Форма, в которой будет осуществляться налоговый учет, во многом определяется формой бухгалтерского учета. Однако такие сложные формы, как журнально-ордерная или мемориально-ордерная, в налоговом учете вряд ли применимы. Поэтому на практике выбор будет осуществляться из двух форм - ручной и автоматизированной. По нашему мнению, при разработке форм первичных учетных документов и аналитических регистров налогового учета целесообразно принимать за основу способы группировки и детализации данных, установленные для формы ведения счетоводства, принятой в организации.

В разделе "Методологические аспекты учетной политики", так же как и в бухгалтерском учете, отражается прежде всего выбранный организацией вариант налогового учета в случае, если законодательство предполагает наличие таких вариантов. Кроме того, в учетной политике для целей налогового учета целесообразно отразить элементы, не имеющие вариантов, но имеющие существенное значение для организации налогового учета. Последнее обусловлено необходимостью обеспечения единообразных подходов к ведению учета независимо от случайных факторов (изменение технологии обработки информации, появление новых видов деятельности организации, смена работников и т.п.).

Данный раздел целесообразно дифференцировать применительно к отдельным налогам. При этом следует учитывать особенности исчисления и уплаты этих налогов, установленные отдельными главами части второй НК РФ.

2.2.1 Налог на добавленную стоимость

В части организации налогового учета НДС главой 21 НК РФ установлено следующее:

- принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации;

- учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;

- учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации;

- учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Она считается применяемой со дня создания организации.

Прямое указание на отражение в учетной политике для целей налогообложения отдельных элементов, касающихся учета НДС, содержится в п. 4 ст. 170 НК РФ.

В данной норме сказано, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров в той пропорции, в которой они используются для производства или реализации соответствующих товаров (реализация которых облагается (не облагается) НДС).

Причем организация вправе самостоятельно определять порядок расчета пропорции.

Таким образом, в учетной политике организации-налогоплательщика должен быть определен порядок расчета указанной пропорции.

Пунктом 10 ст. 165 НК РФ установлено, что порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Кроме того, из положений иных статей главы 21 НК РФ можно сделать вывод, что в учетной политике для целей налогообложения следует отразить как минимум следующие элементы:

- порядок ведения раздельного учета в отдельных случаях: при осуществлении операций (выпуске продукции, выполнении работ или оказании услуг), освобожденных и не освобожденных от налога; при применении различных налоговых ставок в отношении объектов налогообложения; при предъявлении сумм уплаченного НДС к вычету или возмещению, если приобретенные материально-производственные запасы используются при осуществлении операций, облагаемых и не облагаемых налогом;

- особенности исчисления и уплаты НДС в случае, когда организация имеет обособленные подразделения, выделенные на самостоятельный баланс;

- порядок ведения счетов-фактур - документооборот, перечень должностных лиц, имеющих право подписывать счета-фактуры, и т.п.

При формировании учетной политики в части регулирования порядка составления счетов-фактур следует учитывать изменения, внесенные в ст. 169 НК РФ п. 4 ст. 2 Федерального закона N 229-ФЗ.

В частности, п. 1 ст. 169 НК РФ дополнен абзацем, норма которого устанавливает возможность составления счетов-фактур в электронном виде и передачи их по телекоммуникационным каналам связи.

Обязательными условиями для применения счетов-фактур в электронном виде являются:

- взаимное согласие сторон сделки;

- наличие у сторон сделки совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком.

Изменения, внесенные в п. 6 ст. 169 НК РФ, обязывают сторону, составившую счет-фактуру в электронном виде, подписывать ее электронной цифровой подписью руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, при принятии решения о составлении счетов-фактур в электронном виде в учетной политике следует указать перечень организаций, с которыми такой документооборот будет осуществляться. Целесообразно также определить элементы, касающиеся оформления электронной цифровой подписи, список лиц, ответственных за составление счетов-фактур в электронном виде, перечень технических средств, используемых при таком составлении, а также средства защиты информации.

Изменения в ст. 169 НК РФ формально вступили в силу со дня официального опубликования Федерального закона N 229-ФЗ (2 августа 2010 г.). Однако п. 4 ст. 10 упомянутого Федерального закона специально оговорено, что до утверждения Правительством РФ документов, предусмотренных п. 8 ст. 169 НК РФ (в новой редакции), составление и выставление счетов-фактур, ведение журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж осуществляются с учетом требований, установленных до дня вступления в силу Федерального закона N 229-ФЗ. Другими словами, использование счетов-фактур в электронном виде будет возможно только после внесения изменений в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (если упомянутые Правила не будут заменены иным аналогичным документом). На момент сдачи журнала в печать соответствующее постановление Правительства РФ принято не было.

2.2.2 Налог на доходы физических лиц

Главой 23 НК РФ до 2011 г. не было установлено обязательного ведения налогового учета по налогу на доходы физических лиц.

После того, как п. 16 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ в ст. 230 НК РФ были внесены изменения (вступившие в силу с 1 января 2011 г.) можно вести речь о регулировании налогового учета по НДФЛ.

В частности, норма, в соответствии с которой налоговые агенты должны были вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Минфином России, заменена нормой, обязывающей налоговых агентов вести учет доходов, а также предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.

Введена норма, в соответствии с которой налоговый агент обязан самостоятельно разрабатывать формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов.

Эти формы должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утверждаемыми ФНС, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему РФ, реквизиты соответствующего платежного документа.

Таким образом, установлена обязанность налогоплательщиков разрабатывать и вести отдельные регистры налогового учета, в которых должны быть отражены следующие сведения:

- суммы начисленных налогоплательщику сумм - нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года);

- категория налогоплательщика и соответственно размер стандартного налогового вычета, размер и основания для применения профессионального налогового вычета и т.п.;

- состояние расчетов с бюджетом по НДФЛ - наименование и реквизиты документов, на основании которых начисляется и погашается задолженность по налогу.

Соответствующие элементы, по нашему мнению, должны быть отражены в учетной политике для целей налогообложения, для чего целесообразно в этом внутреннем нормативном акте предусмотреть отдельный раздел.

На наш взгляд, при наличии обязанности налогового агента вести учет по разным категориям налогоплательщиков, целесообразно разработать отдельные формы для групп однотипных операций (см. табл. 5, 6 и 7).

Таблица 5. Форма налогового учета по учету НДФЛ, удержанного со штатных работников организации. Налогоплательщик (фамилия, имя, отчество)

Таблица 6. Форма налогового учета по учету НДФЛ, удержанного с работников, привлекаемых по договорам гражданско-правового характера. Налогоплательщик (фамилия, имя, отчество)

Таблица 7. Форма налогового учета по учету имущественных налоговых вычетов. Налогоплательщик (фамилия, имя, отчество)

Итоговый столбец (предоставленный вычет за данный календарный месяц) целесообразно перенести в форму, предназначенную для учета стандартных налоговых вычетов.

Также в новой редакции изложен п. 2 ст. 230 НК РФ. При этом по сравнению с прежним текстом уточнена норма, обязывающая налоговых агентов представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за истекший налоговый период и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены ФНС.

Одновременно исключены нормы, регулирующие форму представления данных в зависимости от вида налогового агента (в общем случае - на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций, при численности налогоплательщиков до десяти человек, а также по решению налогового органа, принятого в исключительных случаях, - в бумажном формате).

Кроме того, из ст. 230 НК РФ исключены нормы, которые ранее регулировали обязанности налогового органа (в части направления полученных сведений налоговым органам по месту жительства физических лиц).

В учетной политике для целей налогообложения (в разделе НДФЛ) в данной части целесообразно определить сроки представления соответствующих данных, а также лиц, ответственных за их подготовку и пересылку.

При формировании учетной политики для целей налогообложения (в части НДФЛ) следует также учитывать изменения, внесенные п. 17 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ в ст. 231 НК РФ.

Фактически можно вести речь о новой редакции статьи. Ранее в п. 1 и 2 содержались только общие нормы, устанавливающие порядок возврата излишне удержанных сумм налога (по письменному заявлению налогоплательщика), порядок взыскания сумм налога, не удержанных с физических лиц или удержанных налоговыми агентами не полностью (взыскиваются лиц до полного погашения задолженности). В новой редакции указанных пунктов данные нормы сохранены, но обязанности налогового агента подробно детализированы.

В частности, установлены следующие обязанности.

Налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение десяти дней со дня обнаружения такого факта.

После этого излишне удержанная сумма налога должна быть возвращена налоговым агентом в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика.

Возврат осуществляется за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика.

То есть фактически установлена единая схема возврата налога - никаких исключений или корректировок не предусмотрено.

Если по каким-либо причинам возврат не будет произведен в течение трех месяцев, на сумму излишне удержанного налога, которая не возвращена налогоплательщику в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

В том случае, когда налоговый агент не может осуществить возврат излишне удержанного налога (по причине того, что сумма, подлежащая возврату, меньше суммы задолженности налогового агента перед бюджетом по НДФЛ), возврат налоговому агенту перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога осуществляется налоговым органом в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Налоговый агент в течение десяти дней со дня подачи ему налогоплательщиком соответствующего заявления направляет в инспекцию по месту своего учета заявление на возврат налоговому агенту излишне удержанной им суммы налога.

Вместе с заявлением налоговый агент представляет в налоговый орган выписку из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление суммы налога в бюджетную систему РФ.

Факт возврата налоговому агенту излишне перечисленной суммы налога не препятствует возврату налога налогоплательщику: п. 1 ст. 231 НК РФ специально оговорено, что до осуществления возврата из бюджетной системы РФ налоговому агенту излишне удержанной и перечисленной суммы налога он вправе осуществить возврат такой суммы налога за счет собственных средств.

Так как процедура возврата излишне удержанного налога предполагает выполнение ряда дополнительных операций и переписку с налоговыми органами, целесообразна разработка вспомогательного регистра налогового учета (с утверждением его в составе учетной политики для целей налогообложения).

Форма регистра может быть следующей.

Таблица 8. Форма вспомогательного регистра при возврате НДФЛ из бюджета

Налогоплательщик (фамилия, имя, отчество)_______________________

Дата подачи заявления о возврате________________________________

Сумма НДФЛ, подлежащая возврату______________________________

В том случае, когда задолженность по начисленному налогу (по данному налоговому агенту) меньше суммы, подлежащей возврату, и возврат осуществляется из средств, перечисленных налоговым органом, форма вспомогательного регистра может быть иной (см. табл. 9).

Таблица 9. Форма вспомогательного регистра при возврате НДФЛ из средств, перечисленных ИФНС

Налогоплательщик (фамилия, имя, отчество)_______________________

Дата подачи заявления о возврате________________________________

Сумма НДФЛ, подлежащая возврату______________________________

При отсутствии налогового агента (например, в том случае, когда налоговый орган был ликвидирован до расчетов с налогоплательщиком) налогоплательщик вправе подать заявление в налоговый орган о возврате излишне удержанной с него и перечисленной в бюджетную систему РФ ранее налоговым агентом суммы налога одновременно с представлением налоговой декларации по окончании налогового периода.

Кроме того, особенности исчисления и уплаты этого налога обусловливают необходимость организации учета отдельных операций, результаты которых либо отличаются от результатов, отражаемых в бухгалтерском учете, либо в бухгалтерском учете не отражаются.

Примерами таких операций являются:

- передача готовой продукции в счет задолженности по начисленным суммам оплаты труда;

- осуществление некоторых видов расходов, при которых оплата затрат, понесенных работником, производится за счет средств организации (обучение, отдых и т.п.);

- компенсационные выплаты в размерах, превышающих установленные нормы;

- производство налоговых вычетов - стандартных, профессиональных, социальных;

- предоставление льгот отдельным категориям налогоплательщиков.

2.2.3 Налог на прибыль

Как уже отмечалось, налоговый учет по налогу на прибыль в НК РФ наиболее тщательно детализирован и урегулирован.

Учетная политика для целей налогового учета по налогу на прибыль должна формироваться исходя из требования НК РФ, в соответствии с которым данные налогового учета должны отражать:

- порядок формирования суммы доходов и расходов;

- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

- сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

- порядок формирования сумм создаваемых резервов;

- сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

При формировании суммы доходов и расходов следует иметь в виду, что по целому ряду позиций требования налогового законодательства отличаются от положений нормативных документов по бухгалтерскому учету. Эти различия должны быть выделены особо, и при разработке форм первичных документов налогового учета целесообразно предусмотреть дополнительные графы или строки для наглядного представления этих расхождений.

Налоговый учет доходов и расходов, осуществляемых организацией, имеет значение только для налога на прибыль.

К доходам организации в соответствии с НК РФ относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации);

- внереализационные доходы.

Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, если организация получает именно такие доходы, в учетной политике для целей налогового учета должен быть отражен порядок распределения доходов между отдельными отчетными периодами.

Если организация получает доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), в учетной политике целесообразно отразить основные условия арендных договоров, а также сроки и размеры предполагаемых поступлений. То же относится к доходам от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

Если предполагается разборка или демонтаж объектов основных средств и, следовательно, получение дохода в виде стоимости полученных материалов или иного имущества, в учетной политике целесообразно определить состав комиссии по ликвидации основных средств, а также принципы и схему определения стоимости активов, полученных от разборки.

Организация может также получать доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Если на момент формирования учетной политики существует кредиторская задолженность, по которой имеется вероятность списания, в учетной политике целесообразно указать состав такой задолженности, сумму, а также наиболее вероятные сроки ее списания (например, отчетный период, в котором истекает срок исковой давности).

В отношении расходов организации, учитываемых для целей налогообложения, имеется большая возможность выбора из нескольких вариантов, нежели в отношении доходов.

Здесь также речь пойдет только о расходах, осуществляемых в организациях, использующих при определении выручки от реализации продукции (работ, услуг) метод начислений.

Общие вопросы учета расходов

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Пунктом 1 ст. 318 НК РФ установлено, что в случае, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом следующих положений.

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются:

1) на прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Таким образом, в учетной политике для целей налогового учета необходимо определить состав расходов с подразделением их на прямые и косвенные. Если в учетной политике для целей финансового учета не предусмотрено списание общехозяйственных расходов и расходов на продажу непосредственно на счета реализации, этот момент также необходимо отразить в учетной политике для целей налогового учета, так как в данном случае налицо прямое расхождение между данными бухгалтерского и налогового учета.

При получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, а также когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В учетной политике следует отразить конкретный порядок распределения сумм таких расходов.

Кроме того, представляется очевидным необходимость отражения в учетной политике организации выбора метода определения доходов от реализации.

Справка. С 2011 г. право использования кассового метода имеют организации, размер доходов которых не превышает 10 млн. руб. за каждый из четырех предыдущих кварталов.

Если организация осуществляет продажу товаров через дилерскую сеть, с условием, согласно которому право собственности на проданные товары переходит от оптового продавца к дилерам в момент их полной оплаты, при формировании учетной политики для целей налогообложения следует учитывать рекомендации Минфина России, отраженные в письме от 09.11.2010 N 03-03-06/700.

По мнению Минфина России, налогоплательщик-продавец, применяющий в целях главы 25 НК РФ метод начисления, обязан отразить доходы от реализации имущества на дату перехода права собственности на указанное имущество к покупателю, определяемую налогоплательщиком самостоятельно исходя из условий конкретных договоров.

Так как письма Минфина России не являются нормативными документами, целесообразно привести доводы, которые финансовое ведомство предлагает в обоснование своей позиции.

Финансисты разъяснили, что согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Пункт 1 ст. 39 НК РФ определяет, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Из пункта 5 ст. 488 и ст. 491 ГК РФ следует, что по общему правилу право собственности на имущество по договору купли-продажи, в том числе в кредит, переходит к покупателю в момент передачи товара, если иное не установлено договором купли-продажи.

Подчеркнем, что после реализации на практике требований ПБУ 18/02 у налогоплательщика появляется возможность осуществления дополнительного контроля за своевременностью и правильностью сумм расходов (и доходов), сформированных в регистрах налогового учета. Весьма целесообразным может оказаться определение в учетной политике организации порядка сопоставления и сравнения данных налогового и бухгалтерского учета.

При разработке данного элемента учетной политики организации следует учитывать разъяснения финансовых и налоговых органов, последними (по времени) из которых, в частности, разрешены следующие вопросы.

Обращаем внимание на то, что организация вправе предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения прибыли возможность учета в составе прямых расходов только материальных затрат и расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, а также сумм страховых взносов, начисленных на указанные суммы расходов на оплату труда, и распределять их при оценке незавершенного производства.

Данная позиция подтверждена, в частности, письмом УФНС России по г. Москве от 02.02.2010 N 16-12/009984@ (со ссылкой на письма Минфина России от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621, от 28.03.2007 N 03-03-06/1/182 и от 15.05.2007 N 03-03-06/1/274).

Весьма интересной в практическом плане может оказаться позиция Минфина России по вопросу, какие виды расходов могут включаться в состав косвенных, сформулированная в письме от 09.09.2010 N 03-03-06/4/86.

По мнению финансового ведомства, если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, относятся к косвенным расходам, такие расходы в полном объеме могут быть отнесены к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Существенным здесь является то, что мнение Минфина России было выражено в ответе на частный запрос проектной организации, пользующейся услугами субподрядных организаций и имеющей значительные переходящие объемы незавершенного производства (что обусловлено сроками договоров и спецификой исполнения работ по договорам).

Таким образом, фактически подтверждено, что при определенных условиях не является ошибкой включение в учетную политику положения, в соответствии с которым работы и услуги сторонних организаций не участвуют в процессе формирования стоимости незавершенного производства, а их стоимость может списываться в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль единовременно и в полном объеме в том периоде, в котором эти расходы осуществлены.

По общему правилу суммы страховых взносов относятся к категории прочих расходов и, следовательно, для целей налогообложения должны учитываться в составе косвенных. При начислении страховых взносов на суммы оплаты труда текущего периода вопросов, как правило, не возникает. Тем не менее, в практической деятельности весьма часто встречаются случаи, когда расходы по оплате труда (и соответственно начисленные на нее страховые взносы) относятся к разным отчетным и налоговым периодам. В частности, таким случаем является начисление отпускных.

В пункте 1 ст. 318 НК РФ приведен перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым (и, следовательно, распределяться по схеме, закрепленной в учетной политике для целей налогообложения). К косвенным расходам, как уже отмечалось, относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Однако в письме Минфина России от 27.08.2010 N 03-03-06/4/80 подчеркнуто, что перечень прямых расходов, приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ, является примерным и что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Из этого следует, делает вывод Минфин России, что в том случае, когда налогоплательщик может распределить отпускные и начисленные на них страховые взносы и отнести их на стоимость конкретной продукции, он вправе страховые взносы, начисленные на отпускные, признать в своей учетной политике прямым расходом.

Таким образом, страховые взносы могут быть распределены порядком, установленным для прямых расходов. Но для этого необходимо, чтобы в учетной политике организации для целей налогообложения было прямо указано, что этот порядок применяется к расходам на оплату труда, относящимся к разным отчетным или налоговым периодам.

Организациям, которые заняты в строительной сфере, выполняют функции заказчика-застройщика по нескольким договорам и одновременно осуществляют иные общехозяйственные расходы, следует обратить внимание на мнение Минфина России по поводу учета таких расходов, сформулированное в письме от 12.05.2010 N 03-03-06/1/324: если организация согласно учетной политике относит общехозяйственные расходы к косвенным расходам, то такие расходы включаются в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.

При этом не уточнено, но предполагается, что расходы, осуществленные в связи с исполнением функций заказчика-застройщика, могут быть отнесены к прямым расходам. Но для этого должен быть организован их обособленный учет, а в учетной политике для целей налогообложения данные расходы должны быть указаны в составе прямых.

На практике нередко возникают вопросы о правомерности применения ст. 271 НК РФ, в соответствии с которой доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), в части учета доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. По общему правилу такие доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

При этом ст. 272 НК РФ установлено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

На основании процитированных норм налогового законодательства Минфин России сформулировал следующую позицию в отношении распределения доходов (письмо Минфина России от 03.11.2010 N 03-03-06/1/691).

Распределение доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов предусмотрено НК РФ в следующих случаях:

- по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

- если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

- по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, когда условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

Каждое из указанных обстоятельств является самостоятельным основанием для распределения налогоплательщиком в налоговом учете доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.