Размещено на http://allbest.ru

Глава 1. История развития бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет в древности

Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную мысль. Первые торговые операции были зарегистрированы в Шумере на камнях около 3600 г. до н. э. С 3200 г. до н. э. там возникло счетоводство на глиняных табличках. Это предопределяло систематическую регистрацию в учете. Напротив, папирусы древнего Египта (3400-2980 гг. до н. э.) способствовали развитию хронологической регистрации, причем за довольно значительный отчетный период. Первые инвентаризационные описи также появились в Египте, где каждые два года проводилась инвентаризация всего движимого и недвижимого имущества (дискретная инвентаризация), затем она была заменена текущей инвентаризацией (постоянной).

В Древней Греции учет велся на дощечках, выбеленных гипсом. Велась хронологическая запись всех фактов хозяйственной жизни, а затем делалась рекапитуляция - систематическая разноска всех записей, сделок в хронологическом порядке. Были введены зачетные платежи, существовали переводы платежей в другие кассы. Существовала периодическая публичная отчетность.

В Риме встречаются более развитые формы учетных регистров в виде кодексов - книг. Полагают, что греки использовали два регистра: эфемериды (журнал) и трапецитика (книга счетов - Главная), римляне же только заимствовали эту практику. В системе учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой была Adversaries, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Далее необходимо выделить две книги (кодекса): Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum. Исследователи связывали первый кодекс с журналом, второй - с Главной книгой.

Учет древнего мира - это учет фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе. Со временем появится регистрация косвенная. Бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации только будут указывать на репрезентативность информации.

2. Эпоха Средневековья

24 августа 1476 г. был низложен последний император Римской империи - Ромул Август. Согласно историческому календарю Античный мир кончился. Начиналось новое время. Можно предположить, что все началось сначала, а можно допустить, что некоторые традиции римской бухгалтерии продолжали теплиться в монастырях. Вплоть до IX в. встречаются лишь хаотические инвентарные описи. И только после IX в. отчетливо выделяются 4 группы ценностей: здания, сооружения; хозяйственный инвентарь; продукты; скот.

Наиболее развит учет был в Англии. (В основу была положена инвентарная опись, которая называлась "Книга страшного суда" 1086 г.). Зародился регистр шахматной формы, в Англии была развита система учета кассовых операций. Велись книги, где в одной части записывали приход, во второй - расход.

В Северной Италии около 1250-1350 гг. появляется система Двойной записи. Суть Двойной записи (двойной бухгалтерии) - введение в простую бухгалтерию счета собственных средств. В результате все факты хозяйственной жизни дважды отражаются в учете.

3. Двойная бухгалтерия: Флорентийский вариант

Франческо ди Марко Датини (1335-1410) - знаменитый купец-банкир из Прато (под Флоренцией) - был одним из богатейших людей своего времени. Не имея наследника, Датини оставил большую часть своего состояния, включая и дворец, благотворительной организации Чеппо де Повери. Немалый интерес представляют условия, на которых было передано это состояние: преемники обязались продолжать принятый у Датини порядок ведения учётных книг. Названная благотворительная организация существует и поныне, причём воля её основателя неукоснительно выполняется.

Архивы Датини по-прежнему хранятся в его бывшем дворце и являются уникальными по полноте: они включают почти 500 учётных книг и около 130 тысяч деловых писем, не говоря о множестве векселей, страховых полисов, оплаченных чеков, коносаментов и других первичных документов. Эти архивы на протяжении нескольких десятков лет являются объектом изучения для многих историков экономики и бухгалтерского учёта. Помимо центрального отделения во Флоренции, Датини были созданы шесть отделений в Венеции, Генуе, Авиньоне, Барселоне, Валенсии и Мальорке. Каждое из этих отделений занималось как торговой, так и банковской деятельностью; в центральном отделении, кроме этого, велось производство сукна из английской шерсти. Отделения регулярно отчитывались перед руководством о своей деятельности.

Отчётность барселонского отделения состояла из бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках, полностью согласующихся между собой. Так, показатели чистой прибыли в барселонской валюте в обоих документах совпадали. Внеоборотные активы в балансе отделены от оборотных, на них начислялась амортизация. В отчётности присутствовали такие статьи, как расходы будущих периодов и резервы по неоплаченным налогам и непредвиденным расходам.

В бухгалтерском учёте Нового времени все эти понятия и соответствующие им счета начали появляться лишь во второй половине XIX века. Особо отметим и то, что прибыль от торговой деятельности отделена от прибыли по валютным (банковским) операциям. Отдельно показываются и издержки, общие для обоих видов деятельности.

Ещё более сложным был учёт в центральном отделении, где велась и производственная деятельность. В документах этого отделения встречаются примеры калькуляции себестоимости, однако они до сих пор мало исследованы. Бухгалтерами Датини использовался современный подход к оценке активов. Собственные (не комиссионные) товары показывались по цене приобретения или по рыночным ценам; если последние были ниже, разница относилась на счёт убытка по товарам. В то же время внеоборотные активы всегда оценивались по цене приобретения.

Приведённые факты позволяют прийти к выводу: учёт в компании Датини принципиально не отличался от современного. Более того, такой постановке учёта могло бы позавидовать немало современных предприятий. Книги Датини являются наиболее полными и совершенными образцами двойной бухгалтерии долитературного периода из всех известных к настоящему времени. Французский историк Фернан Бродель называет книги Датини шедеврами. Видимо, и сам Датини чрезвычайно высоко оценивал постановку учета в своей компании. Об этом можно судить по его завещанию, главной целью которого было сохранение учетных книг для будущих поколений. Однако существует предположение, что Датини не был создателем своей системы учёта, она заимствована им извне. Так, с 1367 по 1383 гг. в компании Датини велась не двойная, а простая бухгалтерия, причём весьма архаичная и неудобная. Дебеты всех счетов помещались в первой половине Главной книги, а кредиты тех же счетов - во второй. С 1383 по 1386 гг. был осуществлён переход к более удобной двусторонней форме счёта, когда дебет и кредит его располагаются рядом, на левой и правой страницах развёрнутого листа (фолио).

В это же время в Главной книге появляются и результативные счета. Именно в этот период в компании начался переход от простой бухгалтерии к двойной. И лишь после 1390 г. в компании применяется современная двойная бухгалтерия, соответствующая приведённым выше образцам. Вряд ли бухгалтеры Датини сумели в течение десятка лет самостоятельно изобрести столь сложные учётные методы и перейти к двойной бухгалтерии такого высокого уровня.

За столь короткий период, в условиях работающего предприятия, возможно лишь внедрение уже разработанной и проверенной на практике системы, причём с активной помощью специалистов, хорошо знающих её. Книги ещё нескольких флорентийских компаний свидетельствуют о том, что такой удивительно высокий для того времени уровень учёта существовал и в первой половине XIV в.

В средневековье формируются две основные парадигмы учета - камеральная и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета является касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Вторая предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Но, так или иначе, рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков).

4. Эпоха Ренессанса и развитие двойной бухгалтерии

Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т. е. материальные ценности - в натуральных единицах; расчеты, касса - в денежных. Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль.

Уже К. Ирсон (1678) отмечал, что с XIII в. существуют три учетные парадигмы: камеральная (по кассе ведется регистрация поступления и выплат денег); простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу дебет-кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств, еще нет системы; двойная - она уже включает счета собственных средств. Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия.

Понятие “двойная запись” возникло не сразу и связывается с трудом Д. А. Тальспте (1525), но получило всеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Скали (1755). Идея двойной бухгалтерии - это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.

С XIII века до середины XIX в. двойная бухгалтерия завоевывает одну отрасль народного хозяйства за другой, страну за страной. Решающим моментом в ее успехах был выход в 1494 г. книги великого итальянского математика Луки Пачоли (1445-1517) “Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях”, трактат которой “Трактат о счетах и записях”, содержит подробное описание применения двойной бухгалтерии к практике торгового предприятия. Книга оказала огромное влияние на все последующее развитие учетной мысли. Эта экспансия была связана с распространением двойной записи в ее старой и новой формах итальянской бухгалтерии. При их рецепции в различных странах возникали модификации. Развивались не учетные идеи, а процедурные приемы бухгалтерского учета.

В Трактате описан «венецианский способ» - предельно упрощенный вариант двойной бухгалтерии. Простота объяснялась тем, что венецианский вариант не предусматривал того, что является смыслом современной бухгалтерии - составления бухгалтерской отчетности. Благодаря своей простоте венецианский вариант был широко распространен среди мелких и средних торговых компаний и даже преподавался наряду с арифметикой в коммерческих училищах ряда городов Северной Италии.

Однако этот вариант двойной бухгалтерии не был единственным для того времени. В ряде крупных торгово-банковских компаний Флоренции задолго до появления Трактата применялась двойная бухгалтерия необычайно высокого уровня.

Уже в XIV в. счетоводы этих компаний систематически использовали почти все известные в настоящее время методы ведения учета, регулярно составляли бухгалтерскую отчетность. Они умели классически правильно решать самую трудную для бухгалтеров задачу - исчислять финансовый результат и даже дифференцировать его по видам деятельности.

Выдающимся автором после Л. Пачоли был Жак Савари (1622-1690), главная работа которого - “О совершенном купце”. Савари навсегда останется в истории учета как человек, который разделил счета на синтетические и аналитические, практиковал торговую калькуляцию, классифицировал балансы на инвентарные (оценка по себестоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам), последний включал и личное имущество собственника, так как иск мог быть обращен и на все достояние купца. Конец XVII и начало XVIII вв. - эпоха большого влияния Савари.

Главным достижением Дегранжа считается разработка им американской формы счетоводства. Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии одинаково важны и хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить в одном регистре - Журнал-Главной книге. Записи в этой книге позволяют достичь две важнейшие цели учета: выявление на любой момент времени состояния расчетов и определение величины капитала собственника. Дегранж считал возможным ограничить бухгалтерский учет пятью счетами.

В середине XVIII в. в Англии пытаются применять двойную бухгалтерию в промышленном учете. В это время складывается система учета производственных затрат. Один из первых теоретиков промышленного учета Ф. В. Кронхейльм (1818) утверждал, что двойная бухгалтерия родилась в торговом учете из описания обменных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состоянии раскрыть внутрипроизводственные процессы. В результате Кронхейльм разделил учет на две части: производственный и бухгалтерский. Первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральном измерении, второй - традиционную бухгалтерскую систему счетов.

5. Вторая половина XIX века (рождение науки)

Середина XIX в. - вот тот рубеж, когда в различных странах Европы стала развиваться научная мысль. При этом зарождение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учитываемых объектах. Первоначально использовался только прямой учет (инвентаризация). Потом возникли документы и объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них.

Наконец, во второй половине XIX в. возникают различные теории учета, позволяющие по-новому истолковать значение того или иного информационного показателя. Это время, когда выдвигаются свои теоретические взгляды, отстаивая свои интересы, утверждает свою истину. Но истин не может быть много. Истина одна, много ее искажений, много ошибок. Задача бухгалтера-практика: руководствоваться только теми теориями, против которых нет достаточно сильных возражений.

6. Бухгалтерский учет в России в 19 веке: рождение науки

В первой половине 19 века в бухгалтерскую жизнь России вошли идеи, которые обсуждались очень долго, многие из них обсуждаются и сейчас. Три бухгалтера положили начало нашей науки: К. И. Арнольд, И. Ахматов, Э. А. Мудров.

Арнольд первым различал теорию и практику бухгалтерского учета. Под первой он понимал “способность составлять счета, их вести и пересматривать”, а под второй - “круг всех к счетам принадлежащих дел ”; первая выступает как счетная наука, вторая - как счетная часть. Ахматов полагал, что эта наука есть самая нужная, важная и полезная. Он утверждал, что бухгалтерский учет должен рассматриваться как часть политической экономики. Мудров смотрел на дело проще: “Счетоводство есть искусство записывать какое-либо имущество так, чтобы, несмотря на происходящие в нем перемены, всегда можно было усмотреть настоящее его положение со значением того, что последовало от перемен, произведенных в нем”.

Мудров может считаться автором постулата: алгебраическая сумма сальдо вспомогательных счетов равна сумме сальдо имущественных счетов, сложенной с разностью между дебиторской и кредиторской задолженностью по личным счетам.

В это время баланс становился объектом экономического анализа. Сама трактовка Арнольдом бухгалтерского учета как науки, занимающейся верным сличением прихода и расхода, подчеркивала роль анализа в управлении финансовыми результатами. Большое внимание уделялось и учетным регистрам, на основе которых делался анализ. Совокупность этих регистров составляла форму счетоводства. Арнольд считал ее методом бухгалтерского учета.

В те времена бухгалтера сталкивались и с негативными явлениями. Двойная бухгалтерия использовалась как средство регламентации экономического грабежа и как средство фальсификации данных. Борьба с фальсификацией учетных данных, со злоупотреблениями требовала специальных приемов. Арнольд первым выступил с учением о ревизии и методах ее проведения.

Придавая огромное значение такой бухгалтерской категории, как счет, авторы того времени предприняли первые попытки классифицировать счета. Арнольд делил все счета на личные (расчетов) и безличные. Последние делились на имущественные, включая счет капитала, и результатные. Их называли счета приращений и уменьшений. Несколько по-иному подходил к проблеме Ахматов. Он выделял три основания для определения трех классификаций:

по степени обобщения: основные (синтетические) и вспомогательные (аналитические);

по содержанию фактов хозяйственной жизни (товаров, личные - дебиторов и кредиторов, счета за границей);

по характеру сальдо (дебетовые - активные и кредитовые - пассивные).

Мудров все счета делил на имущественные, личные и вспомогательные, к которым автор относил счета собственных средств и результатов. Счета “Основные средства” в нашем понимании не было. Но можно было встретить счета отдельных видов имущества, например, мебель. Арнольд предлагал купленную мебель записывать в дебет одноименного счета с кредита счета “Касса”. Счет “Товары” был центральным как в системе учета материальных ценностей, так и в отражении финансовых результатов. В целом счет “Товары” рассматривался не только как средство для учета движения товарной массы, но и как условие исчисления финансового результата - валовой прибыли или убытка.

Таким образом, первая половина ХIХ в. была временем, когда западная бухгалтерская мысль была окончательно усвоена, переработана и развита. Это было время формирования систематических знаний о бухгалтерском учете, что позволило говорить о рождении новой науки. Отмена крепостного права и развитие капитализма явились мощным стимулом бухгалтерской мысли в России. В своем развитии она прошла несколько этапов, первый из которых начинается с трудов двух крупных ученых второй половины XIX в. П. И. Рейнбота и А. В. Прокофьева. Они представляли традиционное знание и были их выразителями. Вместе с тем именно им пришлось столкнуться с первыми попытками «бунта в теории», с новаторскими предложениями, направленными на пересмотр бухгалтерской мысли.

П. И. Рейнбот (1839-1916), строго следуя принятой парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Синтетический учет П. И. Рейнбот трактовал как контрольный, ибо, в самом деле, сальдо и обороты счета товаров контролируют остатки и движение по аналитическим товарным счетам. При этом ведение последних отличалось и сложностью и консерватизмом.

Представляют интерес мысли П. И. Рейнбота о промышленном учете. Аналитические счета он открывал не на все виды производимой продукции, а на участки (цехи, мастерские и т. д.), то, что теперь стало называться центрами ответственности. К прямым затратам он относил: 1) материалы, 2) жалованье, 3) погашение (амортизация). Остальные расходы рассматривались как общие и один раз в год (в конце) распределялись пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за данным подразделением. Результаты показывали по счету «Товары (готовая продукция)», причем в течение года готовая продукция учитывалась только в натуральном (количественном) измерении. По окончании года выполнялась калькуляция путем деления прямых и части накладных расходов, относящихся к данной мастерской, на объем готовой продукции, и таким образом определялась себестоимость, которую заносили в книги складского учета готовой продукции. Баланс он рассматривал как счет, закрывающий другие синтетические счета. П. И. Рейнбот сформулировал четкое правило, согласно которому составлению баланса должно предшествовать составление инвентаря. Впоследствии этот взгляд будет отстаивать Н. С. Лунский и критиковать Е. Е. Сиверс. С работ П. И. Рейнбота начинается оперативный учет, к которому он относил все, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах. Так, он считал, что кассовая книга не входит в систему бухгалтерских записей, а относится к оперативному учету, и к этому же учету относится контроль выполнения заказов.

А. В. Прокофьев взамен распространенной в то время теории персонификации, разделяемой П. И. Рейнботом, развивал взгляды, похожие на экономическую теорию, и исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает их расход. В противовес всем теоретикам, которые писали до него на русском языке и отстаивали немецкую форму, в которой широко использовался метод накапливания однородных операций и записи в Главной книге выполнялись итогами, А. В. Прокофьев взялся насаждать новую итальянскую форму. Он требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно. Его пропаганда имела успех. Среди новаторов самой яркой фигурой был Ф. В. Езерский (1836-1916). Всю силу своего незаурядного таланта самоучки он направил на критику двойной бухгалтерии. И ввел так называемую тройную русскую бухгалтерию. Иногда эта критика носила курьезный характер, но иногда отмечались недостатки, многие из которых не преодолены до сих пор: 1) совпадение итогов в регистрах двойной бухгалтерии создает иллюзию безошибочности работы счетоводов, однако самые существенные ошибки, связанные с отнесением сумм не на те счета, а также ошибки в натуральных единицах не раскрываются через механизм двойной записи; 2) выведение финансового результата возможно только путем инвентаризации и за истекший период времени и др.

Расправившись с двойной итальянской системой он спешит прославить свое детище - тройную русскую. Название тройная вызывалось тремя обстоятельствами: 1) регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход, остаток; 2) регистрами выступают три книги: журнал, Главная, по терминологии Ф. В. Езерского книга учетов и отчетная, заменяющая баланс; 3) используются только три счета: касса, ценности, капитал.

Оппоненты Ф. В. Езерского, присмотревшись к этой форме, вскоре заметили, что речь идет не о новой системе учета, а только об одной из новых форм той же двойной бухгалтерии. Однако значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в том, что она отменяла двойную или являлась новой формой последней, а в том, что она, значительно опережая свое время, выдвигала перед учетом ряд новых целей, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами. Назовем несколько из них: 1) определение посредством учетных записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент времени; 2) органическое объединение аналитического и синтетического учета; 3) использование только покупных цен и общая оценка ценностей по себестоимости; 4) проведение инвентаризации не сплошным методом на определенный момент времени, а последовательно и постоянно, т. е. сегодня проверяется наличие чая и кофе, завтра - спичек и сахара и т. д.; 5) достижение внутреннего «автоматического» контроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм. В своей форме Ф. В. Езерский насчитал таких сумм 19 и форму охарактеризовал как самопроверочную.

Все идеи были совершенно новыми для современников. Им было трудно оценить их, и, тем не менее, бухгалтерский конгресс в Шарлеруа (1912 г.) в Бельгии рекомендовал наряду с логисмографией Д. Чербони и статмографией Э. Пизани изучение во всем мире русской бухгалтерии.

Одни считали Ф. В. Езерского Колумбом бухгалтерского учета, другие - шарлатаном. Но чем больше говорили о нем, тем больше была его слава, которая не давала спокойно спать многим. Среди многих был и И. П. Шмелев. В 1895 г. была издана в Москве его работа «Новая четвертная бухгалтерия», а в 1897 г. вышло ее второе издание. Сущность теории И. П. Шмелева составляет четкое разграничение в учете пермутаций (движения ценностей, не меняющие итога баланса) и модификаций (движения ценностей, изменяющие итог баланса). Основной регистр - книга операционно-функциональная. Бухгалтерский баланс - документ, отражающий движение капитала. Под объектом учета понимаются не сами ценности, а их движение, статика - только часть, момент динамики. В связи с этим можно сформулировать постулат Шмелева: сумма оборотов по кредиту имущественных и личных счетов, а также по кредиту счетов собственных средств равна сумме оборотов по дебету имущественных и личных, а также по дебету счетов собственных средств.

Если Ф. В. Езерский и И. П. Шмелев пытались и верили в то, что им удалось разрушить парадигму двойного учета и заменить ее тройным или четвертным счетоводством, то И. Ф. Валицкий, с одной стороны, С. Ф. Иванов и Э. Э. Фельдгаузен - с другой, хотели изнутри старой парадигмы изменить ее - один вширь, два других - и вглубь, и вширь. И. Ф. Валицкий попытался создать макроучет. Макроучет он понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, ибо в основе записей лежат не документы бухгалтерской регистрации, а акты (сообщения присутственных мест) статистического исчисления. Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров по поступающим первичным документам. Счета, по которым должен был вестись учет, делились на два ряда: счета народного дохода и счета народного богатства.

Если И. Ф. Валицкий раздвигал границы двойной парадигмы, то С. Ф. Иванов и Э. Э. Фельдгаузен и расширяли их, и углубляли ее. В центре внимания обоих были принципы промышленного учета. Еще в 1872 г. С. Ф. Иванов писал о необходимости «иметь возможность показать не только количество выработанного материала, но и количество оставшегося в производстве, а главное - стоимость того и другого». Таким образом, была выдвинута задача создания специальных счетов для учета затрат, они получили название счетов производства. Потом их назовут калькуляционными. Ему же принадлежит идея нормирования затрат, под которой он понимал определение «приблизительной нормы издержек», и отнесения всех общих затрат на специальный счет без распределения их по вырабатываемым видам изделий, т. е. предполагал включение в себестоимость, по нашей терминологии, только прямых расходов. Много внимания С. Ф. Иванов уделял популяризации истории науки. Он оставил заметный след в области судебно-бухгалтерской экспертизы. Его труд переведен на несколько иностранных языков. Благодаря этой работе к нему пришло международное признание. Он был действительным членом международного библиографического института, членом-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Париже, членом-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Бельгии, членом главного совета Международной ассоциации бухгалтеров.

Э. Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием, отождествляя при этом такие понятия, как контроль и учет. Ему принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандартности и нормативном учете. Он пользовался термином «нормальная отчетность». Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты заранее определяются нормы один раз в десятилетие. Далее в учете регистрируются отклонения от этих норм, причем все отклонения показываются как прибыли и убытки. Общий расчет выполняется один раз в месяц.

Структура себестоимости у Э. Фельдгаузена выглядит так: (материалы + топливо + жалованье - стоимость побочных продуктов + брак и угар) = цеховая цена + % прямых расходов, распределяемых пропорционально цеховым ценам, = техническая цена + % косвенных расходов, распределяемых пропорционально техническим ценам, = коммерческая цена. Здесь амортизация рассматривается как накладные расходы. Эти предложения не нашли признания со стороны современников, но это было новое слово в учете. Оно углубляло понятие учета затрат, расширяло объект счетоводства, вводя в него ожидаемые (нормируемые) события.

Парадигма двойного учета оказалась достаточно прочной, но для защиты и развития она нуждалась в новых людях. Эти люди нашлись. Они объединились в журнале «Счетоводство» (1888-1904). Во главе журнала стоял замечательный бухгалтер, человек с международной известностью - член Болонской академии счетоводов, действительный член национального общества итальянских счетоводов, член-корреспондент Коллегии бухгалтеров Урбино, с 1894 г. - член-корреспондент Института нидерландских счетоводов - А. М. Вольф (1854-1920).

Из его идей особенно плодотворным оказалось противопоставление науки, получившей в дальнейшем именование счетоведения, практике, получившей название счетоводства. А. М. Вольфу принадлежит своеобразная классификация ценностей: 1) ценности вещественные, 2) деньги и 3) ценности условные. В связи с этим выделяются три группы счетов: имущества, услуг (результативные), расчетов (личные). Представляют интерес и идеи А. М. Вольфа в части предмета науки, под которым он понимал различные стадии кругооборота капитала. Это положение впоследствии стало основным, благодаря популяризации В. Д. Беловым и развитию Е. Е. Сиверсом. В учении о балансе мы находим весьма «легкое» определение: «Равенство между активом и пассивом, которое должно получаться к каждому времени, называется балансом». А. М. Вольф противопоставил счет балансу, трактовал баланс как следствие ведения счетов. Это утверждение дискутируется до сих пор.

Ближайшим союзником и помощником А. М. Вольфа был В. Д. Белов - первый русский чистый теоретик учета. Сущность бухгалтерской работы он видел в классификации счетов, сводя последнюю к трем группам: материальные, личные, операционные. Признавая бухгалтерский учет дедуктивной наукой, он писал: «Всякая дедукция стремится к выводу, как к конечному результату...», «Вывод этот называется счетом баланса... Этот счет господствует над всеми другими счетами... Баланс есть последнее слово, а, следовательно, и цель всего бухгалтерского труда».

Самым плодовитым автором был С. М. Барац (1850-1913). Он любил говорить о наружной правдивости учета, понимая под ней аккуратное заполнение регистров, но истинную задачу науки видел в построении счетов. Природу двойной записи он сводил к движению ценностей (отпущено-принято). Специально надо подчеркнуть заслуги С. М. Бараца во введении понятия времени в систему учета, так как ни одна операция не может ни совершаться, ни регистрироваться без определенной привязки к временной координате. Для него эта временная координата имела практический смысл в связи с тем, что некоторые бухгалтеры высказывались за необходимость привязки бухгалтерского отчета к окончанию хозяйственного цикла. С. М. Барац хотел дифференцировать бухгалтерские данные, он видел различия в учетных приемах различных отраслей хозяйства, различных предприятий, и стал первым проводить мысль, что нет единого промышленного учета, а есть учеты, связанные с различными отраслями промышленности. Эта идея имела успех и оказала влияние на развитие учетной мысли.

Среди авторов журнала «Счетоводство» надо назвать М. Я. Батенькова, А. А. Беретти, А. З. Попова, Н. И. Попова и И. П. Руссияна. М. Я. Батеньков (1844-1896) считал контроль неотъемлемой частью бухгалтерии, был одним из создателей новой бухгалтерской дисциплины - ревизии. А. А. Беретти известен как автор метода «цветного провода», дошедшего до нас под названием «красное сторно». Н. И. Попов известен своей довольно оригинальной трактовкой бухгалтерского учета и широким применением в нем математических методов. При этом он трактовал науку как чисто экономическую, а двойную запись считал объективным законом. Он сформулировал целый ряд математических постулатов, среди которых следует отметить постулат «недоверия»: Сумма сальдо материальных счетов всегда равна алгебраической сумме сальдо личных счетов. В этом случае счета собственных средств рассматриваются как счета личные. Много внимания уделял Н. И. Попов вопросу классификации счетов, которые он делил на 1) частные (статистические, реальные): а) материальные (объективные), б) личные (субъективные, юридические); 2) общие (отвлеченные, экономические). В дискуссии о порядке закрытия счетов Н. И. Попов доказывал необходимость записи сальдо на слабую сторону счета. Такой подход он именовал теорией «баланса в счете», запись в этом случае предполагает уравнение: «остаток + приход = расход + остаток новый». Противоположный подход, консервативный, по его мнению, назывался «балансом счетов» и строился по схеме: «остаток + приход-расход = остаток новый». Имя Н. И. Попова как инициатора использования алгебры для объяснения двойной записи известно за пределами нашей страны.

Самым талантливым человеком в журнале «Счетоводство» был Л. И. Гомберг - член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже и действительный член Международной Ассоциации бухгалтеров. Л. И. Гомберг является автором оригинального метода последующей (рыночной) калькуляции, сущность которого заключается в следующем: из всей валовой выручки от реализации готовой продукции вычитается себестоимость отходов и сумма полученной прибыли, и таким образом определяется сумма затрат на производство основной продукции. Далее из валовой выручки от реализации готовой продукции вычитается сумма затрат и определяется сумма прибыли от реализации основной продукции. Затем эта сумма делится на число калькуляционных единиц и определяется прибыль, приходящаяся на одну единицу. Из стоимости товаров каждого калькулируемого вида (продажная цена, умноженная на число выработанных проданных единиц) вычитают величину полученной прибыли и определяют себестоимость единицы каждого изделия. Это предложение получило золотую медаль во Франции.

Русская бухгалтерия благодаря трудам Л. И. Гомберга вышла на мировую арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на интеллектуалов европейского учета. Л. И. Гомберг - вершина русской учетной мысли конца XIX-начала XX вв.

В 1904 г. журнал «Счетоводство» прекратил свое существование. На смену авторам журнала «Счетоводство» пришли новые люди - Е. Е. Сиверс, А. И. Гуляев, Н. Ф. фон Дитмар, создавшие новую петербургскую школу, и Н. С. Лунский, Г. А. Бахчисарайцев, Ф. И. Белмер, создавшие московскую школу. Эти школы разделяло учение о счетах и балансах.

Главой новой петербургской школы бухгалтеров был Е. Е. Сиверс (1852-1917). В области чистой теории двойной записи Е. Е. Сиверс известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами. Получили товары, а взамен выдали обязательство эти блага оплатить. Теория эта имела большое распространение. Значение, придаваемое Е. Е. Сиверсом мене в образовании двойной записи, привело его к выводу, что сама двойная запись является основным законом бухгалтерского учета. Е. Е. Сиверс дал весьма детальную классификацию счетов, предвосхитив в этом направлении тенденции 30-40-х гг. XX в. Его классификация выглядит так:

Вещественные счета:

1) основные;

2) переходные (калькуляционные):

а) заготовок, б) сооружений, в) производства.

Личные счета:

1) предпринимательского капитала:

а) основные, б) переходные (результативные);

2) ссудного капитала:

а) счета лиц и учреждений, б) счета кредитных запасов.

Для своего времени эта классификация была большим достижением. Ближайшим помощником Е. Е. Сиверса был А. И. Гуляев. Своей специальностью он избрал промышленный учет, и его учение о структуре себестоимости пользовалось достаточно широким распространением. В состав себестоимости он включал: материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию.

Н. С. Лунский (1867-1956) был одним их первых, кто создал новое методологическое направление в области учета. Именно ему принадлежит право считаться автором балансовой теории учета, широко признанной и распространенной в нашей стране и весьма популярной за рубежом. Н. С. Лунский ввел несколько классификаций счетов: 1) простые и сборные; 2) главные и вспомогательные (переходные); 3) активные, пассивные, переменные; 4) чистые и смешанные; 5) вещные, личные, результативные. Ввод нескольких классификаций в теорию учета был большим достижением. Заслугой Н. С. Лунского было введение в теорию учета категорий сущего и должного. Категории сущего соответствует инвентарь, должного - баланс.

Представитель московской школы - Ф. И. Белмер - издал свой основной труд в Болгарии. Он, развивая учение о балансе как независимом от плана счетов документе, первым сказал, что в балансе нет счетов и что «отчетная балансовая таблица может не быть тождественной с главным балансом Главной книги ни по содержанию, ни по итогам». Он же в консервативном духе считал, что только хронологическая запись может быть основной и в связи с этим подчеркивал примат журнала над Главной книгой.

Подводя итоги развития бухгалтерского учета в России, можно к чести их представителей отметить, что отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их.

7. Послеоктябрьская эволюция учета

Великая Октябрьская социалистическая революция привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета.

Эта эволюция прошла несколько этапов:

1917-1918 - попытки стабилизации хозяйства, пути адаптации традиционных методов учета в новой системе хозяйствования;

1918-1921 - подходы к формированию коммунистического, развал старых систем и форм бухгалтерского учета, создание принципиально новых учетных измерителей;

1921-1929 - новая экономическая политика (НЭП), реставрация традиционной системы бухгалтерского учета;

1929-1953 - построение социализма, деформация принципов бухгалтерского учета;

1953-1984 - совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизированной обработки экономической информации;

с 1984-1992 - перестройка всех социально-экономических отношений в стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета.

С распадом Союза Советских Социалистических Республик (СССР) и выделением России как нового государства в ее экономической политике произошли значительные изменения. Переход от командно-административной системы управления к рыночным отношениям не мог не сказаться и на системе бухгалтерского учета. Произошел переход к приятой во всем мире системе Международных стандартов. Становление и развитие новых рыночных отношений, управление экономикой, использование Международных стандартов бухгалтерского учета предопределяют усиление

Глава 2. Введение в бухгалтерский учет

Понятие о хозяйственном учете

Основным документом, регулирующим ведение бухгалтерского учета в Российской Федерации, является Федеральный закон №402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете».

Хозяйственный учет возник с возникновением материального производства. Современное производство включает в себя две взаимосвязанные и дополняющие друг друга сферы:

а) материальное производство, которое является основой жизни любого общества. Здесь создаются имущественные блага (в отраслях промышленности, строительства, сельского хозяйства и иных), а также производятся материальные услуги (транспорт, торговля, коммунальное хозяйство, бытовое обслуживание);

б) нематериальное производство. Эта сфера занята формированием духовных, нравственных и иных ценностей и предоставлением аналогичных услуг (здравоохранение, образование, научное консультирование и др.)

Для получения необходимых сведений о ходе хозяйственных процессов организуется хозяйственный учет. Он возник из потребностей в управлении материальным производством. Хозяйственный учет представляет собой полное количественное отражение и качественную характеристику учитываемых объектов.

Хозяйственный учет ведут путем наблюдения, измерения и регистрации. Основными этапами учетного процесса является: обработка информации и передача ее пользователям.

2. Измерители, применяемые в учете

В учете применяется 3 вида измерителей:

1) натуральные измерители (м, см, г, кг, т, л, штуки и т.д.);

2) денежные измерители (рубли);

3) трудовые измерители (чел/час, чел/день и т.д.).

Натуральные измерители используют для учета всех видов материалов, топлива, запчастей для машин и оборудования. Они нужны для контроля за сохранностью имущества, измерения объемов заготовленных и использованных средств производства, для характеристики однородных предметов.

Денежный измеритель - это универсальный обобщающий учетный измеритель. Он позволяет суммировать наличие всех хозяйственных средств, источников их образования, объемов выполненных работ и оказанных услуг, реализованной продукции.

Трудовые измерители - это разновидность натуральных измерителей. Они используются для исчисления количества затрат рабочего времени, выраженного в определенных единицах времени, для подсчета заработной платы работников организации, для исчисления производительности труда.

3. Виды учета

хозяйственный бухгалтерский баланс учет

В Российской Федерации действует система хозяйственного учета, в которой выделяют четыре взаимосвязанных вида учета (см. рис. 1):

1) оперативный учет является системой текущего наблюдения, контроля над отдельными хозяйственными операциями и управления ими в ходе их осуществления. Он ограничивается рамками организации, ведется на местах совершения хозяйственных операций (цех, склад, магазин, касса). Этот вид учета является простым по технике исполнения (по сравнению с другими видами учета) и осуществляется по мере необходимости. Его данные не обязательно фиксируются в документах, они могут быть получены в устной беседе или с помощью технических средств и устройств. Оперативная информация используется управленческим персоналом для повседневного, текущего руководства деятельностью организации.

2) статистический учет (статистика) представляет собой систему регистрации, обобщения и изучения массовых, качественно однородных социально-экономических явлений (в масштабе предприятия, отрасли, экономического региона, страны).

На основе статистической систематизации и обработки данных оперативного и бухгалтерского учета, а также сплошных и выборочных наблюдений изучают и анализируют возникающие закономерности развития процессов и явлений, характер экономических потоков и тенденций, дают количественные и качественные характеристики различным сторонам производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Для этого применяются различные статистические методы: группировки, динамические ряды, средние величины, экономические индексы, корреляция.

Статистика собирает и готовит информацию, которая используется органами власти и управления для принятия управленческих решений на государственном и региональном уровнях. Для статистической информации характерны приблизительные вычисления, сравнительные величины и рассмотрение явлений в динамике, документально оформляется не всегда.

3) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Для него характерно применение особых приемов и способов обработки экономической информации: счета бухгалтерского учета, двойная запись хозяйственных операций, бухгалтерский баланс.

Бухгалтерский учет имеет свои особенности, отличающие его от остальных видов учета, а именно:

- является документально-обоснованным учетом;

- непрерывный во времени и сплошной по охвату всех изменений, происходящих в финансово-хозяйственной деятельности предприятия;

- применяет особые, только ему присущие способы обработки данных;

- является стоимостным учетом.

Бухгалтерский учет подразделяется на теорию, финансовый учет и управленческий учет.

Теория бухгалтерского учета - это теоретические, методологические и практические основы организации системы бухгалтерского учета.

Финансовый учет представляет собой процесс подготовки учетной информации, которая используется как внутренними так и внешними ее пользователями. Финансовый учет основан на общепринятых международных стандартах и принципах. Правила его ведения и порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности регламентируются государством. Ведение финансового учета обязательно для всех организаций. Финансовый учет отражает «историческую» информацию о производственно-коммерческой деятельности организации, его информация носит объективный характер и поддается проверке.

Управленческий учет представляет собой процесс идентификации, измерения, сбора, анализа, подготовки, интерпретации и передачи управленческому персоналу информации, необходимой для планирования, контроля текущей производственно-коммерческой деятельности и управления организацией. Информация управленческого учета является внутренней, она используется менеджерами организации для принятия управленческих решений. В отличие от финансового учета ведение управленческого учета не является обязательным, оно зависит от решения администрации организации. Посторонние органы не могут оказывать влияние на систему управленческого учета.



Рис. 1

4) налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, то регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены налогоплательщиком как регистры налогового учета.

4. Задачи бухгалтерского учета

Основными задачами бухгалтерского учета являются:

1) формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности, - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

2) обеспечение информацией внешних и внутренних пользователей бухгалтерской отчетности для контроля над соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием трудовых, финансовых и материальных ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами, сметами;

3) предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

5. Пользователи бухгалтерской информации

Пользователей бухгалтерской информации можно разделить на две группы: внутренних и внешних (см. рис.2).

Пользователи бухгалтерской информации

Рис 2

Внутренние пользователи - лица, занятые в аппарате управления, собственники, менеджеры, которым необходима учетная информация для осуществления планирования, контроля и оценки деловых операций.

В отношении информации для внутренних пользователей следует учитывать, что ее состав для каждого представителя администрации определяется в зависимости от занимаемой должности и функций, выполняемых им. Для менеджеров наиболее важной является информация о сумме прибыли, достаточности денежных средств, рентабельности. Собственников и совладельцев больше всего интересуют прибыльность и ликвидность организации. Работников организации интересует стабильность и способность организации гарантировать оплату труда и сохранение рабочих мест.

Руководство организации заинтересовано в информации, предоставляемой внешним пользователям, и в разнообразной информации, необходимой для планирования, анализа и контроля.

Внешние пользователи - сторонние потребители информации с прямым или косвенным финансовым интересом. Они подразделяются на следующие группы:

- лица, не работающие в организации, но прямо заинтересованные в успешной ее деятельности (акционеры, инвесторы, кредиторы, покупатели и др.);

- лица, непосредственно не принимающие участия в работе организации, но имеющие косвенный финансовый интерес: налоговая служба, государственные органы управления, различные финансовые институты и участники фондового рынка (страховые компании, биржи, дилеры, брокеры и др.);

- лица, не имеющие финансового интереса, кроме делового сотрудничества: аудиторские фирмы, органы статистики, арбитраж и др.

6. Принципы (правила) бухгалтерского учета

Основные правила ведения бухгалтерского учета определены Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и Положением по ведению бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Эти правила следующие.

1. Обязательность двойной записи хозяйственных операций на счетах рабочего плана счетов, составляемого на основе Плана счетов, утвержденного Минфином РФ.

2. Учет объектов учета осуществляется в валюте Российской Федерации, т.е. в рублях и на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

3. В бухгалтерском учете текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг осуществляются раздельно от затрат, связанных с капитальными и финансовыми вложениями.

...