Бухгалтерский учёт финансовых вложений

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Актуальность темы курсовой работы обусловлена тем, что понятие финансовых вложений как актива организации появилось в отечественном учете лишь с развитием рыночных отношений. Но и в международной практике подходы к определению данного вида средств сложились относительно недавно.

Проведение экономических реформ в России, осуществление финансово-хозяйственной деятельности на основе рыночных отношений привело к возрождению рынка ценных бумаг - важнейшего элемента финансовой системы любой развитой страны. Рынок ценных бумаг (или фондовый рынок) в российской системе финансовых отношений, несмотря на все кризисные явления, имеет большое значение, так как с его помощью привлекаются свободные денежные средства юридических и физических лиц и превращаются в реальные активы.

Предприятия и организации, не являющиеся кредитными организациями и профессиональными участниками рынка ценных бумаг, также являются активными участниками рынка ценных бумаг. Вкладывая средства в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), в ценные бумаги корпораций и уставные капиталы других организаций; а также предоставляя другим организациям займы на территории Российской Федерации и за ее пределами, предприятия осуществляют финансовые вложения.

Таким образом, основная цель функционирования рынка ценных бумаг состоит в том, чтобы сформировать механизм для привлечения в экономику инвестиций путем построения взаимоотношений между теми, кто испытывает потребность в средствах, и теми, кто хочет инвестировать избыточный доход.

Учитывая исключительную важность этой отрасли для развития и стабилизации российской экономики, рынок ценных бумаг на сегодняшний день рассматривается как область интенсивного контроля и регулирования со стороны государственных органов. Одной из форм контроля и выступает бухгалтерский учет, а применительно к данной курсовой работе - бухгалтерский учет финансовых вложений.

Основной целью данной курсовой работы является изучение теории и практики бухгалтерского учета финансовых вложений на предприятиях различных форм собственности, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг или кредитными организациями, с учетом последних изменений в российском законодательстве.

Исходя из поставленной цели работы, основное внимание было уделено решению следующих задач:

- изучить теоретическую базу бухгалтерского учета финансовых вложений, провести анализ особенностей учета различных ценных бумаг, формирования финансовых результатов от операций с ценными бумагами, и доходов по конкретным видам инвестиций предприятий;

- рассмотреть особенности организации бухгалтерского учета финансовых вложений на материалах условно взятом предприятии ОАО «Молзавод».

Основная проблема рынка ценных бумаг в нашей стране это не стабильная экономическая система, недоверие партнеров друг другу и желания получать оплату за товары и услуги по факту отгрузки с предоплатой. Мало руководителей, которые в настоящее время верят в надежность некоторых государственных и корпоративных ценных бумаг в нашей стране и возможность нормально работать в данных экономических условиях. Тем не менее, процессы, происходящие в нашей стране не обратимы и должны привести к новым экономическим условиям функционирования рынка ценных бумаг и всей финансовой системы в целом.

Информационной базой для выполнения данной работы послужила законодательная и нормативная база, книги и учебные пособия, затрагивающие вопросы бухгалтерского учета финансовых вложений и налогообложения операций с ценными бумагами, периодические издания.

Глава 1. Теоретические основы учета финансовых вложений и инструментов

1.1 Понятие, классификация и оценка финансовых вложений

финансовые вложения бухгалтерский учёт

Финансовые вложения - это активы, которые представляют собой право получения определенного количества денежных средств или иных финансовых активов в определенный срок в соответствии с документом, удостоверяющим это право (договором, ценной бумагой и др.), при этом они не являются денежными средствами и дебиторской задолженностью.

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02 [3]).

В российском учете в соответствии с п.43 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности (приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н и ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» от 10 декабря 2002 г. № 126н) классификация финансовых вложений представляет собой перечень возможных вариантов вложения средств для инвестора:

- государственные и муниципальные ценные бумаги;

- ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги (облигации, векселя), в которых определены дата и стоимость погашения;

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.;

-вклады организации - товарища по договору простого товарищества.

В бухгалтерском балансе суммы сальдо счета 58 «Финансовые вложения» отражаются обособленно: со сроком погашения (выбытия) более одного года - в составе внеоборотных средств (в первом разделе баланса), менее одного года - в составе текущих активов (во втором разделе баланса).

Первый международный стандарт финансовой отчетности, в котором рассматривался учет инвестиций в ценные бумаги и другие объекты финансовых вложений, - МСФО 25 «Инвестиции» - принят Комитетом по МСФО в 1985 г. В этом стандарте все виды инвестиций (в ценные бумаги, в недвижимость, сдача объектов в аренду, иные вложения не в производственных целях, а для получения инвестиционного дохода) рассматривались как активы с аналогичными характеристиками.

В основу классификации таких активов положен один признак - предполагаемый срок инвестиций, что вполне соответствовало общей концепции учета активов, подразделявшей их на текущие (краткосрочные) и внеоборотные (долгосрочные). Методы оценки финансовых вложений в МСФО 25 базируются на таких понятиях, как рыночная стоимость и себестоимость.

Краткосрочные инвестиции, которые, как предполагалось, должны иметь рыночную цену, оценивались по наименьшей из двух стоимостей - рыночной и себестоимости. Долгосрочные инвестиции оценивались либо по себестоимости, либо по переоцененной стоимости, либо по наименьшей из рыночной стоимости и себестоимости в том случае, когда они котировались на активном рынке.

Недостатки классификации и оценки финансовых вложений в соответствии с принципами МСФО учтены и устранены при принятии в 1995 году МСФО 32 «Финансовые инструменты: представление и раскрытие информации», и особенно во вступившем в силу с 1 января 2001 г. МСФО 39 «Финансовые инструменты: Признание и оценка».

МСФО 32 и 39 распространяются на более широкую совокупность активов.

Финансовый инструмент - это любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство, или долевой инструмент, - у другой (п.5 МСФО 32).

Финансовый актив - это любой актив, являющийся:	денежными средствами
	договорным правом требования денежных средств или другого финансового актива от другой компании
	договорным правом на обмен финансовых инструментов с другой компанией на потенциально выгодных условиях
	долевым инструментом другой компании
Финансовое обязательство - это любая обязанность по договору:	предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой компании
	обменять финансовые инструменты с другой компанией на потенциально невыгодных условиях

Финансовые инструменты как объекты финансового менеджмента классифицируются на четыре класса:

1. Акции, доли, паи - характеризуют участие в капитале акционерных обществ или товариществ.

2. Долговые инструменты - отражают отношения должника и кредитора, зафиксированные юридическим свидетельством долга в какой-либо форме (векселя, долговые расписки и др.). Долговые обязательства являются объектами купли-продажи. К долговым инструментам относятся и ценные бумаги с фиксированной процентной ставкой (например, привилегированные акции).

3. Производные инструменты - это финансовые инструменты, стоимость которых определяется стоимостью некоторых активов, называемых базовыми, или лежащими в основе инструмента. Наиболее важными производными инструментами являются:

* фьючерсы - стандартизованные контракты, которые требуют отсроченной поставки активов по фиксированной цене или определенного денежного расчета, торговля которыми осуществляется на специальных фьючерсных рынках с участием клиринговых организаций;

* форварды - внебиржевые срочные сделки, основанные в первую очередь на колебаниях валютных курсов, заключаемые на условиях, взаимно согласованных между сторонами;

* опционы - право покупки или продажи базового актива по определенной цене в определенный период;

* свопы - соглашения между сторонами, требующие от одной стороны платить другой стороне по фиксированной цене за определенное количество базового актива в обмен на обязательство другой стороны платить первой по «плавающей» цене.

4. Гибридные инструменты - финансовые инструменты, опирающиеся на свойства более чем одной перечисленной выше категории. Например, опционные составляющие долговых инструментов; составляющие, связанные с акционерным капиталом.

Финансовые инструменты стали более широко использоваться в финансово-хозяйственной деятельности российских организаций, хотя пока не представлены в нормативных документах, регламентирующих их финансовый учет и представление в отчетности.

ПБУ 19/02 применяется для организаций - юридических лиц (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), в том числе профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов.

В ПБУ 19/02 отмечается, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо выполнения определенных условий:

наличие документов, подтверждающих право организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;

способность этих вложений приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста стоимости.

Экономические выгоды (доход) в будущем, поступающие в результате использования финансовых вложений, включают проценты, дивиденды, прирост стоимости вложений в результате обмена, погашения обязательств, увеличения текущей рыночной стоимости.

В состав финансовых вложений организации в соответствии с ПБУ 19/02 включаются государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, вклады в уставный капитал других организаций, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования. В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации - товарища по договору простого товарищества.

В состав финансовых вложений организации не включаются: собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для перепродажи или аннулирования; векселя, выданные организацией-векселедателем продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги; вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода; драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности; активы, имеющие материально-вещественную форму (основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы).

Организация сама выбирает единицу бухгалтерского учета финансовых вложений, позволяющую обеспечить формирование полной и достоверной информации, а также контроль за их наличием и движением. В качестве такой единицы могут быть установлены серия, партия и другая однородная совокупность финансовых вложений. Аналитический учет финансовых вложений должен обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений, эмитентам ценных бумаг - организациям, участником которых является организация, а также по организациям-заемщикам и т.п.

При принятии к бухгалтерскому учету ценных бумаг в аналитическом учете необходимо обеспечить информацию о наименовании эмитента и названии ценной бумаги, номере, серии, номинальной цене покупки, расходах, связанных с приобретением ценных бумаг, общем количестве ценных бумаг, дате покупки, дате продажи и ином выбытии, месте хранения, а также дополнительную информацию, формируемую организацией.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в качестве которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организация или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Если в процессе принятия решения о приобретении финансовых вложений организация произвела расходы, связанные с оплатой услуг информационных и консультационных организаций, но сделка не состоялась, то стоимость услуг относят на прочие расходы организации.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам включают в состав прочих расходов организации.

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в состав затрат на приобретение финансовых вложений, если они непосредственно не связаны с их приобретением.

Затраты, связанные с приобретением финансовых вложений за исключением сумм, уплачиваемых продавцу, могут признаваться организацией несущественными по сравнению с суммой, уплачиваемой продавцу, и относиться к прочим расходам отчетного периода, в котором были приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении установлена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действовавшему на дату принятия этих активов к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может меняться в случаях, установленных нормативными актами. Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки оценки на предыдущую отчетную дату.

Корректировка может проводиться ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой включается в состав прочих доходов или расходов в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости. Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая стоимость не определяется, такой объект отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

Организация может составлять расчет оценки долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости и обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

Выбытие финансовых вложений из бухгалтерского учета организации признается на дату единовременного прекращения действия условий принятия этих вложений к бухгалтерскому учету и происходит в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

Вклады в уставный капитал других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы бухгалтерского учета. Ценные бумаги при выбытии могут оцениваться по средней первоначальной стоимости, определяемой по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости данного вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества (остатка) на начало месяца и поступивших в течение данного месяца ценных бумаг. При выбытии финансовых вложений, оцениваемых по текущей рыночной стоимости, их стоимость определяют исходя из последней оценки. По каждому виду финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходы от финансовых вложений признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими доходами. Расходы, связанные с предоставлением займов, оплатой услуг банков, депозитариев и осуществлением других подобных операций, относятся к прочим расходам организации.

1.2 Учет движения финансовых вложений

Вклады в уставный капитал других организаций учитывают на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».

Вкладывая средства в уставный капитал товариществ, обществ с ограниченной ответственностью, инвестор приобретает доли в уставном капитале, а участие в уставном капитале акционерных обществ предполагает покупку акций.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Разница между оценкой вклада, отраженной на счете 58 «Финансовые вложения», и стоимостью переданных активов отражается в составе прочих доходов или расходов передающей организации.

Участие в уставном капитале товарищества, общества с ограниченной ответственностью подтверждается выписками банка, актами о приеме-передаче основных средств, нематериальных активов, накладными на отпуск материалов на сторону с приложением доверенности на получение этих материальных ценностей, свидетельствующими о выполнении обязательств учредителем.

Вклады в уставный капитал акционерных обществ подтверждаются акциями, которые могут быть выпущены в документарной или бездокументарной форме. При выпуске акций в документарной форме в подтверждение вклада организация получает акции или сертификат акций. При выпуске акций в бездокументарной форме подтверждением внесенного вклада является выписка из реестра владельцев ценных бумаг.

При начислении доходов на вклады в уставный капитал других организаций эти вклады включаются в состав прочих доходов.

Синтетический и аналитический учет на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции» ведут в ведомости по видам и объектам вложений.

Приобретение ценных бумаг также является финансовыми вложениями организации.

Акция -- это долевая, ценная бумага, удостоверяющая право ее владельца на долю в собственных средствах акционерного общества, на получение дохода от его деятельности и, как правило, на участие в управлении акционерным обществом. Акции выпускаются негосударственными организациями и не имеют установленных сроков обращения. Учет акций организуется на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».

Пример 1. Организацией приобретены акции номинальной стоимостью 150000 руб. В счет оплаты акции было передано оборудование, первоначальная стоимость - 176000 руб., накопленный износ - 27200 руб.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб.
01-выбытие	01	Списана первоначальная стоимость объекта основных средств.	176000
02	01-выбытие	Списана сумма износа.	27200
76	01-выбытие	Передано оборудование на основании акта передачи.	148800
19	68	Отражена восстановленная сумма НДС	26784
76	19	Отражена передача суммы НДС	26784
58-1	76	Отражена задолженность по вкладу в уставный капитал на величину остаточной стоимости объекта.	175584
91-2	58-1	Отражена сумма превышения остаточной стоимости над согласованной.	25584

Объекты основных средств могут передаваться в уставные капиталы других организаций без уступки права собственности на них. В этом случае вклад в уставный капитал оформляется как передача объекта основных средств в полное хозяйственное ведение учреждаемой организации. Объект продолжает числиться на счете 01 обособленно от других объектов как переданный в полное хозяйственное ведение организации, выделившей определенный пай в своем уставном капитале.

На этот объект продолжают начислять амортизацию, но относят ее не в затраты на производство и расходы на продажу, а в дебет счета 91, отражая таким образом затраты на финансовые инвестиции и уменьшая на эти суммы доходы, полученные от участия в уставном капитале другой организации.

Облигация -- это ценная бумага, удостоверяющая внесение ее владельцем денежных средств и подтверждающая обязательство возместить ему номинальную стоимость ценной бумаги в предусмотренный срок с уплатой фиксированного процента, если иное не предусмотрено условиями выпуска. Эмитентом облигаций могут быть государственные и корпоративные организации. По государственным облигациям получение дохода гарантировано государством. Учет облигаций ведется на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги».

В зависимости от порядка получения дохода в бухгалтерском учете различают дисконтные и процентные облигации.

Дисконтные облигации размещаются по цене ниже номинальной стоимости и не предполагают выплаты процентов.

Процентные облигации подразделяются на купонные (с правом получения доходов в течение всего периода обращения - в зависимости от количества купонов) и бескупонные (с выплатой дохода в конце периода обращения).

В отличие от акций облигации не дают их владельцам права на участие в управлении деятельностью эмитента.

Первоначальная стоимость приобретенных организацией ценных бумаг включает фактические затраты организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Рыночная стоимость ценных бумаг определяется на основе средневзвешенных цен, приводимых в котировочных таблицах. При отсутствии информации о средневзвешенных ценах инвестор рассчитывает их самостоятельно по методике, утвержденной ФСФР России.

Первоначальной стоимостью ценных бумаг, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена, первоначальной стоимостью является сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствам, признают стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, которую в свою очередь устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяют исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Затраты на приобретение ценных бумаг должны быть подтверждены соответствующими первичными документами: выписками из реестров акционеров, выписками из счетов депо, сертификатами акций; актами приема-передачи ценных бумаг; актами выполненных работ, подтверждающими оказание консультационных или информационных услуг; отчетами брокеров и дилеров о произведенных по поручению инвесторов операций; выписками банка, подтверждающими уплату процентов банка.

При переходе к инвестору прав на ценные бумаги, оплаченные не полностью, они отражаются в бухгалтерском учете в полной сумме фактических затрат на их приобретение по договору. Непогашенная сумма включается в состав кредиторской задолженности.

При переходе права собственности на ценные бумаги после полной оплаты денежные средства, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, должны быть в составе дебиторской задолженности.

Начисленные доходы по ценным бумагам включаются в состав прочих и отражаются в бухгалтерском учете записью:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами» -- Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения этих ценных бумаг равномерно по мере причитающегося по ним и соответствии с условиями выпуска дохода включать в состав прочих доходов или расходов Если первоначальная стоимость облигаций выше их номинальной стоимости, разница списывается за счет доходов, получаемых организацией по принадлежащим ей облигациям. При приобретении облигаций ниже номинальной стоимости разница доначисляется и включается в состав прочих доходов.

Если принято решение не проводить корректировки, разница между первоначальной и номинальной стоимостью списывается однократно при выбытии облигаций. При использовании дисконтированной стоимости для оценки долговых ценных бумаг записи в бухгалтерском учете не делаются.

Ценные бумаги могут выбывать из организации по следующим причинам:

продажа;

погашение по окончании срока обращения;

безвозмездная передача другим организациям;

вклад в уставный капитал других организаций;

по другим причинам.

При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, используется один из следующих способов оценки:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Один из этих способов по группе финансовых вложений используют исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Организации также могут приобретать финансовые векселя, выпускаемые различными организациями, в частности банками. При покупке таких векселей организации осуществляют финансовые вложения, поэтому учет финансовых векселей ведется в порядке, аналогичном порядку учета других финансовых вложений, например облигаций.

Синтетический и аналитический учет ценных бумаг ведется в ведомости по организациям -- продавцам ценных бумаг. Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных ценных бумагах.

Финансовые вложения могут осуществляться в виде передачи денежных средств и других вещей юридическим и физическим лицам (не работникам организации).

В случаях предоставления денежных средств или вещей во временное пользование между двумя организациями заключается договор займа. Согласно ст. 807 ГК РФ [1] по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество полученных им вещей того же рода или качества.

Заем предоставляется на возмездной или безвозмездной основе (с уплатой и без уплаты процентов). Договор займа обычно является возмездным, т.е. заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование денежными средствами. При предоставлении займа на безвозмездной основе условие беспроцентности должно быть установлено договором.

При отсутствии в договоре условия о размере процентов их величина определяется ставкой рефинансирования Банка России на день уплаты заемщиком суммы долга или его части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно в течение всего срока пользования заемными средствами.

Срок и порядок возврата суммы займа определяются договором. В случае если срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возращена в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Предоставленные займы учитывают на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы».

Поступившие или начисленные проценты по договору займа включаются в состав прочих доходов.

При передаче займов в натуральной форме разница между оценкой активов в бухгалтерском учете заимодавца и суммой предоставленного займа в оценке по договору отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Синтетический и аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы» ведется в ведомости в разрезе организаций-заемщиков, сроков предоставления займов и др.

В состав финансовых вложений входит дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

Правоотношения по уступке права требования регулируются главой 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ. При уступке право требования, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу за определенное вознаграждение или на безвозмездной основе. Первоначальный кредитор называется цедентом, а новый кредитор - цессионарием. Для перехода к другому лицу прав кредитора согласие должника не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором. Если в первоначальном договоре не оговорена невозможность заключения договора уступки права требования, то должника необходимо поставить в известность о состоявшейся смене кредитора. Письменное уведомление должнику о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу может быть направлено цедентом или цессионарием в соответствии с условиями договора. При отсутствии уведомления, как следует из п. 3 ст. 382 ГК РФ, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий, так как при исполнении обязательств должником первоначальному кредитору он считается освобожденным от них.

Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 384 ГК РФ).

Для учета дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования, к счету 58 «Финансовые вложения» целесообразно открыть субсчет «Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования».

Синтетический и аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения», субсчет «Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования» ведется в ведомости по каждому договору.

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Организация расчетным путем определяет стоимость финансовых вложений, равную разнице между стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости;

в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно менялась исключительно в направлении уменьшения;

на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Для обобщения информации о резервах под обесценение финансовых вложений используется счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», к которому целесообразно открыть субсчета по видам резервов. Синтетический и аналитический учет на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» ведется в ведомости в разрезе сформированных резервов.

Пример 2. Организация приобрела 100 акции другой организации на общую сумму 25000 руб. Проверка на обесценение проводится на каждую отчетную дату. На 31 марта стоимость одной акции уменьшилась до 230 руб., на 30 июня стоимость акции возросла на 15 руб.

В учете будут сделаны такие проводки:

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб.
58-1	76	Отражена задолженность по акциям.	25000
76	51	Произведена оплата	25000
91-2	59	31 марта: отражено создание резерва по обесценение финансовых вложений.	2000
59	91-1	30 июня: сумма резерва скорректирована.	1500

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации, обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяется и документально подтверждается их наличие, состояние и оценка.

При инвентаризации финансовых вложений проверяются фактические вложения в ценные бумаги и уставный капитал других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливаются:

правильность оформления ценных бумаг;

реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;

сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета);

своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам. При хранении ценных бумаг в организациях их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе.

Инвентаризация ценных бумаг осуществляется по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков погашения и общей суммы.

Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк-депозитарий -- специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

Финансовые вложения в уставный капитал других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами.

Недостачи финансовых вложений оформляется проводкой: Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 58 «Финансовые вложения»

1.3 Раскрытие информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности

Согласно требованию существенности необходимо раскрывать следующую информацию:

о способах оценки финансовых вложений по группам (видам);

о последствиях изменения способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

о стоимости финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

о разнице между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

о долговых ценных бумагах, по которым не определялась текущая рыночная стоимость - разница между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;

о стоимости и видах ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

о стоимости и видах ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям;

о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода, сумм резерва, использованных в отчетном году;

о долговых ценных бумагах и предоставленных займах - данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, применяемых способах дисконтирования раскрываются в пояснении к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

1.4 Организация учета финансовых вложений и инструментов на условно взятом предприятии ОАО «МолЗавод»

Открытое акционерное общество. Общество является юридическим лицом и действует на основании Устава и законодательства РФ.

Уставный капитал общества на 31.12.08 г. составляет 216356 рублей, разделенных на 1730848 штук обыкновенных акций номинальной стоимостью 12,5 копеек. 49,85% акций принадлежит открытому акционерному обществу «Урал-Холдинг», 49,87% обществу с ограниченной ответственностью «Урал-Сервис».

Рыночная стоимость одной обыкновенной именной акции ОАО «МолЗавод» номинальной стоимостью 0,125 рублей, в составе неконтрольного пакета акций по состоянию на 01.01.2009 г. составляет 156 рублей.

Органами управления ОАО «МолЗавод» являются:

- Общее собрание акционеров;

- Совет Директоров;

- Единоличный исполнительный орган, полномочия которого переданы коммерческой организации (управляющей организации).

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организации, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации путем обеспечения неукоснительного выполнения всеми подразделениями и службами, работниками предприятия, имеющими отношение к учету, требований бухгалтерского учета в части правильности оформления и предоставления для учета документов и сведений.

Ведение бухгалтерского учета осуществляется бухгалтерией ОАО «МолЗавод».

Главный бухгалтер ОАО «МолЗавод» руководствуется нормативными документами, утвержденными в установленном порядке, несет ответственность за соблюдение содержащихся в них методологических принципов бухгалтерского учета.

Главный бухгалтер ОАО «МолЗавод» обеспечивает контроль и отражение на счетах бухгалтерского учета всех осуществляемых организацией хозяйственных операций, предоставление оперативной информации, составление и сдачу в установленные сроки бухгалтерско-финансовой отчетности, проведение экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности организации совместно с другими подразделениями и службами по данным бухгалтерского учета и отчетности в целях выявления и мобилизации внутренних резервов.

Организация осуществляет контроль доступа к регистрам бухгалтерского учета. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны подчиняться требованиям неразглашения коммерческой и государственной тайны.

Бухгалтерский учет обеспечивает ведение раздельного учёта затрат на производство и реализацию.

а) по следующим видам деятельности:

* основная производственная;

* торговая;

* услуги;

* прочая;

б) по группам товаров (работ, услуг), различающимся порядком налогообложения:

* ставки НДС;

* акцизов.

Бухгалтерский учет предприятия осуществляется с применением компьютерной формы учета, с использованием бухгалтерской программы «1С».

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) при формировании финансовых результатов деятельности предприятия учитывается по мере отгрузки продукции, выполнения работ или оказания услуг и предъявлению покупателю (заказчику) расходных документов.

Процесс приобретения и заготовления МПЗ отражается в бухгалтерском учете на счете 10 «Материалы» с использованием счетов 15,16.

Учет готовой продукции осуществляется на счете 43 по фактической бухгалтерской себестоимости.

Организация применяет ПБУ-18 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

По полученным займам и кредитам проценты учитываются в период начисления.

1.5 Анализ состояния учета финансовых вложений и особенностей учета финансовых вложений

Все ценные бумаги, хранящиеся в ОАО «МолЗавод» в соответствии с законодательством описаны в Книге учета ценных бумаг, с заполнением обязательных реквизитов: наименование ценной бумаги, номинальная цена, покупная стоимость, номер, серия, дата покупки, дата продажи, общее количество. Бланки (сертификаты) ценных бумаг хранящихся в депозитарии продолжают числиться в бухгалтерии ОАО «МолЗавод» с указанием в аналитическом учете с указанием реквизитов депозитария. Основанием для прихода бланков акций являются приходные документы: накладные, товарно - транспортные накладные, счет - фактуры.

При получении или выбытии ценных бумаг бухгалтер тщательно проверяет достоверность и правильность заполнения документов. В них обязательно должны стоять подписи руководителя и главного бухгалтера.

Документооборот регулируется законодательством и нормативными актами РФ.

Предприятие пользуется первичными документами по утвержденным формам Госкомстата. Первичные документы, аналогов которым нет в формах унифицированной отчетности, содержат требования закона «О бухгалтерском учете» [6] к первичным документам и имеют все необходимые реквизиты.

Исправления в документы могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц.

В ОАО «МолЗавод» разработан график документооборота по операциям, связанным с движением ценных бумаг. Данный график учитывает сроки, установленные законодательством при совершении операций с ценными бумагами, в отношении: выплаты дивидендов, расчетов с бюджетом по налогам на операции с ценными бумагами, расчетов с бюджетом по доходам от ценных бумаг, предоставлении бухгалтерской отчетности.

Первичные документы отражают информацию о движении ценных бумаг и связанных с ними расчетах, которые затем фиксируют в бухгалтерских реестрах.

Учет финансовых вложений ОАО «МолЗавод» ведет на активном счете 58 «Учет финансовых вложений». Начальное сальдо по дебету отражает стоимость приобретенных ценных бумаг, выданных займов, а также сумму незаконченных финансовых вложений. Оборот по дебету суммы приобретенных ценных бумаг и предоставленных займов в отчетном периоде, по кредиту - реализованных и погашенных ценных бумаг и возвратные займы. Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. При этом если затраты, связанные с приобретением финансовых вложений, составляют менее 3 % от стоимости самих финансовых вложений, то данные затраты не включаются в стоимость финансовых вложений, а учитываются как операционные расходы.

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов. Причитающиеся к уплате суммы доходов (процентов или дисконта) по векселям включаются в состав операционных доходов (расходов) отчетного периода, к которому относятся данные начисления. Причитающиеся к уплате проценты (дисконты) по векселям (облигациям) относятся во внереализационные расходы в момент возникновения. Учет разницы между суммой фактических затрат на приобретение долговых ценных бумаг и их номинальной стоимостью на счете 91 производится в момент выбытия (погашения, реализации).

26 января 2007 года общим собранием акционеров ОАО «МолЗавод» было принято решение о реорганизации Открытого акционерного общества «МолЗавод» в форме присоединения к нему Открытого акционерного общества «Сибирское», путем приобретения ста акций данного общества по 1000 рублей за одну. Так же были произведены затраты на консультационные услуги, связанных с приобретением акций, -- 3000 руб. (включая НДС), и стоимость услуг независимого регистратора составила -- 2000 руб. (включая НДС).

После завершения процесса реорганизации ОАО «Инмарко» становится правопреемником ОАО «Сибирское» по всем обязательствам.

Как и другие активы, финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая включает фактические затраты на их приобретение (без НДС и других возмещаемых налогов). Пункт 9 ПБУ 19/02 к фактическим затратам относит: оплату продавцу, оплату информационных и консультационных услуг, вознаграждения посредникам, а также иные затраты, связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

В соответствии с ПБУ 19/02 в бухгалтерском учете ОАО «Инмарко» были сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 58-1 КРЕДИТ 76

-- 100 000 руб. (1000 руб./акция х 100 акций) -- отражена покупная стоимость акций;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

-- 100 000 руб. -- перечислены деньги продавцу акций;

ДЕБЕТ 58-1 КРЕДИТ 76

-- 3000 руб. -- отражены затраты по консультационным услугам (с учетом НДС);

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

-- 3000 руб. -- перечислены деньги за консультационные услуги;

ДЕБЕТ 58-1 КРЕДИТ 76

-- 2000 руб. -- отражены затраты по перерегистрации акций (включая НДС);

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

-- 2000 руб. -- перечислены деньги за перерегистрацию акций.

В бухучете акции отражены по первоначальной стоимости 105 000 руб. (100 000 руб. + 3000 руб. + 2000 руб.).

Сумма НДС, уплаченная за консультационные услуги и перерегистрацию акций, включена в первоначальную стоимость этих ценных бумаг. Ведь операции, связанные с обращением ценных бумаг, НДС не облагаются (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Пункт 11 ПБУ 19/02 для ценных бумаг дает возможность применять еще один способ формирования их первоначальной стоимости исходя только из цены их приобретения. Другие дополнительные затраты, связанные с приобретением (если, конечно, их величина несущественна), можно учесть в составе операционных расходов. А именно на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы». Естественно, что использование этого способа, а также критерий «несущественности» необходимо закрепить в учетной политике организации. Этот способ можно применять только для ценных бумаг. Другие виды финансовых вложений принимаются к учету по фактическим затратам.

Для принятия ценных бумаг к бухгалтерскому учету ОАО «МолЗавод», как и для любого другого общества является, договор на приобретение ценной бумаги, и акт приема-передачи ценной бумаги (приложение 1, приложение 2).

Так же одним из видов финансовых вложений являются займы, выданные другим организациям. При этом заем, выданный организацией в виде вещей (ст. 822 ГК РФ определяет его как товарный кредит), также относится к финансовым вложениям.

Однако в качестве финансовых вложений могут быть учтены лишь те товарные кредиты, которые предоставлены заемщику на возмездной основе. Такие товарные кредиты учитываются на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет «Предоставленные займы».

Один из видов деятельности ОАО «МолЗавод» является строительство зданий и сооружений 1 и 2 уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом. В наличии ОАО «МолЗавод» имеются строительные материалы.

1 февраля 2008 года ОАО «МолЗавод» предоставило другой организации сроком на три месяца товарный кредит в виде 20 000 штук строительного кирпича. За пользование кредитом организация-заемщик ежемесячно должна перечислять ОАО «МолЗавод» сумму процентов из расчета 24% годовых. По истечении трех месяцев заемщик вернул 20 000 штук кирпича того же качества. Договор товарного кредита предусматривает согласованную оценку передаваемой бумаги в размере 6 руб./штука без учета НДС.

Согласно п. 3 ПБУ 15/01 в бухгалтерском учете ОАО «Инмарко» отражаются следующие операции:

1 февраля 2006 года.

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 10

-- 120 000 руб. (20 000 штук х 6 руб./штука) -- передана заемщику строительного кирпича по товарному кредиту;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68

-- 21 600 руб. (120 000 руб. х 18%) -- начислен НДС на сумму товарного кредита;

ДЕБЕТ 58-3 КРЕДИТ 76

-- 141 600 руб. (21 600 руб. + 120 000 руб.) -- отражено финансовое вложение в виде товарного кредита;

28 февраля 2006 года.

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1

-- 2607 руб. (141 600 руб. х 24% : 365 дн. х 28 дн.) -- начислены проценты за предоставление товарного кредита.

Аналогичные расчеты и проводки по начислению процентов выполняются по окончании каждого месяца действия договора товарного кредита.

При возврате товарного кредита в бухгалтерском учете ОАО «Инмарко» сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 76

-- 120 000 руб. -- отражен возврат товара заемщиком;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

-- 21 600 руб. -- учтен НДС со стоимости возвращенного кирпича;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 58-3

-- 141 600 руб. -- отражено списание финансового вложения;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

-- 21 600 руб. -- принята к вычету сумма НДС на основании счета-фактуры заемщика (в сумме, не превышающей НДС, исчисленного со стоимости материалов, которые переданы по договору товарного кредита).

...