Аудит у зарубіжних країнах

1

Размещено на http://www.allbest.ru/

дніпропетровський університет економіки та права

кафедра обліку і аудиту

Конспект лекцій

Дисципліни "Аудит у зарубіжних країнах"

Дніпропетровськ

2006

Зміст

1. Аудит у зарубіжних країнах: суть, предмет і сфера дії

2. Організація й структура аудиторської діяльності

3. Діяльність щодо укладання угоди. Планування

4. Оцінка ризику та внутрішнього контролю

5. Розробка програми аудиту

6. Робочі документи аудитора

7. Обсяг тестування

8. Аудит циклів продажів та закупівель

9. Аудит довгострокових та інших активів

10. Аудит капіталу, довгострокових та інших зобов'язань

11. Завершення аудиту

Перелік рекомендованої літератури

1. Аудит у зарубіжних країнах: суть, предмет і сфера дії

Термін "аудит" у сучасному найбільш поширеному тлумаченні означає перевірку і підтвердження незалежним професіоналом (аудитором) фінансової (бухгалтерської) звітності щодо її достовірності, повноти та законності. Існують також інші визначення аудиту, які поступово формувалися, змінювалися та удосконалювалися в процесі історичного розвитку аудиту. Ці визначення залежать і від виду аудиту, його об'єктів, спрямованості тощо.

Слово "аудит" походить від латинського "audio", що означає "він чує", "слухати", "слухач". Звідси випливає важливий аспект роботи аудитора та його взаємовідносин з клієнтом -- довіра, доброзичливість, оцінка (фактів, подій, документів, звітності) та висловлення неупередженої думки.

Найбільшого поширення "аудит" як професійний термін набув свого часу у Великобританії завдяки певним історичним передумовам. Але виник аудит, як вважають більшість дослідників, у Китаї в 700 р. до нашої ери, де вже тоді існувала посада генерального аудитора, котрий був гарантом чесності державних службовців, які мали доступ до державних грошей. Є історичні свідчення того, що в третьому тисячолітті до нашої ери аудит існував у таких рабовласницьких державах, як Єгипет, Вавилон, Рим, Греція. У цих країнах призначали аудиторів (чиновників казначейства) для контролювання рахівництва в конкретних володіннях, провінціях. Згодом в інших країнах, наприклад у Франції, барони щорічно проводили публічні читання рахунків управлінців своїх володінь перед аудиторами, а в Англії аудитори проводили перевірку письмових рахунків, що велися управителями господарств. Основним завданням аудиторів у ті часи було контролювання збору податків та використання державних коштів.

Зростання ролі професії аудитора спостерігається у період інтенсивного розвитку промислових та торговельних підприємств. На невеликих підприємствах аудитор міг виконувати функцію бухгалтера, готувати звіти. На великі підприємства, де власник не завжди міг бути управляючим, з метою перевірки роботи апарату управління запрошували аудитора. Створення і розвиток податкової системи посилили заінтересованість держави у повноті і своєчасності сплати податків. У зв'язку з цим виникає новий напрям діяльності аудиторів -- контроль розрахунків і сплати податків в інтересах держави, підтвердження правильності поданих декларацій.

Після промислової революції, яка викликала розширення підприємств, зростання обсягів випуску продукції, створення акціонерних товариств і відокремлення акціонерів від процесу господарювання, виникає необхідність обов'язкового подання фінансової звітності всіма такими компаніями, і ця звітність має бути підтверджена незалежним експертом, ревізором, аудитором. Відповідні закони було прийнято у Великобританії (1844 p.), Франції (1867 p.), США (1887 p.), Німеччині (1931 p.).

Особливого значення аудит і професія аудитора набули після економічної кризи 1930-х років; вони виконували в цей період роль захисників інтересів як окремих підприємців, так і економіки цілих держав.

В Україні з розвитком ринкової економіки, виникненням підприємств недержавних форм власності, діяльність яких потребує незалежного економічного контролю, 22 квітня 1993 р. було ухвалено Закон України "Про аудиторську діяльність".

На світовому ринку аудиту сьогодні діють сотні тисяч аудиторських фірм, однак тільки окремі з них здобули міжнародне визнання, стали транснаціональними корпораціями, які мають сотні філій і дочірніх підприємств у різних країнах (у тому числі і в Україні). Це так звані аудиторські фірми "великої п'ятірки" (наприклад, "Прайс Уотерхауз", "Ернст енд Янг" та ін.). У міру розвитку цивілізованої ринкової економіки підвищується значення і престиж професії аудитора, зростають вимоги до рівня його кваліфікації.

Особливу увагу слід приділити питанню історичного формування видів аудиту. Для задоволення потреб зовнішніх користувачів фінансової звітності, власників і частково управлінців проводиться зовнішній аудит, що здійснюється незалежним аудитором (аудиторською фірмою) на добровільній основі. Для забезпечення керівництва, апарату управління оперативною інформацією, організації постійного поточного контролю фінансово-господарської діяльності, розроблення проектів управлінських рішень на підприємствах здійснюють внутрішній аудит, який виконується співробітниками цього підприємства. У свою чергу, при проведенні зовнішнього аудиту можуть бути використані результати роботи внутрішнього аудитора.

Крім того, існує такий напрям роботи аудиторів, як аудиторські послуги (супутні аудиту роботи). Це різноманітні консультації з питань обліку, податків, фінансів, права тощо.

З погляду обов'язковості аудиту розрізняють ініціативний (за рішенням адміністрації, власників, кредиторів та інших) та обов'язковий аудит (перелік підприємств, які повинні проходити обов'язкову аудиторську перевірку, визначається чинним законодавством).

Сьогодні аудит в Україні обов'язковий для банків, довірчих товариств, бірж, інвестиційних фондів і компаній, кредитних спілок, недержавних пенсійних фондів, страхових компаній, інших небанківських організацій, емітентів цінних паперів, акціонерних товариств відкритого типу.

Крім видів аудиту, виділяють декілька підходів до проведення аудиторської перевірки. Історично склалися такі підходи:

- підтверджуючий аудит;

- процедурний аудит;

- системний аудит;

- аудит "зон ризику".

Значну роль у розвитку аудиту і професії аудитора відіграють міжнародні, європейські та національні професійні організації аудиторів та інші координуючі органи. Діяльність інтернаціональних професійних об'єднань аудиторів пов'язана насамперед з необхідністю гармонізації обліку, звітності і стандартизації аудиту в міжнародному масштабі. Національні професійні організації аудиторів проводять роботу щодо розроблення нормативів аудиту з урахуванням економічної і законодавчої специфіки своїх країн.

На міжнародному рівні розроблення і впровадження аудиторських стандартів здійснює Міжнародний комітет аудиторської практики, що діє в рамках Міжнародної федерації бухгалтерів, метою створення якої є координація на світовому рівні діяльності професійних організацій у сфері обліку і звітності, а також аудиту.

Головна мета аудиту -- переконати користувачів фінансових звітів у тому, що ці звіти дають достатньо точне уявлення про стан підприємства на певну дату та про те, як його було досягнуто.

Аудитори до певної міри несуть відповідальність перед третіми особами, які використовують інформацію фінансових звітів. Проте для досягнення зазначеної мети аудитору слід вийти за суто бухгалтерську функцію всередині підприємства і з'ясувати, як у кінцевих звітах підприємства відображаються всі сторони його діяльності.

Однією з найважливіших передумов такого підходу є те, що аудитор не обмежує своїх досліджень бухгалтерською інформацією, а намагається зрозуміти, як функціонує підприємство в цілому. Аудитор зазвичай обговорює діяльність підприємства з працівниками, відповідальними за кожну операційну ділянку, щоб досягти правильного розуміння бізнесу клієнта. Ці знання є головними в аудиті. Аудитор може сформувати обґрунтовану думку, якщо він розуміється в бізнесі, з яким має справу, оскільки тільки так він може вирішити, чи відповідають звіти реальному стану справ.

Міжнародний стандарт аудиту (МСА) 200 визначає, що метою аудиту є висловлення аудитором думки про те, чи складені фінансові звіти достовірно, у всіх суттєвих аспектах, відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО).

Аудитор не "засвідчує" і не гарантує правильності фінансових звітів. Аудитори не зобов'язані вишукувати помилки та шахрайство. Під час аудиторської перевірки слід вирішити такі завдання:

- впевнитись у законності діяльності підприємства;

- ознайомитись зі схемою господарювання та управління;

- оцінити надійність систем внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку підприємства;

- проконтролювати здійснення господарських процесів;

- перевірити первинні документи та облікові регістри;

- зіставити дані поточного обліку зі звітністю та Головною книгою;

- установити фактичну наявність та повноту відображення активів та зобов'язань підприємства;

- установити точність та об'єктивність зроблених облікових записів;

- впевнитись у порівнянності показників бухгалтерської звітності та інших фінансових звітів.

Для підтвердження окремих статей балансу можуть висуватись і специфічні завдання аудиту.

Користувачами інформації аудитора є:

- власники підприємства (його замовники, акціонери);

- керівництво підприємства;

- інші юридичні та фізичні особи (податкова адміністрація, покупці, постачальники, банки, інвестори, робітники і службовці, профспілка, суд, арбітраж тощо).

Функціональними завданнями аудитора є: коригування; оперативний контроль; крім того, вирішуються стратегічні завдання.

Існують два основні види аудиту: зовнішній і внутрішній.

Внутрішній аудит виконується уповноваженими співробітниками підприємства, що мають відповідну кваліфікацію.

Зовнішній аудит виконується аудиторськими фірмами чи приватними аудиторами, що мають відповідний сертифікат. Зовнішній аудит може бути обов'язковим, на вимогу, добровільним.

Обов'язковий аудит проходять банки, довірчі товариства, біржі, інвестиційні фонди і компанії, кредитні спілки, недержавні пенсійні фонди, страхові компанії, інші небанківські організації, емітенти цінних паперів, акціонерні товариства відкритого типу.

У зарубіжній практиці зовнішній аудит поділяють на три види:

- аудит на підтвердження фінансової звітності;

- аудит на відповідність вимогам;

- аудит ефективності фінансово-господарської діяльності.

Протягом останніх років внутрішній аудит набув значного поширення, а його мета і характер виконаних робіт стали різноманітнішими. Внутрішній аудит повинен відповідати потребам, які випливають із діяльності підприємства.

Внутрішнього аудитора можна розглядати як окрему професію. За визначенням Інституту внутрішніх аудиторів, внутрішній аудит -- це "незалежна діяльність по оцінці всередині організації для перевірки господарських операцій в інтересах управління. Це вид контролю, який установлюється керівництвом. Контроль здійснюється шляхом вимірювання, оцінки ефективності функціонування інших видів контролю".

До основних видів робіт, які зазвичай виконуються внутрішнім аудитором, належать;

- перевірка й оцінка об'єктивності, точності, правильності застосування вимог бухгалтерської звітності фінансового та виробничого контролю;

- визначення ступеня виконання обраної політики підприємства у сфері бухгалтерського обліку, планів і процедур;

- визначення повноти відображення активів компанії, а також того, якою мірою вони захищені від збитків будь-якого виду;

- визначення надійності даних, які готуються в організації і призначаються для керівництва;

- оцінка якості виконання службових обов'язків;

- внесення рекомендацій щодо поліпшення діяльності підприємства.

Ефективність діяльності внутрішнього аудитора забезпечується лише при його незалежності від керівників підрозділів, роботу яких він перевіряє. Внутрішній аудитор повинен підпорядковуватися тільки вищому керівництву підприємства.

Предметом аудиту є річна фінансова бухгалтерська звітність. Об'єктами аудиту можуть бути:

- окремі форми звітності;

- поточна бухгалтерська інформація;

- первинні документи;

- інформація про наявність активів і пасивів;

- установчі документи;

- небухгалтерська звітність та ін.

2. Організація й структура аудиторської діяльності

Законодавство зарубіжних країн у більшості випадків вимагає підтвердження бухгалтерських звітів компаній незалежними аудиторами (аудиторськими фірмами). Директива Європейського співтовариства № 8 вимагає проведення аудиторської перевірки всіх великих компаній, дозволяючи самим країнам -- членам ЄС вирішувати, чи потрібні такі перевірки малих і середніх фірм.

Розглянемо особливості організації проведення аудиту в деяких країнах Європи та США.

Франція. Питання, пов'язані з аудитом, регулює Міністерство юстиції. Основним законодавчим актом, який вимагає проведення аудиту звітності всіх компаній із обмеженою відповідальністю і повних товариств, є Закон про промислово-торговельні компанії 1966 р. Аудитора у Франції називають комісаром з рахунків, він призначається власниками підприємства (акціонерами) строком на шість років для проведення аудиту. Термін роботи аудитора з підприємством-клієнтом може бути продовжено ще на один термін. Якщо розмір статутного капіталу компанії перевищує 500 тис. € або вона зареєстрована на фондовій біржі, акціонери обирають двох аудиторів.

Аудиторська перевірка товариств з обмеженою відповідальністю і простих товариств здійснюється лише у тому разі, якщо їх розмір перевищує встановлену величину.

У Франції існує такий поділ на малі, середні і великі компанії:

1. Малими вважаються компанії, які протягом двох фінансових років підряд не перевищували два з трьох зазначених показників:

а) загальна сума активів -- 1 500 000 €;

б) чистий оборот -- 3 000 000 €;

в) середня кількість працюючих -- 10 осіб.

2. До середніх належать компанії, які, не потрапляючи в категорію малих, протягом двох фінансових років підряд не перевищували два із трьох таких показників:

а) загальна сума активів -- 10 000 000 €;

б) чистий оборот -- 20 000 000 €;

в) середня кількість працюючих -- 50 осіб.

3. До великих належать компанії, які протягом двох років підряд перевищували два із трьох показників, передбачених для середніх компаній.

Крім цього, проведення аудиту у Франції є обов'язковим для:

- фінансових організацій;

- страхових компаній;

- сільськогосподарських кооперативів;

- інвестиційних фондів;

- спортивних організацій.

Німеччина. Починаючи з 1931 р. згідно з чинним законодавством усі компанії з обмеженою відповідальністю, а також всі інші середні та великі компанії зобов'язані проводити щорічний аудит.

Компанії відносять до середніх та великих, якщо вони перевищують два з таких трьох критеріїв:

- загальна сума активів -- 3,9 млн. €;

- обсяг продажу -- 8 млн. €;

- середня кількість працюючих -- 50 осіб.

Регулює аудиторську діяльність в Німеччині міністерство економіки.

Великобританія. На відміну від інших країн ЄС, усі компанії Великобританії без винятку повинні надавати свої річні звіти для перевірки аудиторам. Основним законодавчим актом, який вимагає проведення аудиту у Великобританії, є Акт про компанії 1985 р. Аудитор призначається власниками компанії.

Сполучені Штати Америки. Це країна, в якій теорія і практика аудиту розвивається в багатьох напрямках, має свої особливості. У США аудиту підлягають державні і недержавні підприємства. Це, у свою чергу, сформувало чотири основні типи аудиторів у США:

1. Аудитори головної служби обліку, які працюють у позавідомчій службі законодавчої гілки федерального уряду. Основна функція таких аудиторів -- виконувати аудиторські функції для Конгресу.

2. Податкові інспектори проводять аудит декларацій платників податків з метою визначення відповідності їх законам про оподаткування (ці перевірки можна розглядати як аудит на відповідність).

3. Внутрішньогосподарські аудитори. Цих аудиторів запрошують приватні компанії для аудиту діяльності своїх адміністрацій. Обов'язки внутрішньогосподарських аудиторів визначаються залежно від того, хто є їх наймачем, і мети перевірки.

4. Присяжні бухгалтери (незалежні аудитори), основним обов'язком яких є перевірка річної звітності компаній, які оприлюднюють свої звіти, а також аудит у більшості інших великих і середніх компаній та некомерційних організацій.

Міжнародною професійною організацією бухгалтерів і аудиторів є Міжнародна федерація бухгалтерів і аудиторів (International Federation of Accountants -- IFAC), в яку входить понад 100 держав світу.

IFAC у своєму складі має такі комітети: Комітет з аудиторської практики; Комітет з навчання, Комітет з етики, Комітет з фінансового та управлінського обліку, Комітет з планування та ін.

У США є такі професійні аудиторські організації:

1. Американський інститут присяжних бухгалтерів (American Institute of Certified Accountants -- AІCPA).

2. Комісія з цінних паперів (Securities & Exchange Commission -- SEC).

3. Головна служба обліку (The United States general Accounting Office -- GAO).

4. Американська асоціація бухгалтерів (American Accounting Association -- AAA).

5. Національна асоціація бухгалтерів США (National Association of Accountants -- NAA).

6. Асоціація спеціалістів з комп'ютерного аудиту (EDP Audotirs Association) та ін.

У Великобританії створено такі організації, які об'єднують присяжних бухгалтерів, аудиторів:

1. Громадська організація дипломованих бухгалтерів (The Chartered Association of Certified Accountants -- CACAACCA, FCCA).

2. Громадський інститут бухгалтерів-аналітиків (The Chartered Institute of Management Accountants -- СІМА ACMA, FCMA).

3. Громадський інститут національних фінансів і бухгалтерського обліку (The Chartered Institute of Public Finance & Accountancy -- CIPFA or PFA ).

4. Інститут присяжних бухгалтерів Англії та Уельсу (The Institute of Chartered Accountants in England & Wales -- ICAEW or АСА, FCA).

5. Інститут присяжних бухгалтерів Шотландії (Тhе Institute of Chartered Accountants of Scotland -- ІCAS or CA).

6. Інститут присяжних бухгалтерів Ірландії (The Institute of Chartered Accountants of Ireland -- ICAI or АСА, FCA).

У Франції діють дві головні професійні організації аудиторів і бухгалтерів:

1. Орден експертів-бухгалтерів (ОЕССА).

2. Національна компанія комісарів з рахунків (CNCC).

Крім того, у Франції створено Асоціацію керівників аудиторських фірм (АРБФ).

У Німеччині з 1961 р. під керівництвом міністерства економіки діє Wirtschaftpruferkammer -- офіційний орган для контролю за діяльністю аудиторів, який також здійснює реєстрацію всіх аудиторів країни. Крім того, існує добровільна асоціація кваліфікованих аудиторів Institute of Wirtschaftsprufer.

Протягом багатьох років діяльності аудиторських фірм у зарубіжних країнах сформувалось кілька їх основних видів:

1. Міжнародні (транснаціональні), які складають "велику п'ятірку" аудиторських фірм;

2. Інші національні аудиторські фірми;

3. Регіональні та місцеві фірми.

До "великої п'ятірки" входять такі аудиторські фірми світового значення:

1. Coopers & Lybrand ("Куперс і Лайбранд").

2. Deloitte & Touch ("Ділойт і Туш").

3. Arthur Andersen ("Артур Андерсен").

4. Ernst & Young ("Ернст і Янг").

5. KPMG (КПМГ).

Директива ЄС № 8 вимагає забезпечення належної кваліфікації аудиторів. Кожна країна самостійно встановлює правила підготовки та атестації аудиторів, контролю якості їх роботи.

На підставі вивчення досвіду роботи провідних міжнародних аудиторських фірм наводимо приблизну структуру аудиторської фірми. Очолює фірму партнер, який має відповідний сертифікат і повноваження. Безпосередньо йому підпорядковані старші менеджери, які відповідають за проведення аудиту. Аудит проводять сертифіковані аудитори та бухгалтера-експерти. Їм допомагають затверджені асистенти та асистенти-стажери.

В Україні сертифікацію аудиторів здійснює Аудиторська палата України згідно із положенням про сертифікацію аудиторів від 27 листопада 1997 р.

Професійна діяльність аудиторів (аудиторських фірм) регулюється нормативами (стандартами) аудиту. Існують такі види нормативного аудиту:

- міжнародні;

- національні;

- внутрішньофірмові.

Міжнародні стандарти аудиту (МСА) розробляються Комітетом з міжнародної аудиторської практики, який є постійним Комітетом Ради Міжнародної федерації бухгалтерів.

Наведемо перелік МСА, рекомендованих Міжнародною федерацією бухгалтерів для застосування в процесі аудиту фінансової звітності і незалежних аудиторських послуг (табл. 1).

Таблиця 1 Міжнародні стандарти аудиту

Номер стандарту	Назва стандарту
100--199	Вступ
100	Передмова до МСА і супутніх робіт
ПО	Глосарій
120	Концептуальна основа міжнародних стандартів аудиту
200--299	Обов'язки
200	Мета і загальні принципи аудиту фінансової звітності
210	Умови домовленостей про аудит
220	Контроль якості аудиторської роботи
230	Документація
240	Шахрайство та помилки
250	Урахування законів та нормативних актів під час аудиту фінансової звітності
300--399	Планування
300	Планування
310	Знання бізнесу
320	Суттєвість в аудиті
400--499	Система внутрішнього контролю
400	Оцінка ризиків і система внутрішнього контролю
401	Аудит в умовах комп'ютерних інформаційних систем
402	Аудит суб'єктів, що користуються послугами обслуговуючих організацій
500--599	Аудиторські докази
500	Аудиторські докази
501	Аудиторські докази -- додатковий розгляд особливих статей
510	Перша аудиторська перевірка -- початкове сальдо
520	Аналітичні процедури
530	Аудиторська вибірка та інші процедури вибіркової перевірки
540	Аудит оцінних значень
550	Пов'язані сторони
560	Наступні події
570	Припущення про безперервність діяльності підприємства
580	Заяви керівництва
600--699	Використання результатів роботи третіх осіб
600	Використання результатів роботи іншого аудитора
610	Вивчення роботи іншого аудитора
620	Використання роботи експерта
700--799	Аудиторські звіти та висновки
700	Аудиторський висновок
710	Зіставлення
720	Інформація в документах, які містять перевірену фінансову звітність
800--899	Спеціальні області аудиту
800	Звіт аудитора щодо спеціального аудиторського завдання
810	Перевірка прогнозної фінансової інформації
900--999	Супутні послуги
910	Завдання з огляду фінансової інформації
920	Завдання щодо виконання узгоджених процедур
930	Завдання щодо підготовки фінансової інформації
1000--1100	Положення про міжнародну аудиторську практику
1000	Процедури міжбанківського підтвердження
1001	Середовище комп'ютерних інформаційних систем (КІС) -- автономні комп'ютери
1002	Середовище КІС -- інтерактивні комп'ютерні системи
1003	Середовище КІС -- системи баз даних
1004	Взаємодія інспекторів з банківського нагляду і зовнішніх аудиторів
1005	Особливості аудиту малих підприємств
1006	Аудит міжнародних комерційних банків
1007	Контакти з керівництвом клієнта
1008	Оцінка ризиків і система внутрішнього контролю -- характеристики КІС і пов'язані з ним питання
1009	Методи аудиту з використанням комп'ютерів
1010	Урахування екологічних питань при аудиті фінансової звітності
б/н	Припущення про безперервність діяльності підприємства
б/н	Надання інформації з питань аудиту особам, які відповідають за управління

Крім МСА, Міжнародною федерацією бухгалтерів затверджено Кодекс етики МФБ.

Основні правила професійної етики:

- об'єктивність;

- незалежність;

- доброзичливість;

- конфіденційність;

- компетентність;

- чесність.

3. Діяльність щодо укладання угоди. Планування

Аудит проводиться на основі договору між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником. До укладення договору на аудиторську перевірку підприємству-клієнту та аудитору (аудиторській фірмі) доцільно обмінятися листами, які б містили попередню пропозицію та згоду на проведення аудиту.

Крім того, до складання і підписання договору аудитор повинен ознайомитися з підприємством-клієнтом, що передбачає особисте спілкування з керівництвом підприємства, вивчення засновницьких документів, результатів попередньої аудиторської перевірки, загальний огляд звітності, визначення ступеня аудиторського ризику та оцінку можливості додержання аудитором норм професійної етики та загальних принципів аудиту під час виконання перевірки. Таке попереднє ознайомлення проводиться з метою визначення обсягів, строків та вартості аудиторської перевірки.

Договір на проведення аудиту може бути довгостроковим (складається на строк більше одного року) або стосуватися разової аудиторської перевірки. Строк, на який укладено договір визначає його розташування в робочому досьє аудитора. Договір слід укладати не менш як у двох примірниках, кожен з яких має однакову юридичну силу.

Договір проведення аудиту повинен містити таку інформацію:

- назва документа;

- номер;

- місце та дата укладення;

- повні назви виконавця (аудиторської фірми, аудитора) та клієнта (замовника);

- прізвища уповноважених посадових осіб, що підписали договір;

- предмет договору (аудиторська перевірка);

- період, за який проводиться перевірка;

- мета та обсяг робіт;

- зобов'язання сторін;

- порядок здавання та приймання виконаних робіт;

- строк виконання;

- вартість указаних у договорі робіт та послуг;

- порядок розрахунків;

- відповідальність виконавця та клієнта;

- особливі умови (в разі потреби);

- реквізити сторін;

- додатки до договору (в разі потреби);

- підписи та печатки сторін договору.

Укладення договору на аудиторську перевірку, підписання його обома сторонами не дають ніякої гарантії отримання підприємством-клієнтом безумовно позитивного висновку, тобто не виключається можливість негативного аудиторського висновку.

Оплата підприємством-клієнтом виконаних аудиторською фірмою (аудитором) належним чином робіт, обумовлених у договорі, здійснюється незалежно від результату аудиту та виду аудиторського висновку, складеного аудитором. Договір набуває чинності з моменту підписання його і діє до зазначеної в ньому дати.

Разом з тим затвердженої типової стандартної форми договору на проведення аудиту немає. Вона повинна відповідати загальноприйнятій у кожній країні формі укладення договорів. Кожна аудиторська фірма (аудитор) можуть самостійно вирішувати питання вибору форми договору на аудиторську перевірку з урахуванням і додержанням установлених вимог.

Узагальнивши практичний досвід вітчизняних і зарубіжних аудиторських фірм, автор розробив форму договору на проведення аудиту. Ця форма є найбільш загальною і може бути удосконалена, змінена і пристосована до конкретних умов та специфіки окремих аудиторських перевірок, власних традицій роботи аудиторських фірм.

ДОГОВІР №___ на проведення аудиту

м. _______________________ 200_ р.

Аудиторська фірма ________________________________________,

що іменується далі "Виконавець", в особі директора,

яка діє на основі Статуту, з однієї сторони, і ___________________,

що іменується далі "Замовник", в особі _______________________,

що діє на основі ____________________, з другої сторони,

уклали цей договір про таке:

1. Предмет договору

Замовник доручає, а Виконавець бере на себе зобов'язання щодо проведення аудиторської перевірки річної бухгалтерської (фінансової) звітності Замовника за 200_ р. з "______________" по "_______________"

Аудиторська перевірка бухгалтерської звітності проводиться з метою висловлювання думки про її достовірність.

Аудиторська перевірка проводиться відповідно до погоджених сторонами плану і програми аудиту.

2. Обов'язки сторін

2.1. Виконавець зобов'язується:

Виконувати роботи, обумовлені цим договором якісно і в установлені строки.

Підготувати і подати за результатами виконаних робіт аудиторський висновок, а також акт здавання-приймання виконаних робіт протягом 3-х днів з моменту завершення робіт.

Додержуватись конфіденційності всієї без винятку отриманої під час роботи інформації про діяльність і фінансове становище Замовника, нести відповідальність за її розголошення.

Інформувати Замовника про виявлені під час аудиту недоліки у веденні бухгалтерського обліку і звітності, організації і функціонуванні внутрішнього контролю.

Самостійно організовувати свою роботу, визначати способи і методи виконання її, черговість окремих операцій та ін.

Виконувати роботи згідно з погодженим із Замовником планом. У разі виникнення обставин, що уповільнюють хід робіт проти запланованого, негайно повідомити про це Замовника.

2.1.7. Виконавець має право залучати до виконання певної роботи фізичних і юридичних осіб на правах субпідрядників. При цьому Виконавець несе перед Замовником відповідальність за роботу, виконану третьою особою.

2.2. Замовник зобов'язується:

Надавати Виконавцю всю необхідну для його роботи документацію і пояснення співробітників Замовника не пізніше одного дня з моменту початку робіт, а також у процесі їх виконання.

Нести відповідальність за повноту і достовірність наданих для роботи документів, що стосуються предмета перевірки і знаходяться як у Замовника, так і у третіх осіб.

Своєчасно (згідно з цим договором) здійснювати розрахунки з Виконавцем.

У разі потреби забезпечити робочі місця для роботи співробітників Виконавця.

Не чинити тиск на співробітників Виконавця під час проведення ними робіт і не висувати Виконавцю претензій щодо відображеної в аудиторському висновку думки про достовірність звітності Замовника або вимагати зміни аудиторського висновку.

Затвердити звіт Виконавця і підписати акт здавання-приймання виконаних робіт або подати обґрунтовану відмову від затвердження згідно з п. 5.7 цього договору протягом 3-х днів з моменту подання Виконавцем звіту.

Самостійно нести відповідальність у разі невиконання рекомендацій Виконавця.

3. Строки виконання робіт

Роботи, передбачені цим договором, мають бути виконані в період з "__"______________200_ р. до "__"______________200_ р.

4. Вартість і порядок розрахунків

4.1. Вартість робіт визначається сторонами до початку їх виконання і становить суму _____________, включаючи податок на додану вартість.

Платіж здійснюється в національній валюті України.

Виконавець розпочинає роботу згідно з цим договором після перерахування Замовником авансу в розмірі не менш як 50% вартості договору.

Повний розрахунок здійснюється Замовником у 3-денний строк після завершення робіт і оформлення акта приймання-здавання аудиторського висновку.

5. Відповідальність сторін

Виконавець несе майнову відповідальність у разі неналежного виконання своїх зобов'язань за цим договором згідно з чинним законодавством.

Розмір майнової відповідальності Виконавця не може перевищувати фактично завданих Замовнику збитків.

Замовник несе відповідальність згідно з законодавством України за повноту і достовірність бухгалтерських та інших документів, наданих Виконавцю для проведення аудиту.

У разі невиконання Замовником зобов'язань щодо оплати, Замовник сплачує Виконавцю пеню в розмірі ____% суми договору за кожний день прострочення, проте не більш як _____% суми договору.

5.5. У разі прострочення виконання робіт з вини Виконавця останній сплачує Замовнику штраф у розмірі ______% суми договору за кожний день прострочення, але не більш як _____% суми договору.

Якщо в процесі виконання аудиторських робіт Замовник не забезпечить надання необхідних аудитору документів чи пояснень або бухгалтерський облік у Замовника перебуває у стані, що потребує відновлення, Виконавець має право призупинити виконання робіт без відшкодування перерахованих в авансовому порядку сум.

Якщо, на думку Замовника, виконана робота не відповідає встановленим вимогам, то протягом 3-х днів після подання Виконавцем даних про результати роботи Замовник повинен підготувати мотивовану відмову від прийняття робіт у формі проекту двостороннього акта.

Якщо в установлений строк Виконавець не одержить підписаного акта здавання-приймання або мотивованої відмови, роботу вважають прийнятою з виконанням усіх умов договору. Акт без підпису Замовника може бути поданий до оплати за умови наявності запису "Зауваження від Замовника в установлений строк не надійшли".

5.8. Усі спори майнового характеру між Виконавцем і Замовником розв'язуються в установленому порядку згідно з законодавством України (або іншої держави).

6. Особливі умови

Якщо у процесі роботи виявиться її недоцільність, то питання про її продовження і припинення розрахунків розв'язується за згодою сторін на основі двостороннього акта.

Виконавець має право в односторонньому порядку перенести строк виконання робіт згідно з цим договором у разі невиконання Замовником своїх зобов'язань відповідно до п. 2.2.1, 2.2.3 і 2.2.4 цього Договору з повідомленням Замовника.

Повну відповідальність за додержання порядку ведення бухгалтерського обліку, своєчасне і повне подання бухгалтерської звітності користувачам і аудиторам несе Замовник.

Керівництво Замовника несе персональну відповідальність згідно з законодавством України за повноту і достовірність бухгалтерських та інших документів, наданих Виконавцю для проведення аудиту.

Зміна умов цього договору в односторонньому порядку не допускається.

Згода Виконавця на виконання робіт, які є предметом цього договору не є гарантією складання аудитором безумовно позитивного аудиторського висновку.

Оплата робіт згідно з цим договором здійснюється незалежно від того, якого виду висновок склав аудитор.

7. Юридична адреса і банківські реквізити сторін

Виконавець

Замовник

8. Оформлення договору і додатки до договору

8.1. Цей договір складено в ____ примірниках, які мають однакову юридичну силу.

8.2. До договору додаються:

8.2.1.

8.2.2.

8.2.3.

9. Підписи сторін

Таку форму доцільно застосовувати при укладенні договору на аудиторську перевірку, а при укладенні договору на виконання аудиторських послуг використовують дещо іншу, специфічну форму, яка враховує особливості їх надання.

Для успішного і якісного проведення аудиту аудитор повинен спланувати процес аудиторського контролю. Це передбачено національним нормативом аудиту № 9 "Планування аудиту", де зазначено, що планування -- це вироблення головної стратегії і конкретних підходів до характеру, періоду, а також часу проведення аудиту. У ході планування аудитор розробляє план та програму аудиту. Метою планування, як визначено в згаданому нормативі, є звернення уваги аудитора на найважливіші напрямки аудиту, на виявлення проблем, які слід перевірити найретельніше.

Після проведення попередніх переговорів з обраним підприємством-клієнтом та укладення договору на проведення аудиту, аудитор повинен розпочати процес планування майбутньої перевірки. Поряд з цим, як продовження договірної роботи, аудитор надсилає замовнику лист-зобов'язання, який можна вважати додатком до договору. У цьому листі аудитором (аудиторською формою) документально підтверджується згода аудитора на проведення перевірки, зазначаються обсяг та основні завдання аудиту, відповідальність сторін (аудитора і клієнта), у тому числі і за планування аудиту, та форма надання звіту, строки перевірки.

Що стосується планування, то в листі-зобов'язанні можуть бути визначені питання чи сфери діяльності аудитора, які під час складання плану і програми аудиту повинні бути узгоджені з підприємством-клієнтом (наприклад, строки надання певних видів інформації, запрошення експертів, строки проведення інвентаризації, залучення до роботи внутрішнього аудитора та ін).

У Міжнародному нормативі аудиту 200 "Мета і загальні принципи аудиту фінансової звітності" підкреслюється, що аудитор повинен планувати свою роботу так, щоб мати можливість своєчасно провести ефективний аудит. На нашу думку, під час планування аудитору слід дотримуватись ряду принципів, які б забезпечили належне планування. До них можна віднести такі:

- цілісність -- охоплення планом усіх аспектів аудиторської перевірки для висловлення об'єктивної думки щодо достовірності фінансової звітності;

- безперервність -- розроблення поточних та перспективних планів аудиту на конкретному підприємстві, їх взаємоув'язка та узгодженість із планами роботи аудиторської фірми; коригування плану і програми аудиту (в разі необхідності) в процесі аудиторської перевірки;

- доречність -- заплановані аудиторські процедури повинні давати змогу отримати найважливішу, необхідну аудитору інформацію для складання висновку і стосуватися безпосередньо бухгалтерської звітності контрольованого звітного періоду, яка перевіряється;

- ефективність та оптимальність -- розроблення оптимальних планів і програм, виконання яких забезпечить отримання достовірних і достатніх аудиторських доказів із найменшими затратами праці і часу.

Основні вимоги до планування аудиторської перевірки та його етапи визначено міжнародним нормативом аудиту № 300 "Планування" та національним нормативом України № 9 "Планування аудиту". Проводячи підготовку планування процесу аудиту, аудитор повинен:

- сформувати розуміння про бізнес клієнта, загальні напрямки та специфіку діяльності;

- отримати уявлення про системи обліку і внутрішнього контролю і ступінь їх надійності;

- оцінити загальний аудиторський ризик і визначити межу суттєвості помилок, які можуть бути виявлені в процесі аудиту;

- визначити кількість необхідних аудиторських процедур, період їх виконання та виконавців, можливість залучення експертів;

- забезпечити координацію виконання планів, їх контроль, узгодженість із підприємством, передбачити можливість внесення змін.

Спочатку аудитор повинен отримати й дослідити інформацію щодо загальних питань діяльності підприємства-клієнта, його бізнесу.

При цьому слід брати до уваги положення, викладені у національному нормативі України № 10 "Знання бізнесу клієнта" та МСА 310 "Знання бізнесу". У процесі такого ознайомлення аудитору бажано отримати відповіді на низку важливих питань:

- галузь, до якої належить підприємство-клієнт, та його загальний економічний стан;

- рівень впливу зовнішніх факторів на діяльність підприємства, таких як інфляція, економічна політика і ситуація в державі, курси іноземних валют, вплив конкурентів, законодавче регулювання та ін.;

- характер діяльності (циклічний та сезонний) та потужність підприємства;

- ключові економічні показники діяльності (рентабельність, ліквідність, оборотність запасів і т. д.);

- облікова політика та проблеми, що виникають під час ведення бухгалтерського обліку;

- організація виробництва, структура підприємства та форма власності;

- замовники, власники підприємства та структура капіталу;

- джерела фінансування;

- інформація про діяльність ради директорів, здійснення оперативного керівництва;

- наявність системи внутрішнього контролю, її ефективність та надійність, функціонування внутрішнього аудиту;

- асортимент продукції, що виробляється, та основні покупці;

- забезпеченість трудовими ресурсами й рівень заробітної плати;

- ринки збуту та проведення маркетингових досліджень;

- кількість та оцінка товарних запасів;

- договірна й ліцензійна робота підприємства-клієнта;

- порядок формування доходів і витрат;

- здійснення на підприємстві науково-дослідної роботи;

- використання комп'ютерної техніки й інформаційних систем;

- розмір, види і структура зобов'язань підприємства;

- порядок визначення витрат, доходів та формування фінансового результату;

- тенденції та напрямки розвитку підприємства на підставі аналітичних та статистичних даних;

- порядок складання та подання фінансової звітності;

- користувачі фінансової звітності;

- результати попередніх аудиторських перевірок;

- наслідки перевірок податковими органами, банками й іншими державними установами;

- стратегічні та перспективні плани.

Джерелами інформації, які можуть бути використані при цьому, є такі: установчі документи, протоколи засідань ради директорів та зборів акціонерів, бухгалтерські фінансові звіти, статистичні та оперативні звіти, договори, накази, внутрішні інструкції і положення, особисте спілкування, спостереження та огляд, плани та бюджети, звіти попередніх аудиторів, протоколи (акти) проведених зовнішніх перевірок та ін.

Наступним кроком аудитора є збір необхідної інформації для розуміння й оцінки систем обліку і внутрішнього контролю. Аудитор повинен ознайомитись із формою ведення бухгалтерського обліку, його методологією, упевнитись у дотриманні загальноприйнятих принципів обліку та облікової політики, оцінити рівень кваліфікації облікового персоналу, встановити правильність застосування плану рахунків бухгалтерського обліку, ознайомитись із порядком ведення поточних облікових регістрів та складання фінансової бухгалтерської звітності, впевнитись в їх повноті і взаємоузгодженості.

Для оцінки надійності системи внутрішнього контролю аудитору належить вивчити її складові (контрольне середовище, специфічні заходи контролю, штат, матеріальні засоби забезпечення контролю і захисту, розподіл функціональних обов'язків, наявність внутрішнього аудиту і його мета та завдання, посадова особа, яка відповідає за організацію внутрішнього контролю) та визначити ставлення і політику власників і керівництва підприємства до внутрішнього контролю, їх обізнаність із контрольними заходами, що проводяться на підприємстві, й усвідомлення важливості заходів.

Однак слід мати на увазі, що аудитору не обов'язково на стадії планування досконало ознайомлюватись з усіма процедурами контролю підприємства, адже це буде безпосередньо зроблено в ході здійснення аудиторської перевірки. На даному етапі його завдання -- визначити ступінь довіри до системи внутрішнього контролю і те, якою мірою він може використовувати результати роботи внутрішнього аудитора під час своєї перевірки.

У зв'язку з цим, наступним логічним елементом роботи з планування є визначення ризиків і суттєвості помилок. Аудитор повинен оцінити загальну величину аудиторського ризику (АР) виходячи з його складових:

а) власного ризику (ВР), пов'язаного як з діяльністю підприємства в цілому, так і з веденням бухгалтерського обліку, зокрема визначення наявності у ньому помилок і перекручень;

б) ризику контролю (РК), пов'язаного з можливістю та ефективністю попередження, виявлення та виправлення помилок системою внутрішнього контролю підприємства) ризику невиявлення помилок (РВ), який полягає в тому, що аудитор може не виявити суттєвих помилок у фінансовій звітності і підтвердити її достовірність за наявності перекручень.

Звідси аудиторський ризик визначається за формулою:

АР = ВР ? РК ? РВ.

При цьому для більшості підприємств прийнятна його величина не повинна перевищувати 5% загального підсумку балансу або товарообігу. Інакше аудитор повинен відмовитись від проведення аудиторської перевірки.

Обов'язково враховується суттєвість помилок, які можуть бути виявлені. На підставі узагальненого національного і зарубіжного досвіду можна зробити висновок, що суттєвою вважається помилка (сама по собі або у сукупності з іншими):

розмір якої перевищує 5% підсумку балансу,

яка змінює фінансовий результат на протилежний;

наслідком якої є порушення чинного законодавства, не залежно від суми.

Виходячи із отриманої інформації аудитор може визначити необхідну кількість аудиторських процедур, основні напрямки перевірки, види робіт, методи контролю, необхідний термін для перевірки та виконавців. Як уже зазначалось, окремі аспекти можуть бути узгоджені з керівництвом підприємства-клієнта. Після цього аудитором складається план аудиту, орієнтовний приклад якого наведено в табл. 2.

Крім того, в письмовому вигляді аудитору слід підготувати програму аудиторської перевірки, в якій види, зміст та час проведення запланованих аудиторських процедур повинні збігатися із показниками загального плану аудиту. Програма ніби деталізує і доповнює план аудиту. З її допомогою аудитор може організувати роботу асистентів аудитора та іншого персоналу, детально вказавши які, ким і коли мають бути виконані аудиторські процедури. У разі виявлення нових обставин, які не були враховані раніше, більшої кількості помилок, ніж передбачалось, при постановці додаткових завдань під час здійснення аудиторської перевірки план і програма аудиту можуть змінюватись, доповнюватись і коригуватись.

Визначення повноти і своєчасності виконання запланованих аудиторських процедур, установлення наявних відхилень від плану дають можливість самому аудитору і керівництву аудиторської фірми контролювати хід аудиторської перевірки та її якість, вживати необхідних заходів.

Таблиця 2 ПЛАН АУДИТУ

№	Заплановані види робіт	Період проведення	Виконавець	Примітка
1	Отримання загальної інформації про підприємство
2	Попередня оцінка систем обліку та внутрішнього контролю
3	Визначення аудиторського ризику та суттєвості помилок
4	Розроблення плану і програми аудиту
5	Спостереження за проведенням інвентаризації
6	Аудит засновницьких документів
7	Аудит стану внутрішнього контролю
8	Аудит окремих статей активу балансу
9	Аудит окремих статей пасиву балансу
10	Аудит звіту про фінансові результати
11	Аудит звіту про рух грошових коштів
12	Аудит звіту про капітал
13	Аналіз фінансового стану підприємства
14	Складання аудиторського висновку та звіту

4. Оцінка ризику та внутрішнього контролю

Проведення аудиту завжди супроводжується певним ризиком. Аудитор повинен чітко розуміти, у чому полягає аудиторський ризик, його суть, складові, як його визначити і його максимально допустимий рівень. Це дуже важлива проблема, оскільки від розв'язання її залежить: згода аудитора на проведення перевірки фінансової звітності або відмова від неї, складання плану перевірки фінансової звітності та визначення її строків; вибір напрямів, підходів, методів і прийомів аудиторської перевірки.

Про актуальність оцінки аудиторського ризику свідчить той факт, що цьому питанню приділяється увага принаймні в шести діючих на сьогодні міжнародних нормативах аудиту.

У чому ж полягає аудиторський ризик? Яка його суть? Аудиторський ризик являє собою побоювання того, що аудитор може висловити невідповідну думку про фінансову звітність, яка має суттєво недостовірну інформацію. Для того щоб усвідомити й оцінити вирішальне значення визначення аудиторського ризику для належного виконання аудитором своїх професійних обов'язків, з найменшою вірогідністю допущення помилок або неточностей у роботі, забезпечення найбільшої ефективності перевірки звернемося до історичних етапів розвитку аудиту і професії аудитора.

Із зарубіжної літератури і практики відомо, що аудит має кілька підходів:

- підтверджуючий аудит;

- процедурний аудит;

- системний аудит;

- аудит зон ризику.

Не вдаючись до докладного висвітлення суті кожного із зазначених підходів, зауважимо, що підтверджуючий аудит полягає у перевірці дуже великої кількості фактичного матеріалу, різних бухгалтерських записів, для того щоб зробити загальний висновок. При цьому має місце майже дублювання бухгалтерських записів клієнта, а отже, і витрата великої кількості праці аудитора. Проте навіть при цьому може мати місце ризик неправильного висновку про фактичний стан справ, наприклад через невідповідність тлумачення добутих даних, узагальнення їх та ін.

З використанням процедурного аудиту обсяг роботи аудитора трохи скорочується у зв'язку з тим, що на підприємстві діють заздалегідь визначені процедури обробки даних, а аудитор перевіряє надійність їх. Однак і в цьому разі аудитор може застосовувати невідповідні методи одержання аудиторських доказів, що також становить аудиторський ризик.

При системному аудиті оцінюють ефективність функціонування систем (системи бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю) підприємства-клієнта. Тому необхідно передбачити, а отже й оцінити, ризик того, що у цих системах у певних місцях можуть виникнути перебої або що вони є недосконалими, тобто оцінюються не власне самі дані, а якість їх одержання і контролю.

Найбільшу увагу приділяють визначенню величини аудиторського ризику при використанні четвертого із зазначених нами підходів -- аудиту зон ризику. При цьому підході визначають найсуттєвіші позиції об'єкта перевірки (фінансової звітності підприємства) з урахуванням особливостей діяльності підприємства, яке перевіряють (галузі; структури управління; організації систем обліку і контролю, їх методики та ін.), а також зони ризику в усіх напрямках аудиторської перевірки, тобто місця, де вища вірогідність виникнення, допущення і можливого невиявлення помилок або обману. Такий підхід до проведення аудиту є найбільш перспективним, оскільки він дуже економічний у зв'язку з тим, що скорочується строк проведення аудиторської перевірки, її трудомісткість і підвищується ефективність. Проте зазначимо, що аудиторський ризик має місце при використанні всіх чотирьох зазначених підходів, але різною мірою. Особливої ваги визначення аудиторського ризику набуває при застосуванні підходу системного аудиту, а тим більше аудиту зон ризику.

Вище нами було дано визначення загального аудиторського ризику. Згідно з міжнародними нормативами аудиту загальний аудиторський ризик включає:

- властивий ризик;

- ризик контролю;

- ризик не виявлення.

Зазначені складові аудиторського ризику у різних країнах називають по-різному, проте вони мають приблизно однакове тлумачення.

У міжнародних нормативах їх називають компонентами, у Франції -- елементами, у Шотландії -- частинами.

Властивий ризик (внутрішній ризик -- у Шотландії; загальні ризики пов'язані з підприємством -- у Франції) являє собою всі можливі ризики, пов'язані з функціонуванням підприємства, тобто це всі помилки, неточності, які можуть бути допущені внаслідок діяльності підприємства. Ризик виникнення таких помилок обумовлений дією різних чинників, як зовнішніх, так і внутрішніх, часто безпосередньо не пов'язаних з підприємством-клієнтом (це інфляція, конкуренція, безробіття та Ін.). Цей ризик також можуть спричинювати різні фактори, пов'язані з:

- ринком збуту продукції;

- загальною організацією і структурою підприємства;

- політикою управління і господарювання;

- кадровою політикою і штатами;

- кваліфікацією працівників і неналежним виконанням ними своїх обов'язків.

Наприклад: несвоєчасно застраховане майно, яке знищено внаслідок стихійного лиха; підприємство раптово втратило основного постійного клієнта; головний бухгалтер не має необхідного рівня освіти та ін.

Такі фактори особливо повинні враховувати аудитори України, оскільки вітчизняні підприємства перебувають у нелегких економічних умовах функціонування, пов'язаних із загальною економічною ситуацією у країні. Є чимала вірогідність, що деякі підприємства можуть збанкрутувати або зазнати певних збитків через зовнішні умови, що склалися, -- втрата клієнтів, постачальників, перебої з поставками, зміни умов кредитування, оподаткування та ін. Все це і становить властивий ризик підприємства. Аудитор при цьому не може нічого змінити, проте він повинен оцінити ситуацію, що склалася, для того, як підкреслюють шотландські аудитори, щоб зосередити зусилля у ході перевірки на галузях, пов'язаних з потенційними труднощами.

Властивий ризик оцінюється аудитором ще на підготовчій, початковій стадії аудиту, коли він тільки ознайомлюється з діяльністю підприємства, структурою та організацією управління, місцезнаходженням його складових та іншими питаннями. Аудитор для цього використовує як інформацію, подану підприємством-клієнтом, так і інформацію із зовнішніх джерел.

...