Существенность бухгалтерской отчетности

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Принцип существенности в аудите является фундаментом для профессионального решения многих вопросов. Этот принцип формирует логическую последовательность и взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения.

Кроме того, сама категория существенности представляет собой достаточно подвижную систему, учитывающую реальный характер финансовой информации, подверженной корректировкам и изменениям.

Актуальность и значимость существенности в аудите объясняются несколькими причинами.

Во-первых, принцип существенности допускает не принимать во внимание незначительные характеристики, но вся важная информация должна быть раскрыта полностью.

Во-вторых, принцип существенности позволяет определить влияние стоимости отдельных объектов бухгалтерского учета на сумму и структуру баланса, на финансовые результаты. Следовательно, в ходе аудиторских процедур исследуются те бухгалтерские операции, которые оказывают значительное влияние на величину активов, пассивов и финансовых результатов.

В-третьих, принцип существенности требует показать всю информацию, имеющую важность для ее пользователей. Это требование касается и формулировки аудиторского заключения о представлении финансовой отчетности во всех существенных аспектах. При этом аудиторское заключение, как и сама финансовая отчетность, адресовано многочисленным пользователям, которые на основе отчетной информации принимают совершенно определенные экономические решения. В число пользователей входят руководство предприятия, акционеры, кредиторы, инвесторы, государственные организации и др. Каждый из пользователей имеет собственные интересы, которые и определяют то, что важно и существенно в бухгалтерской отчетности.

Таким образом, существенность бухгалтерской отчетности определяется каждым пользователем. Но любой из них должен быть уверен в значимости и достоверности представленной информации, только в этом случае она может быть полезной для принятия обоснованных финансовых и управленческих решений.

Следовательно, аудит, проводимый в целях проверки значимости и достоверности бухгалтерской отчетности, должен определять существенность по отношению ко всем группам пользователей, но в собственных интересах аудитора.

Целью курсовой работы является изучение методологии расчета уровня существенности и его практический расчет на примере предприятия.

Достижение цели подразумевает решение следующих задач;

- рассмотреть теоретические аспекты оценки уровня существенности;

- оценить необходимость и содержание планирования в аудите и рассмотреть общее понятие существенности;

- проанализировать выбор основных показателей оценки существенности и разобрать дедуктивный и индуктивные подходы к определению уровня существенности;

- рассчитать и проанализировать уровень существенности на примере предприятия;

- рассмотреть влияние уровня существенности на формирование мнения аудитора.

При написании курсовой работы были использованы следующие методы научного исследования: сравнительный метод, изучение нормативно-правовой базы, изучение монографических публикаций и статей, аналитический метод.

Теоретической основой курсовой работы являются законодательные и нормативные правовые акты, учебные пособия и научные статьи, посвященные теме курсовой работы. При написании данной работы использовались работы следующих авторов: Подольский В.И., Терехова А.А., Богатая И.Н., Бровкина Н.Д. и др.

В качестве объекта исследования годовая финансовая (бухгалтерская) отчетность ОАО «Ростелеком» за 2007 г., ОАО «Ростелеком» - национальный телекоммуникационный оператор, обеспечивающей международную и междугородную связь на всей территории Российской Федерации. «Ростелеком» владеет и управляет собственной современной магистральной сетью общей протяженностью около 150 тысяч километров, которая позволяет предоставлять голосовые услуги, а также услуги передачи данных и IP-приложений физическим лицам, корпоративным клиентам, российским и международным операторам. Компания предоставляет услуги международной и междугородной связи конечным пользователям во всех субъектах Российской Федерации, используя инфраструктуру региональных операторов.

1. Теоретические аспекты оценки уровня существенности в аудите

1.1 Необходимость и содержание предварительного планирования в аудите

Аудиторская организация должна начинать планировать аудит до написания письма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита.

Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Являясь начальным этапом проведения аудита, планирование состоит в разработке организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

Планирование аудита должно проводиться аудиторской организацией в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии со следующими частными принципами:

- комплексности планирования;

- непрерывности планирования;

- оптимальности планирования (рис. 1).

При планировании аудита на длительный период времени, в случае аудиторского сопровождения экономического субъекта, в течение года аудиторской организации следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и результатов промежуточных аудиторских проверок.

Единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, применяемые в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении данного аудируемого лица, определены Федеральным правилом стандартом аудиторской деятельности «Планирование аудита» №3.

Рисунок 1. - Частные принципы планирования аудита:

Это федеральное правило аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает, что и аудиторская организация и аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.

Необходимость планирования аудитором своей работы объясняется несколькими факторами.

Во-первых, планирование способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно.

Во-вторых, планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в проверке, а также координировать такую работу. Кроме того, планирование позволяет организовать внутренний контроль за качеством выполнения аудиторских работ. При планировании аудита аудиторской организации следует выделить следующие основные этапы:

- предварительное планирование аудита;

- подготовка и составление общего плана аудита;

- подготовка и составление программы аудита.

На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию:

- о внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности;

- о внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями (рис. 2).

Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогая аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Источниками получения информации об организации для аудитора должны являться:

- устав экономического субъекта;

- документы, регламентирующие учетную политику экономического субъекта и внесение изменений в нее;

- бухгалтерская отчетность, контракты, договоры, соглашения экономического субъекта, внутренние отчеты аудиторов, консультантов и др.

На этапе предварительного планирования аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита. В случае, если аудиторская организация считает возможным проведение аудита, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом. Кроме того, аудиторские фирмы до начала проверки обязаны составить общий план и программу аудита. Общий план аудита должен служить руководством при осуществлении программы аудита. В процессе проверки у аудиторской организации могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также причины изменений аудитору следует подробно документировать.

Рисунок 2. - Факторы финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта:

В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта), аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:

- реальные трудозатраты;

- расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;

- уровень существенности;

- проведенные оценки рисков аудита.

В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией для ассистентов аудитора, а для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы - одновременно и средством контроля качества работы.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля - это перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Тесты средств контроля помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу - это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.

В зависимости от условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.

Таким образом, информация, полученная в ходе планирования аудиторской проверки, используется аудитором для определения уровня существенности, оценки риска аудита и объектов проверки.

1.2 Общее понятие существенности в аудите

В ходе проведения проверок аудиторские организации не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях.

В соответствии с действующим Правилом (стандартом) аудиторской деятельность №4 «Существенность в аудите» существенность определяется следующим образом: «Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Многие отечественные авторы используют именно это определение в своих работах, но существуют и другие варианты определения существенности. Например, Ярцева Н.М. так трактует понятие существенности «Существенностью в аудите называется выраженная в абсолютных единицах возможность информации повлиять на решение ее пользователя».

В.В. Скобара в своих работах придерживается следующей точки зрения «Существенность - это свойство информации, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации».

В международной практике МСА 320 «Существенность в аудите» устанавливает существенность следующим образом: «Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения.

Существенность является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной».

Таким образом, несмотря на различие вышеупомянутых определении существенности все авторы сходятся в том, что главным критерием оценки существенности информации служит то, как она может повлиять на экономические решения пользователей этой информации.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят ли существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения в совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операциях от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные (базовые) показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту.

Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы.

Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности могут быть:

- изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;

- изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности;

- изменение аудиторской специализации аудиторской организации;

- значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту, с точки зрения их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности;

- смена руководства аудиторской организации.

Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности. Уровень существенности должен быть выражен в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится бухгалтерская отчетность. Значение уровня существенности для аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.

Последовательность применения критериев существенности можно представить следующим образом (рис. 3).

Рисунок 3. - Последовательность применения критериев существенности:

В идеале аудитор уже на начальной стадии аудита определяет ту сумму погрешности в финансовой отчетности, которую он будет рассматривать как критерий существенности. Установленный критерий называют «предварительным суждением о существенности», поскольку он является суждением профессионала, которое может измениться во время аудита, если изменяться обстоятельства.

Предварительное суждение о существенности определяет ту максимальную суммарную погрешность, которая по мнению аудитора, хотя и свидетельствует о наличии ошибок в финансовой отчетности, еще не сказывается на решениях квалифицированных пользователей. Суждение о существенности требует высокого профессионализма от аудитора.

Предварительное суждение о существенности формируют с целью облегчить аудитору сбор соответствующих свидетельств. Если аудитор устанавливает в качестве существенности невысокую сумму, ему нужно набрать большее количество свидетельств при проверке данной отчетности, чем в случае установления более высокого уровня существенности. По ходу работы аудитор часто меняет предварительное суждение о существенности. Основанием для пересмотра оценки и установления «уточненной оценки существенности» может являться целый ряд факторов. Чтобы эффективно провести проверку, аудитор должен непрерывно оценивать результаты проведенных процедур и многократно проверять на основе этих данных, является ли объем запланированных процедур достаточным или чрезмерным.

Новые факты и обстоятельства могут также изменить сумму, которую аудитор считает существенной для отдельных статей финансового отчета или для финансовых отчетов, взятых в целом. Например, если поправки в отчетность вносятся в ходе аудиторской проверки, параметры определенные на стадии планирования могут меняться. К концу аудиторской проверки степень существенности может быть иной, чем на стадии планирования. Аудитор, который в ходе работы не переоценивает степень значимости и масштабы проверки, имеет более высокие шансы провести проверку неэффективно.

При этом факт изменения уровня существенности, новое значение уровня существенности, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора должны быть в обязательном порядке зафиксированы в рабочих документах аудиторской проверки.

Значение уровня существенности, полученное по окончании этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки должны быть утверждены руководителем данной проверки, что отражается в рабочей документации проверки.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности:

- на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

- на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности;

- в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур.

Аудитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные им искажения могут не иметь существенного значения сами по себе, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми могут иметь существенный характер.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это, либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск не обнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

В общем виде взаимосвязь существенности, объема аудиторских процедур и аудиторского риска можно представить следующим образом:

Таблица 1. - Взаимосвязь существенности, объема аудиторских процедур и аудиторского риска:

Параметр	Нижняя граница	Верхняя граница
Уровень существенности	1-2%	10-15%
Объем требуемых аудиторских процедур	Больше	меньше
Риск не обнаружения	Низкий	высокий
Аудиторский риск	Низкий	высокий
Употребляемые в данной главе термины	более строгий уровень существенности	менее строгий уровень существенности

Таким образом, концепция существенности (значимости) практически необходима как в аудите, так и в бухгалтерском учете. Суждения о существенности влияют на планирование аудиторской проверки и оценку ее результатов, являются решающими в определении того, правильно ли представлены финансовые отчеты.

2. Методология определения уровня существенности

2.1 Основные показатели оценки существенности

В настоящее время отсутствует единая точка зрения по вопросу выбора базовых показателей уровня существенности. Действующее в РФ Правило (стандарт) об аудиторской деятельности №4 «Существенность в аудите» также не определяет жесткие требования к базовым показателям уровня существенности.

По мнению О.А. Мироновой наиболее предпочтительными являются два подхода к решению этого вопроса.

Одна точка зрения основана на том, что объективным измерителем существенности является прибыль до налогообложения. Другая точка зрения предполагает использование системы показателей - например, объем продаж и прибыли до налогообложения, капитала и валюты баланса и др.

И.Н. Богатая считает, что выбор базового показателя зависит от специфики финансово-хозяйственной деятельности конкретного предприятия.

В качестве базовых показателей могут выступать:

- валюта баланса;

- выручка от продаж, балансовая прибыль;

- капитал и резервы;

- общие затраты предприятия.

Однако важно не только выбрать показатели, но и установить критерии и их отбора. При определении критерия следует исходить из того, что существенность является показателем количественным и ее уровень можно рассчитать для каждого аудируемого лица. Расчет ведется в зависимости от выбранного базового показателя (показателей). В качестве базового принимается показатель деятельности экономического субъекта, который имеет тенденцию заметно варьировать от года к году. Так, для экономических субъектов, имеющих проблемы с ликвидностью или платежеспособностью, могут быть взяты показатели оборотных активов или уставного капитала. В других случаях это может быть выручка от реализации товаров, работ, услуг. У экономических субъектов, для которых характерно более или менее стабильное получение выручки или относительно постоянная величина оборотных активов, это может быть показатель нераспределенной прибыли отчетного периода.

При выборе базового показателя должна учитываться также отраслевая специфика. Зачастую анализ отрасли, в которой работает экономический субъект, позволяет выявить показатели деятельности, которые могут быть подвержены наибольшим колебаниям.

В.И. Бондаренко выделяет три категории показателей, чаще всего используемых аудиторами для расчета уровня существенности:

- счета бухгалтерского учета;

- статьи баланса;

- показатели бухгалтерской отчетности.

При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего года и предшествующих лет.

Характеризуя счета бухгалтерского учета следует обратить внимание, что важным является определение групп значимых счетов или групп счетов. Таковыми являются счета, содержащие ошибки, существенно влияющие на содержание финансовой отчетности.

Критериями отнесения счетов к значимым представляется:

- наличие остатка, превышающего допустимую ошибку;

- большой оборот по счету в течение отчетного периода;

- наличие необычных проводок.

Признание счета значимым совсем не означает, что обязательно понадобится дополнительный объем аудиторских процедур, а скорее указывает на необходимость обратить больше внимания на движение средств по данному счету и оценку рисков.

Кроме того, для определения значимости счета используется вся информация, собранная на предыдущих этапах аудиторской проверки. Такая информация полезна и для планирования тестов, относящихся к конкретному счету. Источники информации, связанные со значимыми счетами, можно классифицировать следующим образом:

- документы, содержащие субъективные оценки персонала клиента (например, размер резерва по сомнительным долгам);

- документы, связанные с рутинной обработкой данных, которые представляют собой подробную информацию о совершаемых операциях, обычно отражаемых в бухгалтерских регистрах (записи о дебиторской или кредиторской задолженности, движении денежной наличности, расчетах с персоналом по оплате труда, основным средствам и т. п.);

- документы, связанные с нетрадиционной обработкой данных, к которым относятся документы по операциям, осуществляемым с меньшей частотой (например, инвентаризационные описи, расчеты амортизационных отчислений и др.).

Обычно рассматриваются различные подходы к указанным видам источников информации.

Считается, что если определенная операция осуществляется и соответственно отражается ежедневно, то такая информация не должна содержать значимых ошибок. И, наоборот, тот факт, что в учете использованы какие-либо расчеты (то есть субъективность оценки достаточно высока), приводит к увеличению возможности возникновения ошибок.

В качестве базы может быть выбрана каждая из трех групп, а могут быть взяты две или сразу все три группы. В каждом конкретном случае выбор тех или иных счетов, статей и показателей будет зависеть как от качественных аспектов финансовой информации, так и от ее количественных характеристик. Выбор базы для расчета существенности заключается в определении показателей бухгалтерской отчетности, которые имеют особую важность для пользователей и при этом учитывают многие факторы: специфику отрасли, форму собственности, сферу и масштабы деятельности, финансовые результаты и структуру баланса.

При условии выбора в качестве базы существенности одного показателя расчет уровня существенности как таковой не производится. Показатель устанавливается в виде определенного процента предельно допустимой ошибки. Известную сложность при таком варианте формирования базы представляет вопрос оценки достоверности всей финансовой отчетности, то есть существенности в целом по отдельному значению существенности одного показателя. Чем сложнее и разнообразнее факты хозяйственной жизни предприятия, чем более изменчивы результаты его финансово-хозяйственной деятельности, тем больше показателей бухгалтерской отчетности необходимо взять в качестве базы для оценки существенности.

В настоящее время при определении существенности сегмента аудиторы используют два подхода:

- дедуктивный - когда первоначально определяется общая существенность финансовой отчетности, которая затем распределяется между значимыми статьями проверяемого бухгалтерского баланса;

- индуктивный - когда первоначально определяется существенность значимых статей проверяемого бухгалтерского баланса, а затем путем суммирования полученных значений существенности определяется общая существенность финансовой отчетности.

Российский национальный стандарт «Существенность в аудите» не устанавливает четкой процедуры определения уровня существенности. Такая методика должна быть разработана и утверждена в качестве внутрифирменного аудиторского стандарта. Как рекомендательный, в приложении к стандарту приведен порядок определения единого уровня существенности, то есть дедуктивный подход. В том же приложении допускается устанавливать несколько уровней существенности к различным статьям бухгалтерского баланса, то есть использовать индуктивный подход. Таким образом, практическая значимость вопросов оценки существенности требует от каждой аудиторской организации собственной методики, регулирующей порядок определения уровня существенности статей баланса. В ней должны быть указаны особенности выбора базы существенности, критерии существенности в рублях или в процентах, порядок расчета, возможные корректировки.

2.2 Дедуктивный подход к оценке существенности отчетности

Дедуктивный подход является предпочтительным с теоретической точки зрения. При его использовании можно избежать ситуации, когда сумма оценок существенности по отдельным счетам превышает допустимую величину для отчетности в целом.

Общую погрешность финансовой отчетности можно установить несколькими способами:

- как относительную величину базового показателя;

- как результат комплексного расчета.

В первом случае в качестве базового показателя наиболее часто выступают прибыль до или после налогообложения или валюта баланса. Для некоммерческих организаций базовой величиной может быть общая сумма поступлений или расхода, а также основные показатели отчеты о движении денежных средств.

При использовании относительной величины базового показателя В.Ю. Авдеев предлагает следующий алгоритм расчета абсолютного уровня существенности (S) в целом по предприятию.

Где:

S - уровень существенности в денежном выражении (руб.);

В - сальдо баланса на конец отчетного периода, подлежащего аудиторской проверке (руб.);

р - установленный аудитором процент существенности (%).

Где:

Т - денежный оборот за период как сумма оборотов по всем счетам бухгалтерского учета (руб.).

После определения общей величины существенности S, аудитор следует сразу распределить эту сумму по счетам бухгалтерского учета в следующем порядке:

Где:

sn - величина существенности, приходящаяся на счет (субсчет) n;

tnd - дебетовый оборот за отчетный период по счету (субсчету) n;

tnk - кредитовый оборот за отчетный период по счету (субсчету) n;

сn - сальдо на конец периода по счету (субсчету) n;

Т - оборот за отчетный период по всем счетам (по дебету или по кредиту - они равны);

С - сальдо за отчетный период по всем счетам (по дебету или по кредиту - они равны) (руб.).

Итогом распределения существенности по счетам станут показатели 01, 02, 04 и т. д., которые в сумме составят общую величину существенности. Получив величину существенности по счетам, аудитор может легко определить существенность по статьям баланса, состоящим из остатков определенных счетов.

Комплексный расчет предусматривает существование набора показателей, участвующих в расчете и методики операций с ними. Критерии для определения уровня существенности устанавливают в процентах величины базовых показателей бухгалтерской отчетности. В общих случаях к таким показателям относят прибыль до налогообложения, выручку (нетто), от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей), капитал и резервы, сумму активов.

Рекомендуемая система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности приведена в таблице 2.

Таблица 2. - Определение уровня существенности:

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого субъекта	Доля %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
1	2	3	4
1. Балансовая прибыль предприятия		5
2. Валовой объем реализации без НДС		2
3. Валюта баланса		2
4. Собственный капитал		10
5. Общие затраты предприятия		2

Если по мнению аудитора значение каких-либо показателей или их отсутствие в бухгалтерской отчетности за проверяемый период не характерно для организации, рекомендуется либо использовать данные предыдущего периода, либо не включать эти показатели в расчет. Уровень существенности рассчитывают следующим образом: по итогам финансового года экономического субъекта, подлежащего проверке, определяют финансовые показатели, перечисленные в столбце «1» таблицы.

Их значения заносят в столбец «2» в тех денежных, единицах в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берут доли (%), приведенные в столбце «3», и результат записывают в столбец «4». Допускается, что часть показателей в таблицу включить не удастся либо они будут заменены на другие, более характерные для данной аудиторской проверки. На базе полученных значений рассчитывают среднюю величину, которая и является единым показателем уровня существенности.

В качестве базовых показателей некоммерческих организаций обычно используют валюту баланса и общий объем расходов организации. Если полученные рублевые значения уровней существенности базовых показателей слишком отличаются друг от друга, аудитору рекомендуется не находить среднеарифметическое значение, а использовать в качестве единого значение существенности показателя, наиболее точно отражающего деятельность организации. Полученное значение единого уровня существенности распределяется между значимыми статьями бухгалтерского баланса. Единый уровень существенности может распределяться на статьи проверяемой отчетности различными методами: весовым или пропорциональным. При применении весового метода значениям уровней существенности по статьям присваиваются ранги в зависимости от значимости элемента в отчетности, на основе которого они были рассчитаны. По результатам ранжирования для каждого элемента рассчитывается его весовое значение с учетом значений вероятности, выраженных в процентах.

Таблица 3. - Пример расчета весовых значений для различного числа элементов:

Варианты	Количество показателей	Ранги
		1	2	3	4	5
1 вариант	5 элементов	0,36	0,28	0,2	0,12	0,04
2 вариант	4 элемента	0,44	0,31	0,19	0,06	-
3 вариант	3 элемента	0,56	0,33	0,11	-	-
4 вариант	2 элемента	0,67	0,33	-	-	-

Произведение промежуточных значений существенности на весовые показатели используется для последующего расчета уровня существенности.

Величина уровня существенности определяется как средневзвешенное значение от промежуточных величин существенности с учетом важности каждой из них.

При пропорциональном методе распределения обобщенный уровень существенности распределяется по статьям пропорционально их весовому значению в итоге баланса.

На практике процесс распределения единого уровня существенности между оборотами счетов вызывает значительные трудности, так как в некоторых предприятиях суммарные обороты за период в несколько раз превышают валюту бухгалтерского баланса (в основном это характерно для торговых предприятий). Применение стандартного единого уровня существенности в этом случае будет составлять минимальное значение к значимым оборотам, что необоснованно увеличить трудозатраты, а соответственно стоимость аудита. Из данной ситуации можно предложить два выхода:

1. ввести в качестве базового показателя при определении единого уровня существенности суммарный оборот по бухгалтерским счетам за период;

2. использовать повышающий коэффициент для единого уровня существенности, рассчитанного по стандартной схеме. При этом повышающий коэффициент учитывает превышение суммарных оборотов над валютой баланса.

Недостатком дедуктивного подхода является стандартный уровень существенности в процентах к статьям бухгалтерского баланса, что не позволяет учитывать риски системы внутреннего контроля, значение которых на разных участках учета может колебаться. Также не учитываются направления проверки (при квартальных проверках в одном квартале может большее внимание быть уделено дебитором, в другом квартале - материалам), вероятности ошибок на счетах (счет 70 «Расчеты по оплате труда» как правило, не содержит существенных ошибок, даже выявленные ошибки связаны либо с занижением сальдо счета 68 «Расчеты по подоходному налогу», либо счета 69 «Расчеты с органами социального страхования»), и другие факторы. В некоторых случаях влияние таких факторов нивелируется поправочными коэффициентами, что значительно усложняет систему расчета показателей, используемых при аудиторской проверке.

2.3 Индуктивный подход к оценке существенности отчетности

В основу индуктивного подхода положено определение существенности отдельных статей отчетности, а затем и общей существенности в целом. Этот подход предполагает выделение и оценку наиболее значимых статей баланса, для каждой из которых устанавливается свой уровень существенности, согласно профессиональному суждению аудитора. Установление уровня существенности дифференцированно для каждой статьи, позволяет учесть значение этого показателя в системе, динамику его изменения, т. е., оценку средневзвешенного влияния на показатели отчетности. При этом для показателя со значимым удельным весом и высокой динамикой изменения значения уровня существенности должно устанавливаться выше, чем для показателей с незначительным удельным весом и динамикой. Очевидно, что чем сложнее и разнообразнее факты хозяйственной жизни предприятия и чем более изменчивы результаты его финансово-хозяйственной деятельности, тем больше показателей бухгалтерской отчетности необходимо проанализировать при выборе базовых показателей для оценки существенности.

Расчет уровня существенности при помощи индуктивного подхода осуществляется в несколько этапов. Сначала аудитор проводит оценку статей баланса, учитывая при этом как качественные, так и количественные характеристики. Затем выявляет наиболее значимые показатели баланса и согласно своему профессиональному суждению устанавливает уровень существенности по каждой из статей.

Практикующие аудиторы определяют планируемую границу существенности ошибки отчетности, как суммарное значение границ существенности, установленных к значимым статьям бухгалтерского баланса. При определении последних учитываются следующие факторы:

- общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем строже устанавливаются границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при проведении аудита);

- абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в валюте баланса, стандартная граница существенности 5% снижается);

- требуемая глубина проверки статьи (по счетам, требующим более детальной проверки - стандартная граница существенности снижается);

- планируемые трудозатраты времени на проверку статьи (чем ниже планируемая граница существенности, тем больше объем проверки);

- направленность отчетности: отчетность для внешних пользователей требует более строгих критериев, чем внутренняя, также отчетность для более широкого круга пользователей требует более строгих критериев, чем для узкого круга (специальная отчетность);

- неопределенность: проблемы, связанные с неопределенностью будущих событий, обычно приводят к использованию более строгих критериев материальности;

- другие факторы.

Некоторые из указанных факторов действуют в противоположном направлении (например, уровень аудиторского риска и объем трудозатрат), поэтому при определении планируемых границ ошибки статьи используется в основном опыт и интуиция аудитора. Кроме того, при установлении уровня существенности аудитор может опираться на взаимосвязь существенности с риском системы учета. Следует отметить, что сам факт проверки системы учета позволяет установить наличие вероятных ошибок и отклонений в бухгалтерской отчетности, так как оценка состояния контрольной среды и регулярности аудиторских процедур на предприятии служит аудитору основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур.

Взаимосвязь риска системы учета и качественного показателя существенности представлена в таблице 4.

Таблица 4. - Взаимосвязь риска системы учета и качественного показателя существенности:

Риск системы учета, %	Градации	Качественный показатель существенности, %	Градации
10	Низкий	3	Высокий
20	Низкий	9	Высокий
30	Низкий	9	Высокий
40	Средний	8	Средний
50	Средний	7	Средний
60	Средний	6	Средний
70	Высокий	5	Низкий
80	Высокий	4	Низкий
90	Высокий	3	Низкий

Суммарная граница существенности ошибки отчетности, рассчитанная таким способом, как правило, не должна превышать 5-10% от валюты бухгалтерского баланса.

К недостаткам индуктивного метода можно отнести возможность возникновения ситуации, когда сумма оценок существенности по отдельным счетам превысит допустимую величину существенности для отчетности в целом. Таким образом, рассчитать предварительные границы существенности ошибок можно и к статьям отчета о прибылях и убытках. Однако большинство аудиторов считает, что при проверке статей баланса обнаруживается большинство ошибок отчета о прибылях и убытках (через счет «Нераспределенная прибыль»), поэтому критерии существенности применяются именно к балансу. На практике можно определить границы существенности к обеим формам отчетности.

Рассмотрим применение дедуктивного и индуктивного методов на практике на примере отчетности ОАО «Ростелеком».

3. Практические аспекты оценки существенности

3.1 Оценка уровня существенности на примере ОАО «Ростелеком»

Российский национальный оператор связи ОАО «Ростелеком» - одна из крупнейших телекоммуникационных компаний страны, предоставляющая широкий спектр услуг и сервисов.

Проведем расчет уровня существенности на примере годовой финансовой отчетности ОАО «Ростелеком».

Для начала определим показатель уровня существенности, использую при этом дедуктивный подход. Оформим расчеты в таблице:

Таблица 5. - Определение уровня существенности на примере ОАО «Ростелеком» дедуктивным методом:

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого субъекта	Доля %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
1	2	3	4
1. Балансовая прибыль предприятия	8 418	5	421
2. Валовой объем реализации без НДС	63 201	2	1264
3. Валюта баланса	70 733	2	1415
4. Собственный капитал	6 673	10	667
5. Общие затраты предприятия	53 067	2	1061

Находим среднее значение показателей графы «4» таблицы:

(421 + 1264 + 1415 + 667 + 1061) / 5 = 966.

Аудитор может отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую и (или) меньшую сторону от среднего значения. Подробный порядок оценки отклонений и условий отбрасывания значений должен определяться внутрифирменным аудиторским стандартом.

В данном примере минимальное значение отклоняется от среднего на 56,4%:

(421 - 966) / 966 Ч 100% = 56,4%.

Максимальное значение отличается от среднего на 46,5%:

(1415 - 966) / 966 Ч 100% = 46,5%.

Если допустимый уровень отклонений установлен на уровне 60%, крайние значения не будут отбрасываться. Для удобства дальнейшей работы производится округление среднего значения, при этом погрешность не должна превышать 20%. В данном примере округленное значение составит 1000 (погрешность при округлении 3,5%). Рассчитанный таким образом единый уровень существенности составит 1000000 тыс. руб.

Если допустимый уровень отклонений составляет 30% будут отброшены и максимальное и минимальное значение. Новая средняя составит:

(1264 + 667 + 1061) / 3 = 997.

Тогда единый уровень существенности составит округленное значение новой средней.

При установлении допустимого уровня отклонений в 50% будет отброшено только максимальное значение. Тогда средняя составит:

(1264 + 1415 + 667 + 1061) / 4 = 1177.

Единый уровень существенности в этом случае составят 1 100 000 рублей (погрешность округления 6,5%).

Аудиторская организация может изменять систему базовых показателей, а также значение их уровней существенности, выдерживая при этом общие требования к методике расчета.

В этом примере остановимся на допустимом уровне отклонений равном 50%. Теперь распределим единый уровень существенности по статьям отчетности согласно значимости их для аудита. Расчеты представлены в таблице 6.

Таблица 6. - Порядок распределения единого показателя уровня существенности:

Активы
Показатели	Сумма, млн. руб.	Значимые для аудита статьи	Веса	Уровень существенности статей, млн. руб.
Основные средства	23 896	23 896	0,56	616
Незавершенное строительство	7 705
Запасы	445
Дебиторы	10 541	10 541	0,33	363
Денежные средства	9 336	9 336	0,11	121
Итого	51923	43 773	1	1100
Уставный фонд	2
Добавочный капитал	6 670
Нераспределенная прибыль	8 418	8 418	0,56	616
Кредиторы	7 716	7 716	0,33	363
Фонд потребления	29 117	29 117	0,11	121
Итого	51923	45251	1	1100

При распределении единого уровня существенности по статьям можно использовать несколько методов, самые распространенные - весовой и пропорциональный. В этом примере был использован весовой метод. При распределении уровня существенности этим методом показатели ранжируется согласно их значимости для аудита, а затем уровень существенности умножается на соответствующий весовой коэффициент.

Теперь рассчитаем значение уровня существенности при помощи индуктивного метода.

Для удобства расчетов составим сокращенный и упрощенный баланс, выделив самые значимые статьи таблица 7.

Таблица 7. - Баланс ОАО «Ростелеком»:

Активы	млн. руб.	Пассивы	млн. руб.
Основные средства	23 896	Уставной капитал	2
Капитальные вложения	8043	Добавочный капитал	6 670
Запасы	445	Нераспределенная прибыль	8 418
НДС по приобр. ценностям	226	Кредиты банков	564
Дебиторская задолженность	10 541	Кредиторская задолженность	7 716
Денежные средства	9 336	Фонды потребления	29 117
Баланс	52 487	Баланс	52 487

Аудитор при проверке скорее всего расценит статьи «НДС по приобретенным ценностям», «Уставной капитал» и «Запасы» как несущественные, и может исключить их из проверки. Общая сумма исключенных сумм составит 673 млн. рублей или 1,3% к валюте баланса. По существенным статьям баланса установим следующие границы существенности:

Таблица 8. - Расчет уровня существенности индуктивным методом на примере ОАО «Ростелеком»:

Наименование статьи баланса	млн. руб.	Уровень существенности	Уровень существенности млн. р.
Основные средства	23 896	3	1434
Капитальные вложения	8043	3	483
Дебиторская задолженность	10 541	3	633
Денежные средства	9 336	2	373
Добавочный капитал	6 670	3	400
Нераспределенная прибыль	8 418	2	505
Кредиты банков	564	3	23
Кредиторская задолженность	7 716	3	463
Фонды потребления	29 117	2	1165
Итого	104 301	2,3	2 400

Установленный таким образом уровень существенности ошибки финансовой отчетности составит 2400 млн. рублей.

При расчете уровня существенности двумя способами: индуктивным и дедуктивным были получены различные уровни существенности. При определении уровня существенности дедуктивным способом большое значение имеет установление допустимого уровня отклонений. В рассмотренном примере в зависимости от установленного допустимого уровня отклонений были получены различные значения уровня существенности: 1000 тыс. руб. - при допустимом уровне отклонений 60%, 997 тыс. руб. - при 30%, 1100 тыс. руб. - при 50%. При использовании индуктивного метода расчета существенности важную роль играет профессиональное суждение аудитора, так как установление уровня существенности по статьям полностью зависит от оценки значимости статей баланса, применяемой при проверке.

Таким образом, расчетный показатель уровня существенности зависит не только от способа расчета, но и от выбранных базовых показателей, оценки их значимости в аудите и относительно определенного экономического субъекта и профессионального суждения аудитора.

3.2 Влияние существенности на формирование мнения аудитора о достоверности отчетности

Аудитор независим в выборе методики проверки, но ответственен за обнаружение существенных ошибок в бухгалтерской отчетности. Именно по этой причине аудитор должен определять уровень существенности самостоятельно.

При обнаружении ошибки аудитор должен определить ее природу (качественную сторону), а затем произвести количественную оценку погрешности. Последнее не всегда возможно, в ходе аудита могут быть обнаружены ошибки, суммарное арифметическое значение которых определить достаточно трудно.

В ходе проверки аудитор должен оценить существенность полученной информации. При этом также учитывается как количественная, так и качественная сторона выявленных нарушений или ошибок. Любое нарушение выявленное аудитором имеет в своей основе качественную природу, и в зависимости от характера нарушений может иметь или не иметь количественной оценки. Например, при применении неправильной корреспонденции счетов можно выявить завышение или занижение оборотов или остатков по счетам, а вот замечание в виде отсутствия журнала регистрации приходных кассовых ордеров вряд ли можно определить в количественном выражении. Но и в том и другом случае обнаруженные замечания можно признать и существенными и несущественными (рис. 4).

Рисунок 4. - Оценка существенности аудиторских доказательств:

Ситуация признания существенными ошибок, не имеющих количественного выражения, является достаточно сложной, и как правило, основывается на субъективном мнении аудитора.

В качестве примера можно привести случай обнаружения аудитором незаконных операций на предприятии.

Такие нарушения будут признаны существенными вне зависимости от их объема и суммарного измерения.

С другой стороны, одна и та же количественная ошибка может быть рассмотрена и как существенная, и как несущественная, в зависимости от обстоятельств и характера операций по счету. Например, ошибка в 1000 рублей по счету «Касса», выявленная в результате обнаружения мошенничества, будет признана более существенной, чем ошибка на ту же сумму в статье «Расходы будущих периодов», связанная с неправильной корреспонденцией счетов.

Классификация ошибок, выявленных аудитором, приведена в стандарте «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности». В соответствии со стандартом, и преднамеренные и непреднамеренные искажения могут быть оценены как существенные или несущественные (рис 5).

Рисунок 5. - Виды искажений в бухгалтерском учете:

Существенность ошибки может зависеть и от последующих за такой ошибкой обстоятельств. Например, в оценке чистых активов обнаружено завышение на 100 рублей.

В общем случае такая ошибка конечно же несущественна. Но если в конкретной ситуации, с учетом такой поправки величина чистых активов окажется меньше уставного капитала организации, такая ошибка будет признана существенной.

Существенной может быть признана и ошибка, влияющая на тенденцию основных показателей.

Например, обнаруженная ошибка в завышении балансовой прибыли на 500 рублей, несущественная в обычных условиях, может быть признана существенной, если с учетом такой корректировки, ранее отмечавшийся устойчивый рост прибыли сменяется на падение. Аналогичное правило может применяться и к другим статьям, например, объемов реализации или дивидендных выплат.

В любом случае при завершении проверки ауди...