Бухгалтерский учет и аудит расчетов с подотчетными лицами

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

1. Нормативное регулирование и порядок налогообложения операций с подотчетными лицами

1.1 Виды расчетов с подотчетными лицами. Нормативное регулирование

1.2 Отражение в бухгалтерском отчете расчетов с подотчетными лицами

1.3 Налоговые аспекты

2. Методика аудиторской проверки расчетов с подотчетными лицами

2.1 Цели и задачи проверки, источники информации

2.2 Вопросник аудитора для оценки СВК и СБУ по учету расчетов с подотчетными лицами

2.3 План и программа аудита

2.4 Аудиторские процедуры

2.5 Типичные ошибки при расчетах с подотчетными лицами

3. Аудиторская проверка учета расчетов с подотчетными лицами в ООО "САЛЮТ"

3.1 Знакомство с бизнесом клиента

3.2 Оценка СВК и СБУ

3.3 Отчет по результатам проведенной проверки

Заключение

Список литературы



Введение

Учет расчетов с подотчетными лицами осуществляется практически в каждой организации. Данный вид расчетов возникает при необходимости осуществления командировочных и представительских расходов, а также в процессе приобретения и оприходования материальных ценностей или оплате работ (услуг) сторонних организаций подотчетными лицами.

В настоящее время тема работы весьма актуальна, так как у организации возникает периодическая потребность в приобретении товаров за наличный расчет, а также выдача наличных денег на командировочные расходы, операционные расходы, что вызывает необходимость ведения учет расчетов с подотчетными лицами.

Целью настоящей работы является изучение аудита расчетов с подотчетными лицами.

Для достижения указанной цели были поставлены и решены следующие задачи:

- изучить нормативно-правовую базу регулирования расчетов с подотчетными лицами;

- изучить порядок бухгалтерского учета расчетов с подотчетными лицами;

- а также изучить систему налогообложения расчетов с подотчетными лицами;

- изучить методику аудиторской проверки расчетов с подотчетными лицами, а также плана и программы аудита, уровня существенности, аудиторских рисков, и типовых ошибок;

- провести аудиторскую проверку на примере предприятия ООО "САЛЮТ".

Хотя в бухгалтерском учете эти операции отражаются достаточно просто, однако постоянно меняющаяся законодательная база предъявляет довольно жесткие требования, касающиеся порядка оформления и методов ведения первичных учетных регистров, способов группировки и отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций с подотчетными суммами, а также правильности начисления всех налогов по этим операциям.

Даже незначительные, на первый взгляд, нарушения, допущенные при проведении операций по расчетам с подотчетными лицами, могут привести к занижению налоговой базы практически по всем основным видам налогов, таким как налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог.

Поэтому на предприятии необходимо наладить строгий контроль за порядком выдачи подотчетных средств, правильностью списания, а также своевременностью возвратов в кассу неизрасходованных денежных авансов.

Особенно этот контроль должен быть тщательным на этапе соприкосновения бухгалтерского и налогового учетов. Ведь не все расходы организации, понесенные в процессе финансово-хозяйственной деятельности, возможно списать на себестоимость продукции, многие из них нормируются законодательством РФ, как, например, командировочные, представительские, затраты на использование для служебных поездок личных автомобилей и т.д. Зная это, фискальные и другие контролирующие органы уделяют этому разделу учета повышенное внимание.

Кроме того, правильность, точность списания, своевременность разнесения подотчетных сумм и отсутствие неотрегулированностей в этом вопросе способствует установлению хороших доверительных отношений между сотрудниками различных подразделений предприятия, что является немаловажным фактором в деятельности организации.

Учет операций по расчетам с подотчетными лицами, с одной стороны, является несложным, но, с другой - именно на этом участке допускается большое количество ошибок. Наиболее распространенные из них: отсутствие оправдательных документов, несоблюдение предельного размера расчетов наличными денежными средствами с юридическими лицами и др. Порой эти ошибки ведут к довольно неблагоприятным налоговым последствиям.

Целью аудита является установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций по расчетам с подотчетными лицами, включая операции в иностранной валюте нормативным документам, действующим в Российской Федерации в проверяемом периоде для того, чтобы выявить имеющиеся ошибки или нарушения и степень их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности.

Предметом исследования в работе выступают расчеты с подотчетными лицами.

Объектом исследования в работе выступает ООО "САЛЮТ", основным видом деятельности которого является торговля.

Основной методологической основой явились работы авторов: Кочинев Ю., Подольский В.И., Букач В. и другие, а также нормативно-правовые акты регулирования вопроса учета и аудита, и данные ООО "САЛЮТ".



1. Нормативное регулирование и порядок налогообложения операций с подотчетными лицами

1.1 Виды расчетов с подотчетными лицами. Нормативное регулирование

Регулирование вопроса учета и аудита расчетов с подотчетными лицами, как и все регулирование бухгалтерского учета и отчетности, сводится к четырем уровням законодательных и нормативных актов.

В соответствии с Конституцией РФ вопросы бухгалтерского учета находятся в ведении Российской Федерации, т.е. государства. Постановлением Конституционного суда РФ определено, что в Российской Федерации официальный бухгалтерский учет служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой политики. Обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске, бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации [23, с. 12].

Таким образом, складывается система законодательных и нормативных актов, которые прямо или косвенно регулируют бухгалтерский учет. Всю систему нормативного регулирования можно подразделить на четыре уровня документов:

- законы и иные акты законодательства РФ;

- положения по бухгалтерскому учету;

- методические указания по ведению бухгалтерского учета;

- рабочие документы организации, формирующие ее систему бухгалтерского учета.

Документы первого уровня закрепляют обязательность единообразного ведения учета всеми хозяйствующими субъектами, основные требования по его организации, правила и процедуры ведения учета.

Первую группу документов составляют федеральные законы, утвержденные ими кодексы (Гражданский, Налоговый, Трудовой и др.), указы Президента РФ, постановления Правительства РФ.

Среди документов первого уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета следует назвать указанные выше кодексы.

Например, в Гражданском кодексе РФ закреплены важнейшие нормы ведения учета в организации - наличие самостоятельного баланса у каждого юридического лица, обязательность утверждения годового бухгалтерского отчета, порядок регистрации, реорганизации и ликвидации организации и т.д.

Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) основательно вошел в жизнь российского общества как один из наиболее фундаментальных законов рыночной экономики.

После введения в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации от 30.11.94 № 51-ФЗ принято множество новых федеральных законов, регулирующих отношения, предусмотренные нормами Кодекса, в их числе Федеральные законы от 26.12.95 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах", от 08.02.98 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", от 19.05.95 № 82-ФЗ "Об общественных объединениях", от 11.08.95 № 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", от 12.01.96 № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", от 22.04.96 № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", и др.

За время действия Кодекса сформировалась практика применения его норм судами (арбитражными и общей юрисдикции).

Гражданский кодекс является весьма сложным кодификационным актом, нормы которого должны быть точно выверены и сбалансированы.

Согласно ГК РФ, обязательства исполняются в соответствии с договором, требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Порядок исполнения сторонами денежных обязательств определяется договором и только в случае недостаточности или неясности установленных условий исполнение обязательств должно производиться в соответствии с иными дополнительными условиями.

Обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров; участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов.

Участники общества, внесшие вклады не полностью, несут солидарную ответственность по его обязательствам в пределах стоимости неоплаченной части вклада каждого из участников.

Таким образом, Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" от 7.08.2001 №119-ФЗ, регулирует вопросы проведения аудиторской проверки на предприятии, устанавливает основные понятия, касающиеся аудита, участников аудиторской проверки, методы проведения аудита, порядок и правила составления аудиторского заключения, и другие основные моменты, на которых основывается проведение аудиторской проверки.

В соответствии со статьей 1 "аудиторская деятельность, аудит" определяется, как "предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей".

В статье 5 закона определены основные права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

После окончания проверки аудитор составляет аудиторское заключение, которое представляет собой официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации [5].

Вторую группу системы нормативного регулирования составляют положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, которые устанавливают базовые правила ведения бухгалтерского учета по отдельным разделам учета.

При их разработке в возможно максимальной степени учитывались требования соответствующих международных стандартов финансовой отчетности и практика их применения в других странах.

Однако во многих случаях нельзя сказать, что российские стандарты полностью соответствуют международным стандартам. Это вызвано рядом причин, главной из которых является невозможность отрыва международно-признанных правил от законодательства Российской Федерации. Отставание многих отраслей права от рыночных реалий не способствует полному раскрытию новых правил.

Действующие в настоящее время ПБУ раскрывают различные вопросы бухгалтерского учета: формирование учетной политики, оценку и учет активов и обязательств, определение доходов и расходов, раскрытие бухгалтерской информации в отчетности и т.д.

Так как темой работы является изучение расчетов с подотчетными лицами, то применительно к данному предмету исследования регулирование расчетов происходит на основании практически всех ПБУ, так как расчеты касаются непосредственно вопросов организации и материально-производственных запасов, и основных средств, нематериальных активов.

В настоящее время в России действует порядка 20 ПБУ, перечислим некоторые их них:

- Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.12.98 № 60н;

- Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.07.99 № 43н;

- Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н;

- Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н;

- ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" от 6.06.1999 №43н, в котором предусмотрено использование при отражении в учете допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципа начисления), согласно которому все факты хозяйственной деятельности организации отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от состояния расчетов по ним.

Основная цель стандартов заключается в выработке единого содержания основных принципов и понятий бухгалтерского учета, в достижении единообразного содержания терминологии бухгалтерского учета, едином подходе к построению форм и толкованию показателей финансовой отчетности. Положения по бухгалтерскому учету (документы второго уровня), также как и документы первого уровня носят строго обязательный характер.

Формы внутренней отчетности, утверждаемые руководителем, разрабатываются организацией самостоятельно, исходя из особенностей ее функционирования и требований управления производством и реализацией продукции. Следует отметить, что во многих организациях ограничиваются разработкой приказа по учетной политике. Остальные рабочие документы или отсутствуют (графики документооборота, формы внутренней отчетности), или не утверждены руководителем (формы первичных учетных документов, план счетов) [27, с. 99].

Среди документов 4 уровня в области аудита выделяют утвержденную руководителем программу проведения проверки на предприятии, а именно порядок внутреннего контроля, основные положения об участии лиц в данной проверке, частота проверок, объекты аудиторских проверок и иные моменты в зависимости от предприятия.

Таким образом, российское законодательство предоставляет возможность реального развития бухгалтерского учета в совершенных условиях.

1.2 Отражение в бухгалтерском отчете расчетов с подотчетными лицами

Некоторые виды расходов не могут быть оплачены непосредственно из кассы или безналичным путем с расчетного счета. Покупка небольших партий товара и некоторые операционно-хозяйственные расходы осуществляются через лиц, которым выдаются наличные деньги под отчет.

Подотчетными лицами считаются работники организации (постоянно работающие лица, в том числе на условиях совместительства, либо выполняющие работы по договорам подряда), получившие авансом денежные средства из кассы (подотчетные суммы).

Подотчетными суммами называются денежные авансы, выдаваемые предприятием из кассы на расходы экспедиций, геолого-разведочных партий, хозяйственные расходы, на расходы по командировкам для осуществления оперативной деятельности предприятия [44, с. 7].

Расчеты с подотчетными лицами могут быть связаны:

- с приобретением запасных частей, материалов, топлива, канцелярских товаров и других материальных ценностей;

- оплатой ремонта оргтехники, транспортных средств, арендных обязательств, других работ и услуг сторонних организаций;

- расходами на командировки по территории Российской Федерации и за границу;

- представительскими расходами [31, с. 10].

Согласно п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета Директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40, организации имеют право выдавать наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные и командировочные расходы, на операции по закупке товаров мелкооптовыми партиями, а также на расходы экспедиций, геологоразведочных партий, уполномоченных предприятий и организаций, отдельных подразделений хозяйственных организаций, в том числе филиалов, не состоящих на самостоятельном балансе и находящихся вне района деятельности организаций.

Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. В пункте 11 Порядка ведения кассовых операций также указано, что:

- лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения из командировки, предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним;

- выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу;

- передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается [11].

При организации расчетов с подотчетными лицами необходимо помнить, что в соответствии со ст. 242 и п. 2 ст. 243 ТК РФ полная материальная ответственность наступает на основании разового документа на получение ценностей, т.е. работник, получивший целевой аванс на оплату административно-хозяйственных и операционных расходов под отчет, несет полную материальную ответственность, состоящую в его обязанности возмещать причиненный ущерб в полном размере. Для установления причины возникновения ущерба обязательным является истребование от работника объяснения в письменной форме (ст. 247 ТК РФ). ТК РФ устанавливает следующий порядок взыскания ущерба:

- по распоряжению руководителя, если сумма ущерба не превышает среднемесячный заработок работника, - не позднее одного месяца со дня установления размера ущерба;

- по решению суда, если сумма ущерба превышает размер среднемесячного заработка работника.

Согласно положениям ст. 240 ТК РФ работодатель имеет право отказаться от взыскания ущерба с работника.

Для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного целевого аванса работодатели могут производить удержания из заработной платы работника (ст. 137 ТК РФ). Решение об удержании невозвращенной суммы работодатель вправе принять не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, и при условии, что работник не оспаривает оснований и размеров удержания. Указанное решение должно быть оформлено соответствующим организационно-распорядительным документом. Если такой документ отсутствует, удержания из заработной платы могут быть произведены только в судебном порядке. Судебный порядок может применяться и если работник отказывается добровольно удовлетворить требования администрации. В случаях возбуждения уголовных дел о хищении и недостачах руководитель организации обязан предъявить иск о возмещении виновными причиненного ущерба. Присужденные суммы взыскиваются с виновных лиц на основании исполнительных листов, выдаваемых согласно приговору или решению суда. Следует также напомнить, что в силу ст. 138 ТК РФ общий размер удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 % заработной платы, причитающейся работнику [3].

К первичным учетным документам, подтверждающим факт совершения сделки (при любой форме расчетов) относятся:

- в случае осуществления сделок с организациями розничной торговли: накладные, товарные чеки, счета-фактуры, чеки контрольно-кассовой техники (ККТ);

- в случае осуществления сделок с организациями оптовой торговли: квитанции к приходным ордерам, накладные, счета-фактуры, чеки ККТ;

- в случае оплаты сторонних работ и услуг: акты выполненных работ (оказанных услуг), счета организаций общественного питания, квитанции, подтверждающие расходы командированного подотчетного лица (оплату найма жилого помещения, билеты на проезд к месту командировки), счета-фактуры, чеки ККТ, квитанции к приходным ордерам.

Следует обратить особое внимание на требования п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт": если покупатель расплачивается с помощью банковской карты, то продавец должен пробить кассовый чек. При этом деньги за товары, оплаченные банковскими картами, в кассу продавца фактически не вносятся, поскольку они сразу попадают на расчетный счет организации торговли (услуг) [7].

К первичным учетным документам, подтверждающим использование целевого аванса, относятся: авансовые отчеты, а для расчетов, связанных с осуществлением командировочных и представительских расходов, - еще и отчет о результатах состоявшихся мероприятий.

По окончании срока выдачи денежных средств под отчет или по возвращении из командировки держатель корпоративной карты должен на общих основаниях представить в бухгалтерию организации авансовый отчет со всеми необходимыми оправдательными документами, в том числе оригиналами слипов, квитанциями электронных терминалов, чеками ККТ или квитанциями банкоматов.

Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, отражаются:

по кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами";

и дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

В дальнейшем эти суммы списываются со счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (если они могут быть удержаны из оплаты труда работника) или 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (когда они не могут быть удержаны из оплаты труда работника).

Структура этого счета выглядит следующим образом:

Счет 71

Дебет (Дт)	Кредит (Кт)
1. Сальдо - долг подотчетных лиц
2. Выдача наличных денег под отчет	3. Списание долга с подотчетного лица
4. Сальдо - остаток долга подотчетного лица (1+2-3). При условии, что (1+2)>3	5. Сальдо, -остаток долга предприятия подотчетному лицу (1+2-3), при условии, что (1+2)<3

Аналитический учет по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" ведется по каждой сумме, выданной под отчет.

Предприятия всех отраслей, осуществляющие бухгалтерский учет по единой журнально-ордерной форме счетоводства, ведут учет операций по счету 71 в журнале-ордере № 7.

В этом журнале-ордере синтетический и аналитический учет расчетов с подотчетными лицами обеспечиваются в единой системе записей.

Аналитический учет ведется по отдельно выданным под отчет суммам и осуществляется линейно-позиционным способом. По каждой отдельной строке отражаются выданный аванс, суммы расхода на основе утвержденного авансового отчета, а также возвращенная сумма неиспользованного аванса или возмещенная сумма перерасхода (против выданного аванса). По этой же строке отражается на какой счет отнесены затраты на производство. Таким образом, операции по одному авансовому отчету должны найти отражение только по одной строке. При этом остатки подотчетных сумм берутся из журнала-ордера за прошлый месяц, выданные суммы - из кассовых расходных ордеров, а утвержденный расход - из авансовых отчетов.

Небольшие предприятия, применяющие упрощенную журнально-ордерную форму счетоводства, для учета подотчетных сумм по счету 71 ведут ведомость расчетов с подотчетными лицами, в которой прослеживается состояние задолженности каждого подотчетного лица.

При организации учета операций по расчетам с подотчетными лицами особое внимание надо уделить на:

- соответствие применяемой в организации методики учета и налогообложения действующим в РФ нормативным документам;

- состояние синтетического и аналитического учета расчетов с подотчетными лицами;

- правильность и полноту документального оформления операций по расчетам с подотчетными лицами;

- правильность и полноту отражения в учетных регистрах бухгалтерского учета и отчетности операций по расчетам с подотчетными лицами;

- тождественность показателей в учетных регистрах бухгалтерского учета и отчетности;

регулярность и правильность проведения инвентаризации расчетов с подотчетными лицами.

1.3 Налоговые аспекты

Достаточно распространенной является ситуация, когда организация оплачивает счета поставщиков наличными через своих сотрудников (подотчетных лиц). При этом часто возникают спорные моменты относительно порядка применения налоговых вычетов по НДС. Рассмотрим некоторые из них.

В соответствии с НК РФ для принятия к вычету сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе и при расчетах через подотчетных лиц, необходимо выполнение следующих условий:

- товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в отношении НДС (п.2 ст.171 НК РФ);

- при приобретении товаров (работ, услуг) соответствующая сумма НДС была предъявлена поставщиком к оплате и оплачена организацией-покупателем; при этом сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой в расчетных и первичных учетных документах (п.2 ст.171, п.4 ст.168 НК РФ);

- приобретенные товары (работы, услуги) приняты организацией на учет при обязательном наличии соответствующих первичных документов (абзац 2 п.1 ст.172 НК РФ);

- наличие счета-фактуры, оформленного поставщиком надлежащим образом, либо иных документов в случаях, предусмотренных пп.6-8 ст.171 НК РФ [2].

До 1 июля 2002 г. сумма НДС по командировочным расходам (проезд, постельные принадлежности в поездах, наем жилья) исчислялась исходя из ставки 16,67 % от суммы расходов. Более того, вычет можно было получить даже при отсутствии каких-либо документов, подтверждающих расходы (в этом случае применялись установленные нормативы расходов). Вступивший в силу 1 июля 2002 г. Федеральный закон от 29.05.02 г. N 57-ФЗ внес изменения, в частности, в п.7 ст.171 НК РФ. Закон исключил положения, касающиеся расчетной ставки 16,67 %, что было расценено налоговыми органами как отмена особого порядка применения вычетов по командировкам.

Согласно ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп.3., 6-8 ст.171.

В п.7 ст.171 говорится именно о командировочных и представительских расходах. Следовательно, для применения вычетов по командировочным расходам достаточно иметь документы, подтверждающие произведенные расходы. Счет-фактура при этом не обязателен. Кроме того, выделение НДС в документах, подтверждающих оплату гостиничных и транспортных услуг, которые были в данном случае оказаны непосредственно командированному сотруднику, не предусмотрено НК РФ.

Статьей 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется. При реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пп.3 и 4 этой статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Таким образом, в рассматриваемом случае требования по выделению суммы НДС в расчетных документах и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Следовательно, сумма НДС, принимаемая к вычету, определяется расчетным путем [45, с. 14].

К недостаткам в оформлении первичных учетных документов, которые являются основанием для составления авансового отчета и списания целевого аванса на расходные и другие счета, может относиться, например, отсутствие:

- накладной или счета-фактуры при наличии товарного и кассового чека - при приобретении ТМЦ в магазине розничной торговли;

- квитанции к приходному кассовому ордеру при наличии счетов ресторанов, кассовых чеков и актов, подтверждающих целесообразность расходов - при осуществлении представительских расходов;

- товарного чека и счета-фактуры при наличии кассового чека и закупочного акта - при приобретении ТМЦ в магазине розничной торговли [31, с. 10].

При формировании налоговой себестоимости продукции, работ (услуг), согласно ст. 318 НК РФ, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются в зависимости от способов и правил признания для целей налогообложения:

1) на прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам, согласно ст. 318 НК РФ, могут быть отнесены, в частности:

1) материальные затраты:

- на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Состав прямых расходов с 1 января 2005 г. не является закрытым. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Поэтому при оформлении различных операций с подотчетными лицами необходимо наладить первичный учет для целей исчисления налога на прибыль таким образом, чтобы в дальнейшем сохранялась возможность разделить понесенные расходы на прямые и косвенные. После такового разделения косвенные расходы в соответствии с налоговым законодательством в полном объеме увеличивают расходную составляющую текущего отчетного (налогового) периода, а прямые подлежат дальнейшему распределению.

В этой связи стоит уточнить, что через подотчетных лиц в основном производятся материальные расходы (на приобретение сырья, материалов и комплектующих изделий, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Таким образом, в действительности существует очень много спорных моментов, связанных с налогообложением расчетов с подотчетными лицами, при этом, что определено постоянно меняющейся законодательной базой, невнимательностью налогоплательщика в части начисления сумм налогов и отнесения расходов к необлагаемым суммам. Все эти негативные моменты на практике позволяет устранить качественно проведенная аудиторская проверка расчетов с подотчетными лицами.



2. Методика аудиторской проверки расчетов с подотчетными лицами

2.1 Цели и задачи проверки, источники информации

Цель аудита расчетов с подотчетными лицами - установление правильности и достоверности данных операций и определение их влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

В связи с тем, что аудит расчетов с подотчетными лицами связан с проверкой порядка ведения кассовых операций, удобнее проводить их параллельно.

Контроль расчетов с подотчетными лицами осуществляется бухгалтером на основании приказов по учетной политике организации, о назначении лиц, уполномоченных получать наличные деньги под отчет, о направлении работников организации в командировки, а также журнала регистрации авансовых отчетов.

Основными задачами аудита являются:

- Проверка правильности документального оформления операций по расчетам с подотчетными лицами;

- Оценка состояния синтетического и аналитического учета расчетов с подотчетными лицами;

- Оценка полноты и правильности отражения расчетов с подотчетными лицами в учетных регистрах и отчетности;

- Проверка соблюдения организацией налогового законодательства по операциям, связанным с расчетами с подотчетными лицами [22, с. 299].

Аудит этих операций чаще всего проводится сплошным способом. Проверку достоверности обязательств по расчетам с подотчетными лицами начинают с установления тождества учетных и отчетных данных.

В случае обнаружения несоответствия данных необходимо определить величину отклонений и их причины.

Проверка обоснованности выдачи авансов под отчет заключается в установлении соблюдения требований Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации в части выдачи авансов под отчет на хозяйственно-операционные нужды. При этом аудитор устанавливает, соответствуют ли приказу руководителя круг лиц, получающих в подотчет авансы, а также размеры и сроки предоставляемых авансов.

При проведении операций по расчетам с подотчетными лицами аудитор может получать необходимую информацию из следующих источников:

1. Типовые (унифицированные) формы первичной учетной документации, служащие основанием для отражения в учете операций по расчетам с подотчетными лицами:

- Авансовый отчет;

- Командировочное удостоверение;

- Журнал учета работников, выбывающих в командировки;

- Журнал учета работников, прибывающих в командировки;

- Инвентаризационная опись по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

2. Учетные регистры, используемые для отражения хозяйственных операций по учету расчетов с подотчетными лицами, включая расчеты в иностранной валюте.

3.Прочие документы и учетные регистры:

- Приказы на направление работников в командировки;

- Первичные документы, подтверждающие использование денежных средств по целевому назначению (проездные билеты, счета гостиниц, товарные чеки и др.).

В организациях, применяющих единую журнально-ордерную форму счетоводства, источником информации, используемой при проведении аудита расчетов с подотчетными лицами, являются учетные регистры.

В организациях, применяющих упрощенную журнально-ордерную форму учета, источником информации являются учетные регистры.

Одним из направлений получения аудиторских доказательств является инвентаризация расчетов с подотчетными лицами с целью выяснения соответствия выдачи наличных денег под отчет требованиям, указанным в п. 11 Положения о порядке ведения кассовых операций.

При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (дата выдачи, целевое назначение).

Инвентаризация расчетов с подотчетными лицами должна проводиться чаще, чем с прочими дебиторами и кредиторами. Это объясняется тем, что лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который были выданы денежные средства (или со дня возвращения из командировки), предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах.

Передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается [22, с. 299].

2.2 Вопросник аудитора для оценки СВК и СБУ по учету расчетов с подотчетными лицами

Аудит заключается в проверке соблюдения действующего законодательства, правильности документального оформления и отражения в учете всех видов расчетов с подотчетными лицами. При этом осуществляются следующие процедуры:

- оценивается система внутреннего контроля и бухгалтерского учета расчетов с подотчетными лицами;

- подтверждается достоверность выдачи и возврата подотчетных сумм;

- устанавливается законность и полнота возврата подотчетных сумм;

- проверяется организация аналитического учета расчетов с подотчетными лицами и взаимосвязь аналитического и синтетического учета;

- проверяется соблюдение организацией налогового законодательства по операциям, связанным с расчетами с подотчетными лицами.

1. Имеется ли на предприятии список лиц, которым разрешено выдавать деньги на хозяйственные нужды, утвержденный приказом по предприятию?

2. Выдаются ли новые авансы лицам, не отчитавшимся по ранее полученным под отчет суммам?

3. Производится ли расчет сумм, причитающихся работнику на командировку?

4. Оформляются ли письменные распоряжения руководителя предприятия (приказы) при направлении работников в командировки?

И ряд других подобных вопросов [19].

Таблица 4

Вопросы и аудиторские доказательства для проверки расчетов с подотчетными лицами. Аудит расчетов с подотчетными лицами включает следующие направления.

Проверка наличия распорядительных документов, отражающих информацию о расчетах с подотчетными лицами в организации. Аудитору следует запросить приказ об учетной политике организации, приказы (распоряжения) руководителя организации о назначении лиц, уполномоченных получать наличные деньги под отчет, о сроках отчетности, о командировочных расходах.

Проверка документального оформления авансовых отчетов. В ходе работы аудитор проверяет:

- оформление авансовых отчетов;

- оформление командировочных расходов (в том числе за рубеж);

- порядок передачи подотчетных сумм другому лицу;

- своевременность возврата подотчетных сумм и сдачи авансовых отчетов в бухгалтерию;

- существо отраженных в учете операций с подотчетными лицами.

Документальная проверка авансовых отчетов предусматривает проверку по форме и по существу отраженных операций.

Порядок документального оформления расчетов с подотчетными лицами регулируется Постановлением Госкомстата России от 01.08.01 г. № 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № АО-1 "Авансовый отчет"".

При проверке авансовых отчетов по форме следует протестировать следующее:

- соответствие типовой форме № АО-1 "Авансовый отчет";

- наличие номера и даты составления;

- указание подотчетного лица;

- указание суммы полученного аванса, израсходованной суммы, суммы остатка и перерасхода;

- указание назначения аванса;

- наличие подписей;

- заполнение обратной стороны авансового отчета.

Методика документальной проверки авансовых отчетов по существу заключается в проверке законности отраженных в учете операций с подотчетными лицами.

При этом необходимо проконтролировать соблюдение сроков предоставления авансовых отчетов в бухгалтерию и их оформление. Сроки отчетности подотчетных лиц аудитор проверяет путем сверки дат в расходных кассовых ордерах на выдачу денег под отчет и в авансовых отчетах. При этом необходимо руководствоваться Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации. Срок отчетности не может превышать трех рабочих дней по истечении срока, на который выданы деньги, или со дня возвращения из командировки. При этом аудитор должен убедиться в наличии приказа руководителя организации об установлении подотчетных лиц, которым могут выдаваться деньги под отчет, и о сроках отчетности. Параллельно проверяется наличие значительной дебиторской задолженности подотчетных лиц и сроки ее отражения в бухгалтерском учете, а также причины непогашения дебиторской задолженности.

Вместе с тем осуществляется сверка документов, прилагаемых к авансовому отчету, с данными, отраженными в авансовом отчете.

Детальная проверка отдельных расчетных операций с подотчетными лицами. Аудитор должен обратить внимание на учет поступления материально-производственных запасов через подотчетных лиц, командировочных расходов, расходов на приобретение горюче-смазочных материалов, представительских расходов.

При поступлении материально-производственных запасов через подотчетных лиц к авансовому отчету должны быть приложены платежный и расчетный документы (товарный чек, накладная, кассовый чек, квитанция к приходному кассовому ордеру). В товарных чеках и накладных должны быть приведены наименования приобретенных материально-производственных запасов. Аудитор отмечает производственный характер произведенных расходов [37, с. 22].

В процессе документальной проверки авансовых отчетов детальному аудиту подлежат командировочные расходы.

Служебное задание и отчет о его выполнении обосновывает производственный (служебный) характер командировки. Согласно ст. 166 Трудового кодекса РФ служебной командировкой считается поездка по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Бухгалтеру следует обратить внимание на оформление служебного задания и отчета о его выполнении в качестве приложения к авансовому отчету. Отсутствие служебного задания может являться основанием для того, чтобы признать командировочные расходы экономически неоправданными для целей налогового учета [18, с. 76].

Отдельной проверке подвергаются операции по приобретению горюче-смазочных материалов через подотчетных лиц. По данным кассовых чеков об оплате бензина, дизельного топлива и смазочных масел устанавливается производственный характер расходов на обслуживание автотранспорта, принадлежащего организации. Прямое отнесение стоимости приобретенных горюче-смазочных материалов на счета расходов в учете должно подтверждаться актами о расходе и путевыми листами автотранспорта.

Обращается внимание на правомерность и оформление представительских расходов.

Представительские расходы могут быть признаны оправданными, если имеются в наличии: приказ руководителя о представительских расходах, отчет о представительских расходах, перечень участников мероприятия, программа мероприятия, авансовый отчет с прилагаемыми документами (товарным чеком, кассовым чеком, закупочным актом и др.).

Представительские расходы должны быть обоснованы сметой затрат с учетом нормативного значения, принимаемого для целей бухгалтерского и налогового учета. При этом к представительским расходам можно отнести следующие затраты:

- по проведению официального приема (завтрака, обеда, ужина или другого аналогичного мероприятия) представителей других организаций;

- по транспортному обеспечению представителей других организаций, связанному с их доставкой до места проведения встречи и обратно;

- по буфетному обслуживанию лиц, участвующих во встрече во время переговоров;

- по оплате услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

Проверка расчетов наличными денежными средствами. При проверке авансовых отчетов обращается внимание на соблюдение установленного предельного размера расчетов наличными денежными средствами, осуществляемых от имени организации, т.е. юридического лица.

Аудитору следует контролировать не только лимит суммы платежа при совершении расчетов с поставщиками или другими кредиторами, но также и платежные условия договоров. Сумму платежа, кроме того, подтверждают кассовые чеки и квитанции к приходным кассовым ордерам, прилагаемые к авансовым отчетам подотчетных лиц.

Проверка организации синтетического и аналитического учета расчетов с подотчетными лицами. Проверка аналитического учета расчетов с подотчетными лицами осуществляется по подотчетным лицам. При этом сверяются записи в ведомости аналитического учета по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в разрезе подотчетных лиц и в оборотной ведомости или журнале-ордере.

Устанавливается наличие суммы сальдо по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" по данным Главной книги.

Сальдо по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" на начало и конец месяца и обороты по счету в аналитическом и синтетическом учете сверяются с данными, указанными в Главной книге [37, с. 24].

Выявленные при проверке несоответствия и отклонения отражаются в рабочих документах аудитора. При обобщении результатов проверки определяется влияние выявленных отклонений на показатель себестоимости и прибыль, на величину начисленных налогов (налог на доходы физических лиц, НДС, на прибыль организаций).

2.3 План и программа аудита

При планировании аудита важно учитывать существенность и риск, а правильно произведенная выборка необходимых элементов - основа для эффективной аудиторской работы.

Понятие существенности важно потому, что ни один аудитор не в состоянии гарантировать точность финансовой отчетности вплоть до последнего рубля.

Выдавая аудиторское заключение, аудитор выражает свое мнение следующим образом: "По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(XX) г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно...". При этом фраза "во всех существенных отношениях" информирует пользователя о том, что мнение, выраженное аудитором в его заключении, относится исключительно к существенной финансовой информации.

Существенность (ошибки, информация) - если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе данной отчетности.

Интервальный уровень существенности - интервалы допустимых значений уровня существенности (min-max).

Прогнозируемая величина неотмеченных отклонений представляет собой такие качественные характеристики финансовой информации, которые не могут быть количественно оценены в ходе аудиторской проверки.

Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. Актуальность и значимость существенности в аудите базируются на следующих основополагающих положениях:

- аудитор не должен принимать во внимание незначительные характеристики. В то же время вся важная информация должна быть раскрыта полностью;

- в ходе аудиторских процедур исследуются только те бухгалтерские операции, которые оказывают значительное влияние на величину активов, пассивов и финансовых результатов;

- аудитор обязан раскрыть всю информацию, имеющую важность для ее пользователей.

Аудитор независим в выборе методики проверки и определении уровня существенности, но ответствен за необнаружение существенных ошибок в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Вероятность обнаружения аудитором существенной ошибки зависит от следующих факторов:

- оценки вероятности наличия существенной ошибки как руководством, так и самим аудитором;

- ограничений по времени и стоимости проверки;

- "ожиданий" клиента, что аудитор обнаружит ошибку;

- степени независимости аудитора;

- добросовестности аудитора;

- доверия внешнего аудитора к системе внутреннего контроля клиента;

- принятой на предприятии учетной политики и степени детализации отдельных ее положений;

- соответствия учетной политики клиента требованиям нормативных документов.

Существенность в аудите имеет две стороны - качественную и количественную.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности при:

- определении способа формирования выборки;

- оценке влияния, которое обнаруженные искажения и отклонения оказывают на достоверность аудируемой отчетности;

- формировании аудиторского мнения.

Уровень существенности рассчитывается на следующих стадиях: при подготовке общего плана и программы аудита, в процессе аудита, на этапе завершения аудита.

Уровень существенности зависит от следующих особенностей клиента:

- отрасли деятельности;

- размера предприятия;

- суммы прибыли до налогообложения;

- стоимости оборотных средств;

- суммы валюты баланса;

- кредиторской задолженности;

- суммы капитала;

- наличия условных обязательств;

- необычных статей в отчетности;

- других факторов.

При подготовке общего плана и программы аудита специалист устанавливает приемлемый для себя уровень существенности, с помощью которого выявляются значимые для аудита области и планируются необходимые аудиторские процедуры [40, с. 41].

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 4 "Существенность в аудите" информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Если аудитор обнаруживает существенную ошибку, то он должен довести это до сведения клиента, чтобы тот мог внести поправку. Если клиент отказывается исправить данные финансовой отчетности, то аудитор должен представить заключение с оговоркой или отрицательное заключение в зависимости от того, насколько существенна погрешность. Поэтому аудиторы должны хорошо знать и понимать, как пользоваться критерием существенности. На практике аудиторы зачастую сталкиваются с трудностями при применении этого критерия, так как данная задача требует высокого профессионализма. По этой причине многие аудиторские фирмы пытаются разработать точные критерии и сложные статистические методы, позволяющие решить данную проблему. Тем не менее, аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению [33, с. 10].

Для нахождения уровня существенности на уровне финансовой отчетности в целом можно использовать следующую методику, рекомендованную правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск".

Фактически данный документ утратил силу в связи с изданием постановления Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. N 696, утвердившего правило (стандарт) аудиторской деятельности N 4 "Существенность в аудите", и постановления Правительства Российской Федерации от 4.07.03 г. N 405, утвердившего правило (стандарт) аудиторской деятельности N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом". Тем не менее, приводимый порядок нахождения уровня существенности, на наш взгляд, вполне соответствует поставленной цели.

Данный уровень существенности вычисляется следующим образом. По итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значения заносятся во второй столбец. От этих показателей берутся процентные доли, указанные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.

Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, организация может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является не характерной для этой организации.

Может также не быть реализации, если речь идет о бесприбыльном, некоммерческом предприятии либо об организации, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих клетках таблицы проставляются прочерки.

...