остатки незавершенного производства. На результаты строительного производства оказывают влияние погодные условия. Изменение температуры воздуха, дожди, снегопады, ветры и т.п. затрудняют производство строительно-монтажных работ, нарушают их ритмичность и оказывают определенное влияние на организацию учета. При производстве строительных работ в зимнее время возникают дополнительные затраты труда, материалов, а также тепловой и электрической энергии, которые должны отражаться на счетах бухгалтерского учета. На строительных объектах и площадках находится большое количество материалов открытого хранения (кирпич, песок, гравий и др.), которые в течение месяца расходуются без документального оформления их отпуска на производство. По этой причине надо ежемесячно проводить инвентаризацию материалов открытого хранения. Для этого требуются дополнительные затраты рабочего времени.

В некоторых случаях строительство ведется в сложных условиях: на территории действующих организаций, в недоступных для транспорта местах, вблизи линий электропередач и т.п. Это оказывает влияние на организацию и технологию производства и соответственно на учет. Строительное производство отличается сложностью производственных связей. Строительство объекта требует большого числа людей различных строительных специальностей. На строительной площадке одновременно работают общестроительные, специализированные, пусконаладочные и другие организации.

Технологический процесс производства осуществляется под руководством ведущей строительной организации. Он заключает договоры с заказчиками на выполнение всех работ, а затем для проведения отдельных видов строительно-монтажных работ привлекает специализированные организации, которые выступают в роли субподрядчиков. Участие в строительстве заказчика, генерального подрядчика, субподрядчиков приводит к формированию сложной системы их взаимоотношений, которая должна правильно отражаться в бухгалтерском учете. Генеральный подрядчик оказывает субподрядчикам различные услуги, связанные с выполнением работ и обслуживанием рабочих. Многие виды таких услуг не поддаются учету. В связи с этим затраты на подобные услуги возмещаются путем отчислений от стоимости выполненных работ. Размер отчислений устанавливается в договоре субподряда. Они должны отражаться в учете субподрядчиком и генподрядчиком, что ведет к дополнительным хозяйственным операциям в учете.

В строительстве каждый строящийся объект имеет свои особенности. Его сооружение осуществляется в индивидуальных условиях с применением определенной сметно-технической документации, с учетом определенного рельефа, грунта и др. По этой причине в строительстве затруднено внедрение нормативного метода учета затрат на производство.

3. Анализ затрат на производство и резервы их снижения

3.1 Анализ состава, структуры и динамика затрат на производство

В планировании и учете затраты на производство в строительстве группируются по следующим экономическим элементам: материальные затраты (материалы, конструкции, детали, топливо и энергия, включая продукцию и услуги подсобных и вспомогательных производств и обслуживающих хозяйств строительной организации, выделенных на отдельный баланс), заработная плата, отчисления на социальное страхование, амортизация основных фондов, прочие расходы.

Затраты нехозрасчетных подсобных, вспомогательных производств, обслуживающих и прочих хозяйств, находящихся на балансе строительных организаций, отражаются по соответствующим элементам затрат.

Затраты на производство классифицируются по элементам независимо от их назначения и места расхода (строительно-монтажные работы, вспомогательные, подсобные производства и обслуживающие хозяйства). Такая группировка дает возможность определить все плановые и фактические материальные, трудовые и другие затраты на производство в отчетном периоде по выполненным работам и обеспечивает увязку плана себестоимости с другими разделами стройфинплана.

В затраты на производство по экономическим элементам входят все затраты, относящиеся к объему строительно-монтажных работ, незавершенному производству, услугам подсобных, вспомогательных производств и обслуживающих хозяйств.

Затраты по переделкам и исправлениям некачественно выполненных строительно-монтажных работ определяются на основании фактических данных о расходах, связанных с ликвидацией брака, включая оплату брака не по вине рабочих. Эти затраты отражаются в составе фактической себестоимости по соответствующим элементам.

Важным показателем, характеризующим структуру себестоимости строительно-монтажных работ, является соотношение материальных затрат и затрат на заработную плату. Работы, в себестоимости которых большой удельный вес составляют материальные затраты, называются материалоемкими, а при большом удельном весе заработной платы - трудоемкими.

Анализ себестоимости по элементам затрат дает возможность установить общую сумму затрат на выполненный объем строительно-монтажных работ в целом и по каждому из элементов в отдельности и их удельный вес в общих затратах, а также выявить резервы снижения себестоимости

Основными факторами, оказывающими влияние на величину прямых материальных затрат, являются:

· Изменение объема выполняемых собственными силами строительно-монтажных, ремонтно-строительных работ;

· изменение в структуре выполняемых работ;

· изменение уровней материальных затрат на выполнение отдельных видов работ.

Причем третий фактор имеет сложную структуру и в свою очередь зависит от влияния следующих трех факторов: соблюдение норм расхода материалов (фактор норм); изменение заготовительной стоимости материалов (фактор цен); замена материалов (фактор замены).

В условиях полного хозрасчета объективная заинтересованность строительного управления № 106, входящего в состав УП "Полесъестрой", в росте прибыли (дохода) за счет снижения себестоимости выполняемых им работ обуславливает необходимость анализа производственных затрат.

Целью настоящего финансово-экономического анализа УП "Мозырская ПМК-106" за 2008 год состоит в анализе себестоимости строительной продукции на основе изучения затрат всех подсистем строительного производства, их взаимосвязи и динамики под воздействием техникоэкономических факторов.

В 2008 году строительное управление выполняло строительномонтажные, ремонтно-строительные работы не только коммерческим организациям, но и выполняло подрядные работы при строительстве объектов за счет средств республиканского и местных бюджетов, государственных целевых бюджетных фондов. В таких случаях стоимость объектов формировалась согласно пункту 4 Инструкции о порядке формирования договорной (контрактной) цены подрядных работ и расчетов между заказчиком и подрядчиком при строительстве объектов (далее - Инструкция), утвержденной Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 30 июня 2004 г. №167/15, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 30 июня 2004 г. №167/15, где указано, что "договорная цена формируется на основании утвержденной проектно-сметной документации, составленной с применением ресурсно-сметных норм, укрупненных нормативов стоимости (предельных нормативов единицы мощности, прейскурантов цен на потребительскую единицу строительной продукции, укрупненных единичных расценок, укрупненных норм по видам работ и конструктивным элементам и др.)".

В пункте 5 Инструкции указаны методы определения договорной цены строительства, которые учитывают изменение цены строительства в случае изменения цен и тарифов на трудовые, материальные и иные ресурсы.

Таким образом, договорная цена строительства определена в текущих ценах и учитывает предполагаемый уровень инфляции.

В соответствии с данной Инструкцией определяется как цена заказчика (инвестора), так цена предложения подрядной организации.

Пунктом 9 Инструкции установлено, что "договорная цена, определенная в результате торгов, оформляется протоколом согласования договорной цены, который подписывается заказчиком и генподрядчиком и является неотъемлемой частью договора строительного подряда".

Пунктом 11 Инструкции установлено, что "договорная цена должна быть неизменной на весь период строительства, за исключением случаев:

* внесения в установленном порядке изменений в проект по инициативе заказчика;

* изменения законодательства по налогообложению".

Согласно пункту 16 Инструкции "экономия, полученная по сравнению с договорной ценой, при безусловном достижении потребительских и качественных характеристик объекта в соответствии с проектом и соблюдении установленных сроков строительства засчитывается в выполненные объемы работ.

Экономия может направляться на материальное поощрение участников строительства и возмещение издержек строительного производства, связанных с внедрением достижений науки, техники, передового опыта, ресурсосберегающих мероприятий и снижением стоимости строительства.

В случае превышения фактической стоимости строительства над договорной ценой подрядчик погашает разницу за счет собственных средств.

Сокращение или превышение сроков строительства не влечет за собой изменение договорной цены". Поэтому для подрядной организации УП "Мозырская ПМК-106" на стадии определения цены важно, чтобы предложенная ими цена покрывала все необходимые для выполнения данной работы затраты.

Проведем анализ себестоимости продукции по основным элементам в таблице 3.1 по данным приложения 10.

Таблица 3.1 Состав и структура затрат на производство продукции УП "Мозырская ПМК-106"

Элементы затрат	Сумма, руб.	Структура затрат, %
	2007 г.	2008 г.	±	2007 г.	2008 г.	±
Оплата труда	1 599,2	1892	292,8	19,5	19,9	0,4
Отчисления на социальные нужды	560,4	628	67,6	6,8	6,6	-0,2
Материальные затраты	5 415,2	6032	616,8	66	63,4	-2,6
Амортизация	125, 2	215	89,8	1,5	2,3	0,8
Прочие затраты	508,6	744	235,4	6,2	7,8	1,6
Полная себестоимость	8 208, 6	9511	1302,4	100,0	100,0	0,0
В том числе: переменные расходы	6895	8087	1192	84,0	85,0	1,0
постоянные расходы	1313,6	1 424	110,4	16,0	15,0	1,0

Из таблицы 3.1 и рисунка 3.1 видно, что за отчетный период структура затрат на производство продукции анализируемого предприятия несколько изменилась. Это свидетельствует о стабильном, хорошо отлаженном процессе производства продукции. Материальные затраты занимают наибольший удельный вес в себестоимости выполненных работ (63,4% в 2004 г.) следовательно УП "Мозырская ПМК-106"- предприятие с материалоемким производством, которое требуется значительного вложения капитала в производственные запасы. В статью материальных затрат включаются затраты на материалы, полуфабрикаты, конструкции и другие виды материальных ресурсов, используемых в производстве строительно-монтажных работ. Материальные затраты, связанные с эксплуатацией строительных машин и механизмов, с работой подсобных и вспомогательных производств и обслуживающих хозяйств, осуществлением управленческих и административно-хозяйственных функций, в статью "материалы" не включаются и анализируются в составе других соответствующих групп расходов.

...