Теоретичні основи обліку використання виробничих запасів

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вступ

Становлення ринкової економіки в Україні, поява нових господарських структур різних форм власності, розвиток міжнародних економічних зв'язків зумовили необхідність удосконалення обліку відповідно до вимог міжнародних стандартів. Створенню інформаційної бази для забезпечення переходу до системи, орієнтованої на ринкові умови господарювання, підвищенню ефективності облікової інформації, необхідної для потреб управління і контролю на всіх рівнях, сприяло прийняття Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", який є головним нормативно-правовим документом у системі регулювання обліку і закріпив перехід підприємств і організацій України на систему фінансового обліку і звітності, основану на національних Положеннях (Стандартах) бухгалтерського обліку, що відповідають вимогам міжнародних стандартів.

Перехід від планово-розподільчої до ринкової економіки вимагає перегляду методологічної основи обліку, уточнення його об'єктів, технологію збору і обробки даних. Зрозуміло, що методологічні аспекти відіграють вирішальну роль у структуризації внутрішньої будови інформаційної системи підприємства та визначають технологію облікового процесу, а тому їх розвиток в умовах ринку є об'єктивною необхідністю.

Здійснення ефективних заходів щодо стабілізації економіки України і перехід до ринкових відносин потребують принципово нових підходів до управління запасами підприємства. Це зумовлює необхідність удосконалення організації та методики обліку запасів підприємства та відповідність до вимог ринкової інфраструктури.

Проблеми обліку виробничих запасів в умовах реформування економіки набувають особливої актуальності в зв'язку з потребою отримати точної і достовірної інформації. Система їх обліку, яка склалася роками, не задовольняє вимоги ринку, оскільки умови функціонування значно розширюють коло операцій, що проводяться з запасами.

Важливе практичне значення та виробничу спрямованість мають питання аналізу забезпечення та використання запасів на підприємствах (у виробництві) оскільки повне забезпечення виробничими запасами виробництво та їх ефективне використання є передумовою подальшого розвитку виробництва на підприємствах.

Крім самого обліку важливе значення має питання перевірки, тобто ревізії запасів на підприємстві. Відсутність єдиної методичної основи та аспектів оптимізації призвели до схоластичного підходу в розвитку облікової системи, в тому числі й запасів.

Однак ряд проблем організації обліку та контролю виробничих запасів в умовах переходу до ринкових відносин потребують подальших досліджень та наукових розробок. В багатьох теоретичних концепціях стану та розвитку обліку, аналізу та контролю запасів відсутня єдність: вони або недостатньо обґрунтовані або спірні. Зміна податкового механізму додала до своєї маси невирішених проблем нові, які до цього часу наукою не ставилися і не обґрунтовувалися.

Теоретичне і практичне значення вирішення зазначених питань по удосконаленню обліку та контролю виробничих запасів на підприємстві і зумовили вибір теми, визначили основні завдання і цільову спрямованість дипломної роботи.

Актуальність теми полягає у тому, що добре побудований, належним чином організований облік виробничих запасів, тобто якісна проінформованість про їх наявність та рух мають суттєве значення в управлінні виробничою діяльністю кожного підприємства. Тому сьогодні об'єктивно виникли умови для перегляду існуючої практики організації обліку та контролю запасів.

Вся система досліджень по даному об'єкті обліку розглянута під кутом зору вимог ринкових відносин.

Предметом дослідження визначено методологічні аспекти обліку та аналізу за запасами в умовах ринкових відносин з урахуванням галузевої специфіки.

1. Теоретичні основи обліку використання виробничих запасів

1.1 Економічна суть виробничих запасів

На рівні підприємства запаси належать до об'єктів, які потребують великих капіталовкладень, і тому являють собою один із чинників, що визначають політику підприємства та впливають на рівень ефективності його функціонування. Проте більшість підприємств не приділяють належної уваги питанням управління виробничими запасами і постійно недооцінюють свої майбутні потреби в наявних запасах, унаслідок чого змушені нести додаткові витрати.

Управління запасами має два основні аспекти. Один стосується забезпечення підприємства виробничими запасами для виготовлення необхідного продукту в достатній кількості, у визначені терміни та в потрібному місці.

Другий аспект пов'язаний з витратами на підтримання певного рівня запасів. Виходячи з цих положень на підприємстві регулюють рівень матеріальних запасів виробництва.

Запаси є однією з найбільших складових собівартості продукції, робіт, послуг. Від правильності ведення обліку запасів залежить достовірність даних про отриманий підприємством прибуток та збереження самих запасів.

Ефективність управління обіговими коштами підприємства, до яких відносяться виробничі запаси, обумовлюються багатьма чинниками - як зовнішніми, що не залежать від діяльності підприємства, так і внутрішніми, на які підприємство може, та повинно активно впливати.

До зовнішніх чинників належить загальний стан економічної ситуації в країні та регіоні, особливості та нестабільність податкового законодавства, умови надання кредитів та процентні ставки, наявність цільового фінансування.

Однак не меншу роль відіграють внутрішні чинники, які підприємство має активно використовувати з метою підвищення ефективності використання обігових коштів. Основні з них покладені в основу раціонального та економного використання матеріальних і паливно-енергетичних ресурсів.

Зменшення матеріало- та енергомісткості продукції дає змогу підприємству:

· Поліпшити своє фінансове становище за рахунок зменшення собівартості продукції та збільшення прибутку;

· Збільшити обсяг випуску продукції за умов незмінності обсягів використання сировини та матеріалів;

· За рахунок зменшення цін на продукцію успішно конкурувати з іншими підприємствами на ринках збуту;

· Зменшити нормативний обсяг обігових коштів, які необхідні підприємству для нормального функціонування.

Раціональному використанню матеріальних ресурсів на підприємстві сприяє реалізація сучасних концепцій управління виробничими запасами. Великі резерви збільшення ефективності діяльності підприємства закладені саме в раціональному управлінні виробничими запасами.

Економія на закупівлі, зменшення витрат транспортування, забезпечення надійності постачання і виробництва, попередження можливих коливань цін на матеріальні ресурси через систему буферних запасів, урахування сезонних коливань виробничої програми або попиту, виконання графіка виробництва визначають ефективність економіки підприємства.

1.2 Поняття, класифікація та оцінка виробничих запаcів

Однією з обов'язкових умов здійснення процесу виробництва є забезпечення його предметами праці (виробничими запасами) - сировиною, матеріалами, напівфабрикатами, комплектуючими виробами, з яких або за допомогою яких здійснюється виробництво продукції.

Відмітною особливістю їх є одноразове використання в процесі виробництва, перенесення всієї вартості на собівартість виготовленої продукції. Тому контроль за збереженням матеріальних ресурсів, раціональним використанням їх у виробництві має велике значення.

Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності регламентуються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”.

Оцінка запасів.

Оцінка запасів є важливою передумовою організації обліку цієї ділянки, адже вона впливає на точність фінансових результатів підприємства. Згідно П(С)БО 9 придбані або вироблені виробничі запаси зараховуються на баланс підприємства за первинною вартістю.

Первинною вартістю запасів які придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:

- суми, які сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю);

- суми, які сплачуються за інформаційні, посередницькі та інші послуги у зв'язку з пошуком та придбанням запасів.

- суми ввізного мита;

- суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;

- затрати по заготівлі;

Інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів та доведення їх до стану, у якому вони придатні для використання та призначення.

Первинною вартістю запасів, виготовлених власними силами підприємства, є собівартість їх виробництва, яка визначається згідно з положенням бухгалтерського обліку 16 “Витрати”.

Первинною вартістю запасів, які внесені до статутного капіталу, визнається узгоджена засновниками підприємства їх справедлива вартість.

Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первинною вартістю одержаних запасів є їх справедлива вартість.

Різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду.

Не включаються до вартості запасів, а належать до витрат того періоду, у якому вони були здійснені (установлені):

· Понаднормативні втрати і недостачі запасів;

· Відсотки за користування позиками;

· Витрати на збут;

· Загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов'язані з придбанням і доставкою запасів і приведенням їх до стану, придатного до використання за призначенням

Класифікація запасів:

За функціями запаси підрозділяють на такі види:

поточні (циклічні) запаси, створюються протягом середньостатистичного виробничого періоду, або запаси обсягом в одну партію;

резервні (страхові, буферні) запаси -- запаси для компенсації випадкових коливань попиту або пропозиції, а також спекулятивні запаси, створені на випадок очікуваних змін попиту або пропозиції;

автономні запаси, створені для здійснення діяльності в кожному зі сполучних пунктів процесу з відносною незалежністю друг від друга.

За місцем розміщення поділяють на такі види:

складські запаси -- запаси розміщені на складах

перехідні (технологічні, транзитні) запаси: рухаються з однієї частини логістичної системи в іншу

Запаси відносяться до складу оборотних активів, тому що можуть бути перетворені на грошові кошти протягом року або одного операційного циклу. Оборотні засоби є фінансово-економічною категорією, яка випливає з існування товарно-грошових відносин, дії закону вартості та організації діяльності підприємства.

Для обліку виробничих запасів в умовах реформування економіки набуває особливої актуальності класифікування в зв'язку з потребою отримати точної і достовірної інформації.

Для правильної організації обліку запасів важливе значення має їх науково обґрунтована класифікація. Запаси можна класифікувати за наступними ознаками:

За призначенням і причинами утворення:

- постійні: частина виробничих і товарних запасів, що забезпечують безперервність виробничого процесу між двома черговими поставками;

- сезонні: запаси, що утворяться при сезонному виробництві продукції чи при сезонному транспортуванні;

За місцем знаходження:

- складські: запаси, що знаходяться на складах підприємства;

- у виробництві: запаси, що знаходяться в процесі обробки;

- в дорозі: продукція, що відвантажена споживачу, і ще ним не отримана, знаходиться в дорозі;

За рівнем наявності на підприємстві:

- нормативні: запаси, що відповідають запланованим обсягам запасів, необхідним для забезпечення безперебійної роботи підприємства;

- понаднормові: запаси, що перевищують їх нормативну кількість;

За наявністю на початок і кінець звітного періоду:

- початкові: величина запасів на початок звітного періоду;

- кінцеві: величина запасів на кінець звітного періоду;

Відносно до балансу:

- балансові: запаси, що є власністю підприємства і відображаються в балансі;

- позабалансові: запаси, що не належать підприємству, і знаходяться у нього через певні обставини;

За ступенем ліквідності:

- ліквідні: виробничі та товарні запаси, що легко перетворюються на грошові кошти у короткий термін і без значних втрат первісної вартості таких запасів;

- неліквідні: виробничі та товарні запаси, які неможливо легко перетворити на грошові кошти у короткий термін і без значних втрат первісної вартості таких запасів;

За походженням:

- первинні: запаси, що надійшли на підприємство від інших підприємств і не підлягали обробці на даному підприємстві;

- вторинні: матеріали та вироби, що після первинного використання можуть застосовуватися вдруге у виробництві (відходи виробництва та споживання продукції);

За обсягом:

- вільні: запаси, що знаходяться у надлишку на підприємстві;

- обмежені: запаси, що знаходяться в обмеженій кількості на підприємстві;

За сферою використання:

- у сфері виробництва: запаси, що знаходяться у процесі виробництва (виробничі запаси, незавершене виробництво);

- у сфері обігу: запаси, що знаходяться у сфері обігу (готова продукція, товари);

- у невиробничій сфері: запаси, що не використовуються у виробництві;

За структурою і складом:

- запаси виробничі (предмети та засоби праці): запаси сировини, основних і допоміжних матеріалів, напівфабрикатів власного виробництва, купівельних напівфабрикатів, комплектуючих виробів, палива, запчастин, тари і тарних матеріалів, МШП;

- запаси незавершеного виробництва (предмети праці): частина продукції, що не пройшла всіх стадій обробки та не прийнята відділом технічного контролю (ВТК);

- запаси готової продукції (продукти праці): продукція, закінчена виробництвом, що прийнята ВТК і знаходиться на складі;

- запаси товарні (продукти праці): товари, що знаходяться у сфері обігу, а також продукція, що знаходиться в дорозі.

Наведена класифікація запасів забезпечує виконання основних завдань обліку та контролю запасів, серед яких:

- раціональне визначення одиниці обліку запасів та формування номенклатури-цінника;

- організація складського господарства;

- достовірне визначення первісної вартості запасів;

- визначення умов переоцінки запасів на дату балансу та методів їх оцінки вразі вибуття;

- відображення на рахунках обліку операцій з надходження і вибуття запасів та точне визначення залишків запасів;

- розкриття інформації про запаси у примітках до фінансової звітності.

Усі перераховані завдання сприяють формуванню інформації для управління запасами.

Загальноприйнята класифікація впроваджується на підприємствах на території України, проте не виключено те що на певний виробничий запас на різних підприємствах може даватись різна назва, це зумовлено тим що кожен регіон має свою специфічну вимову, а також не обходиться і без непрофесійності робочих які не вправі дати правильну класифікацію із-за своєї не кваліфікованості.

1.3 Методи оцінки вибуття запасів

Як уже було зазначено, в П(С)БО 9 вказано шість методів оцінки вибуття запасів: ідентифікованої собівартості, середньозваженої собівартості, ФІФО, ЛІФО, нормативних затрат, за цінами продажу. Розглянемо їх за порядком.

Оцінка за ідентифікованою собівартістю

Інакше кажучи, "за яку ціну купив, за таку і списав" (у виробництво, на склад готової продукції чи в реалізацію - залежно від того, які саме види запасів і з якою метою вибувають).

Згідно з П(С)БО 9, цей метод застосовують для оцінки вибуття запасів, придбаних з метою їх реалізації на спеціальне замовлення, і для оцінки вибуття запасів, які не замінюють один одного. Однак не зовсім зрозуміло, навіщо у П(С)БО 9 запроваджено таке обмеження в застосуванні методу ідентифікованої собівартості. Можливо, наголос на спецзамовленні і незамінності не треба розуміти як обмеження, а лише в тому сенсі, що застосувати цей метод оцінки зможуть усі підприємства для спецзамовлень, а у разі незамінності - в обов'язковому порядку.

Найімовірніше, саме так і потрібно розуміти п. 17 разом з першим абзацом п. 16 П(С)БО 9. Адже на багатьох підприємствах давно налагоджено комп'ютерний облік надходження і вибуття запасів за ідентифікованою собівартістю, і оскільки цей метод є найточнішим, немає сенсу змінювати і перебудовувати програми заради впровадження приблизного обліку, яким є облік вибуття за: середньозваженою собівартістю, ФІФО, ЛІФО. Інша річ, що терміна ідентифікована собівартість ми не знали. Але це лише новий термін, а сам метод не новий - він давно і широко у нас застосовується.

У нашій країні він завжди переважав і використовувався практично у всіх галузях економіки. Обов'язкова умова для цього - можливість за кожною одиницею запасів установити саме її ціну (історичну собівартість);

Оцінка за середньозваженою собівартістю

Метод застосовується окремо для кожної сукупності взятих на облік запасів, однакових за призначенням і споживчими характеристиками (цього уточнення немає в П(С)БО 9, але ми його тут вносимо для ширшого розкриття суті методу). Середньозважена собівартість одиниці, що вибуває, визначається за формулою:

Отже, в чисельнику формули проставляються значення в грошовому (вартісному) вимірі, у знаменнику ці ж значення - у кількісному (тобто в фізичних одиницях).

Оцінка за методом ФІФО

Цей метод оцінки вибуття запасів за цінами перших закупівель, тобто метод ФІФО, грунтується на припущенні, що запаси, які надійшли першими, першими і реалізовуються (first-in, first-out method - FIFO).

Основним його недоліком є вплив зовнішніх чинників економічного життя держави на показник валового прибутку окремо взятого підприємства.

Так, в умовах постійно зростаючих цін метод ФІФО дає найвищий показник валового прибутку. А якщо взяти до уваги, що в умовах загального зростання цін кожне підприємство прагне підвищити також і ціни на реалізовуваний товар, то при застосуванні методу ФІФО до оцінки вибуття показник валового прибутку, що зазначається у Звіті про фінансові результати, можна вважати невиправдано завищеним.

Відповідно, в умовах постійного зниження цін спостерігається зворотний процес: показник валового прибутку внаслідок застосування методу ФІФО до оцінки вибуття запасів і вимушеного зниження відпускних цін на продукцію (товари), що їх підприємство реалізовує, виходить у звіті невиправдано заниженим.

Оцінка за методом ЛІФО

Цей метод оцінки вибуття запасів за цінами останніх закупівель грунтується на припущенні, що собівартість запасів, що надійшли останніми, використовується для визначення собівартості товарів, проданих першими (last-in, first-out method - LIFO). Метод ЛІФО має деякі переваги над методом ФІФО, хоч і не позбавлений недоліків. Якщо брати до уваги відоме твердження про те, що найточніший фінансовий результат можна вивести шляхом порівняння поточної собівартості товарів з їх поточною продажною вартістю, то можна вважати, що метод ЛІФО має явну перевагу над методом ФІФО, оскільки саме метод ЛІФО дозволяє співвідносити ці дві величини: поточну (ринкову) вартість запасів і поточну (ринкову) вартість продажу.

Крім того, оцінка вибуття запасів за поточною (ринковою, що склалася на цей момент) вартістю дає змогу підприємству в умовах зростання цін поповнювати свої запаси, не шукаючи додаткових джерел поповнення оборотних коштів.

Отже, завдяки тому, що метод ЛІФО за будь-яких коливань цін, тобто незалежно від того, зростають вони чи знижуються, передбачає, що собівартість реалізованих товарів (продукції, робіт) утворять витрати відповідно до рівня цін на момент продажу, то цей метод порівняно з іншими покаже менший валовий прибуток у період інфляції і великий - у період дефляції. Отже, згладжується вплив чинників піднесення і спаду в економіці держави.

Оцінка за нормативним методом обліку вибуття запасів

Нормативний метод обліку вибуття запасів є частиною давно відомого в нашій країні нормативного методу обліку витрат (облік за планово-розрахунковими цінами) і базується на нормативному методі калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг).

Відповідно до п. 23 П(С)БО 9, "оцінка (вибуття запасів. - Авт.) за нормативними витратами полягає в застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством з урахуванням нормативних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних витрат до фактичних витрати і ціни повинні регулярно у нормативній базі перевірятися і переглядатися".

Основні принципи нормативного методу обліку витрат (у тому числі вибуття запасів) і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) зводяться до такого. В основу калькуляції фактичної собівартості окремого виду продукції покладено заздалегідь складену калькуляцію нормативної собівартості цього виду продукції за затвердженими самим підприємством поточними нормами витрат сировини і матеріалів, праці тощо.

Нормативна калькуляція - це визначення собівартості одиниці продукції (робіт, послуг) за статтями витрат у грошовому вимірі на основі діючих (поточних) норм витрат матеріалів, заробітної плати тощо.

Діючими нормами прийнято називати норми і нормативи, зумовлені технологічним процесом, відповідно до якого передають матеріали у виробництво, оплачують виконані роботи. Нормативні калькуляції можуть складатися послідовно на деталі, вузли і продукцію загалом. Нормативні калькуляції використовують для оцінки залишків незавершеного виробництва і визначення фактичної собівартості продукції при застосуванні нормативного методу обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг).

Нормативний метод обліку витрат і калькулювання собівартості продукції є основним методом, що використовується на підприємствах промисловості зі складною технологією, а також у сезонних галузях матеріального виробництва. Він, нарівні з іншими методами оцінки вибуття запасів, потрібен для оцінки не лише при вибутті запасів з підприємства, а й при переведенні їх з однієї балансової статті до іншої, що теж кваліфікується як вибуття (див. вище).

Метод оцінки вибуття запасів за цінами продажу

Може здатися, що цей метод - єдиний, що застосовується лише до вибуття запасів з підприємства. Це не так. Адже торгова націнка додається до первісної вартості закуплених для подальшого продажу вроздріб товарів вже на стадії оприбуткування цих товарів на рахунок 282. Надалі облік руху товарів на всіх дореалізаційних стадіях може відбуватися за цінами продажу. Разом з тим це не суперечить вимогам П(С)БО 9 і МСФЗ 2 щодо оцінки запасів на дату балансу за найменшою з двох вартостей: первісною вартістюабо чистою вартістю реалізації. Адже на балансі сальдо товарів у роздрібній торгівлі показується згорнуто: Сальдо Д-т 282 - Сальдо К-т 285, тобто з врахуванням контрактиву "Торгова націнка" як показника, що коригує продажну вартість до рівня первісної.

Вибуття ОФ, зумовлене ліквідацією підприємства

При поверненні основних фондів у зв'язку з повною і остаточною ліквідацією підприємства як юридичної особи їх вартість у розмірі, що не перевищує номінальну вартість акцій (часток, паїв), до складу валових доходів не включається. Це положення регламентоване пп. 4.2.12 Закону про прибуток і поширюється на всі основні фонди незалежно від терміну й умов їх експлуатації.

Інвестор, згідно зі ст. 11 Закону України про режим іноземного інвестування, має право на повернення своїх інвестицій у натуральній формі без сплати мита. Підприємства з іноземними інвестиціями при надходженні основних фондів як прямої інвестиції не сплачували ввізне мито. Тому, як ми вже зазначали, вони повинні були його сплатити при будь-якому відчуженні основних фондів до трьох років їх експлуатації з часу зарахування. Однак це положення на повернення інвестицій не поширюється. Здавалося б, нарешті бухгалтер не матиме проблем з обліком.

Але це лише перше враження. Насправді положення поширюється лише на основні фонди, безпосередньо внесені інвестором. Бухгалтер повинен дуже уважно проконтролювати інвентарні номери об'єктів, які вибувають. Тим паче, що обкладення ПДВ також залежить від того, які основні фонди вивозить інвестор. І тут повинні бути уважні не лише бухгалтери юридичних осіб, які мають статус підприємств з іноземними інвестиціями. Згідно з пп. 3.2.8 Закону про ПДВ, не підлягають оподаткуванню лише операції з повернення непідакцизних основних фондів, безпосередньо внесених засновниками. Повернення інвестицій іншими основними фондами обкладається ПДВ на загальних підставах. Експортному відшкодуванню вартість інвестицій, які повертаються, згідно з п. 8.5 Закону про ПДВ, не підлягає.

Порядок списання балансової вартості окремо не розкритий у Законі про прибуток. Такий підхід здається звичайним, якщо дотримуватись логіки, закладеної в Законі про прибуток від початку, - повернення, як і будь-яка інша передача права власності, є продажем. Тому у разі повернення об'єкта першої групи основних фондів необхідно зменшити балансову вартість групи на суму балансової вартості об'єкта. Об'єкт, який передається засновнику, повинен оцінюватися за звичайними ринковими цінами. У разі їх перевищення над балансовою вартістю об'єкта різницю потрібно включити до складу валових доходів платника податків. При перевищенні балансової вартості щодо звичайної вартості об'єкта, що передається, різницю необхідно врахувати в складі валових витрат. При поверненні основних фондів груп 2 і 3 балансова вартість груп не зменшується.

Операції з повернення основних фондів Законом про прибуток до господарської діяльності підприємства не відносяться. Тому в податковому обліку їх не відображають, до складу валових витрат не включають.

Вибуття ОФ, пов'язане з виходом інвесторів при збереженні підприємства

При виході зі складу засновників лише іноземного інвестора порядок оподаткування операцій з повернення основних фондів не відрізняється від розглянутого вище - коли ліквідується все підприємство, крім повернення засновнику невиробничих об'єктів. При передачі права власності їх вартість включається до складу валових доходів платника податків. Схеми податкового обліку повернення інвестицій основними фондами як при повній і остаточній ліквідації підприємства, так і при частковій майже ідентич

1.4 Інвентаризація виробничих запасів

Інвентаризація - це спосіб виявлення та обліку тих засобів і джерел (або їх відсутності), які не знайшли документального відображення у поточному обліку.

Згідно із Законом України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність” №996-ХІV від 16 липня 1999 р. підприємства для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності зобов'язані проводити інвентаризацію активів і зобов'язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність стан і оцінка.

Об'єкти і періодичність проведення інвентаризації визначається власниками підприємства, коли її проведення є обов'язковим згідно із законодавством.

Відповідальність за організацію інвентаризацій несе керівник підприємства, який повинен створити необхідні умови для її проведення у стислі строки, визначити об'єкти, кількість і терміни проведення інвентаризації, крім випадків, коли проведення інвентаризації є обов'язковим.

Інвентаризація проводиться на підставі Інструкцій з інвентаризації основних засобів нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, рахунків та інших статей балансу. Затверджена наказом Головного управління Державного казначейства України №90 від 30.10.98 р.

Інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності бухгалтерського обліку шляхом їх зіставлення з фактичною наявністю майна.

Виробничі запаси (товарно-матеріальні цінності) вносяться до інвентаризаційного опису по кожному окремому найменуванню. При їх інвентаризації встановлюється фактична наявність сировини, матеріалів, палива, купованих комплектуючих виробів і напівфабрикатів, тари, запасних частин, малоцінних і швидкозношуваних предметів, готової продукції та інших матеріальних цінностей.

Інвентаризація виробничих запасів, як правило, здійснюється в порядку розташування цінностей у даному приміщенні. Під час інвентаризації не можна допускати безладного переходу від одного виду товарно-матеріальних цінностей до іншого. При зберіганні цінностей у різних ізольованих приміщеннях в однієї матеріально відповідальної особи інвентаризація здійснюється послідовно по місцях зберігання. Після перевірки цінностей вхід до приміщення опломбовується і комісія переходить для роботи в наступне приміщення.

Товарно-матеріальні цінності, що надходять на підприємство під час проведення інвентаризації, приймаються матеріально відповідальними особами у присутності членів інвентаризаційної комісії та вносяться до окремого інвентаризаційного опису „Товарно-матеріальні цінності, що надійшли під час інвентаризації”, в якому вказується, коли і від кого надійшли матеріали, дата і номер прибуткового документа, найменування, кількість, ціна і загальна сума цінностей, що надійшли. Водночас на прибутковому документі за підписом голови інвентаризаційної комісії робиться позначка „після інвентаризації” з посиланням на дату і номер опису, до якого занесено ці цінності.

На великих складах при тривалому проведенні інвентаризації у виняткових випадках і тільки з письмового дозволу керівника і головного бухгалтера підприємства у процесі інвентаризації товарно-матеріальні цінності можуть відпускатися матеріально відповідальними особами у присутності членів інвентаризаційної комісії. Такі цінності вносяться до окремого інвентаризаційного опису за найменуванням „Товарно-матеріальні цінності, відпущені під час інвентаризації”. У видаткових документах у таких випадках також робиться відповідна позначка за підписом голови інвентаризаційної комісії.

Товарно-матеріальні цінності, що належать іншими підприємствам і перебувають на відповідальному зберіганні, інвентаризуються одночасно з власними виробничими запасами. На ці цінності складається окремий інвентаризаційний опис, в якому робиться послання на відповідні документи, що підтверджують прийняття цих цінностей на відповідальне зберігання.

Відповідно до Порядку заняття торговельною діяльністю затвердженого постановою КМУ від 08.02.95 №108, господарюючим суб'єктам, які займаються торгівлею, забороняється зберігати в торговельному залі та підсобних приміщеннях не оприбутковані належним чином товару. Згідно з п.35 цього Порядку зберігання в підсобних приміщеннях господарюючих суб'єктів товарів, які їм не належать, допускається на підставі договору зберігання, один примірник якого повинен знаходитися на підприємстві. Зміст такого договору визначається Цивільним кодексом України.

При інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, що перебувають у дорозі, відвантажених, не оплачених у строк покупцями, а також тих, що знаходяться на складах інших підприємств або організацій, перевіряється обґрунтованість сум, облікованих на відповідних рахунках. Причому на рахунках бухгалтерського обліку можуть залишитися тільки суми товарно-матеріальних цінностей, підтверджені належним чином оформленими документами. Інвентаризаційні описи (акти) складаються окремо по кожному такому виду цінностей.

2. Облік використання виробничих запасів

2.1 Документальне оформлення операцій з запасами

Організація первинного обліку операцій з надходження запасів

Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про запаси, регламентовані П(С) БО-9 «Запаси».

З метою організації первинного обліку запаси можна розділити на такі групи:

- сировина, основні і допоміжні матеріали, що комплектують вироби, покупні напівфабрикати, призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг і адміністративних потреб;

- малоцінні предмети і предмети, що швидко зношуються;

- готова продукція, виготовлена на підприємстві для продажу;

- товари, придбані торговим підприємством з метою подальшого продажу.

Первинні документи з обліку названих вище запасів можна розділити на:

- документи з оприбуткування запасів з боку і відпуску на сторону;

- документи із складського обліку і внутрішнього переміщення запасів;

- документи з відпуску (списання) сировини, матеріалів на виробництво і власні потреби.

Усі матеріальні цінності, що прибувають на підприємство, повинні бути своєчасно оприбутковані відповідними складами. У будівельних організаціях оприбуткування масових будівельних матеріалів допускається проводити поза складом.

Запаси, що надходять на склади підприємства (будівництва) повинні підлягати реальній перевірці щодо відповідальності їх асортименту (кількості, вазі, об'єму, рахунку-фактурі) і якості, вказаних у супровідних документах.

Приймання і оприбуткування матеріалів, що надходять із сторони від постачальників, оформляється відповідними складами підприємства шляхом складання типової форми № М-4 «Прибутковий ордер (дод.7), який виписується на підставі рахунка-фактури постачальника та інших супровідних документів. На масові однорідні вантажі (вугілля), що прибувають від одного і того самого постачальника декілька разів протягом дня, дозволяється складати прибутковий ордер у цілому за день. При встановлені невідповідності матеріальних цінностей, що надійшли, їх асортименту, якості і кількості, вказаних у рахунках-фактурах та інших документах постачальника, складається типова форма №7 «Акт про приймання матеріалів ». Акт складається у двох примірниках: один є підставою для оприбуткування цінностей комірником; другий передається до юридичного відділу для впорядкування претензій постачальнику.

Матеріальні цінності, що надійшли від постачальника автомобільним транспортом, оприбутковуються на склад на підставі товарно-транспортної накладної, одержаної від вантажовідправника. Товарно-транспортна накладна складається з трьох самостійних розділів: відомості про вантаж, вантажно-розвантажувальні роботи та інша інформація. Перший розділ накладної служить для списання матеріалів у вантажовідправника і оприбуткування на склад.

У разі надходження вантажу на склад без документів, відділ постачання виписує наказ складу про прийом вантажу без документів. Завідуючий складом здає накази до бухгалтерії разом з прибутковими ордерами.

Для одержання матеріалів від іногороднього постачальника, покупець повинен видати експедитору (або представнику відділу постачання) Довіреність т. ф. № М2 (або 4) (дод. 5), зареєстровану у журналі реєстрації довіреностей. Необхідно вести суровий контроль за своєчасним оприбуткуванням матеріалів та повернення невикористаних доручень.

Поряд з іншими первинними документами з оприбуткування матеріалів використовується податкова накладна (дод.1). Податкова накладна є підставою для нарахування суми податкового кредиту покупцем і суми податкового зобов'язання постачальником. Податкова накладна складається в момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал надається покупцю, друга копія залишається у продавця. При цьому видається товарний чек, інший розрахунковий або платіжний документ, що підтверджує передачу товарів або прийняття платежу із зазначенням суми податку. Дані податкових накладних покупцем записуються до Журналу реєстрації податкових накладних.

Організація первинного обліку операцій з прибуття (списання) запасів

Відпуск сировини і матеріалів у виробництво - це відпуск їх безпосередньо для виготовлення продукції, а також на ремонтні та господарські потреби. Основними документами, що відображають відпуск матеріалів із складу для внутрішньогосподарських потреб є накладна-вимога (ПФ № М-11 дод.14). Типова форма № М-11 Накладна-вимога на відпуск матеріалів випускається при надходженні матеріалів невикористаних із цехів свого підприємства у двох примірниках: один примірник залишається у здавальника, другий - у одержувача.

Відпуск матеріалів, що повторюються, можна оформлювати лімітно-забірними картками, які об'єднуюють у собі як розпорядчий документ, який містить ліміт відпуску та накопичувальний виправдний документ, який підтверджує багаторазовий відпуск із складу матеріалів. Лімітно-забірні картки форми N М-8 та М-9, М-28 та М-28а) (дод. 9) заповнюються планово-виробничим відділом напередодні одержання матеріалу і візуються відділом постачання. Лімітно-забірна картка форми N М-8 та М-9, М-28 та М-28а) Використовуються для оформлення відпуску матеріалів, що систематично витрачаються при виготовленні продукції, а також для поточного контролю за додержанням встановлених лімітів відпуску матеріалів на виробничі потреби та є виправдувальним документом для списання матеріальних цінностей зі складу.

Лімітно-забірні картки виписуються відділом постачання або плановим відділом на одне або декілька найменувань матеріалів (номенклатурних номерів) у двох примірників. Один примірник до початку місяця передається цеху (дільниці) -- споживачу матеріалів, другий -- складу або кладовій цеху (дільниці). Відпуск матеріалів у виробництво здійснюється складом при пред'явленні представником цеху свого примірника лімітно-забірної картки. Комірник відмічає в обох примірниках дату та кількість відпущеного матеріалу, після чого визначає залишок ліміту за кожним номенклатурним номером матеріалів. В лімітно-забірній картці цеху (дільниці) розписується комірник, а в лімітно-забірній картці складу -- представник цеху (дільниці).

Для скорочення кількості первинних документів, там, де це доцільно, рекомендується оформляти відпуск матеріалів безпосередньо в картках складського обліку. В цьому випадку видаткові документи на відпуск матеріалів не оформлюються, а сама операція здійснюється на основі лімітних карток, які виписуються в одному примірнику та не мають характер бухгалтерських документів. Ліміт відпуску можна вказати і в самій картці. Представник цеху при одержанні матеріалів розписується безпосередньо в картках складського обліку, а в лімітно-забірній картці розписується комірник.

По лімітно-забірній картці ведеться також облік матеріалів, що не були використані у виробництві (повернення). При цьому інших додаткових документів не складається.

Понадлімітний відпуск матеріалів та заміна одних видів матеріалів іншими допускається тільки з дозволу керівника підприємства (організації), головного інженера або осіб, ними на те уповноважених.

При цьому виписується акт-вимога (форма N М-10).

Зміна ліміту здійснюється тими ж особами, яким надано право його встановлення.

Відпуск матеріальних цінностей здійснюється з тих складів, які позначені в лімітно-забірній картці. Комірник відмічає в лімітно-забірній картці дату та кількість відпущеного матеріалу, після чого визначає залишок ліміту з кожного номенклатурного номера матеріалів. Здача складом лімітно-забірних карток в бухгалтерію здійснюється після використання ліміту.

Бланк лімітно-забірної картки з частковим заповненням реквізитів може бути складено за допомогою засобів обчислювальної техніки.

Лімітно-забірна картка призначена:

Форма N М-8 - для багаторазового відпуску одного номенклатурного номера матеріалів на один місяць. Форма N М-9 - для чотирьохразового відпуску лімітованих матеріалів, що відносяться на один вид витрат (замовлення на один місяць та на різноманітні види витрат (замовлень). В останньому випадку заповнюється графа "Кореспондуючий рахунок". Форма N М-28 для відпуску матеріалів на будівельні об'єкти ведеться протягом усього період будівництва і знаходиться у виконавця робіт. Одночасно складається щомісячна лімітно-забірна картка за формою N М-28а, що знаходиться на складі. При відпуску матеріалів зі складу комірник розписується в лімітно-забірній картці форми N М-28, а одержувач - в лімітно-забірній картці форми N М-28а.

Відпуск матеріалів на сторону виконується на підставі договорів, нарядів та інших документів і письмового розпорядження керівника підприємства. Відпуск матеріалів оформляється також товарно-транспортною накладною.

Внутрішнє переміщення матеріалів із складу на складу оформляється Накладною-вимогою типової форми №М- 11 (дод. 14) як і здачу відходів виробництва на склад і повернення невикористаних у виробництві матеріалів.

Складський облік виробничих запасів на складі здійснюється за допомогою карток за типовою формою № М-12 (дод.12). Записи в картках ведуть матеріально-відповідальні особи на підставі первинних документів, що підтверджують рух запасів і складаються у день здійснення операції. Завідуючий складом щоденно записує до складської картотеки всі операції надходження і витрат матеріалів за їх номенклатурними номерами по порядку з початку року чи кварталу. Реєстр приймання-здачі документів (форма N М-13)

Застосовується для реєстрації прибутково-видаткових документів, які здаються до бухгалтерії.

Реєстр складається в одному примірнику матеріально відповідальною особою та здається до бухгалтерії підприємства (організації) разом з первинними документами та необхідними додатками.

Відомість обліку залишків матеріалів на складі (форма N М-14)

Ведеться на підприємствах (в організаціях), які обліковують матеріали за оперативно-бухгалтерським методом. Відомість обліку залишків заповнюють за данними карток складського обліку, перевірених бухгалтерією. Вірогідність перенесення залишків до відомості підтверджується підписом особи, яка перевіряє.

Акт про приймання устаткування (форма N М-15)

Форма N М-15 використовується для оформлення устаткування, що надійшло на склад для встановлення.

При здійсненні монтажних робіт підрядним способом до складу приймальної комісії входить також представник підрядної монтажної організації. В цьому випадку складається окремий акт на передачу устаткування на відповідальне збереження, уповноважений представник монтажної організації розписується безпосередньо в акті, і йому передається копія акту.

У випадку неможливості забезпечити якісне приймання устаткування при його надходженні на склад, “Акт про приймання устаткування” (форма N М-15) є попереднім, що складається за зовнішнім оглядом.

Акт приймання-передачі устаткування до монтажу (форма N М-15а)

Якщо в момент надходження устаткування монтажу організація ще не намічена або не приступила до роботи, наступна передача їй обладнання офомляється “Актом приймання-передачі обладнання до монтажу” (форма N М-15а).

Матеріальний ярлик (форма N М-16)

Матеріальний ярлик призначений для характеристики матеріалів кожного номенклатурного номера, що знаходиться в місцях зберігання.

2.2 Синтетичний та аналітичний облік вибуття виробничих запасів

Синтетичні рахунки призначено для отримання узагальненої (об'єднаної") інформації. А тому облік, побудований на основі цих рахунків, називається синтетичним. Синтетичний облік дає можливість накопичувати зведені дані про активи, власний капітал, зобов'язання і господарську діяльність підприємства. Синтетичний облік ведеться на рахунках першого порядку, коли на кожний вид активів і пасивів відкривається окремий рахунок.

План рахунків, затверджений наказом Мінфіну України ЗО листопада 1999 р. №291, налічує 90 синтетичних рахунків (рахунків першого порядку), з яких 12 залишено поки що безіменними, і 232 субрахунки (рахунки другого порядку). Дані синтетичного обліку в узагальненому вигляді відображуються у відповідних регістрах. Синтетичні рахунки містять значно меншу кількість розрахунків або вказівок на конкретні види матеріальних цінностей проти рахунків аналітичних. Особливими ознаками синтетичних рахунків є те, що:

- усі синтетичні рахунки мають двоцифровий код;

- на синтетичних рахунках інформація узагальнюється за економічно однорідними видами майна чи джерел його утворення;

- поточний облік на синтетичних рахунках та узагальнення даних в кінці місяця здійснюються тільки в грошовому вимірнику;

- для синтетичного обліку відводиться обмежене коло облікових регістрів -- журнал реєстрації господарських операцій, окремі журнали-ордери, книга «Журнал-Головна», оборотний і сальдовий баланс тощо;

стан активів і пасивів, що випливає з більшості синтетичних рахунків, показується в бухгалтерському балансі за однойменними статтями.

Між синтетичними і аналітичними рахунками існує постійний взаємозв'язок, який забезпечує достовірність, доступність і зрозумілість облікової інформації кожному користувачеві. Те, що відображене на синтетичних рахунках, має бути відображене й на аналітичних. Отже, тут фіксується прямий зв'язок між синтетичним і аналітичним обліком, а відтак сума аналітичних рахунків до відповідного синтетичного рахунка має дорівнювати сумі синтетичного рахунка.

Ознаками аналітичного обліку є:

- трицифровий код субрахунків, які за підгрупами об'єднують потрібну кількість аналітичних рахунків, призначених для обліку конкретних найменувань майна, розрахунків, зобов'язань, власного капіталу;

- використання типових та спеціальних регістрів;

- ведення обліку в натуральному та грошовому вимірниках;

- відображення стану активів і пасивів балансу у формі однойменних та комплексних статей, що випливають з синтетичного обліку.

Аналітичний облік має велике значення й для контролю розрахунків з боржниками та кредиторами. Без такого обліку неможливо здійснювати контроль за збереженням майна підприємства, коли за нього відповідають різні матеріально відповідальні особи. На синтетичних рахунках ведеться облік лише у грошовому виразі, а для контролю більшості активів потрібні і натуральні показники. Для правильного ведення аналітичних рахунків дотримуватися наступних правил:

1) кількість аналітичних рахунків визначається потребами підприємства;

2) відображення господарських операцій на синтетичних і на аналітичних рахунках здійснюється за єдиними правилами (тобто, якщо синтетичний рахунок активний, то й аналітичні рахунки активні);

3) відображена на синтетичних рахунках господарська операція може бути деталізована за допомогою аналітичних рахунків, але загальна сума на аналітичних рахунках повинна дорівнювати сумі відображеній на синтетичному рахунку;

4) матеріальні цінності на аналітичних рахунках обліковуються в натурально-вартісному виразі, тобто ведеться кількісно-сумовий облік;

5) по закінченні звітного періоду здійснюється звірення аналітичних рахунків з синтетичними шляхом складання оборотної відомості;

6) аналітичний облік ведеться в книгах, відомостях або в картках (для розрахунків з працівниками та службовцями заводять особові картки);

7) по аналітичних рахунках складають стільки оборотних відомостей, по якій кількості синтетичних рахунків були відкриті аналітичні.

Дотримуючись принципу побудови аналітичних рахунків відповідно до характеру отримуваних за їх допомогою показників, необхідно в аналітичних рахунках, що відкриваються, наприклад, для обліку матеріальних цінностей, забезпечити одержання натуральних та грошових показників про їх залишки, надходження і витрачання. Побудова аналітичних рахунків, які відкриваються, припустимо, для обліку витрат на виробництво, повинна забезпечувати можливість накопичення даних про загальну суму кожного елементу витрат - матеріалів, заробітної плати тощо. На таких аналітичних рахунках слід передбачати відповідні стовпчики.

Аналітичні рахунки формуються на підставі інформації, яка узагальнюється та об'єднується на відповідному рівні. Їх склад і, певною мірою, зміст визначаються конкретною характеристикою господарських операцій, завданнями контролю та аналізу господарської діяльності на підприємстві.

Отже, синтетичними називають рахунки, призначені для обліку економічно однорідних груп засобів, їх джерел, господарських процесів і результатів діяльності у грошовому вимірнику.

Аналітичними називають рахунки, призначені для обліку наявності і змін конкретних видів засобів, їх джерел і господарських процесів.

2.3 Податковий облік виробничих запасів

У податковому обліку, як відомо, вартість придбаних виробничих запасів відносять до валових витрат, а суму сплаченого податку на додану вартість - до податкового кредиту. Крім цього, підприємства коригують валові витрати на приріст (збитку) балансової вартості запасів (куплених матеріалів, сировини, комплектуючих виробів, напівфабрикатів на складах, незавершенному виробництві та залишках готової продукції) на початок звітного кварталу над їх балансовою вартістю на кінець того самого кварталу. Це записують кореспонденцією дебет рахунка “Валові витрати” і кредит цього рахунка додатковою проводкою на суму збитку чи дебет “Валові доходи”, кредит “Валові доходи” на суму приросту. Оскільки сума цього приросту чи збитку - це розрахункова величина, зумовлена зміною залишків товарно-матеріальних цінностей у результаті операцій з їх оприбуткування чи витрачання, що були відображені за відповідною кореспонденцією рахунків, повторно відображати це у кореспонденції з матеріальними рахунками чи з рахунками обліку розрахунків у фінансовому обліку немає підстав. Запис такої операції здійснюють на підставі додатка К до декларації про прибуток підприємства про облік балансової вартості товарно-матеріальних цінностей, які складають, у свою чергу, на основі сальдових відомостей за матеріальними рахунками, звітів про рух матеріалів, інвентаризаційних описів та розрахунку вартості куплених матеріалів, сировини, комплектуючих виробів, напівфабрикатів у незавершеному виробництві та в готовій продукції, що не реалізована і знаходиться на підприємстві. Оскільки при оподаткуванні прибутку підприємства враховують збиток чи приріст лише придбаних, а не отриманих від власного виробництва виробничих запасів, то на підприємствах потрібно організувати їх роздільний (окремий) облік. Тому аналітичні рахунки до відповідних субрахунків синтетичного рахунка 20 “Виробничі запаси” слід розділити на окремі за кожним найменуванням, за котрим на підприємстві є одночасно власні та куплені виробничі запаси. Наприклад, цеглу власного виробництва і куплену, тверде паливо власне і куплене та ін. Потрібно обліковувати на окремих аналітичних рахунках. При цьому може статися, що загалом виробничі запаси збільшилися, а наявність куплених матеріалів зменшилася чи навпаки. Виявити це можна лише за умови роздільного обліку власних і придбаних матеріальних цінностей.

У господарських товариствах, що здійснюють торговельну чи постачальницьку діяльність, чи одночасно з виробничою торговельну діяльність, відображають приріст (збиток) за вартістю придбаних товарів у цьому ж порядку, що й матеріалів для виробничої діяльності, але окремо від виробничих запасів.

У той же час при визначенні приросту (збитку) придбаних виробничих запасів не враховують закуплені будівельні матеріали і запасні частини; їх не відносять і до валових витрат. Це зумовлено тим, що в майбутньому їх використають на капітальні вкладення для створення об'єктів, що амортизуються, або ж витратять на ремонти, реконструкцію, модернізацію основних засобів і частково віднесуть на валові витрати (до 10% балансової вартості основних засобів), а за рештою витрат на ремонти та інші види їх поліпшення - приєднають до балансової вартості, а отже, амортизують. Таким чином, вартість придбаних запасних частин і будівельних матеріалів вплине на зменшення оподатковуваного прибутку шляхом коригування на суму нарахованої амортизації основних засобів.

...