Учет текущих обязательств и расчетов

В организациях, предметом деятельности которых являются предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с указанными видами деятельности. Доходы, получаемые организацией от указанных видов деятельности, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

? организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

? сумма выручки может быть определена;

? имеется уверенность в увеличении экономических выгод в результате конкретной операции;

? право собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) перешло к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

? расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств или иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете признается не выручка, а кредиторская задолженность.

Для признания выручки от предоставления за плату во временное пользование своих активов и от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены условия 1, 2 и 3.

Выручка от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления может признаваться по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Если сумма выручки от продажи продукции (работ, услуг) не может быть определена, то она принимается к учету в размере признанных в учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению работ, оказанию услуг, которые будут впоследствии возмещены организации.

Расходы по обычным видам деятельности -- это расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также приобретением и продажей товаров.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды и прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с указанными видами деятельности. Если указанные виды деятельности не являются предметом деятельности организаций, то расходы по их осуществлению относятся к операционным расходам.

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

? расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

? сумма расходов может быть определена;

? имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (т.е. когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи активов).

Если в отношении любых расходов организации не исполнено хотя бы одно из указанных условий, то в учете признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

В соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности расходы признаются в том отчетном периоде, в котором совершены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

? с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

? путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

? по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод или поступление активов;

? независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

? когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в денежном выражении. Величина выручки определяется как сумма поступления денежных средств, стоимости иного имущества и величины дебиторской задолженности.

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением). При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

Пример 1.

От покупателя в оплату отгруженной продукции получены денежные средства в сумме 30 000 руб., материалы стоимостью 20000 руб. По условиям договора стоимость отгруженной покупателю продукции -- 100000 руб.

Дебиторская задолженность покупателя равна 50 000 руб.

(100 000 руб. - 30 000 руб. - 20 000 руб.).

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме 100000 руб. и включает сумму полученных денежных средств -- 30000 руб., стоимость поступивших в оплату продукции материалов -- 20 000 руб., величину дебиторской задолженности -- 50 000 руб.

ПБУ 9/99 отдельно устанавливает правила оценки выручки от продажи товаров (работ, услуг), полученной при продаже на условиях коммерческого кредита, по бартерным сделкам, а также в случае изменения величины обязательств по сделкам, предполагающим получение доходов.

При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Пример 2.

Покупателю отгружены товары на условиях коммерческого кредита.

Стоимость товаров -- 100000 руб. Условиями договора предусмотрена отсрочка платежа на два месяца с уплатой 5 % от стоимости товаров.

Величина выручки в данном случае включает стоимость отгруженных товаров и сумму процентов за отсрочку платежа -- 105 000 руб.

(100 000 руб. + 100 000 руб. х 5 %).

Величина выручки по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость указанных ценностей величина выручки определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией.

Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина выручки корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Величина выручки определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

Пример 3.

ООО "Альфа" и ЗАО "Омега" заключили договор купли-продажи, условиями которого предусмотрено предоставление скидки с цены товаров в размере 3% в случае приобретения ЗАО "Омега" в месяц товаров на сумму свыше 1 млн. руб. В течение месяца ЗАО "Омега" приобрело товаров на сумму 1 060000 руб., в том числе: 02.03 -- на 450000 руб., 15 03 -- на290000 руб., 22.03 -- на 320000 руб.

При приобретении последней партии товаров ООО "Альфа" предоставило ЗАО "Омега" скидку в размере 3 % на все приобретенные за месяц товары, так как сумма всех приобретенных товаров превысила 1 млн. руб.

Величина выручки ООО "Альфа" равна 1028200 руб. (1060000 руб. - 1060000 руб. х 3%).

Величина выручки увеличивается или уменьшается на суммовые разницы, возникающие в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Пример 4.

ООО "Альфа" и ЗАО "Омега" заключили договор купли-продажи, условиями которого предусмотрена оплата продукции в сумме, эквивалентной 1000 долл. США, исчисленной по ставке, установленной Центральным банком РФ на дату оплаты. 15 марта ООО "Альфа" отгрузило ЗАО "Омега" продукцию, курс доллара -- 28,5 руб. за 1 доля США.

20 апреля ЗАО "Омега" оплатило продукцию, курс доллара -- 29руб. за 1 долл. США.

По условиям примера в марте к бухгалтерскому учету принимается выручка в сумме 28 500 руб. (1000 долл. США х 28,5 руб.). В апреле величина выручки увеличивается на положительную суммовую разницу в связи с ростом курса доллара. Суммовая разница равна 500 руб.

(1000 долл. США х (29 руб. - 28,5 руб.)). Исчисленная суммовая разница отражается в бухгалтерском учете в качестве выручки от продаж.

Оценка расходов по обычным видам деятельности производится в порядке, аналогичном оценке выручки. По аналогии с ПБУ 9/99 в ПБУ 10/99 установлены специальные правила для оценки расходов: по договорам, заключенным на стандартных условиях; по сделкам, предусматривающим коммерческое кредитование; по бартерным операциям; в случае изменения обязательств по договору.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом.

Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование аналогичных активов.

При оплате приобретаемых материально-производственных запасов, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности, т.е. с учетом подлежащих уплате процентов за рассрочку платежа.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. При невозможности установить стоимость таких ценностей величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина расходов корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

При определении величины расходов также учитываются суммовые разницы. При этом под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

? расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

? расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также в процессе продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Расходы по обычным видам деятельности, относящиеся к данному отчетному месяцу, учитываются на счетах учета затрат (расходов на продажу): 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу".

Для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг. Себестоимость формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном периоде, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды.

В конце месяца при определении себестоимости продукции (работ, услуг) расходы, учтенные на счетах 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", списываются в дебет счета 20 "Основное производство":

Дебет 20 "Основное производство"

Кредит 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы".

После оценки незавершенного производства определяется себестоимость выпущенной из производства готовой продукции, принятие к учету которой отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 43 "Готовая продукция"

Кредит 20 "Основное производство".

Себестоимость проданной готовой продукции, себестоимость выполненных работ и оказанных услуг, а также расходы на продажу списываются на себестоимость продаж:

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж"

Кредит 20 "Основное производство", 43 "Готовая продукция", 44 "Расходы на продажу".

ПБУ 10/99 предусматривает варианты признания управленческих и коммерческих расходов. В частности, по усмотрению организации управленческие расходы могут не включаться в себестоимость продукции, а списываться в полной сумме на себестоимость продаж. В этом случае в конце месяца списание общехозяйственных расходов отражается записью:

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж"

Кредит 26 "Общехозяйственные расходы".

По выбору организации коммерческие расходы могут признаваться в отчетном периоде одним из следующих способов:

? списываться на себестоимость продаж в полной сумме;

? списываться на себестоимость продаж в сумме, относящейся к проданным товарам и продукции.

Указанная сумма определяется путем распределения расходов на продажу между проданными товарами (продукцией) и остатками непроданных товаров (продукции) на складе по среднему проценту.

Для учета выручки от продаж используется счет 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка". При отражении выручки в бухгалтерском учете одновременно отражается возникновение дебиторской задолженности покупателей и заказчиков:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит 90-1 "Выручка".

В бухгалтерском учете доходы и расходы отражаются исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. в том отчетном периоде, к которому они относятся при соблюдении условий их признания. Если полученные в отчетном периоде доходы и осуществленные расходы относятся к следующим периодам, они не включаются в доходы и расходы отчетного периода, а подлежат учету в составе доходов и расходов будущих периодов.

Вместе с тем организациям предоставлено право создавать резервы расходов, которые будут осуществлены в последующие отчетные периоды. Отчисления в резервы включаются в расходы отчетного периода. Цель создания таких резервов состоит в равномерном включении предстоящих расходов в издержки производства или обращения.

В соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н, организации могут создавать следующие резервы: на предстоящую оплату отпусков, на выплату вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, на покрытие расходов по ремонту основных средств, на возмещение производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным производством, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, на покрытие затрат по ремонту предметов проката и др. Конкретный перечень создаваемых резервов организация устанавливает в учетной политике.

Для учета резервов используется пассивный счет 96 "Резервы предстоящих расходов", аналитический учет на котором организуется по каждому виду создаваемых резервов. По кредиту счета отражается начисление резервов, а по дебету -- их использование.

Сумма ежемесячных отчислений в создаваемый резерв определяется путем деления величины предстоящих расходов на 12 месяцев и отражается в учете записью:

Дебет 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"

Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов".

При наличии резерва фактические расходы по мере их возникновения списываются в уменьшение резерва:

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов"

Кредит 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др.

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется и при необходимости корректируется.

В конце года проводится инвентаризация резервов, в процессе которой уточняется величина остатка не использованного на конец года резерва. Начисленные суммы резервов доводятся до величины фактических расходов. При этом если фактические расходы превышают суммы начисленных резервов, то на разницу составляют дополнительную проводку по доначислению резервов. Обратная разница оформляется сторнировочной записью.

Учет доходов и расходов будущих периодов

В целях формирования финансового результата деятельности организации за отчетный период производится разграничение доходов и расходов между отчетными периодами. Доходы и расходы, относящиеся к данному отчетному периоду, отражаются на счетах учета текущих доходов и расходов (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 90-1 "Выручка", 91-1 "Прочие доходы" и др.) и участвуют в определении финансового результата за этот отчетный период. Если полученные (начисленные) в отчетном периоде доходы и произведенные расходы относятся к следующим отчетным периодам, они не включаются в текущие доходы и расходы, а подлежат учету в составе доходов и расходов будущих периодов.

Для бухгалтерского учета доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам, используют пассивный счет 98 "Доходы будущих периодов". По кредиту счета учитывают доходы, относящиеся к будущим периодам, а также предстоящие поступления задолженностей по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и доходы, возникающие вследствие превышения стоимости взыскиваемых с виновников недостающих и испорченных ценностей над их балансовой стоимостью. По дебету счета отражают списание доходов будущих периодов на счета учета доходов отчетного периода (90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы").

К счету 98 "Доходы будущих периодов" могут быть открыты следующие субсчета:

? 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов";

? 98-2 "Безвозмездные поступления";

? 98-3 "Предстоящие поступления задолженностей по недостачам, выявленным за прошлые годы";

? 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" и др.

На субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" учитываются доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам: арендная и квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др. Полученные или начисленные суммы доходов отражаются по кредиту субсчета в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств и расчетов. При наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся, производится их списание на доходы наступившего отчетного периода по дебету субсчета 98-1 и кредиту счетов учета соответствующих текущих доходов.

Аналитический учет по субсчету 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" ведется по каждому виду доходов.

Пример 5.

В марте получена арендная плата от арендатора за II квартал (без НДС) -- 60000 руб. Предоставление за плату во временное пользование активов по договору аренды является предметом деятельности организации.

Полученная арендная плата принимается к бухгалтерскому учету в качестве доходов будущих периодов. В апреле соответствующая часть арендной платы включается в доходы по обычным видам деятельности (выручку).

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 51 "Расчетные счета"

Кредит 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов"

-- 60 000 руб. -- полученная арендная плата за II квартал учтена в марте в составе доходов будущих периодов;

Дебет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов"

Кредит 90-1 "Выручка"

-- 20 000 руб. (60 000 руб.: 3 мес.) -- в апреле часть арендной платы, приходящаяся на текущий месяц, включена в выручку.

На субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления" учитывается стоимость безвозмездно полученных активов. По кредиту субсчета отражается рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества в корреспонденции с дебетом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (в части безвозмездно полученных основных средств и нематериальных активов) и других счетов учета имущества (10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция"). Сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организации на финансирование расходов, записывается в кредит субсчета 98-2 "Безвозмездные поступления" и дебет счета 86 "Целевое финансирование".

По дебету субсчета 98-2 "Безвозмездные поступления" отражается списание учтенных сумм в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" в следующем порядке:

? по безвозмездно полученным основным средствам -- по мере начисления амортизации;

? по иным безвозмездно полученным материальным ценностям -- по мере их списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Аналитический учет ведется по каждому безвозмездному поступлению.

Пример 6.

В феврале организацией получено безвозмездно следующее имущество: объект основных средств -- рыночная стоимость 24 000 руб., объект введен в эксплуатацию в феврале, срок полезного использования -- 5 лет; материалы -- рыночная стоимость 14 000 руб. В том же месяце в производство было передано материалов на сумму 6000 руб. Оставшиеся материалы переданы в производство в марте.

Рыночная стоимость полученного безвозмездно имущества относится на доходы будущих периодов. Впоследствии она будет включена в доходы отчетного периода (прочие доходы): по материалам -- в течение двух месяцев по мере отпуска в производство; по объекту основных средств -- равномерно в течение пяти лет, начиная с месяца, в котором по правилам бухгалтерского учета следует начислять амортизацию (с марта). Годовая норма амортизации по объекту -- 20 % (100 % : 5 лет).

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

в феврале --

Дебет 08 "Внеоборотные активы"

Кредит 98-2 "Безвозмездные поступления"

-- 24 000 руб. -- отражена рыночная стоимость поступившего безвозмездно объекта основных средств;

Дебет 01 "Основные средства"

Кредит 08 "Внеоборотные активы"

-- 24 000 руб. -- объект основных средств введен в эксплуатацию и принят к бухгалтерскому учету в составе основных средств;

Дебет 10 "Материалы"

Кредит 98-2 "Безвозмездные поступления"

-- 14000 руб. -- приняты к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости поступившие безвозмездно материалы;

Дебет 20 "Основное производство"

Кредит 10 "Материалы"

-- 6000 руб. -- отпущены в производство материалы;

Дебет 98-2 "Безвозмездные поступления"

Кредит 91-1 "Прочие доходы"

-- 6000 руб. -- включена в доходы отчетного периода рыночная стоимость отпущенных в производство материалов;

в марте --

Дебет 25 "Общепроизводственные расходы"

Кредит 02 "Амортизация основных средств"

-- 400 руб. (24000 руб. х 20 % : 100 % : 12 мес.) -- начислена амортизация по объекту основных средств;

Дебет 98-2 "Безвозмездные поступления"

Кредит 91-1 "Прочие доходы"

-- 400 руб. -- включена в доходы отчетного периода соответствующая часть рыночной стоимости по объекту основных средств;

Дебет 20 "Основное производство"

Кредит 10 "Материалы"

-- 8000 руб. (14 000руб - 6000 руб.) -- отпущены в производство оставшиеся материалы;

Дебет 98-2 "Безвозмездные поступления"

Кредит 91-1 "Прочие доходы"

-- 8000 руб. -- включена в доходы отчетного периода рыночная стоимость отпущенных в производство материалов.

На субсчете 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы. По кредиту субсчета 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" отражаются суммы недостач ценностей, выявленные в отчетном году за прошлые годы,

признанных виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию с них судебными органами. По дебету отражается списание учтенных сумм на прочие доходы по мере погашения задолженности по недостачам.

В бухгалтерском учете составляются следующие записи:

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

Кредит 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"

-- сумма недостачи прошлых лет, выявленной в отчетном году;

Дебет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"

Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

-- сумма недостачи отнесена на виновное лицо;

Дебет 50 "Касса"

Кредит 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"

-- сумма недостачи погашена виновным лицом;

Дебет 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"

Кредит 91-1 "Прочие доходы"

-- оплаченная задолженность по недостаче включена в прочие доходы.

На субсчете 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей " учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие ценности и их учетной стоимостью. По кредиту субсчета отражается сумма выявленной разницы, а по дебету -- ее списание по мере погашения задолженности по недостачам.

Пример 7.

В процессе инвентаризации установлена недостача товаров. Учетная стоимость товаров -- 5000 руб. Недостача подлежит взысканию с виновника по рыночной стоимости -- 5100 руб.

В бухгалтерском учете организации составляются следующие записи:

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

Кредит 41 "Товары"

-- 5000 руб. -- списаны недостающие товары по учетной стоимости;

Дебет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"

Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

-- 5000 руб. -- списана недостача на виновное лицо по учетной стоимости;

Дебет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"

Кредит 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей"

-- 100 руб. (5100 руб. - 5000 руб.) -- отражена разница между подлежащей возмещению рыночной стоимостью товаров и их учетной стоимостью;

Дебет 50 "Касса"

Кредит 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"

-- 5100 руб. -- сумма недостачи погашена виновным лицом;

Дебет 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей"

Кредит 91-1 "Прочие доходы"

-- 100 руб. -- разница в оценке недостачи включена в прочие доходы после погашения задолженности по недостаче.

Принципы учета доходов будущих периодов распространяются и на бухгалтерский учет расходов будущих периодов.

Расходы будущих периодов -- это затраты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. К расходам будущих периодов относятся расходы: по горно-подготовительным работам; по подготовительным работам в связи с их сезонным характером; по освоению новых производств, установок и агрегатов; по рекультивации земель и осуществлению иных природоохранных мероприятий; по неравномерно производимым в течение года ремонтам основных средств (если организация не создает соответствующий резерв); по сертификации продукции; на рекламу; подготовку кадров; по приобретению лицензий и др.

Расходы, относящиеся к будущим периодам, по мере их возникновения отражаются по дебету активного счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом разных счетов в зависимости от вида произведенных расходов (10 "Материалы", 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.).

По кредиту счета отражается списание расходов на счета учета затрат (расходов на продажу):

Дебет 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"

Кредит 97 "Расходы будущих периодов".

Расходы будущих периодов в зависимости от их вида могут списываться равномерно, пропорционально объему продукции и др.

Порядок включения расходов будущих периодов в текущие расходы устанавливается организацией в учетной политике.

Пример 8.

В феврале отчетного года организация произвела подрядным способом ремонт административного здания. Затраты на ремонт (без НДС) составили 110000 руб. В целях равномерного включения затрат на ремонты, производимые в начале года, в текущие расходы учетной политикой предусмотрен учет таких затрат в составе расходов будущих периодов Расходы будущих периодов списываются на счета учета затрат равномерно до конца отчетного года.

Поскольку ремонтные работы завершены в феврале, затраты на ремонт должны включаться в текущие расходы в течение 11 месяцев, начиная с февраля.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 97 "Расходы будущих периодов"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

-- 110 000 руб. -- учтены затраты на ремонт в составе расходов будущих периодов;

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы"

Кредит 97 "Расходы будущих периодов"

-- 10000 руб. (110000 руб. : 11 мес.) -- соответствующая часть расходов будущих периодов включена в затраты на производство (ежемесячно).

Учет прочих доходов и расходов

Прочие доходы и расходы непосредственно не связаны с обычной деятельностью организации и включают операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы. Перечень прочих доходов и расходов приведен в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Бухгалтерский учет операционных и внереализационных доходов и расходов ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в разрезе субсчетов. На субсчете 91-1 "Прочие доходы" отражаются признанные в отчетном периоде операционные и внереализационные доходы, а на субсчете 91-2 "Прочие расходы" -- признанные операционные и внереализационные расходы.

Прочие доходы и расходы признаются в бухгалтерском учете, как правило, в том же порядке, что и доходы, и расходы по обычным видам деятельности. При этом по отдельным видам внереализационных доходов в ПБУ 9/99 приведены особые условия их признания:

? штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков признаются в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;

? суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности, -- в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности;

? суммы дооценки активов -- в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проведена переоценка;

? иные поступления -- по мере образования (выявления).

В зависимости от вида операционные доходы в бухгалтерском учете отражаются следующими записями:

? поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, если перечисленные виды деятельности не составляют предмет деятельности организации:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит 91-1 "Прочие доходы";

? поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), если участие в других организациях не является предметом деятельности, а также прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества):

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Кредит 91-1 "Прочие доходы";

? поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит 91-1 "Прочие доходы";

? проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Кредит 91-1 "Прочие доходы";

? проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке:

Дебет 51 "Расчетные счета"

Кредит 91-1 "Прочие доходы".