Організація та методологія бухгалтерського обліку і аудиту витрат на виробництво в сучасних ринкових умовах (на прикладі ТОВ "Болгарка")

Показники	Роки	2012р. у % до
	2010р.	2011р.	2012р.	2010р.	2011р.
Отримано в розрахунку на одного середньорічного працівника, тис. грн.:
- вартості валової продукції сільського господарства(в порівнянних цінах 2005р.)	1681,47	797,98	964,83	57,4	120,9
- валового доходу від сільського господарства	896,07	27,81	-188,01	-	-
- прибутку (+), збитку (-) від реалізації сільськогосподарської продукції	-20	139,1	90,93	-	65,4

Розраховано автором з використанням статистичної та фінансової звітності за досліджуваний період 2011р. прослідковується збільшення на 20,9%. Прибуток в розрахунку на одного середньорічного працівника в звітному році порівняно з 2011 роком зменшився на 34,6%.

Проаналізуємо рівень забезпеченості підприємства основними засобами (табл. 2.7).

Аналізуючи дані таблиці 2.7 можна зробити висновок, що в ТОВ «СГВП «Болгарка» фондоозброєність та фондозабезпеченість в 2012 році в порівнянні з 2010 роком значно погіршилась, тоді як в порівнянні з 2011 роком спостерігається покращення.

В 2012 році порівняно з 2010 фондозабезпеченість зменшилась на 38,1% та фондоозброєність на 36,5%, а в 2011 році дані показники збільшились майже в 5 та 4 рази відповідно.

Забезпеченість господарства виробничими ресурсами та ефективність їх використання має значний вплив на сільськогосподарське виробництво, тому доцільно розглянути та проаналізувати показники таблиці 2.7.

Таблиця 2.7 - Забезпеченість виробничими ресурсами та ефективність їх використання в товариства обмеженої відповідальності «сільськогосподарське виробниче підприємство "Болгарка" Єланецького району

Показники	Роки	2012р. у % до
	2010р.	2011р.	2012р.	2010р.	2011р.
Припадає на 100га с/г угідь: вартості основних виробничих засобів, тис. грн.	430,82	53,85	266,96	61,9	495,6
Припадає на одного середньорічного працівника: вартості основних виробничих засобів, тис. грн.	299,42	45,46	190,10	63,5	418,1

Дані для таблиці були взяті з ф - 10-мех, ф - 5.

Для визначення показників стану основних засобів в ТОВ "СГВП" Болгарка" Єланецького району потрібно визначити такі коефіцієнти:

- Коефіцієнт зносу = вартість зносу / первісну вартість;

- Коефіцієнт придатності = 1 - коефіцієнт зносу;

- Коефіцієнт вибуття = вартість вибулих за рік основних засобів / вартість операційних поза оборотних активів на початок року;

- Коефіцієнт оновлення = вартість введення основних засобів / вартість операційних необоротних активів на кінець року;

- Коефіцієнт росту = вартість основних засобів на кінець року / вартість основних засобів на початок року.

Щоб прослідити показники стану та руху основних засобів на даному підприємстві розглянемо таблицю 2.8.

Таблиця 2.8 - Показники стану та руху основних засобів в товариства обмеженої відповідальності «сільськогосподарське виробниче підприємство "Болгарка" Єланецького району

Показники	Роки	2012р. у % до
	2010р.	2011р.	2012р.	2010р.	2011р.
Коефіцієнт зносу	0,534	0,158	0,081	15,2	51,4
Коефіцієнт придатності	0,466	0,841	0,919	197,2	109,1
Коефіцієнт вибуття	0,164	0,008	-	-	-
Коефіцієнт оновлення	0,239	0,229	0,859	358,2	375,7
Коефіцієнт росту	1,100	1,286	7,089	644,5	551,4

Дані для даної таблиці взяті з ф - 11, та ф - 5.

Аналізуючи дані таблиці 2.8 можна сказати про те, що господарство має не застарілі основні засоби у своєму користуванні, але все ж таки з кожним роком стан основних засобів і їх кількість дещо зменшується.

Економічну ефективність використання основних виробничих засобів в ТОВ "СГВП" Болгарка" Єланецького району проаналізуємо в таблиці 2.9:

Таблиця 2.9 - Економічна ефективність використання основних виробничих засобів в товариства обмеженої відповідальності «сільськогосподарське виробниче підприємство "Болгарка" Єланецького району

Показники	2010р.	2011р.	2012р.	2012 р. в %
				2010 р.	2011 р.
Припадає на 1 гривню основних засобів, тис. грн.: - валової продукції в порівнянних цінах 2005 р., тис. грн.;	5,00	5,76	5,58	111,6	96,9
- валового доходу, тис. грн.;	13,65	26,85	11,98	87,8	44,6
- прибутку (+),тис. грн.	2,72	3,21	0,33	12,1	10,3

Аналізуючи таблицю 2.9 можна сказати що найбільше припадає на 1 гривню основних засобів валового доходу у 2012р. Загалом порівнюючи інші роки з 2012 роком то ефективність використання основних виробничих засобів з кожним роком зменшується . Наприклад валовий дохід у 2012 році порівняно з 2010р зменшився на 12,2%, а з 2011 на 55,4%. Прибуток у 2012 році порівняно з 2010р зменшився на 87,9%, а з 2011 на 89,7%.

Для того щоб дати об'єктивну економічну оцінку ТОВ "СГВП" Болгарка" Єланецького району необхідно проаналізувати фінансові показники підприємства на основі даних Ф.1 “ Баланс '' та Ф.2 “Звіт про фінансові результати”.

Щоб краще охарактеризувати методику обліку формування доходів і витрат роз-глянемо показники фінансових результатів у таблиці 2.10.

Таблиця 2.10 Динаміка показників фінансових результатів товариства обмеженої відповідальності «сільськогосподарське виробниче підприємство "Болгарка" Єланецького району

Показники	Роки	Відхилення у % 2012
	2010	2011	2012	2010 р.	2011р.
Прибуток від реалізації, тис. грн.	4127,8	4815,6	4679	113,4	97,2
Собівартість реалізованої продукції, тис. грн.	16408,0	33803,3	84375	514,2	249,6
Чистий прибуток, тис. грн.	4078,8	4590,4	2483	60,9	54,1
Середньорічна сума активів, тис. грн.	20073,0	32788,0	34342,0	171,1	104,7
Середньорічна сума власного капіталу, тис. грн.	19499,0	26717,5	163045,0	836,2	610,3
Рівень рентабельності продукції, %	24,9	13,6	5,5	22,1	40,4
Рівень рентабельності активів, %	20,3	14,0	40,7	200,5	290,7
Рівень рентабельності власного капіталу, %	20,9	17,2	193,2	924,4	112,3

Дані до цієї таблиці були взяті з ф - 1 «Баланс».

За даними таблиці 2.6 можна зробити висновок, що залежно від підвищення собівартості продукції чистий прибуток зменшується.

Метою вірного визначення фінансових результатів є надання користувачам оприлюдненої повної неупередженості інформації про доходи, витрати, прибутки і збитки від діяльності підприємства за звітний період.

Для того, щоб визначити динаміку показників фінансової незалежності необхідно визначити ряд коефіцієнтів:

Коефіцієнт фінансування = вартість власних основних засобів / вартості залучених основних засобів;

Коефіцієнт автономії = власний капітал / загальної суми пасивів;

Коефіцієнт стійкості = власний капітал / загальну суму зобов'язань.

Динаміка показників фінансової незалежності в ТОВ "СГВП" Болгарка" Єланецького району наведена в таблиці 2.11:

Таблиця 2.11 - Динаміка показників фінансової незалежності в товариства обмеженої відповідальності «сільськогосподарське виробниче підприємство "Болгарка" Єланецького району*

Коефіцієнти	Норматив	Роки	Відхилення (+, -) 2012 р.
		2010	2011	2012	2010 р.	2011 р.
Фінансування	< 1,0	0.5	0.3	0,6	0,1	0,3
Автономії (незалежності)	> 0,5	1.0	0.7	0,7	-0,3	0
Стійкості (стабільності)	> 1,0	33.9	4.4	1,0	-32,9	-3,4

Дані до цієї таблиці були взяті з ф - 1 «Баланс».

Загалом, аналізуючи дані таблиці можна зробити висновок, що всі показники відповідають нормативам. Аналізуючи показник фінансування, можна зробити висновок, що підприємство на протязі 2010-2012 років погіршило своє фінансове становище. Показник незалежності також показує що дане підприємство біль - менш не залежить від вкладених коштів. Про це ж свідчить показник стабільності підприємства. Враховуючи вищенаведене, можна зробити висновок про те, що на протязі 2012 року підприємству вдалося погіршити фінансову незалежність і стати менш залежним від позик і залучених коштів. Забезпечення фінансової стійкості та платоспроможності є однією з найголовніших задач підприємства, метою якого є успішна діяльність в сучасних економічних умовах.

Ліквідність підприємства - це його здатність швидко продати активи й одержати гроші для оплати своїх зобов'язань.

Аналіз ліквідності балансу підприємства дає можливість оцінити здатність та ймовірність повернення ним запозичених коштів, проаналізуємо його в таблиці 2.12:

Таблиця 2.12 - Динаміка показників ліквідності в товариства обмеженої відповідальності «сільськогосподарське виробниче підприємство "Болгарка" Єланецького району

Коефіцієнти	Норматив	Роки	Відхилення (+, -) 2012р.
		2010	2011	2012	2010р.	2011р.
Абсолютної ліквідності	0,2-0,35	-	0,2	-	-	-
Швидкої ліквідності	0,7-1,0	1,0	0,9	1,1	0,1	0,2
Покриття	1,0-2,5	1,5	1,3	1,5	0	0,2

Дані до цієї таблиці були взяті з ф - 1 «Баланс».

Аналізуючи дані таблиці 2.12 динаміку показників ліквідності ТОВ «СГВП» Болгарка» Єланецького району можна зробити наступний висновок, що не всі показники знаходяться в межах встановлених нормативів за всі три роки спостереження. Коефіцієнт абсолютної ліквідності свідчить про те, що підприємство спроможне погасити за рахунок всіх мобілізованих оборотних активів обсяг поточних зобов'язань за кредитами і розрахунками, але не зовсім відповідає нормативу. Коефіцієнт швидкої ліквідності свідчить, що короткострокові зобов'язання можуть бути погашені негайно швидко-ліквідними грошовими коштами та цінними паперами, але також не всі показники відповідають нормативу.

Отже, з даного розділу можна зробити висновок про те, ТОВ «СГВП» Болгарка» Єланецького району - це досить велике сільськогосподарське підприємство, за рівнем спеціалізації ТОВ «СГВП» Болгарка» є вузькоспеціалізованим господарством, виробничий напрям соняшниково-зерновий. На протязі 2010-2012 років господарству вдалося покращити фінансову незалежність і стати менш залежним від позик та залучення коштів.

2.2 Визначення основних зон ризику з операцій із витратами

Аудиторський ризик (ризик аудиту)-- це ризик того, що аудитор може висловити неадекватну думку у тих випадках, коли в документах бухгалтерської звітності існують суттєві перекручення, інакше кажучи, за невірно підготовленою звітністю буде представлено аудиторський висновок без зауважень.

Ризик аудиту має три складових:

* властивий ризик;

* ризик, пов'язаний із невідповідністю функціонування внутрішнього контролю;

* ризик не виявлення помилок та перекручень.

При цьому необхідно враховувати те, що аудиторський ризик не може бути рівним нулю, тоді як властивий ризик, ризик системи контролю та ризик не виявлення помилок також не можуть бути рівними нулю. Визначивши величину аудиторського ризику, аудитор не повинен обмежуватись його констатацією, а має оптимізувати його величину до рівня, за якого аудитор може бути впевнений у тому, що суттєві моменти, здатні вплинути на прийняття рішень користувачем фінансової звітності, не залишились поза його увагою, а аудиторська перевірка вважається виконаною на високому професійному рівні. Допустимим рівнем аудиторського ризику (можливості похибки) в світовій практиці прийнято вважати ризик на рівні від 1 до 5% від підсумку балансу, залишків на рахунках бухгалтерського обліку, фінансових результатів.

При проведенні аудиторського дослідження правильності відображення в обліку і звітності витрат та встановлення собівартості продукції (робіт, послуг) необхідно впевнитися у відсутності типових помилок і порушень. Розглянемо деякі з них.

¦ Одним із найпоширеніших порушень, які призводять до перекручення собівартості продукції (робіт, послуг), є неправильний розрахунок амортизації. Амортизація основних засобів є значним і, водночас, легко регулюючим елементом затрат на виробництво. Викривлення її величини може бути досягнуте порушенням діючих норм, продовженням нарахування амортизаційних відрахувань після закінчення терміну експлуатації основних засобів, неправильним визначенням первісної вартості, неправильним застосуванням прискореної амортизації. Однозначне вирішення цих питань повинно бути зафіксоване в обліковій політиці підприємства. У протилежному випадку можливе штучне регулювання витрат і непослідовність їх обліку.

¦ Послуги, отримані зі сторони і спожиті в виробничому процесі підприємства, входять до собівартості продукції на основі рахунків, пред'явлених постачальниками, як правило, на початку наступного місяця. З метою штучного зниження величини цих затрат такі записи можуть відкладатися на наступний місяць, що найбільш доступно для послуг, які споживаються рівномірно протягом усього місяця. Можливість такого викривлення обліку витрат полегшується тим, що повнота і своєчасність відображення цих даних контролюється записами про оплату послуг на грошових рахунках. При нормальній постановці обліку спожитих послуг, навіть за відсутності рахунків постачальників чи надходження їх із запізненням, повинна бути внесення у витрати виробництва за попереднім орієнтованим розрахунком.

¦ Вразливим для достовірності обліку операцій є розподілення транспортно-заготівельних витрат (відхилень у вартості матеріалів). Тут можливі порушення, пов'язані з їх повним списанням (без віднесення частини ЇХ на вартість залишку матеріалів), чи, навпаки, відмова від списання і залишення їх на балансі. На практиці зустрічається різний підхід до списання дебетових і кредитових відхилень залежно від загального стану витрат на виробництво. Зокрема збільшують частку кредитових (червоних) відхилень, які списують, і зменшують частку дебетових відхилень, коли загальні витрати перевищують їх нормативну величину. Протилежний спосіб незаконного регулювання витрат застосовують при більш сприятливому їх стані. В усіх цих випадках виявляється недопустиме ігнорування середнього відсотка відхилень як основи для їх розподілення між затратами на виробництво і залишком матеріалів на складах на кінець місяця.

¦ Однією з умов повноти і достовірності обліку затрат на заробітну плату є правильне відображення в обліку виникнення і використання резерву на оплату відпусток. Як свідчить аудиторська практика, сьогодні деякі суб'єкти господарювання відмовляються від створення резерву за умови рівномірного протягом року надання відпусток працівникам підприємства. Відмова від створення резерву може призвести до штучного приховування витрат, не кажучи вже про те, що при цьому затрати на оплату відпусток отримують нерівномірний характер. Проте за наявності такого резерву не виключається можливість викривлення облікових даних у частині витрат на оплату відпустки. Тут необхідне точне дотримання ряду вимог, без яких враховані затрати будуть недостовірними. Перш за все повинен бути реальний відсоток відрахувань до резерву у відповідності з тривалістю відпустки, що має знайти відображення в обліковій політиці економічного суб'єкта. Кінцеву суму витрат на оплату відпусток потрібно уточнювати шляхом проведення інвентаризації резерву, яка складається з вирахування обумовленої величини можливих затрат для компенсації працівникам підприємства невикористаної ними частини відпустки. Порушення цих вимог може бути одним зі способів фальсифікації обліку затрат на заробітну плату.

¦ Вибір методу розподілення видатків на управління і обслуговування виробництва між видами продукції належить до компетенції підприємства і становить частину його облікової політики. Тому найважливішими умовами достовірності внесення таких затрат у собівартість продукції є:

* відповідність бази їх розподілу між видами продукції особливостям галузі й організаційно-технічній специфіці конкретного підприємства;

* дотримання принципу і послідовності здійснення обраної методики. Порушення вказаних вимог може призвести до перекручення фінансової звітності.

В аудиторській практиці нерідко зустрічається викривлення показника собівартості незавершеного виробництва, який встановлюється шляхом проведення інвентаризації незавершеного виробництва та його оцінки за методами, обраними підприємством і узаконеними наказом про облікову політику.

Загальну оцінку ступеня достовірності даного показника можна дослідити проаналізувавши динаміку його зміни. Різке коливання рівня затрат, яке належить до незавершеного виробництва, в більшості випадків може свідчити про штучне регулювання цього показника залежно від економічної ситуації на підприємстві.

При перевірці показника собівартості одиниці виробленої продукції необхідно звернути увагу на розподілення затрат між основною, допоміжною і супутньою продукцією. Неправильне визначення собівартості різних видів продукції може мати негативні наслідки, коли завищується собівартість одного виду продукції за рахунок іншого.

Для забезпечення правильного калькулювання собівартості кожного виду продукції і достовірності обліку результатів їх реалізації потрібні відповідні методичні підходи і їх відображення в обліковій політиці підприємства.

Із точки зору дотримання облікової політики можуть бути допущені такі помилки:

¦ порушення вимоги незмінності вибраного на початку періоду, що перевіряється (облікового року), методу обліку витрат та калькуляції собівартості продукції, їх відповідності нормативним документам (позамовний, попроцесний (простий), попередільний, нормативний методи калькуляції);

¦ помилки в розмежуванні й віднесенні витрат за звітними періодами (залишки незавершеного виробництва, витрати грудня в січні і навпаки);

¦ помилки в нарахуванні зносу за основними засобами і віднесення на рахунки витрат;

¦ помилки в нарахуванні зносу за нематеріальними активами, малоцінними та швидкозношуваними предметами і віднесення сум зносу на витрати виробництва;

¦ недотримання встановленого порядку розподілу накладних витрат,

¦ безпідставне віднесення фактичних сум витрат за відрядженнями (особливо за кордон), представницьких витрат, витрат на рекламу, оплату аудиторських послуг та інших витрат і їх віднесення на витрати виробництва.

Досвід проведення аудиторських перевірок переконує, що можна виділити такі помилки (викривлення) при веденні обліку витрат на виробництво:

¦ необґрунтоване завищення (заниження) величини матеріальних витрат, незавершеного виробництва, сум з оплати праці та ін.;

¦ внесення до витрат виробництва адміністративних витрат та витрат на збут;

¦ необґрунтоване віднесення на витрати виробництва звітного періоду транспортних витрат, що належать до залишку невикористаних запасів;

¦ віднесення капітальних вкладень в основні засоби на витрати виробництва і обігу;

¦ внесення в собівартість витрат, виробничий характер яких не обґрунтований;

¦ внесення витрат у собівартість без належного документального обґрунтування і виправдовуючих первинних документів;

¦ внесення витрат на відрядження, не пов'язаних із підприємницькою діяльністю організації, у собівартість;

¦ внесення амортизації нематеріальних активів, вартість яких не підтверджена документально, у собівартість;

¦ внесення витрат на утримання невиробничих основних засобів у собівартість.

Таблиця 2.13 - Клієнт :ТОВ «СГВП «Болгарка». Аудиторська фірма: «Аудит Альянс». Період перевірки: з 12.03.13 по 06.04.13 Реєстраційний номер 06987506897. Шифр документа МН №698759 Аудитор: Лукова М.В. Визначення суттєвості помилок

Показник	Значення, тис. грн.	Відсоток	Рівень суттєвості, тис. грн.
Обсяг реалізації	89054,00	1 %	890,54
Валюта балансу	34342,00	2 %	686,84
Прибуток	2483,00	5 %	124,15
Власний капітал	16304,5	10 %	1630,45

Примітка: Суттєвою буде вважатися помилка, що дорівнює найменшому розрахованому значенню наведених показників.

Склав: Лукова Маргарита

Перевірив:

Дата 16.03.2013

На підставі цих складових розроблена модель аудиторського ризику у вигляді формул:

AР = ВР·РК·РН,

АР = ВР·РК·РАП·РТД,

АР = ВР·РВК·РСО·РАП·РТД,

де АР -- аудиторський ризик; ВР -- властивий ризик; РН -- ризик невиявлення помилок, РК -- ризик контролю; РВК -- ризик невідповідності системи внутрішнього контролю; РСО -- ризик неефективності організації системи бухгалтерського обліку; РАП -- ризик аналітичних процедур; РТД -- ризик тестування деталей.

АР = РСВ (1,0) х РН (0,05) = 0,05.

Таблиця 2.14 - Клієнт :ТОВ «СГВП «Болгарка». Аудиторська фірма: «Аудит Альянс». Період перевірки: з 12.03.13 по 06.04.13 Реєстраційний номер 06987506897. Шифр документа МН №698759. Аудитор: Лукова М.В. Оцінка рівня аудиторського ризику

Основні складові	Рівень	Підстава
Властивий	Високий	помилки в звітності
Ризик контролю	Високий	помилки в звітності
Ризик невиявлення	Низький	об'єктивна необхідність
Аудиторський ризик	Допустимий

Склав: Лукова М.В.

Перевірив:

Дата 6.04.2013.

3. Аудит витрат на виробництво продукції (товарів, робіт, послуг) на підприємстві

3.1 Переддослідна стадія аудиту

Переддослідна стадія включає процедури організаційного характеру, спрямовані на створення необхідних умов для якісного проведення аудиту в установлені терміни.

Планування - це вироблення головної стратегії і конкретних підходів до характеру, періоду, а також часу проведення аудиту.

Таблиця 3.1 - Аудиторська фірма: «Аудит Альянс». Клієнт :ТОВ «СГВП «Болгарка». Період перевірки: з 12.03.13 по 06.04.13. План проведення аудиту витрат на виробництво продукції

№ п/п	Напрями перевірки	Термін виконання	Виконавець
1	Загальна оцінка організації обліку витрат і калькулювання собівартості	12.03.13-14.03.13	Лукова М.В.
2	Загальна оцінка організації достовірності формування та обгрунтованості зведеного обліку витрат	15.03.13 - 16.03.13	Лукова М.В.
3	Аудит руху готової продукції	19.03.13-23.03.13	Лукова М.В.
4	Аудит правильності списання собівартості проданої продукції	26.03.13-30.03.13	Лукова М.В.
5	Аудит показників фінансової звітності	02.03.13-05.03.13	Лукова М.В.
6	Складання аудиторського висновку	06.04.13	Лукова М.В.

Розроблено автором з використанням статистичної звітності по ТОВ «СГВП «Болгарка».

Виконав: Лукова М.В.

Перевірив:

Програма аудиту -- це детальний перелік змісту аудиторських процедур. Цей перелік є детальною інструкцією для асистентів аудитора та пересічних учасників перевірки, який також є засобом контролю за якістю їхньої роботи.

Таблиця 3.2 - Аудиторська фірма: «Аудит Альянс». Клієнт :ТОВ «СГВП «Болгарка». Період перевірки: з 12.03.13 по 06.04.13. Програма проведення аудиту витрат на виробництво продукції

№ п/п	Мета і завдання аудиту	Методи і процедури аудиту	Аудиторські докази	Термін виконання	Виконавець
1	Загальне ознайомлення з підприємством, оцінка системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю на підприємстві	Перегляд матеріалів попередніх перевірок, узгодження плану перевірки з керівниками підприємства, попереднє ознайомлення з фінансовою звітністю та статутом підприємства, складання плану аудиторської перевірки фінансових результатів	Фінансова звітність, примітки до звітності, статут підприємства	12.03.13-14.03.13	Лукова М.В.
2		Перевірка калькулювання собівартості продукції, вивчення документів, що підтверджують правильність розподілу та віднесення відповідних витрат на собівартість продукції, перевірка розподілу суми загально виробничих витрат, проведення загального та детального економічного аналізу собівартості продукції	Відомість калькулювання собівартості продукції, ЖО № 10, № 10/1, № 4, накладні на відпустку матеріалів, ЛЗК, рахунка фактури	15.03.13 - 16.03.13	Лукова М.В.
3		Перевірка віднесення витрат операційної діяльності за елементами	Калькуляція продукції	19.03.13-30.03.13	Лукова М.В.
4		Перевірка правильності відображення операційних витрат в обліку	Звіт про фінансові результати, первинні документи обліку операційних витрат	23.03.2013-25.03.2013	Лукова М.В.
5	Складання на підставі результатів перевірки аудиторського висновку і пояснювальної записки	Підведення підсумків аудиторської перевірки, систематизація робочих документів і записів, які були складені під час перевірки, розробка заходів та відповідних рекомендацій щодо усунення знайдених порушень, складання аудиторського висновку і пояснювальної записки	Робочі документи та записи аудиторів	02.04.13-06.04.13	Лукова М.В.

Розроблено автором з використанням статистичної звітності по ТОВ «СГВП «Болгарка»

Виконав: Лукова М.В.

Перевірив:

3.2 Особливості перевірки обліку витрат на виробництво продукції

Перш ніж розпочати перевірку обґрунтованості формування і правильності обліку витрат виробництва необхідно оцінити слабкі і сильні сторони внутрішнього контролю процесу виробництва і витрат.

Перевіряючи витрати, слід документально підтвердити правильність розрахунку собівартості продукції (робіт, послуг), оскільки це один з найважливіших синтетичних показників, що дає змогу оцінити ефективність використання в процесі виробництва продукції (робіт, послуг) матеріальних і трудових витрат, рентабельність, прибутковість і фінансову стійкість підприємства.

До початку проведення перевірки аудитор зобов'язаний вивчити організаційні і технологічні особливості підприємства, визначити характер, спеціалізацію, масштаби і структуру кожного виду виробничої діяльності організації-клієнта.

Досліджуючи правильність включення того чи іншого елемента витрат до складу виробничих витрат і розрахунку собівартості продукції, необхідно перевірити обґрунтованість розмежування джерел відшкодування різних витрат (за рахунок собівартості, прибутку, фондів або резервів), достовірність звітних показників собівартості продукції, правильність розподілу витрат між незавершеним виробництвом і готовою продукцією, що дає можливість виявити внутрішньогосподарські резерви зниження собівартості продукції.

Джерелами даних для аудиту є первинна документація і бухгалтерські записи за рахунками обліку виробничих витрат (“Виробництво”, “Загальновиробничі витрати”, “Адміністративні витрати”, “Брак у виробництві”, “Готова продукція”, “Собівартість реалізації”, “Витрати на збут”, “Інші витрати операційної діяльності”), регістр бухгалтерського обліку, журнал № 5 і відповідні дані про витрати на виробництво і реалізацію продукції (робіт, послуг), картки на замовлення, розробні таблиці (з розподілу заробітної плати, відрахувань на соціальні потреби, послуг допоміжних виробництв, розрахунку амортизації основних засобів, зносу МШП), відомості розподілу загально виробничих витрат, відомість зведеного обліку витрат на виробництво.

Особлива увага звертається на правильність віднесення витрат на собівартість продукції та групування їх за елементами - матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні потреби, амортизація основних засобів, інші витрати.

Обґрунтованість складу матеріальних витрат на виробничі потреби і включення їх до собівартості продукції (робіт, послуг) перевіряється через зіставлення даних складів про відпуск матеріалів у виробництво з даними цехів та інших підрозділів про надходження їх у виробництво, а також за допомогою аналізу записів за кредитом рахунку “Виробничі запаси” і дебетом відповідних рахунків, які відображаються в журналі № 5.

Переходячи безпосередньо до перевірки правильності обліку витрат на виробництво продукції, аудитор повинен особливу увагу звернути на такі питання:

- чи дотримується принцип постійності в обліку витрат (тобто незмінюваність вибраного з початку року методу обліку витрат на виробництво і методу калькулювання собівартості продукції, способи розподілу непрямих витрат);

- чи відповідає обраний метод обліку витрат галузевим і техніко-економічним особливостям організації;

- наскільки правильно розмежовуються виробничі витрати за звітними періодами;

- чи дотримуються обраного методу і точності оцінки матеріальних ресурсів, що списуються на витрати виробництва продукції;

- наскільки обґрунтовано списуються відхилення від облікових цін за матеріалами;

- чи правильно нараховується знос основних засобів, нематеріальних активів і МШП;

- наскільки обґрунтовані суми витрат, пов'язані з організацією та управлінням виробництвом, і способи їх розподілу на об'єкти обліку і калькуляції;

- яка обґрунтованість списання витрат обігу на собівартість реалізованих товарів;

- чи правильно віднесені на витрати виробництва (обігу) фактичні суми витрат на ремонт основних засобів, відрядження, рекламу, оплату інформаційних, консультаційних послуг, а також представницьких витрат та ін.

Аудиторська перевірка витрат на виробництво є одним з трудомістких процесів в аудиторській діяльності, вимагає великої зосередженості, знань нормативних та інструктивних матеріалів з їх подальшими змінами, а також особливостей правильного роз-рахування виробничих витрат в окремих видах господарської діяльності організації.

Перевіряючи склад виробничих витрат організації, необхідно встановити, який спосіб формування собівартості продукції (робіт, послуг) використовується на підприємстві - традиційний для вітчизняного обліку, так званий калькуляційний варіант, чи “директ-костінг” (облік прямих витрат), що застосовується в міжнародній практиці.

Практика аудиторських перевірок показує, що є факти, коли до витрат даного звітного періоду включають витрати, здійснені в інші звітні періоди. Тому слід знати, що відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 16 “Витрати”, затвердженого наказом Мінфіну України №318 від 31.12.1999 р., витрати підприємства включаються до собівартості продукції того звітного періоду, якого вони стосуються, незалежно від часу їх оплати - попередньої (орендна плата) чи наступної (оплата за час відпусток працівників і т. д.). Увага аудитора повинна зосередитися і на достовірності величини амортизаційних відрахувань за основними засобами і нематеріальними активами. Зокрема, необхідно перевірити, чи немає нарахувань зносу основних засобів понад нормативний строк їх експлуатації.

Аудиторській перевірці підлягає також обґрунтованість віднесення на витрати виробництва окремих податків, зборів, відрахувань, платежів.

Для того щоб обґрунтовано оцінити стан обліку витрат на виробництво, доцільно зафіксувати всі виявлені порушення в спеціально розробленій відомості, де мають бути передбачені такі показники - зміст операції; назва документа;дата складання; номер документа; сума; кореспонденція рахунків; примітка (в ній аудитор записує висновки й обґрунтовані пропозиції щодо усунення недоліків).

Таблиця 3.3 - Аудиторська фірма: «Аудит Альянс». Клієнт :ТОВ «СГВП «Болгарка». Період перевірки: з 12.03.13 по 06.04.13. Відомість перевірки правильності відображення в обліку операцій з обліку витрат на виробництво продукції

№ п/п	Зміст господарської операції	Рекомендовано аудитором	Примітки
		дебет	кредит	сума, грн..
1	Оприбуткована в касу готівка від реалізації соняшника	301	701	66319,6	не вірно відображена сума
2	Оплачено заробітну плату працівникам задіяним на виробництві кукурудзи	661	311	76,2	відсутня наявність відповідних тарифних ставок
3	Списано собівартість реалізованого соняшника	901	271	64994,2	не вірно відображена кореспонденція рахунків

Виконав: Лукова М.В.

Перевірив:

Таблиця 3.4 - Аудиторська фірма: «Аудит Альянс». Клієнт :ТОВ «СГВП «Болгарка». Період перевірки: з 12.03.13 по 06.04.13. Перелік помилок і порушень, виявлених при аудиті витрат на виробництво продукції

№ з/п	Первинний документ, обліковий регістр	Характер порушень
	найменування	№	дата	сума, грн.
1	Податкова накладна	256	21.03.2012	2960,00	Невірно вказані реєстраційні реквізити підприємства
2	Платіжне доручення	59	08.04.2012	500,00	Відсутній підпис керівника підприємства
3	Товарно-транспортна накладна	67	28.06.2012	66319,60	Не вірно вказана кількість продукції
4	Реєстр відправки зерна з поля	41	6.03.2012	255,96	Не вірно вказана кількість зерна
5	Рахунок-фактура	96	15.05.2012	157,60	Не вірно вказана ціна соняшника
6	Накладна	153	29.08.2012	569,36	Не заповнені всі реквізити
7	Квитанція	1563	18.09.2012	1500,00	Не заповнені всі реквізити
8	Акт приймання виконаних робіт	68	20.10.2012	-	Не вказана особа

Виконав: Лукова М.

Перевірив:

3.3 Формування аудиторського висновку та оформлення звіту з аудиту витрат на виробництво продукції

Аудиторський звіт - звіт, який готується аудитором за результатом перевірки фінансової звітності клієнта. Однак в економічній літературі під назвою аудиторського звіту розуміють два, дуже близькі, але водночас і відмінні аудиторські документи - звіт і висновок. Аудиторський звіт - це ширший за змістом документ, основні положення якого обумовлюються угодою між аудитором і підприємством - замовником аудиту.

Цей документ складається тільки для замовника, тоді як аудиторський висновок, про який детальніше піде мова далі, надається широкому колу користувачів. Аудиторський звіт повинен мати такі обов'язкові дані:

І. Загальна частина (вступ):

- Назва документа і назва клієнта.

- Місце і дата складання.

- Назва аудиторської фірми, її адреса, номер дозволу (ліцензії), коли і на який період видано ліцензію, реєстраційний номер фірми, її банківські реквізити, прізвище, ім'я та по батькові аудиторів, які звітуються (якщо звітує самостійно працюючий аудитор, то в цій частині звіту він вказує також номер і термін дії сертифіката, стаж).

- Період, за який проводилася перевірка звітності.

- Склад, перелік фінансових звітів та інших документів, які перевірялися.

- Посилання на існуючі стандарти, нормативні та інші документи, якими керувався аудитор під час аудиту.

II. Аналітична частина, в якій дається чіткий перелік ділянок діяльності клієнта, перевірених суцільним і вибірковим методом, описуються результати перевірки стану обліку, внутрішнього контролю на підприємстві, вказуються факти недоліків і порушень в організаціях, які завдали або можуть завдати шкоди інтересам власників, державі або третім особам. Окремо вказуються ті недоліки та порушення, які не були виправлені за час аудиторської перевірки, а також рекомендації аудитора та аналітичний огляд діяльності підприємств.

III. Підсумкова частина, яка, по суті, містить думку аудитора про перевірену фінансову звітність і яку зазвичай називають аудиторським висновком, якщо вона оформлена окремим офіційним документом, тобто засвідченим підписом і печаткою аудитора (аудиторської фірми).

За структурою аудиторський висновок має такі елементи:

- Заголовок документа (назва документа, посилання на те, що він складений незалежним аудитором, назва клієнта та користувачів висновку).

- Вступ (перелік фінансової звітності, яка перевірена, та період діяльності, охоплений цією звітністю; вказівки про те, що за фінансову звітність несе повну відповідальність керівництво підприємства-клієнта, а аудитор несе відповідальність за свою думку про цю звітність).

- Масштаб перевірки - опис масштабу аудиту, змісту проведених робіт, методів і підходів, використаних аудитором під час перевірки відповідно до законодавства та нормативів аудиту; вказівки на те. що аудиторську перевірку сплановано і проведено з достатнім рівнем впевненості, що у фінансовій звітності немає суттєвих помилок.

- Думка аудитора про перевірену фінансову звітність.

- Дата, підпис, адреса аудиторів.

Детальна структура аудиторських висновків розглядатиметься на практичних заняттях за видами висновків.

Аудиторські висновки бувають чотирьох видів:

1) безумовний (позитивний) - коли аудитори отримали всю необхідну інформацію для перевірки фінансової звітності і ця інформація відображає реальний стан речей, а фінансова звітність складена з дотриманням бухгалтерських принципів та облікової політики і не містить в собі суперечностей щодо змісту, а також складена за встановленою формою;

2) умовний (із застереженням) - коли в аудитора є непевність через обмеження в його роботі, недостатність інформації чи коли наслідки якихось ситуаційних обставин неможливо точно спрогнозувати або незгода аудитора з певними діями клієнта в галузі облікової політики (недотримання чинного законодавства, неприйняття застосування систем бух обліку і фін звітності та ін.) У даному випадку аудиторський висновок буде умовно-позитивним, якщо непевність або незгода аудитора є не суттєвою (не фундаментальною);

3) негативний висновок - коли непевність або незгода є фундаментальними;

4) відмова від надання висновку оформляється документом у разі неможливості на підставі отриманої інформації (доказів) сформулювати думку про фінансову звітність підприємства.

Зразки основних видів аудиторських висновків, наведено нижче.

Вимоги до аудиторського висновку.

Як уже зазначалося, аудиторський висновок повинен мати певну структуру та оформлення. У міжнародній практиці обов'язковими вимогами є посилання на те, що висновок складено незалежними аудиторами, а зміст висновків містить обов'язкові відповіді на такі основні питання:

1) аудиторський звіт (висновок) складено після повного здійснення усіх необхідних процедур, отримання потрібної інформації відповідно до існуючих стандартів і розкриває адекватно усі суттєві питання;

2) звітність правильно й об'єктивно розкриває та надає інформацію відповідно до даних обліку;

3) звітність підприємства складена відповідно до встановлених вимог.

Норми аудиту містять також вимоги до використання висловів, посилань на відхилення від облікових стандартів, на обмеження у зв'язку з наданням умовних висновків та інші, спрямовані на те, щоб аудиторський висновок не залишав у користувачів сумнівів щодо думки аудитора і розуміння ним фінансової звітності. У Великій Британії, наприклад, від аудитора вимагається помічати неузгодженість, якщо вона є, між показниками різних форм звітності клієнта.

Інші типи звітів аудитора передбачаються в національному законодавстві залежно від характеру наданої аудитором послуги.

Послуги у вигляді консультацій дозволяється надавати усно або письмово, оформлюючи довідки або інші офіційні документи, а у випадку послуг з експертизи - експертним висновком (актом). Виконання договору між аудитором і його клієнтом оформлюється актом прийняття-передання висновку чи іншого офіційного документа, складеного аудитором.

Послуги з операційного аудиту можуть надаватися з використанням форм листа менеджерові чи взагалі довільної форми листування. Але стандарти вимагають у випадках, коли мова не йде про офіційний аудит, обов'язкової вказівки в документах про те, що аудит не проводився. У цих випадках слово «аудитор» не повинно вживатися у звіті про надання послуги. Такі звіти можуть називатися листами про недоліки, листами до менеджерів і містити описи недоліків підприємства в системі обліку та контролю, відхилень від законодавства, неадекватності методів обліку й облікової практики та ін.

На замовлення керівництва холдингових компаній аудитори дають звіти про надання послуг (у тому числі й аудиту) дочірнім компаніям. У цих звітах дається інформація, замовлена керівництвом холдингів.

Є чимало інших випадків складання аудиторських висновків спеціального призначення. Наприклад, коли аудитор дає висновок про окремі частини фінансової звітності, то вимагається окремою позицією цього висновку вказати, що він не стосується фінансової звітності в цілому.

Якщо аудитор адресує свій висновок до Національного банку або до державного органу, який регулює якусь специфічну сторону ринкової системи (фондовий ринок тощо), то для оформлення висновку встановлюються окремі стандартні форми.

Події після дати балансу аудитор вивчає в обов'язковому порядку. Річ у тім, що аудитор, по-перше, сам заінтересований знайти в цих подіях підтвердження своїх оцінок фінансового стану клієнта і таким чином набути більшої впевненості у своєму висновку, і по-друге, аудитор несе певну відповідальність за результати цих подій перед користувачами аудиторських висновків.

Події, що відбулися після дати складання фінансової звітності до дати підписання аудиторського висновку, досліджуються з метою отримання свідчень про те, що розвиток цих подій своєчасно виявлено і проаналізовано у звітності. Це підвищує впевненість аудитора щодо достовірності фінансової звітності. Приклади таких подій:

1. Матеріальні запаси, оцінити які було важко, тепер уже продані і є реально їх ціна продажу.

2. Один із покупців клієнта збанкрутував, і тепер сума дебіторської заборгованості цього покупця може бути впевнено віднесена до сумнівної та навіть безнадійної.

Події, що відбулися після дати підписання аудиторського висновку, але до моменту оприлюднення фінансової звітності (разом з аудиторським висновком) у разі їх істотного впливу на інформацію про фінансову звітність вимагають від аудитора додаткових дій щодо розкриття цих подій (додаткові процедури), узгодження своїх дій з керівництвом клієнта та написання доповнення до висновку (новою датою) у випадку, коли керівництво клієнта підписало змінену фінансову звітність. Якщо ж аудиторський висновок вже було передано клієнтові, то аудитор повинен повідомити клієнта про недопустимість оприлюднення звітності без її коригування за наслідками подій після дати підписання аудиторського висновку.

У разі відмови клієнта зробити коригування аудитор повинен вжити заходів для інформування про це користувачів інформації.

Аналіз фінансової звітності починається вже на етапі попереднього дослідження клієнта та планування аудиту. Попередній аналітичний огляд звітності дає змогу скласти уявлення про клієнта, знайти у звітності невідповідності, розбіжності і передбачити для їх поглибленого дослідження певні процедури, а в крайньому разі відмовитися від співпраці з клієнтом. Попередній аналітичний огляд звітності вимагає загального огляду звітних форм та аналізу 1520 важливих показників фінансового стану клієнта за кілька років порівняно з показниками галузі.

Після аудиторської перевірки операцій та розрахунків і статей звітності та внесення виправлень у звітність за наслідками перевірки проводиться аналіз фінансової звітності та фінансового стану підприємства за повною програмою. Кінцеві результати діяльності підприємства цікавлять власників і тому аудит фінансового стану є обов'язковим при аудиті акціонерних товариств.

Аудитор може бути втягненим у судові спори, якщо перевірене ним підприємство зупинило свою діяльність унаслідок банкрутства протягом року після аудиту. Тому аудитор повинен старанно використовувати всі аналітичні процедури та дати правильні висновки. Методика і техніка аналізу фінансового стану і фінансових результатів підприємства розглядається в окремій навчальній дисципліні.

Аудиторський висновок.

Аудиторська перевірка проводилася аудиторською фірмою «Аудит Альянс», ліцензія № 136801 видана АПУ від 04.08.10р., аудитором Луковою М.В., сертифікат № 130589.

Проведено аудит витрат на виробництво на ТОВ «СГВП «Болгарка», розташованого за адресою пр. Янтарний, б.8, Єланецький район Миколаївської області за період з 12.03.13 по 06.04.13.

У відповідності з договором № 056 від 12.03.13 року аудиторська фірма «Аудит Альянс» провела аудит організації та стану обліку витрат на виробництво продукції на підставі внутрішньогосподарської та фінансової звітності підприємства ТОВ «СГВП «Болгарка», (форма №1 «Баланс»; форма № 50 - сг;) за станом на 1 січня 2013 року (за 2010-2012роки).

Відповідальність щодо достовірності наданої інформації несе керівництво ТОВ «СГВП «Болгарка» Єланецького району.

Зобов'язання «Аудит Альянс», зробити висновок щодо представленої інформації на основі проведеної аудиторської перевірки.

Аудит проведений відповідно до вимог Закону України "Про аудиторську діяльність" та "Міжнародних стандартів аудиту". У ході аудиторської перевірки використані методи документальної перевірки, тестування доказів на обґрунтування сум, представлених у бухгалтерській і фінансової звітності та методи фінансового аналізу фінансової звітності. Дослідження забезпечення, реалізації та виконання положень облікової політики підприємства показало реальне виконання наказу керівництва підприємства про облікову політику. Дані системи обліку повністю співпадають з даними річної фінансової звітності підприємства (форма № 1). Проведено також аналіз фінансового стану підприємства, який показав, що підприємство ТОВ «СГВП «Болгарка» має високу платоспроможність та високе фінансування.

У результаті аудиторської перевірки підтверджено, що фінансова звітність ТОВ «СГВП «Болгарка» повно і достовірно відображає операції по обліку витрат на виробництво за 2010-2013 роки. Фінансова звітність складена відповідно до П(С)БО № 3" Звіт про фінансові результати " та П(С)БО № 16 «Витрати». Таким чином, організація і становище обліку ведеться на ТОВ «СГВП «Болгарка» належним чином і оцінюється як умовно - позитивний.

3.4 Шляхи вдосконалення аудиту витрат на виробництво продукції

Аудиторська перевірка - це складний і тривалий процес. Аудитори постійно працюють над тим, щоб максимально скоротити час перевірок, не занижуючи при цьому їх якості і не збільшуючи аудиторського підприємницького ризику. Вирішення даної проблеми можливе лише за умови формування чіткої методики аудиту, під якою мають на увазі послідовність і порядок застосування окремих методів аудиторської перевірки та її організації з метою встановлення об'єктивної істини щодо аудиторської інформації і доведення цієї істини через аудиторський висновок до користувачів фінансової звітності й аудиту.

Складовою частиною методики аудиту є аудиторські процедури. Аудиторські процедури - це відповідний порядок і послідовність дій аудитора для одержання необхідних аудиторських доказів на конкретній ділянці аудиту.

Аудиторська перевірка формується у відповідній послідовності: від загального до конкретного або від конкретного до загального. Найчастіше застосовується підхід від загального до детального (конкретного). Кожен аудитор самостійно вибирає послідовність своєї роботи залежно від особливостей діяльності клієнта й умов договору.

Методика аудиту - це спосіб дослідження дій і подій у системі суб'єкта господарювання з метою підтвердження виданої ним фінансової інформації. Більшість підприємств вітчизняної промисловості після приватизації державної власності перетворилися на акціонерні товариства. Власники та акціонери цих підприємств зацікавлені у збереженні та збільшенні свого капіталу з метою отримання максимального прибутку та найбільших дивідендів. Для того, щоб підприємства успішно функціонували, збільшували обсяги виробництва продукції та знижували її собівартість, раціонально використовували за призначенням матеріально-грошові засоби, виконували свої обов'язки щодо погашення боргів постачальникам та державі, правильно організували та вели бухгалтерський облік, виникає необхідність в аудиті витрат на виробництво продукції (робіт і послуг). Метою аудиторських перевірок є сприяння раціональному використанню засобів і предметів праці, а також самої праці для зниження витрат виробництва і одержання підприємством стабільного прибутку. Також метою аудиту витрат є встановлення вірогідності даних первинних документів щодо визначення витрат, повноти та своєчасності їх відображення в облікових реєстрах, відповідності методики обліку витрат чинним нормативним актам . Проведення аудиторських перевірок обліку витрат на виробництво є одним із основних питань аналізу діяльності виробничих підприємств. Визначення собівартості готової продукції (робіт, послуг) є однією з основних задач підприємства. Собівартість одиниці продукції є основою для прийняття більшості управлінських рішень. Успіх підприємства залежить від своєчасної та достовірної інформації про формування собівартості, тому що: витрати на виробництво є базою для встановлення ціни продажу; інформація про собівартість знаходиться в основі прогнозування та управління виробництвом та використовується для вирішення великої кількості поточних оперативних завдань управління. Я пропоную удосконалену методику аудиту, в якій представлено перелік основних показників діяльності промислового підприємства, які в першу чергу потребують перевірки.

У процесі перевірки витрат виробництва на промисловому підприємстві особливу увагу необхідно приділити наступним основним показникам:

- наявність віднесення на зменшення або збільшення собівартості продукції (робіт, послуг) сум, які не мають прямого відношення до собівартості;

- правильність віднесення витрат майбутніх періодів на собівартість продукції;

- збір і віднесення на собівартість поза виробничих витрат.

За перевірки витрат виробництва підприємств аудитор має звернути увагу на правильність списання фактичних матеріальних цінностей, витрат на їх закупівлю і списання на окремі види калькуляційної одиниці. Особливу увагу необхідно приділити впливу цін на матеріальні цінності і транспортно-заготівельні витрати. За визначенням сум відхилень за закупленими матеріальними цінностями аудитор перевіряє, чи не має місце зміна вартості одних матеріалів на другі види з метою регулювання фактичної ...