Аудит у зарубіжних країнах

У зв'язку з цим доцільно, на нашу думку, використовувати ще одне поняття -- "ознаки". Це прикмети, показники, за якими аудитор перевіряє фінансову звітність і робить висновок, чи відповідає вона встановленим вимогам.

За кожною певною ознакою перевірки оцінка здійснюється згідно з критеріями, що відповідають їй. Тому аудиторська перевірка фінансової звітності має здійснюватись через оцінку її за певними ознаками і критеріями, що відповідають їй.

Щодо критеріїв оцінки звітності в найзагальніших рисах слід звернути увагу на такі моменти. За результатами аудиторської перевірки фінансової звітності аудитор мусить дати аудиторський висновок. Залежно від результатів аудиторської перевірки він може бути безумовним, умовним (з багатьма різновидами) або відмовою від думки.

Завданням і обов'язком аудитора не є підтвердження абсолютної точності всіх бухгалтерських записів і регістрів. Виявлені недоліки, неточності, помилки аудитор розрізняє як суттєві (що значною мірою впливають на показники фінансової звітності або змінюють фінансовий результат на протилежний -- прибуток на збиток, і навпаки) і несуттєві (які, виходячи з зарубіжного досвіду, становлять 4--5% від загального результату фінансової звітності).

Ознаки та критеріїв оцінки аудитором фінансової звітності є основою для визначення:

а) методів і прийомів аудиту в цілому;

б) методів та прийомів, які найбільше підходять для перевірки за певною ознакою чи критерієм;

в) методів і прийомів залежно від об'єктів аудиту (наприклад, основні засоби слід перевірити насамперед за такими ознаками і критеріями: повнота, фактична наявність, належність, оцінка);

г) методів і технічних прийомів, які найбільш доцільно (ефективно) використовувати під час перевірки певного об'єкта аудиту.

У міжнародних нормативах з аудиту та в зарубіжній спеціальній літературі викладено специфічні методи і прийоми аудиту, які широко застосовуються у світовій практиці, але маловідомі у нас або мають інше тлумачення і особливості застосування в аудиті. Це такі методи, як опитування, інспекція, запит, аналітичний огляд, та прийоми -- вибіркова перевірка, анкетування, тестування тощо.

Розглянемо стисло характерні риси перелічених методів і прийомів.

Метод опитування передбачає отримання письмової та усної інформації з питань аудиторської перевірки від працівників підприємства -- його керівника, управлінців, менеджерів, головного бухгалтера та інших відповідальних осіб. Отримані відповіді входять до складу аудиторських доказів.

Метод інспекції в зарубіжній літературі та практиці (зокрема, у Великобританії) передбачає перевірку фізичної наявності матеріальних активів, необхідність їх для господарської діяльності клієнта, а також перевірку відповідних облікових записів, розрахунків тощо.

Запит -- метод, котрий деякою мірою застосовується в Україні. Письмовий запит може надсилатись до банку, що обслуговує підприємство (про підтвердження залишку грошей на рахунках), або дебіторам і кредиторам. У зарубіжній практиці запит до банку надсилається за стандартною формою "Стандартний лист-заявка на банківський звіт для цілей аудиту", в якому містяться питання, що цікавлять аудитора. Крім того, широко використовується запит до юриста, який веде справи підприємства-клієнта (про наявність чи відсутність судових справ, законність укладених контрактів тощо).

Метод аналітичного огляду не зводиться лише до аналізу показників фінансової звітності підприємства, а тим більше не до традиційного аналізу через порівняння фактичних даних з даними попереднього звітного періоду чи плановими (бюджетними) показниками. Мета і завдання аналітичного огляду значно ширші. Так, аудитор визначає тенденції, перспективи діяльності підприємства-клієнта не тільки за даними його фінансової звітності, а й за результатами діяльності інших споріднених підприємств цієї галузі. І якщо багато підприємств галузі зазнали банкрутства в економічних умовах, що склалися, то не виключено, що теж саме може статись і з підприємством, що перевіряється. Існують й інші напрями аналітичного огляду.

Прийом вибіркової перевірки в зарубіжній практиці, на відміну від нашого традиційного розуміння його, має іншу техніку застосування (наприклад, з сукупності дебіторської заборгованості перевіряють тільки ті суми, які перевищують визначену межу їх значення). У вітчизняній же практиці беруть на вибір певний місяць або певну частину кожного місяця.

Прийом анкетування -- це один із прийомів опитування. Він полягає в отриманні від службовців підприємства та третіх осіб відповідей на заздалегідь сформульовані запитання.

Прийом тестування є найпоширенішим у зарубіжній практиці аудиту. У своїх робочих паперах (документах) аудитор сам дає відповіді у формі "так" або "ні" за певним переліком питань на кожному етапі аудиторської перевірки чи з кожного об'єкта аудиту. Тести аудиторського контролю досить різноманітні: незалежні, на відповідність, наскрізні, спрямовані тощо.

Аудиторська вибірка. Для скорочення обсягу робіт та зменшення їх вартості, аудитори часто використовують аудиторську вибірку. Аудитори перевіряють лише деяку частину всієї сукупності даних та екстраполюють отримані результати так, щоб сформувати свою думку за сукупністю в цілому. Вибіркова перевірка ніколи не дає повної впевненості в надійності результатів, що пов'язано з постійним існуванням елементів аудиторського ризику.

Якщо аудитор приймає рішення про проведення вибіркового дослідження, він повинен врахувати таке:

- головну мету (завдання) перевірки та чи можна її здійснити, застосовуючи вибірку;

- відносну ефективність різних методів і прийомів аудиту;

- характер неточностей і помилок, які можуть міститись у звітності, та яка ймовірність їх виявлення шляхом вибіркового дослідження інформації.

Вибіркова перевірка може здійснюватись на основі застосування двох видів методик:

- методики статистичної вибірки;

- методики вибірки з використанням професійного судження (нестатистична вибірка).

Статистична вибірка передбачає використання теорії статистики при виборі одиниць і генеральної сукупності. У свою чергу, статистична вибірка може підрозділятись на відбір ознак та змінних. Методика відбору ознак використовується для визначення наявності окремих ознак у генеральній сукупності і частіше за все застосовується за системної перевірки контролю. При цьому фактична величина окремих елементів, що аналізуються, не має першочергового значення.

Методика відбору змінних здебільшого використовується для аналізу кількості або величин змінних генеральної сукупності і може застосовуватись для визначення грошового виразу будь-яких виявлених помилок.

Методика відбору зразків з використанням професійного судження передбачає застосування суб'єктивних оцінок аудитора. Певною мірою можуть використовуватись і математичні методи.

У процесі аудиторської вибірки необхідно забезпечити, щоб кожна відібрана одиниця була характерним представником усієї генеральної сукупності, мала однакові шанси бути відібраною та щоб отримані результати можна було поширити на всю сукупність у цілому. Інакше вибірка буде неефективною.

В окремих випадках початкова сукупність може бути розділена на дві окремі підсукупності, одна з яких перевіряється повністю, тобто суцільним методом, а інша з використанням вибірки.

Ефективність вибірки може зменшуватись з двох основних причин:

- необ'єктивності відбору;

- необ'єктивності сукупності.

Необ'єктивність відбору можна значно знизити шляхом застосування випадкової вибірки, тобто такої, коли кожен елемент сукупності має однакові шанси відбору. Навіть якщо метод відбору нестатистичний, одиниці повинні братися наугад, довільно.

Оцінка необ'єктивної сукупності вимагає врахування завдань перевірки й особливостей сукупності, з якої слід зробити відбір. Наприклад, під час перевірки завищення сум у звітності головне завдання аудитора -- впевнитись у тому, що всі записи в облікових регістрах є реальними.

У разі перевірки на завищення показників ситуація є більш складною, оскільки сама повнота бухгалтерської документації ставиться під сумнів і вона не може використовуватись як надійне джерело інформації.

На обсяг вибірки найбільше впливають рівень ризику невиявлення та ризику контролю.

Існують різноманітні методики вибірки:

- Довільний відбір: йому часто надається перевага, проте він вимагає тривалого часу й затрат.

- Систематичний відбір: є грубим наближенням до довільного відбору. При цьому необхідно: визначити обсяг вибірки та обсяг (межі) сукупності; вибрати довільну точку відліку; застосувати інтервал, визначений для даної сукупності.

- Монетарна відбірка -- це специфічна форма систематичного відбору одиниць, за якої елементом вибірки є грошова одиниця, а не окрема операція чи залишок.

- Відбір групи -- при цьому аудитор розглядає групи операцій. Цей метод використовується рідко, оскільки не забезпечує перевірки по всій сукупності.

- Безсистемний відбір -- це відбір без застосування будь-якого загальноприйнятого методу забезпечення довільності відбору, але передбачає намагання усунути необ'єктивність під час відбору. Це найшвидший і найдешевший метод вибірки.

- Комп'ютерний відбір -- передбачає використання спеціальних комп'ютерних програм для аудиторської вибірки. Відбір одиниць сукупності здійснюється автоматично.

8. Аудит циклів продажів та закупівель

Одним з найбільш значних бізнес-процесів, досліджуваних при проведенні будь-якого аудита, є бізнес-процес одержання доходів. Даний процес є одним з основних у господарській діяльності будь-якої компанії. Основні групи операцій, що входять у бізнес-процес одержання доходів, охоплюють продаж товарів і послуг за готівковий і безготівковий розрахунок, облік грошових надходжень, повернення продажів і знижки.

Найбільш істотними рахунками, використовуваними в даному процесі, є: рахунки дебіторів; рахунки резерву сумнівних боргів і платежів; рахунки товарно-матеріальних цінностей; рахунки формування фонду забезпечення гарантій; рахунки обліку коштів.

Існують стандартні операції, нестандартні операції й бухгалтерські оцінки в рамках бізнес-процесу продажу й одержання доходів.

Стандартні операції: продаж; одержання коштів, включаючи надання знижок при терміновій оплаті - у встановлений строк.

Нестандартні операції: операції для забезпечення своєчасності трансакцій (в окремих компаніях можуть бути стандартними); повернення й надбавки (в окремих компаніях можуть бути стандартними); великі або незвичайні продажі (особливі умови й т. ін.).

Бухгалтерські оцінки: резерв на погашення рахунків сумнівних дебіторів; резерв на забезпечення гарантій.

Для проведення аудиту процес продажів розбивається на чотири етапи дослідження, такі як: одержання замовлення; відправлення товарів; відправлення рахунків-фактур; одержання оплати.

Одержання замовлення. У традиційній системі замовник відсилає замовлення в письмовому виді на паперовому носії або факс у відділ продажів постачальника. Замовлення вводиться в систему продажу запасів, з якої приходить інформація щодо наявності товарів. Під час введення всі деталі (коди продукції, кольори й т.д.) звіряються комп'ютерною програмою. Проводиться ряд подальших перевірок для виключення можливості перевищити ліміт кредиту клієнта із продажу. Якщо задоволені всі критерії, замовлення приймається. Для дозволу конкретного продажу, може також знадобитися санкція головного бухгалтера-контролера.

Після цього за необхідності система продажу запасів передає інформацію у виробничу систему для виробництва необхідної продукції, або службовець складу бланком замовлення повідомляється про те, що необхідно відібрати й поставити певні товари.

Потім службовець, що працює із замовленнями на продаж, зв'язується із замовником і надає йому необхідну інформацію щодо поставки. Бланк замовлення може містити в собі інформацію про місце поставки.

Відправлення товарів. У традиційній системі на дату поставки система замовлень на продаж обробляє й роздруковує бланк замовлення, що відправляється на склад. Службовець складу використовує бланки замовлення для відбору необхідних товарів і планування поставки. Система замовлень на продаж також буде використана для складання транспортної накладної, що відсилається службовцеві, відповідальному за відправлення товарів.

Інформація, що використана для складання транспортної накладної, служить і для відновлення проводок по запасах, що здійснюється за допомогою окремої фіксації даних. Потім відповідальний за відправлення перевіряє товари по транспортній накладній та, якщо все правильно, відправляє товар, як зазначено в транспортній накладній. Копія транспортної накладної відсилається разом з товарами покупцеві.

Оправлення рахунку-фактури. У традиційній системі після того, як продавець відправив транспортну накладну разом з товаром, він очікує копію транспортної накладної, у якій буде зазначено, що товар прийнятий. Якщо покупець приймає не всі товари, робиться виправлення з використанням документа про повернення товару. Після цього продавець, або вручну, або автоматично, складає рахунок-фактуру, що доставляється поштою, факсу, або службою доставки документації.

У рахунку-фактурі визначаються поставлені товари й указується ціна й загальна вартість поставки. Звичайно складається окремий рахунок-фактура по кожній поставці. Рахунок-фактура також містить строки платежу, як погоджено торговельними партнерами.

Одержання оплати. У традиційній системі банківському службовцю передаються чеки, які він депонує. Службовцю, відповідальному за продажі, передаються повідомлення про переказ грошей, і він вводить цю інформацію на рахунок дебіторів, реєструючи платіж по конкретно оплачених рахунках-фактурах.

Аудит циклу продажів (реалізації продукції), циклу отримання доходів -- це певна послідовність окремих стадій, більшість з яких має бути у сфері внутрішнього контролю.

Внутрішній контроль за процесом має встановити, що:

- продаж товарів був санкціонований і відбувся з прийнятними кредитними ризиками;

- на всі види відвантажених товарів оформлені правильні рахунки-фактури;

- усі виписані рахунки-фактури правильно відображені в Головній книзі;

- повернення товарів покупцем та виправлення помилок при розрахунках з покупцями у належний спосіб узяті на облік та під контроль;

- отримані за товари кошти контролюються і відображаються на відповідних рахунках;

- ведеться контроль за дебіторською заборгованістю покупців. Аудитор на етапі попереднього огляду оцінює ефективність внутрішнього контролю, визначає сильні і слабкі місця.

Для подальшої перевірки визначаються джерела доказів (накладні на випуск продукції, банківські документи, угоди з покупцями, регістри обліку та ін.), аудиторські процедури залежно від розміру визначеного попередньо ризику. У процесі огляду робочі документи аудитора набувають вигляду опису, блоку-схеми, переліку запитань.

Процес продажу може бути оформлений багатьма документами клієнта. Тому аудитори застосовують вибірковий метод. Наприклад, відбираються документи для перевірки наявності на них підписів осіб, які санкціонували відпуск товару в кредит, наявності інших реквізитів (відміток на замовленнях щодо кількості, ціни, вартості товарів, надбавок за фрахт).

Простежуючи номери документів, аудитор може виявити втрату бланків замовлень, транспортних документів, рахунків-фактур. У системі обліку аудитор перевіряє правильність і повноту відображення операцій, зафіксованих у первинних документах. Порівнюючи записи в журналах реалізації з дублікатами (копіями) рахунків-фактур, перевіряються обсяги оборотів, їх перенесення в Головну книгу. Особливу увагу привертають кредитні документи, які вказують на можливість скорочення заборгованості через застосування знижок чи в разі повернення товарів.

Отримання грошей від покупців та їх зберігання повинно бути відмежованим від ведення обліку цих грошей через розподіл функцій окремих посадових осіб. Облік дебіторської заборгованості ведеться за кожним покупцем окремою особою. Якщо розмежування функцій немає, то аудитор фіксує це як великий недолік у системі внутрішнього контролю, який може вилитися в привласнення виручки, її втрату для клієнта.

За ознакою "повноти" аудитор повинен установити повноту і правильність відображення в обсягу вартості продукції, що реалізована, зобов'язань покупців, отриманих від них авансів, бухгалтерського розрахунку собівартості реалізованої продукції, сум витрат у зв'язку з реалізацією, тотожність оборотів і сальдо аналітичних рахунків та рахунків у Головній книзі, а також показників звітності. Фінансовий результат від реалізації повинен визначатися точно на основі всіх фактичних даних.

Аудитор також перевіряє, чи збігаються суми, відображені в рахунках-фактурах, у тому числі ПДВ, із сумами, зазначеними в договорах, накладних на відпуск, бухгалтерських рахунках.

За ознакою "існування" аудитор перевіряє величину дебіторської заборгованості покупців та замовників, яка має бути відображена в обліку реально і підтверджуватися даними старанно проведеної інвентаризації.

За ознакою "подання та розкриття" аудитор пересвідчується, чи у належний спосіб класифікована дебіторська заборгованість за її видами, строками погашення і реалізації та за реальністю стягнення, а також чи виручка від реалізації відображалась у бухгалтерському обліку в момент переходу права власності на продукцію, визначений умовами господарських договорів. Аудитор повинен старанно перевірити й інші ознаки, зібрати достатні для аудиторського висновку докази стосовно цієї дуже важливої ділянки діяльності підприємства.

Аудит циклу закупівель (процесу постачання). Одним з найбільш значних бізнес-процесів, досліджуваних при проведенні будь-якого аудита, є бізнес-процес закупівель і виплат. Даний процес є одним з основних у господарській діяльності будь-якої компанії.

Основні групи операцій, що входять у бізнес-процес закупівель і виплат охоплюють: закупівлі товарів або послуг (у кредит, за готівкові або безготівкові кошти); грошові виплати.

Найбільш значимими рахунками, що використовуються в процесі аудиту є: кредиторська заборгованість по торговельних рахунках; кошти; запаси, основні кошти та інші активи; собівартість продажів; інші рахунки витрат.

Процес закупівель і виплат включає стандартні операції, нестандартні операції, облікові оцінки або припущення.

Стандартні операції. Це операції закупівлі і грошових виплат.

Нестандартні операції. Відбиття операцій у відповідному звітному періоді (може бути повсякденним на деяких підприємствах); великі або незвичайні закупівлі (спеціальні умови й ін.).

Оцінки або припущення. Нарахування зобов'язань.

Для проведення аудиту процес закупівель і виплат розбивається на п'ять етапів дослідження, таких як: визначення потреби в матеріалах; замовлення матеріалів; одержання й перевірка матеріалів; одержання рахунків-фактур; оплата матеріалів.

Визначення потреби в матеріалах. У традиційній системі потреба в матеріалах визначається за допомогою одного з наступних методів:

- системою "своєчасність", при якій виробничий процес встановлює потребу у формуванні замовлення на товари прямо перед тим, як вони будуть потрібні;

- встановленими заздалегідь рівнями запасів, при яких замовлення повинні подаватися закодованими в системі запасів;

- персоналом, відповідальним за запаси, що визначає недостачу матеріалів.

У всіх вищенаведених випадках визначення потреби в замовленні матеріалів веде до створення звіту на папері або генерування його в електронному виді. Цей звіт передається у відділ закупівель, відповідальний за розміщення замовлень для постачальників.

Замовлення матеріалів. У традиційній системі, коли відділ закупівель одержує звіт, у якому перераховані одиниці, що підлягають замовленню, покупець вивчає прайс-листи й специфікації товару й зв'язується з різними постачальниками, запитуючи їх про наявність, якість і ціну товару. Потім він приймає рішення, якого постачальника вибрати, і заповнює замовлення.

Замовлення або заповнюється від руки, або вводиться в систему замовлення закупівель, що генерує роздруківку замовлення. Після заповнення замовлення відсилається вповноваженій посадовій особі, як правило, голові відділу закупівель, для затвердження. Після затвердження замовлення відсилається по телефоні або по факсу постачальникові.

Одержання й перевірка матеріалів. У традиційній системі продавець відправляє повідомлення про доставку разом з поставленими товарами.

Службовець, відповідальний за приймання товару, одержує його, порівнює фактично поставлені товари з товарно-транспортною накладною, відправленою разом з товаром, відносно кількості і якості, і якщо вони погодяться, приймає товар. Може існувати вимога про те, що службовець, який одержує товари, повинен звірити їх з копією замовлення, відправленою продавцеві. В цьому випадку отримані товари будуть звірені як із замовленням, так і з товарно-транспортною накладною.

Після порівняння службовець, що приймає товар, складає повідомлення про одержання товару й відсилає його разом з копією товарно-транспортної накладної у відділ закупівель. Потім службовець, що одержує товар, ставить оцінку й розписується на іншій копії товарно-транспортної накладної для вказівки, що товари отримані, як були замовлені, і вручає її особі, що здійснила доставку. Якщо товари яким-небудь чином не збігаються із замовленням, службовцем, що одержує товари, вручну робляться виправлення у відношенні того які товари були прийняті, а які відкинуті. Після цього підписана копія товарно-транспортної накладної є доказом того, що товари отримані.

Відділ закупівель вводить інформацію з повідомлення про одержання товару в системи запасів і кредиторів (які можуть бути інтегровані в одну).

Одержання рахунків-фактур. У традиційній системі, коли покупець одержує рахунок-фактуру, цей рахунок-фактура відсилається у відділ закупівель, де його деталі звіряються з раніше співвіднесеним замовленням, товарно-транспортним накладною й повідомленням про одержання товару.

Якщо в процесі звірення з'являються проблеми (наприклад, неузгодженість), покупець сповіщає про це відділ продажів продавця по телефону або в писемній формі. Може бути внесене виправлення, а рахунок-фактура замінений, або складено й вислано покупцеві кредитове авізо.

Якщо все погодиться, відділ закупівель покупця затверджує плату й відсилає звірений рахунок-фактуру разом з усіма супутніми документами у відділ кредиторів для обробки платежу. Відділ кредиторів проводить рахунок-фактуру в журналі кредиторів по попередніх нарахуваннях й очікує встановленої дати платежу (відповідно до погоджених умов платежу й політикою виплат покупця) перш ніж здійснити платіж.

Наприкінці місяця продавець друкує звіт по всіх неоплачених рахунках-фактурах і відсилає її покупцеві. Покупець, працюючий із кредиторами, одержує цей звіт, визначає, чи вірні деталі у звіті, установлює, які рахунки-фактури повинні бути оплачені, додає рахунки-фактури, що підлягають оплаті, і заповнює необхідні параметри, щоб почати процес оплати.

Оплата товару. У традиційній системі, як тільки відділ закупівель затвердив рахунок-фактуру для платежу, службовець, відповідальний за роботу із кредиторами, збирає деталі трансакцій кредиторів і погоджує рахунок-фактуру з випискою з рахунку, отриманої від продавця. А також він відбирає рахунок-фактуру разом з іншими рахунками-фактурами, строк оплати яких підійшов, після чого заповнює необхідні реквізити чека й друкує чек, якщо використовується система автоматичного друку чеків. Ці реквізити або чек відсилаються уповноваженій посадовій особі, що затверджує оплату, підписуючи чек. Сам чек відсилається продавцеві разом з повідомленням про грошовий переказ, у якому зазначені оплачувані рахунки-фактури.

Банк продавця кредитує його рахунок у банку й представляє чек банку покупця через систему клірингу платежів. Потім банк покупця дебетує рахунок покупця й провадить виплату в банк продавця.

У процесі закупівель і виплат підприємство отримує виробничі запаси, витрачає грошові кошти, працю і виникають кредиторські зобов'язання перед постачальниками та підрядниками.

Аудиторськими доказами циклу є:

- внутрішня фінансова звітність керівництва підприємства та його підрозділів;

- фінансова звітність підприємства, призначена для зовнішніх користувачів;

- первинні документи на оприбуткування запасів;

- нарахування оплати праці працівникам;

- перерахування грошових коштів постачальникам;

- регістри бухгалтерського обліку;

- відповіді постачальників на запити аудиторів;

- комерційні публікації (про ціни ринку, наприклад);

- інструкції посадових осіб, у тому числі внутрішніх контролерів та ін.

Професійна майстерність аудитора залежить від знання системи розрахунків, маркетингової справи, розуміння процесу. З точки зору процедур контролю цикл закупок можна поділити на три основні типові частини: купівля товарів і послуг; оплата товарів і послуг; повернення товарів постачальнику. Контролюючи купівлю, аудитор повинен впевнитися, що всі угоди з постачальником санкціоновані і зареєстровані (вибірково перевіряють наявність санкцій на документах-замовленнях та записів у реєстрах цих документів, для чого використовують копії замовлень-угод з постачальниками, оглядають записи). Типовим порушенням можуть бути дії з закупівлі товарів в обхід відділу закупок чи іншої спеціальної служби.

Наступним контрольним моментом є перевірка повноти, своєчасності та правильності оприбуткування окремих товарів, а також дотримання всіх необхідних для цього процедур приймання товару по кількості, якості, оформлення претензій у разі порушення угоди, заповнення прибуткових документів або оформлення спеціальних звітів чи записів на рахунках-фактурах.

Внутрішній контроль передбачає зіставлення інформації рахунків-фактур і замовлень на поставку. Рахунки-фактури до сплати повинні перевірятися на відповідність їх угодам та реєструватися в розрізі аналітичного та синтетичного обліку. Аудитор повинен проконтролювати, чи не було випадків здійснення платежів до отримання товару та уточнення суми до сплати (несанкціонованих виплат), чи не використовувалися повторно рахунки та документи на оприбуткування, чи кожна виплата належним чином зареєстрована, чи є спеціальна посадова особа, яка має обов'язки щодо контролю цього процесу, несумісні з обов'язками осіб, які подають заявки на оплату і які виписують чеки, а також які реєструють їх, ведуть облік.

У разі повернення товарів постачальнику треба зіставити кількість товару, його ціну, які є в товарному документі, з відповідними даними платіжного документа.

Закінчується перевірка циклу операцій із закупівлі простежуванням записів на облікових рахунках.

Проміжна думка аудитора фіксується в робочих документах у вигляді відповідей на запитання щодо поставлених цілей (ознак) аудиту:

- чи забезпечена повнота відображення цінностей та пов'язаних з їх рухом операцій;

- чи базуються документи і записи на точних цінах, кількостях, підсумках;

- чи є в реальності рахунки, товари, записи;

- чи закупівельні угоди, рахунки до оплати, інші документи зареєстровані за відповідний період;

- чи рахунки до сплати, заробітна плата постачальників і витрати правильно описані у фінансових звітах у правильній класифікації і підтверджують юридичні зобов'язання сторін, що брали участь у процесі закупівлі.

9. Аудит довгострокових та інших активів

Аудит основних засобів. Операції з основними засобами включають: придбання, оцінку та переоцінку, нарахування та списання зносу, витрати на ремонт та модернізацію, капіталізацію витрат, вибуття. Тому і завдання аудиту визначаються за кожним із названих напрямків та виходять з якісних аспектів фінансової звітності.

Інформація про наявність основних засобів, їх використання наводиться у бухгалтерському балансі, додатках до балансу, в пояснювальній записці тощо.

Існування (наявність) основних засобів перевіряється з метою впевнитися, що ці засоби на підприємстві є та використовуються за призначенням. Для цього складається реєстр (перелік) об'єктів основних засобів із зазначенням за кожним з них первісної, залишкової, балансової вартості та нагромадженого зносу. Дані реєстру звіряються з даними журналів обліку та Головної книги підприємства. Крім цього, аудитор перевіряє фактичну наявність (вибірково) об'єктів, особливо дорогих та тих, які надійшли у звітному році. Потрібно також впевнитися в тому, що на підприємстві здійснюється внутрішній контроль наявності (періодичні інвентаризації).

Операції з основними засобами протягом звітного періоду перевіряються на предмет їх санкціонування та повноти відображення в обліку. Перевірка права власності на об'єкти, відображені у звітності (щоб не було фіктивного показу майна), здійснюється через вивчення документів на право власності (документів, які засвідчують купівлю, передавання права власності, будівництво за рахунок власних коштів тощо), документів про реєстрацію транспортних засобів, отримання за лізингом, а також свідчень юристів чи банкірів, якщо документи перебувають у них на зберіганні і не арештовані чи взяті у заставу.

У фінансовій звітності основні засоби повинні відображатися в оцінці згідно з вимогами стандартів обліку. Для цього аудитор може скористатися допомогою експертів або звірити оцінки з даними сертифікатів, розрахунками з переоцінки, перевірити правильність зменшення балансової вартості у міру зносу. В умовах коливань цін на ринку на певні об'єкти засобів аудитор повинен враховувати можливість зміни вартості, зазначеної на дату складання балансу, протягом певного періоду після цієї дати.

Основні засоби за ознакою представлення та розкриття перевіряються з погляду правильності класифікації у звітності, особливо в додатку до балансу та пояснювальній записці.

Операції, пов'язані з надходженням основних засобів та їх вибуттям не численні і можуть бути перевірені тестуванням суцільно. Більше уваги приділяється об'єктам, які створені самим підприємством (будівництво, модернізація), оскільки треба перевіряти прямі та непрямі витрати підприємства (а це численні документи), правильність капіталізації витрат, особливості включення недобудованих об'єктів у склад основних засобів.

Аудитор повинен передбачити можливість невідображення вибуття об'єктів в обліку, бо це суттєво впливає на фінансову звітність.

Головні шляхи шахрайства з основними засобами:

- крадіжки, які легко встановити інвентаризацією та спостереженням у системі внутрішнього контролю;

- продаж за вартістю, яка сфальсифікована управлінцями; закупівля засобів за цінами, які відрізняються від ринкових;

- фіктивний продаж.

Ці та інші порушення знаходять за допомогою ряду аудиторських процедур (опитування персоналу, інвентаризація, перевірка приросту чи зменшення вартості основних засобів, перевірка розрахунків зносу, первинних документів та записів в обліку і звітності).

Велике значення для аудиту основних засобів має оцінка системи внутрішнього контролю за основними засобами на підприємстві. Аудиторський ризик високий там, де взагалі відсутня система внутрішнього контролю (на невеликих підприємствах). Там, де аудитор вважає перевірку системи контролю доречною, проводиться тестування. Наприклад, тестування за напрямком "періодизація" передбачає перевірку, чи відображені у відповідному звітному періоді надходження та вибуття основних засобів.

Аудит нематеріальних активів. Процедури та роботи, пов'язані з аудитом нематеріальних активів (отримання попередньої інформації про систему внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку клієнта, оцінка ризику внутрішнього контролю, складання програми аудиту, аналітичні процедури) виконуються в такому самому порядку, як і під час аудиту основних засобів (довгострокових матеріальних активів).

Детальне тестування операцій та залишків за рахунками нематеріальних активів передбачається завданнями аудиту і включає перевірку:

- наявності (існування) нематеріальних активів. Це робиться через порівняння аналітичного (за видами) переліку нематеріальних активів з даними Головної книги в розрізі показників первісної та залишкової вартості та суми амортизації, перевірки їх наявності в місцях зберігання;

- повноти, тобто правильності і повноти відображення в обліку сальдо та операцій, санкціонування операцій з нематеріальних активів;

- права власності патентів, ліцензій, торгових знаків та інших нематеріальних активів;

- оцінки нематеріальних активів, у тому числі з залученням експертів;

- правильності подання інформації про нематеріальні активи у фінансових звітах відповідно до вимог стандартів.

Перевірка надходження нематеріальних активів та їх вибуття вимагає також процедури перевірки санкціонування цих операцій, правильності оформлення документів про купівлю і передання права власності, реєстрації операцій в обліку, перевірку сум доходів і витрат від операцій з нематеріальних активів. Нарахування амортизації нематеріальних активів перевіряється з погляду дотримання облікової політики, обґрунтованості норм і методів нарахування.

Особлива увага при тестуванні операцій та залишків на рахунках нематеріальних активів звертається на гудвіл та незавершені матеріальні активи. Основні процедури перевірки гудвілу такі:

- узгодження вартості угоди на продаж і самого продажу;

- отримання підтверджень, що оцінка куплених активів має обґрунтування;

- перевірка розрахунку величин гудвілу, його амортизації;

- отримання підтвердження про обґрунтованість оцінки гудвілу за звітами підприємства та обговорень з керівництвом підприємства.

Аудит процесу виробництва і собівартості продукції (робіт, послуг). Аудит цього процесу найбільш складний і трудомісткий, бо кожний економічний суб'єкт має багато особливостей (свій характер галузі, специфіка бізнесу, майже всі джерела доказів є внутрішніми, що знижує їх цінність, значна роль комерційної таємниці та ін.). Аудитор повинен добре розуміти суть виробничого процесу і його технологічні особливості.

Крім первинних документів та регістрів обліку, в процесі аудиту рахунків обліку елементів витрат як джерела інформації використовуються виробничі плани, норми, регламенти, звіти посадових осіб тощо. Одне з найважливіших завдань аудитора -- впевнитися, що всі витрати підприємства, які пов'язані з виробництвом продукції (робіт, послуг), повністю включені у витрати звітного періоду, а потім згідно з нормативними актами правильно відображені у собівартості готових виробів.

Аудитор мусить впевнитися у відсутності приписок в обсязі витрат (зарплати, матеріалів, накладних витрат та ін.) як власних, так і витрат, що не стосуються даного клієнта (орендна плата, наприклад). Ця ділянка діяльності підприємства повинна контролюватися в системі внутрішнього контролю (наприклад, контрольними майстрами, відділами технічного контролю). Аудитор зовнішній робить огляд стану внутрішнього контролю на всіх стадіях виробничого процесу (планування виробництва, робота виробничого відділу, системи руху сировини від складів через робочі місця і до здавання готових виробів на складі). При цьому звертається увага на документування (вимоги на отримання сировини, наряди на роботу, накладні на відпуск зі складів, звіти складів про отримання продукції) та на відхилення з різних причин у витратах (перевитрати за кількістю чи вартістю).

Окремим об'єктом аудиту є розміри в натурі та вартість незавершеного виробництва, яке не належить до випущеної продукції і не повинно якось незаконно впливати на її фактичну собівартість. Обсяг незавершеного виробництва в натурі має встановлюватися шляхом перелічення, зважування та застосування інших прийомів інвентаризації своєчасно і точно, хоча це в деяких умовах дуже трудомістка справа. Подання інформації про обсяги НЗВ у натурі за даними оперативного обліку таїть у собі загрозу змішування фактичних залишків незавершеного виробництва та прихованого браку деталей чи виробів, знятих з виконання замовлень тощо.

Не менш важливо правильно оцінити залишки незавершеного виробництва, тобто визначити частину прямих та непрямих витрат підприємства на виготовлення та обробку незакінчених деталей, вузлів та напівфабрикатів. Аудитор мусить уважно перевірити бухгалтерські розрахунки вартості незавершеного виробництва. При цьому окремо треба розглядати випадки короткострокового та довгострокового незавершеного виробництва, бо згідно з загальноприйнятими стандартами бухгалтерського обліку порядок віднесення та відображення вартості незавершеного виробництва і фінансовий результат операційної діяльності підприємства неоднаковий.

Під час аудиту довгострокового незавершеного виробництва виконуються додаткові процедури, які б переконали у тому, що немає підміни короткострокового виробництва довгостроковим, не було додаткових витрат, непередбачених проектами та кошторисами, немає загрози втрати прибутку з інших причин, та правильно розподілено прибуток від реалізації довгострокового контракту.

Аудит запасів. До складу матеріально-виробничих запасів входять запаси товарів, які надходять у процесі закупівлі і вибувають у процесі продажу, готова продукція, що надходить з процесу виробництва, та запаси у вигляді незавершеного виробництва (деталі, напівфабрикати). Характер виробів та запасів, які можуть довго зберігатися на складах і бути морально застарілими, втрачати якість, обумовлює прихований ризик помилки в їх оцінці. Іншим важливим ризиком є ризик системи внутрішнього контролю за правильним дотриманням процедур на ввезення, надходження запасів, їх охорони від можливих помилок та крадіжок.

Помилки щодо матеріальних запасів можуть бути в оцінці їх кількості та вартості. Тому в числі аудиторських процедур важливе місце посідають методи фактичного контролю (обстеження, інвентаризація). Аудиторський підхід до перевірки кількості часто буває системним, оскільки підприємство має розгалужену систему контролю. Аудитори мають можливість бути учасниками процесу інвентаризації, спостерігаючи за його проведенням, або за даними минулих інвентаризаційних документів та інших доказів можуть мати судження про якість проведених інвентаризацій: повноту охоплення запасів інвентаризаціями, дотримання процедур оформлення та відображення наслідків тощо. Крім того, вивчається політика підприємства щодо перевірок, планування інвентаризацій, застосування вибіркових контрольних перевірок, наслідків інвентаризації тощо. Шляхом отримання підтверджень від трьох осіб перевіряється наявність товарів у дорозі, належність їх підприємству-клієнту.

Вартісна оцінка запасів має бути об'єктивною, розрахованою за методами, дозволеними законодавством і визначеними обліковою політикою підприємства, але обов'язково відображати ринкову ціну та ціну придбання.

Вивчаючи первинні документи та записи в регістрах обліку, аудитор мусить впевнитися у своєчасності відображення операцій із запасами (чи немає відхилень від показників звітного періоду). Треба враховувати можливі помилки та обман у показнику кількості запасів за рахунок включення одних і тих самих видів товару, сировини у звітність двічі, помилок при підрахунках, включення до звітності виробів, що не стосуються даного звітного періоду (не належать даному підприємству, а тільки перебувають на відповідальному збереженні; надійшли після закінчення звітного періоду; товарів які вже відвантажені, але у реалізацію в цьому періоді не включені тощо).

Аудитор повинен перевірити правильність відображення природного убутку та втрат від стихійного лиха.

Отже, якісними аспектами фінансової звітності щодо виробничих запасів є: наявність або правдивість, повнота відображення, права та зобов'язання, оцінка, відображення у відповідному звітному періоді, представлення та розкриття.

Аудиторські програми щодо виробничих запасів досить великі, вимагають багатьох різноманітних процедур та передбачають складання багатьох робочих документів. І все ж таки, якщо після виконання процедур аудитор не зміг дійти висновку щодо якоїсь ознаки, то він мусить скласти окремий робочий документ (службову записку) з описом причин цього. Помилка в обліку запасів може суттєво викривити фінансову звітність. Тому аудиторський ризик цієї ділянки великий.

Аудит грошових коштів. Значення аудиту грошових коштів як найбільш ліквідного виду засобів підприємства широко відоме. У літературі досить детально описано порядок перевірки касових і банківських операцій. Завдання аудиту за напрямками або ознаками (повнота, реальність, відповідність та ін.) зрозумілі тим більше, що в попередніх параграфах цієї роботи вже є приклади. Зупинимося на окремих контрольних моментах.

Фактична наявність грошей в касі установлюється шляхом інвентаризації. Повнота і своєчасність оприбуткування грошей в касі перевіряється зіставленням даних касових документів і документів, які фіксують початок руху коштів у касу (виписок банку, рахунки на товари, оплачені готівкою, корінці чеків та ін.).

Правильність списання грошей у видатки вивчається на підставі багатьох документів (платіжних та розрахунково-платіжних відомостей, виписок банку, авансових звітів з додатками, касової книги та звіту касира).

У зарубіжній практиці широко використовується банківське підтвердження як надійний доказ надходження грошей з каси підприємства чи видачі готівкою.

Для виявлення фальсифікації звіряння даних каси і банку, які регулярно повинні робитися працівниками клієнта, аудитор виконує незалежні процедури.

Перевірка коштів у банках починається зі складання переліку рахунків, які має клієнт у різних банках. Потім підбираються банківські виписки в хронологічній послідовності за кожним рахунком окремо, що дає змогу простежувати повноту пред'явлених виписок. Якщо якоїсь із цих виписок немає, то треба звернутися до банку за підтвердженням. Зіставляючи перехідні залишки за рахунками в їх хронологічній послідовності перевіряється також правильність кінцевих залишків. Суми оборотів за рахунками повинні відповідати сумам, зазначеним у доданих до виписки банку документах. А бухгалтерське відображення операцій за рахунками аудитор перевіряє на підставі тих самих виписок та додатків до них, розглядаючи кожну операцію по суті і вивчаючи, чи немає неналежного використання грошей, особливо при погашенні кредиторської заборгованості або надходження платежів від дебіторів. Для підтвердження суті цих операцій аудитор дає запити до третіх сторін (покупців, кредиторів тощо).

При розрахунках в іноземній валюті аудитор повинен перевірити наявність та умови договорів із зарубіжними партнерами клієнта, правильність перерахунків валюти в національну, правильність визначення курсових різниць, своєчасність і повноту відображення сум обліку та звітності.

Особливу увагу аудитор мусить приділити рахункам, які за звітний період закриті, сумам відсотків за операціями через банки (повинні в обліку враховуватися окремо від сум операцій руху грошей).

Крім руху грошей, аудитори перевіряють наявність і рух інших активів, які можуть бути розміщені в банках.

Аудит інших активів. До інших активів, як правило, включають витрати майбутніх періодів (виплачені авансом орендна плата, страхові платежі, плата за підписку на періодичні друковані видання, плата за рекламу та ін.).

Передусім, аудитор за даними обліку та звітності повинен виявити, чи є такі активи, потім оцінити їх суттєвість порівняно з загальними підсумками активів. Якщо вони відносно несуттєві, то практично їм і уваги приділяють мало. При аудиті інших активів застосовують ті самі методи та процедури, що й для інших видів активів. Наприклад, перевіряючи витрати на освоєння нових видів продукції, застосовують процедури аудиту циклу витрат на виробництво.

10. Аудит капіталу, довгострокових та інших зобов'язань

Аудит рахунків дебіторів. Типовим прикладом виникнення дебіторської заборгованості є відвантаження (відпуск) товарів покупцям без попередньої оплати. Виникає зобов'язання покупця перед підприємством і воно відображається на рахунках, а потім і в звітності як борг. Значне зростання невиправданої дебіторської заборгованості погіршує фінансовий стан підприємства. Під виглядом дебіторської заборгованості можуть також приховувати втрату продукції, коштів, зловживання посадових осіб тощо. Тому дуже важливо якісно провести аудит дебіторської заборгованості, з тим щоб забезпечити мінімальні гарантії для користувачів фінансової звітності з погляду достовірності, реальності, повноти та законності наданої інформації.

У бухгалтерському балансі дебіторська заборгованість відображена низкою статей: "Довгострокова дебіторська заборгованість", "Дебіторська заборгованість за товари (роботи, послуги)" тощо.

Головними завданнями аудиту дебіторської заборгованості є:

- перевірка наявності та правильності оформлення первинних документів, які є основою для облікових запасів. Це завдання виконується процедурами суцільного або вибіркового огляду наявних документів;

- оцінка синтетичного та аналітичного обліку, правильного використання відповідних рахунків (інформація аналітичного обліку повинна бути тотожною даним синтетичного обліку та показникам звітності в розрізі класифікації заборгованості);

- контроль правильності перенесення вхідного сальдо на рахунок та визначення його на кінець звітного періоду;

- перевірка належної класифікації дебіторської заборгованості та наявність відповідних роз'яснень у примітках до фінансової звітності (особлива увага звертається на прострочену, сумнівну та безнадійну заборгованість);

- правильність оцінки дебіторської заборгованості (чи дійсно на такі суми були зобов'язання покупців, чи підтверджуються вони інформацією від третіх сторін тощо);

- перевірка правильності та своєчасності погашення заборгованості шляхом її оплати, взаємозаліку за бартером, видачею векселів тощо);

- оцінка стану внутрішнього контролю та аудиту дебіторської заборгованості (постійність, повнота, своєчасність контролю, його наслідки);

- зіставлення показників бухгалтерської і не бухгалтерської звітності (звіт директора компанії, фінансовий огляд) відносно дебіторської заборгованості.

Аудиторські процедури, передбачені планом та програмою аудиту, вимагають також перевірки правильності оформлення договорів на поставку продукції, інформації про судові спори, претензії. Перевіряються також правильність визначення обсягу та ведення розрахунків в іноземній валюті, відсутність згортання сальдо на рахунках, законність списання заборгованості за рахунок резерву на покриття сумнівних боргів чи на операційні витрати. Водночас треба перевірити правомірність сум створеного резерву на покриття сумнівних боргів та операцій з цим резервом, бо навмисне завищення суми резерву обумовлює, як наслідок, зменшення суми оподаткованого прибутку, порушення в розрахунках з державою.

Аудитор повинен враховувати ризик клієнта в процесі його бізнесу (залежно від становища на ринку, попиту на продукцію тощо), професійний рівень та чесність адміністрації (можливість прихованих розрахунків із покупцем, фіктивних операцій на шкоду підприємству). Перевіряючи стан внутрішнього контролю, треба звернути увагу на контроль повноти відображення всіх відвантажених товарів у рахунках, а в усіх рахунках у системі обліку -- на правильність застосованих цін, надбавок та знижок, на факти повернення товарів, пред'явлення претензій з боку покупця щодо якості, кількості та ціни окремих товарів.

Для перевірки реального існування залишків дебіторської заборгованості окремим дебіторам аудитори надсилають листи-запити відкритого або закритого типу.

Аудит довгострокових зобов'язань. Тема важлива тим, що деякі підприємства у фінансовій звітності мають показники довгострокових зобов'язань на суму до 50% загальної суми зобов'язань.

На аудит довгострокових зобов'язань впливають певні характеристики: наявність кредитних угод, в яких передбачені виплати відсотків (на отримання таких зобов'язань, як правило, вимагається рішення ради директорів); операцій небагато, але вони зазвичай на значні суми, тому недогляд за однією з цих операцій може суттєво вплинути на думку аудитора; великий ризик необлікованих зобов'язань та ін.

Важливими моментами також є:

Адекватність структури внутрішнього контролю (за дозволом на отримання кредитів, за погашенням кредитів та відсотків за ними, за веденням документації та обліком шляхом періодичних незалежних перевірок). Оскільки операції здійснюються не часто, але на великі суми, то їх контролюють керівники вищого рівня поза системою звичайного внутрішнього контролю. Це потребує від аудиторів суцільної перевірки довгострокових зобов'язань з тим, щоб впевнитися, що операції дозволені, взяті на облік, належним чином відображені і розкриті у звітності.

Завдання аудиту довгострокових зобов'язань можна сформулювати так:

Існування. Відображені суми в дійсності є зобов'язанням клієнта.

Зобов'язання. Суми підлягають оплаті відповідно до вимог угод.

Правдивість. Відображені операції є достовірними як у частині виникнення і погашення зобов'язань, так і в частині виплати відсотків.

Повнота. Усі існуючі суми довгострокових зобов'язань відображено на відповідних рахунках.

Оцінка та вимір. Відображені зобов'язання та нараховані відсотки правильно оцінені і включені у відповідний звітний період.

Класифікація. Строк погашення даних зобов'язань настає не раніше як через рік після дати фінансової звітності і вони правильно класифіковані як довгострокові.

Відображення та розкриття. Зобов'язання, витрати на виплату відсотків, нараховані відсотки адекватно відображені та розкриті у фінансовій звітності відповідно до встановлених вимог.

Аудитори для перевірки довгострокових зобов'язань застосовують аналітичні процедури (перерахунки витрат на відсотки, порівняння нарахованих сум з попередніми періодами, аналіз співвідношення витрат на відсотки та середньої суми зобов'язань).

У програмі аудиту передбачаються завдання та відповідні процедури. Наприклад, процедури щодо перевірки факту виплат (погашення) зобов'язань вимагають вивчення угод на предмет необхідності погашень, збирання доказів шляхом запитів до кредиторів, вивчення платіжних документів, відстеження записів в касовій та Головній книзі.

Факти шахрайства аудитори знаходять за допомогою застосування розширених процедур.

Аудит поточних зобов'язань. Цей вид аудиту дуже важливий з того погляду, що поточні зобов'язання значно впливають на ліквідність та інші показники фінансового стану підприємства і водночас операції з ними можуть мати багато помилок, порушень і шахрайства.

Особливо небезпечні спроби клієнта занизити зобов'язання і таким чином штучно поліпшити фінансовий стан у фінансовій звітності.

Джерелами доказів про короткострокові зобов'язання можуть бути документи (рахунки-фактури, рахунки бухгалтерського обліку, звітні форми) та наявність певних витрат, особливо грошових коштів, наприкінці звітного періоду.

...