Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации и утверждается руководителем организации. При формировании учетной политики утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета;

- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- методы оценки активов и обязательств;

- правила оценки статей бухгалтерской отчетности;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Поговорим подробнее о каждой позиции.

1.2.1 Рабочий план счетов

Рабочий план счетов бухгалтерского учета должен содержать синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.

Обращаем внимание на то, что в рабочий план счетов должны быть включены все счета бухгалтерского учета, а также субсчета всех уровней, используемые организацией, а не только те, которые отсутствуют в Плане счетов (см. табл. 1).

Таблица 1. Рабочий план счетов

1.2.2 Первичные учетные документы

При формировании учетной политики утверждаются формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности

Внедрение в организациях, на территории Российской Федерации унифицированных форм первичной учетной документации как элемента учетной политики производится с начала финансового года.

Данный элемент учетной политики, по нашему мнению, должен раскрываться с учетом двух подходов:

- если организация использует унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные постановлением Госкомстата России или Минфина России, они должны быть перечислены в учетной политике организации;

- если же применяются формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, целесообразно в учетной политике не только привести их перечень, но и прилагать образцы форм к распорядительному документу, утверждающему учетную политику.

Это же соображение справедливо в отношении форм учетной документации, утвержденной ведомственными органами управления (отраслевыми министерствами, ведомствами, госкомитетами, агентствами) или вышестоящими организациями (для коммерческих организаций - головными или преобладающими).

Форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться.

При изготовлении бланочной продукции на основе унифицированных форм первичной учетной документации допускается вносить изменения в части расширения и сужения граф и строк с учетом значности показателей, дополнительных строк (включая свободные) и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации.

Следовательно, если изменения касаются только формата бланков, то в учетной политике организации это не отражается, но если предполагается включение в унифицированные формы дополнительных реквизитов, то это должно быть отдельно указано в учетной политике организации.

При разработке и утверждении форм первичных документов, не предусмотренных альбомами унифицированных форм, следует учитывать требования ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), устанавливающей перечень обязательных реквизитов первичных документов. Формы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц;

В формах, которые ранее разрабатывались министерствами и ведомствами, такие реквизиты, как правило, предусмотрены.

1.2.3 Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации

Общие требования к порядку и срокам проведения инвентаризаций определены ст. 12 Закона о бухгалтерском учете и п. 26-28 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета). Детализация требований осуществлена в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 N 49 (далее - Методические указания N 49).

В соответствии с перечисленными документами целью инвентаризации является обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации. В ходе инвентаризации имущества и обязательств проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно в следующих случаях:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Следовательно, указывать в учетной политике организации обязательность проведения инвентаризаций в перечисленных случаях (кроме проведения инвентаризации перед составлением годовой отчетности) нет необходимости. Однако в учетной политике должен быть определен список материально ответственных лиц, при смене которых инвентаризация обязательна. Кроме того, в учетной политике на каждый год должен определяться состав инвентаризационных комиссий по видам инвентаризаций (по видам инвентаризуемого имущества).

Что касается сроков проведения инвентаризаций, то в настоящее время не существует нормативного документа, который бы директивно определял сроки начала и окончания инвентаризаций различных видов имущества и обязательств.

Ранее действовали Основные положения по инвентаризации основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов, утвержденные приказом Минфина СССР от 30.12.82 N 179, в которых эти сроки были определены. При разработке учетной политики организации этими сроками можно воспользоваться как ориентирами.

Итак, инвентаризацию отдельных видов имущества и обязательств целесообразно проводить в следующие сроки:

- основных средств - не ранее 1 ноября отчетного года. Проведение инвентаризации объектов основных средств допускается один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. Ежегодное проведение инвентаризации основных средств может быть обусловлено необходимостью уточнения восстановительной (или балансовой) стоимости соответствующих объектов и проведения переоценки. Напомним, что в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" право проведения переоценки принадлежит руководителю организации. Переоценка может быть проведена только один раз в год по состоянию на конец отчетного года. С учетом этих обстоятельств проведение инвентаризации по состоянию на 1 ноября представляется наиболее удобным: у комиссии достаточно времени для обработки результатов инвентаризации и подготовки материалов для проведения переоценки. В эти же сроки целесообразно проводить инвентаризацию долгосрочных финансовых вложений и объектов нематериальных активов. Обращаем внимание, что в соответствии с ПБУ 6/01 переоценка основных средств должна проводиться регулярно, то есть если руководством организации принимается решение о проведении переоценки, то она должна быть не разовой, а проводиться и в последующие отчетные периоды;

- капитальных вложений (вложений во внеоборотные активы) целесообразно проводить не менее одного раза в год перед составлением годовых отчетов и балансов, но не ранее 1 декабря отчетного года. На счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" учитываются расходы организации не только по строительству объектов основных средств, но и их приобретению, а также по приобретению объектов нематериальных активов, земельных участков, объектов природопользования и взрослых животных, а также объемы выполненных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. По нашему мнению, инвентаризацию следует проводить по всем перечисленным видам активов;

- незавершенного производства и полуфабрикатов собственной выработки - не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация в эти сроки проводится для целей бухгалтерской отчетности. Максимально допустимый срок до конца отчетного года обусловлен тем, что в организациях с большой номенклатурой производимой продукции и сложным технологическим циклом проведение инвентаризации довольно трудоемко. Кроме того, инвентаризация незавершенного производства может проводиться дополнительно и в другие сроки, устанавливаемые решением руководителя организации. Считается целесообразным проведение инвентаризации этого вида активов не реже одного раза в квартал;

- расходов будущих периодов - не менее одного раза в год. В данном случае, как видим, сроки не определены. Однако из экономического содержания указанных активов и обязательств явствует, что речь может также идти об уточнении остатка ремонтного фонда или резерва на проведение ремонтов (соответствующий субсчет счета 96 "Резервы предстоящих расходов") и остатка, числящегося на счете 97 "Расходы будущих периодов". Так как подобное уточнение должно проводиться по состоянию на 31 декабря (с целью присоединения остатка неиспользованного или не подтвержденного расчетами резерва к валовой прибыли), то инвентаризацию целесообразно проводить по состоянию на эту дату. Хотя более удобным представляется проведение инвентаризации по состоянию на 1 декабря: объемы расходов, которые будут произведены в декабре, определить нетрудно, а уточнить остатки всегда проще, чем их выверить;

- молодняка животных, животных на откорме, птицы, кроликов, зверей и семей пчел, а также подопытных животных - не менее одного раза в квартал. В этом случае частота проведения инвентаризаций обусловлена большим движением животных (рождением, переводом в другие возрастные группы и падежом). По некоторым группам животных (например, по свинопоголовью, где перевод в возрастные группы осуществляется через два месяца) целесообразно и более частое проведение инвентаризаций;

- готовой продукции на складах - не менее одного раза в год перед составлением годовых отчетов и балансов, но не ранее 1 октября отчетного года. При небольшой номенклатуре готовой продукции рационально срок инвентаризации приблизить к концу отчетного года. Но следует учитывать, что помимо проверки наличия и состояния готовой продукции такая инвентаризация позволит уточнить финансовое состояние организации и своевременно сформулировать управленческие решения по его улучшению (например по уценке продукции, которая долгое время не находит спроса). В случае если организацией применяется счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", целесообразно инвентаризовать готовую продукцию таким образом, чтобы выделять отдельно фактическую и нормативную (плановую) себестоимость;

- товаров на складах и базах промышленных товаров - не реже одного раза в год; на складах и базах продовольственных товаров - не реже двух раз в год. Последнее в настоящее время обусловлено тем, что продовольственные товары, как правило, имеют ограниченные сроки хранения;

- товаров и тары в магазинах и на других предприятиях розничной торговли - не реже двух раз в год; товаров в книжных магазинах - не реже одного раза в год. Проведение инвентаризации товаров в магазинах розничной торговли вдвое чаще, чем на складах, обусловлено большим их движением. Что касается книжной продукции, то здесь более частые инвентаризации существенно ограничиваются номенклатурой продукции. Если организация розничной торговли ведет учет товаров по продажным ценам, одновременно с проверкой наличия и состояния товаров на складах целесообразно уточнить размер и состав торговой надбавки, числящейся на счете 42 "Торговая наценка";

- материально-производственных запасов - не менее одного раза в год. Так как ежегодное проведение инвентаризации должно быть, как минимум приурочено к составлению отчетности, то проводить инвентаризацию материально-производственных запасов следует не ранее 1 октября. Более точные сроки определяются с учетом номенклатуры имущества: при небольшой номенклатуре инвентаризацию можно проводить по состоянию на 1 декабря, при значительной - по состоянию на 1 октября;

- нефти и нефтепродуктов - не реже одного раза в месяц. Указание в учетной политике о ежемесячном проведении инвентаризации автоматически исключает повторное ее проведение перед составлением отчетности;

- денежных средств, денежных документов, ценностей и бланков строгой отчетности - не менее одного раза в месяц.

Пунктом 3.39 Методических указаний N 49 установлено, что инвентаризация кассы производится в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета директоров Банка России от 22.09.93 N 40 и доведенным до сведения банков письмом Банка России от 04.10.93 N 18. Порядок ведения кассовых операций не устанавливает периодичности проведения таких инвентаризаций.

Однако, учитывая высокую мобильность данного вида активов, а также значимость их сохранности для финансового состояния организации, следует сделать вывод, что рекомендуемые сроки являются оптимальными. Причем, напомним, инвентаризация кассы должна начинаться внезапно;

- расчетов с банками (по расчетным и другим счетам, ссудам, полученным из бюджета средствам и т.д.) - по мере получения выписок из банков, а по переданным в банк на инкассо расчетным документам - на первое число каждого месяца. Этот вид проверки назвать инвентаризацией можно с большой натяжкой - она проводится работниками бухгалтерии каждый раз по получении банковских выписок;

- расчетов по платежам в бюджет - не менее одного раза в квартал. Проведение инвентаризации в эти сроки обусловлено хотя бы тем фактом, что налоговые декларации составляются, по меньшей мере, не реже. То же можно отнести и к расчетам с государственными внебюджетными фондами, расчетные ведомости в которые также представляются ежеквартально;

- расчетов организаций со структурными подразделениями, выделенными на отдельные балансы, - на первое число каждого месяца. Здесь, по существу, проверяется расшифровка сальдо по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты". В сводной бухгалтерской отчетности остатка по этому счету быть не должно. Для обеспечения этого достаточно проведения инвентаризации ежеквартально. Затраты структурных подразделений, как правило, влияют на уровень себестоимости продукции, работ, услуг как этих подразделений, так и головной организации. Так как себестоимость формируется ежемесячно, то и инвентаризация должна проводиться не реже;

- расчетов с дебиторами и кредиторами - не менее двух раз в год. Так как инвентаризация данного вида активов связана с большими затратами времени (в том числе и на перемещения в организации-дебиторы (кредиторы)), то целесообразно начинать ее не позднее 1 ноября с обязательным уточнением данных (для отчетности) по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным;

- финансовых вложений - для этой категории активов сроки проведения инвентаризации отдельно не устанавливались. Здесь следует исходить из общих требований к срокам проведения инвентаризаций, то есть непосредственно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Следует иметь в виду, что Планом счетов не предусмотрена дифференциация финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные.

Обратите внимание! Организациям, осуществляющим производство алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, в том числе спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, следует включить в учетную политику (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения) на 2011 г. пункт (или подраздел) о проведении внеочередной инвентаризации приобретенного этилового спирта, сумма акциза по которому не принята к вычету по состоянию на 31 июля 2011 г. Данная обязанность установлена ст. 5 Федерального закона от 27.11.2010 N 306-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Закон Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации".

По результатам инвентаризации указанные организации должны будут направить данные об остатках этилового спирта, сумма акциза по которому не принята к вычету по состоянию на 31 июля 2011 г., в налоговые органы по месту учета не позднее 5 августа 2011 г.

1.2.4 Методы оценки активов и обязательств

Основные принципы оценки активов и обязательств сформулированы в ст. 11 Закона о бухгалтерском учете:

1) оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении;

2) оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления;

3) начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.

Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.

Более подробно методы оценки отдельных видов имущества изложены в Положении по ведению бухгалтерского учета и соответствующих положениях по бухгалтерскому учету.

1.2.5 Правила оценки статей бухгалтерской отчетности

Незавершенные капитальные вложения

Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора) (п. 42 Положения по ведению бухгалтерского учета).

К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и др.).

Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Некоторые вопросы учета капитальных вложений и соответственно учета незавершенного строительства в настоящее время регулируются нормами ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда". Однако по сравнению с ранее действовавшим ПБУ 2/94 сфера действия стандарта существенно сужена - фактически регулируются только расчеты, осуществляемые подрядной организацией в рамках договора строительного подряда.

Кроме того, при определении стоимости незавершенных капитальных вложений допустимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденному письмом Минфина России от 30.12.93 N 160. Некоторые положения данного письма также вступают в противоречие с нормативными документами, принятыми в последние годы, прежде всего с ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации". В тех случаях, когда такие противоречия имеют место, следует руководствоваться последними по времени принятия документами.

Финансовые вложения

Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость финансовых вложений, и особенности формирования первоначальной стоимости установлены положениями ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".

По долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации либо на уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации. Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случае, если к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов (п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Материально-производственные запасы

Оценка материально-производственных запасов с 2002 г. регулируется ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01).

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 6 ПБУ 5/01).

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции (п. 7 ПБУ 5/01).

Фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 8 ПБУ 5/01).

Фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01). политика бухгалтерский налоговый учет