Аудиторская проверка материально-производственных запасов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

1. Планирование и организация аудиторской проверки материальных запасов

1.1 Цели, задачи и источники информации аудита материалов

1.2 Понимание деятельности аудируемого лица ООО "Стрела"

1.3 Планирование аудиторской проверки материально-производственных запасов

2. Аудиторская проверка материально-производственных запасов

2.1 Методика проведения основных комплексов работ по учету материально-производственных запасов

2.2 Описание аудиторских процедур по существу

3. Обобщение результатов аудита материально-производственных запасов

3.1 Оформление отчета и аудиторского заключения аудиторской проверки материалов на ООО "Стрела"

3.2 Рекомендации по совершенствованию использования, учета материалов и автоматизации учетных работ в ООО "Стрела"

Заключение

Список использованных источников

Приложение

аудиторский проверка учет запас



Введение

Материальные ресурсы - это предметы труда, на которые направлен труд человека с целью получения готового продукта. Предметы труда целиком потребляются в процессе производства, заменяются после каждого производственного цикла и полностью переносят свою стоимость на готовый продукт.

В промышленности постоянно увеличивается потребление товарно-материальных ценностей в производстве, что обусловлено расширением производства, значительным удельным весом материальных затрат в себестоимости продукции и ростом цен на ресурсы.

В условиях современной рыночной экономики очень важна постановка четкой организации бухгалтерского учета и контроля за процессом заготовления и использования материалов, позволяющая определить их фактическую себестоимость, чтобы сопоставить ее с нормативными и плановыми значениями. Поэтому большое значение приобретает формирование полной и достоверной учетной информации о наличии, движении и оценке материальных запасов на предприятии, четкой организации внутрихозяйственного контроля за их сохранностью и использованием в производстве. Данные бухгалтерского учета должны содержать информацию для изыскания резервов снижения себестоимости продукции в части рационального использования материалов, снижения норм расхода, обеспечения надлежащего хранения материалов и их сохранности.

В настоящее время очень актуальны вопросы бухгалтерского учета и аудита материально-производственных запасов. Однако в условиях реформирования бухгалтерского учета исследования, проводимые в рамках данной темы, отличаются некоторой новизной.

С развитием рыночной экономики в обществе появились субъекты, непосредственно заинтересованные в законности и эффективности финансовой деятельности предприятий и достоверности учета и отчетности. В связи с этим в настоящее время большое значение приобретает аудит материально-производственных запасов, что свидетельствует об значительной актуальности данной темы курсовой работы.

Целью данной работы является определение направлений совершенствования методики аудита материально-производственных запасов. Исходя из поставленной цели, в работе поставлены следующие задачи:

- изучить нормативное регулирование аудита материально-производственных запасов;

- рассмотреть источники информации для аудита материально-производственных запасов;

- рассмотреть методику аудиторской проверки движения материалов;

- рассмотреть заключительный этап аудиторской проверки, проанализировать возможные ошибки и нарушения;

- определить направление совершенствования учета материальных запасов на предприятии.

Объектом исследования в работе является строительная организация Общество с ограниченной ответственностью "Стрела".

Предметом исследования является методология аудиторской проверки материально-производственных запасов, экономические отношения, связанные с наличием, состоянием, движением и использованием материалов на данном предприятии.

Методической основой написания данной курсовой работы явились законодательные и нормативные акты по проблеме учета и аудита материальных запасов, труды современных экономистов, таких как, Подольский В.И., Шеремет А.Д., Суйц В.Г.,Сотникова Л.В., а также публикации в периодической печати.

Практической основой курсовой работы являются данные годовых отчетов ООО "Стрела", регистры аналитического и синтетического учета материальных ценностей, информация об экономических показателях предприятия за 2010-2012 годы.

В работе использованы методы аналитического сравнения.



1. Организация аудиторской проверки материально-производственных запасов

1.1 Цели, задачи и источники информации аудита материалов

С целью более эффективного использования и сохранности производственных запасов на предприятиях регулярно проводятся аудиторские проверки. Предприятие привлекает независимую аудиторскую фирму для проверки данного участка бухгалтерского учета.

Целью такой аудиторской проверки запасов обычно является формирование мнения о достоверности показателей учета производственных запасов и соответствие законодательству Российской Федерации.

Аудиторская проверка материально-производственных запасов начинается с ознакомления с материальным отделом бухгалтерского учета:

- кто ведет бухгалтерский учет движения ценностей (образование, бухгалтерский стаж, родственные связи);

- какими нормативными документами пользуется бухгалтер данного участка;

- кому подотчетен данный бухгалтер;

- кто его проверяет по исполняемой работе;

- наличие плана (графика) - схемы документооборота и альбома с перечнем и образцами заполненных первичных документов;

- обоснованность, оптимальность и целесообразность выбора в учетной политике организационных, методических и технических аспектов по данному участку учету;

- наличие схем постановки учета движения ценностей на счетах;

- какие методы внутреннего контроля используются (инвентаризация, документирование, партионного раскроя, нормативного учета) для проверки отклонений фактического расхода материалов от норм;

- соблюдаются ли сроки проведения инвентаризации ценностей и порядок оформления результатов инвентаризации.

Аудиторская проверка производственных запасов включает в себя следующие моменты:

- проверка наличия и существования материально-производственных запасов на складах предприятия;

- все ли операции с материально-производственными запасами, которые должны быть отражены на счетах учета, действительно в них представлены;

- является ли организация собственником всех материально-производственных запасов, т.е. имеются ли на них имущественные права, а суммы, отраженны в учете, как задолженность;

- правильность оценки материально-производственных запасов и связанных с ними обязательств;

- правильно ли выбраны и применяются принципы учета материально-производственных запасов.

В качестве информационной базы при проведении такой проверки аудитор руководствуется:

1) Нормативными документами, касающимися приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей на предприятии;

2) Приказом об учетной политике предприятия на текущий период;

3) Первичными документами по оформлению операций с материально-производственными запасами на предприятии;

4) Организационно-правовыми документами и материалами предприятия;

5) Бухгалтерской отчетностью предприятия и бухгалтерскими регистрами по учету материально-производственных запасов.

В процессе проведения проверки аудитор руководствуется следующими нормативно-правовыми документами:

- Федеральный закон от 6.12.2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете";

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденный приказом Минфина России от 29.07.98 г.(ред.24.12.2010) № 34н;

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов", утвержденный приказом Минфина России от 09.06.01 г. (ред.25.10.2010)№44н;

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.00 г.(ред.8.11.2010) № 94н;

При аудиторской проверке рассматриваются следующие вопросы, касающиеся учета производственных запасов:

- оценка организации учета сохранности и списания материальных ценностей;

- организация и порядок ведения складского хозяйства;

- изучение договоров на поставку материальных ценностей;

- проверка соблюдения предприятием налогового законодательства по операциям, связанным с приобретением, выбытием и переоценкой материальных ценностей.

Сохранность материальных ценностей зависит от условий их хранения, поэтому необходимо проверять состояние складского хозяйства в данной организации.

Аудитор выясняет: число и размещение складских помещений, хранилищ, в том числе типовых и приспособленных, их емкость; условия для хранения ценностей; обеспеченность весоизмерительными приборами.

По результатам проведенной аудиторской проверки независимая аудиторская фирма дает объективное заключение, в котором указывает проверяемому предприятию на допускаемые искажения и ошибки на проверяемом участке учета (учет материально - производственных запасов), а также дает необходимые рекомендации по дальнейшему ведению и восстановлению бухгалтерского учета там, где это необходимо.

Проверяемое предприятие обязательно должно принять к сведению все данные рекомендации по исправлению допущенных ошибок на данном участке учета (учета материально - производственных запасов) и стараться избегать подобных ошибок в дальнейшем.

Также данное предприятие должно разработать необходимые мероприятия по обеспечению сохранности запасов в долгосрочной перспективе./12/

Информационной базой для проверки материально-производственных запасов являются:

Нормативные документы, касающиеся приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей.

Приказ об учетной политике.

Первичные документы по оформлению операций с МПЗ.

Организационно-правовые документы и материалы.

Бухгалтерская отчетность предприятия и бухгалтерские регистры по учету МПЗ.

Первичные документы, которыми оформляются операции с МПЗ, зависят от видов и групп материальных ценностей, которыми владеет организация. Формы применяемых первичных документов должны содержать все необходимые реквизиты. К таким документам относятся: доверенности на получение материальных ценностей, приходные ордера, лимитно-заборные карты, требования-накладные, товарно-транспортные накладные, товарные и материальные отчеты, карточки складского учета.

Аудитор обращает внимание на применение типовых форм первичной учетной документации для отражения операций с МПЗ, которые содержатся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

К организационно-правовым документам и другим материалам относятся:

- протоколы заседаний Совета директоров, решений учредителей и других комиссий. Изучение этих документов для аудитора особенно важно, если при формировании или изменении величины уставного капитала организации в качестве вкладов были внесены сырье, материалы, а также, если дивиденды или доходы выплачивались материальными ценностями;

- отчеты аудиторов за прошлые годы;

- договоры на поставку сырья, материалов, товаров и т.д.;

- договоры о материальной ответственности.

Достаточно информативными могут оказаться беседы аудитора с персоналом клиента обо всех изменениях в структуре руководства и в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, содержание и результаты которых фиксируются в рабочих документах.

Информацию для проверки операций с МПЗ содержится в бухгалтерской отчетности предприятия и бухгалтерских регистрах, в частности, в ф. №1 "Бухгалтерский баланс" - показатели о МПЗ сгруппированы во втором разделе актива баланса; ф. №5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" - разделы 3,9; пояснительной записке, прилагаемой к балансу.

В соответствии с вышеизложенным, целью аудита является подтверждение достоверности данных отчетности по наличию и движению материально-производственных запасов и установление соответствия оформленных хозяйственных операций действующим нормативным актам.

Задачи аудита:

- подтверждение соблюдения порядка документального отражения операций по заготовлению, поступлению и отпуску материалов;

- установление наличия контроля за сохранностью товарно - материальных ценностей в местах хранения и на всех этапах их движения;

- подтверждение соответствия израсходованных на производство материалов установленным нормам;

- установление полноты и своевременности оприходования МПЗ;

- контроль за отсутствием искажения данных при отражении на счетах бухгалтерского учета;

- подтверждение соответствия оформленных бухгалтерских операций действующим нормативным актам.

1.2 Понимание деятельности аудируемого лица ООО "Стрела"

ООО "Стрела" находится в городе Бузулуке улица Заречная 21а и является юридическим лицом. Организация имеет в собственности имущество, учитываемое на самостоятельном балансе, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные права, нести обязанности быть истцом и ответчиком в суде.

Ведение бухгалтерского учёта осуществляется в соответствии с приказом "Об учётной политики предприятия на 2012г", который ежегодно издаётся руководителем предприятия.

Основной вид деятельности - выполнение работ по строительству автодорог, техническому перевооружению и содержанию автодорог, благоустройство нефтяных месторождений Оренбургской области, благоустройство сельских населенных пунктов, производство асфальтобетона и цементобетона, как для собственных нужд, так и для реализации на сторону другим организациям и населению. Другими видами деятельности является выполнение транспортных услуг предприятиям и населению. Основные организационно-экономические показатели ООО "Стрела" представлены в таблице 1.



Таблица 1 Основные экономические показатели работы ООО "Стрела"

Показатели	2010 г.	2011 г.	2012 г.	Абсолютное отклонение 2012 г. к 2010 г. , тыс.руб.	Относительное отклонение 2012 г. к 2010г., %
Выручка от реализации продукции, тыс.руб.	4854	3463	724	-4130	-6,7 раз
Себестоимость работ, тыс.руб.	3805	2484	8026	-4221	-2,1
Валовая прибыль	1049	979	-7302	-8351	-7 раз
Управленческие расходы	907	935	-	-907	-
Прибыль от продаж	142	44	-7302	-7444	-51,4 раза
Прочие доходы	-	-	19	-19	-
Прочие расходы	30	34	212	-182	7,1 раза
Чистая прибыль	10	5	-7495	-7505	-749 раз
Среднесписочная численность	23	15	12	-11	-52
Выработка на 1-го работающего	211,1	230,9	60,3	-150,8	-3,5 раза

Данные отчета о прибылях и убытках свидетельствуют о крайне неустойчивом финансовом положении: значительно сократилась выручка от реализации продукции в 2012г. в 7 раз с 4854 тыс. руб. до 724 тыс.руб., резко возросла также себестоимость с 3805 тыс.руб. до 8026 тыс.руб., сократилась соответственно валовая прибыль с 1049 тыс.руб. до убытка в 7302 тыс.руб., сократились также управленческие расходы , а также прибыль от продаж и чистая прибыль с 10 тыс.руб. до убытка в 7495 тыс.руб. ООО "Стрела" является плательщиком налога на прибыль. Данные показатели говорят о нестабильном развитии предприятия и кризисном финансовом состоянии.

1.3 Планирование аудиторской проверки материально-производственных запасов

Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 " Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности", предписывает аудитору изучить и оценить системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля проверяемой организации.

Изучение этих систем происходит, как правило, путем визуального ознакомления с документами и опросов персонала, принимающего участие в обеспечении функционирования системы бухгалтерского учета, применяемой проверяемым экономическим субъектом. Ознакомиться со всей совокупностью документооборота крупного предприятия невозможно. Обычно применяют выборочную проверку, при этом главное внимание уделяют системе внутреннего контроля. Чем лучше организована система внутреннего контроля, тем меньше может быть риск необнаружения ошибок при выборочной проверке, тем меньше времени потратит аудитор на качественное выполнение своей работы. Однако если проверяемая организация не имеет обособленного отдела внутреннего контроля, то зачастую рядовые работники бухгалтерии не имеют четкого представления о существующем контроле.

Одной из наиболее значимых статей бухгалтерского учета с позиции проведения аудита производственных предприятий являются материалы. Если их удельный вес составляет более 5% актива баланса, то следует очень внимательно отнестись к проверке, так как стоимость материалов занимает существенную часть в себестоимости выпускаемой продукции. Зачастую финансовый результат деятельности всего предприятия напрямую зависит от решения вопросов по закупке и доставке материалов. Кроме того, ошибки, допускаемые в учете, ведут к неправильному формированию себестоимости готовой продукции, к искажению финансового результата, налогооблагаемой прибыли. Поэтому важно выявить все особенности синтетического и аналитического учета материалов на проверяемом предприятии. Необходимо отметить, что аналитическая информация о составе, стоимости, движении материалов, используемых в производстве, важна для обеспечения контроля за их сохранностью, а также для принятия оптимальных управленческих решений.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету МПЗ ПБУ 5/01 от 9.06.2001г (ред.25.10.10) № 44н и Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятия учет материалов может вестись двумя способами:

- по фактическим ценам на счете 10 "Материалы";

- по планово - учетным ценам на счете 10 с использованием счета 16 "Отклонение в стоимости материалов".

Для обеспечения сохранности материалов с работниками заключаются договоры о материальной ответственности (индивидуальные или коллективные), издаются приказы на материально ответственных лиц предприятия, проводятся инвентаризации./24/

Рассмотрим последовательность действий при тестировании системы бухгалтерского учета по счету 10 "Материалы".

Блок 1. Организация учета материалов на практике сопровождается различными техническими трудностями. Счета посреднических, транспортных компаний могут отставать по времени от даты оприходования материалов, т.е. в момент оприходования эти расходы не могут быть включены в фактическую себестоимость материалов. Расходы по содержанию заготовительно - складского персонала предприятия также подлежат включению в себестоимость заготовленных материалов, но их распределение производится, как правило, по окончании отчетного месяца.

Такой способ формирования фактической себестоимости могут применять предприятия с довольно узкой номенклатурой используемых материалов, небольшим количеством поставок за период. Остальные предприятия, как правило, используют учетную цену, в качестве которой могут выступать цена поставщика, фактическая себестоимость по данным предыдущего месяца, фиксированная цена, утвержденная на определенный промежуток времени. При использовании учетных цен возникают отклонения между ними и фактической себестоимостью заготовления, которая отражается на счете 16. Информация о фактической себестоимости материалов выявляется путем суммирования данных, отражаемых по дебету счетов 10 и 16. При такой организации учета материалов используется также вспомогательный счет 15 "Заготовление и приобретение материалов".

Сумма отклонений, отражаемая на счете 16, списывается в конце отчетного месяца пропорционально стоимости материалов, отпущенных в производство.

Пример. На начало месяца предприятие ООО "Стрела" имеет остаток материалов одного вида по учетным ценам на сумму 50 000 руб., отклонение составляет 7000 руб. За месяц поступило материалов того же вида по учетным ценам на сумму 30 000 руб., отклонение - 6000 руб. В течение отчетного месяца списано материалов в производство по учетным ценам на сумму 60 000 руб.

Расчет отклонений, подлежащих списанию на затраты:

(7000 + 6000)/(50 000 + 30 000) = 0,1625 - сумма отклонения на единицу материала,

0,1625 х 60000 = 9750 руб. - сумма отклонения, подлежащая списанию на затраты.

Приступая к проверке материалов, необходимо ознакомиться с учетной политикой предприятия, где должны отражаться вопросы порядка приобретения и заготовления, оценки материалов при их списании на издержки производства и обращения.

Блоки 2, 3. При определении оборотов и сальдо по счету 10 необходимо сравнить текущее сальдо и сальдо за ряд предыдущих отчетных периодов, т.е. выявить изменение сальдо по счету 10 в динамике, рассчитать долю сальдо по счету 10 в активе баланса и также рассмотреть этот показатель в динамике.

Блок 4. В соответствии с п.2 ст.10 Федерального закона от 6.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Блок 5. Путем ознакомления с инвентаризационными описями и сличительными ведомостями проверяют правильность отражения в учете результатов инвентаризации.

Блок 6. В соответствии с п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Минфина России от 9.06.2001 № 44н, фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов./24/

Фактическими затратами признаются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально - производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально - производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материально - производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию.

Блок 7. При выбытии материалов их оценка осуществляется одним из следующих способов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материалов (ФИФО).

В приказе об учетной политике для различных наименований материалов могут применяться разные методы оценки.

Согласно п.82 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 6.10.2010 № 34н, в случае любого выбытия имущества с баланса организации (кроме списания на себестоимость готовой продукции) убыток или доход относится на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов (доходов) у некоммерческой организации.

Блоки 8, 9. Материалы, приобретенные специально для дальнейшей перепродажи, должны учитываться на счете 41 "Товары", а их реализация - на счете 90 "Продажа продукции (работ, услуг)". Реализация материалов, изначально приобретенных для переработки, отражается в учете с использованием счета 91 "Прочие доходы".

Разработав подобные схемы для всех счетов бухгалтерского учета, представляется целесообразным создать на их основе компьютеризированную систему, используя которую, аудитор сможет значительно сократить время проверки и увеличить ее качество. Бухгалтер, применяющий эту систему в повседневной деятельности, сможет контролировать свою работу, своевременно выявлять все ошибки и неточности в ведении бухгалтерского учета.

В аудиторском процессе очень важным является определение уровня существенности. Федеральным правилом (стандартом) № 4 "Существенность в аудите" определено, что существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Предварительное суждение может включать оценки того, что является важным для разделов баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, взятых по отдельности и для финансовых отчетов в целом. Одна из целей предварительного суждения о существенности - сфокусировать внимание аудитора на более значительных пунктах финансового отчета при определении стратегии аудиторской проверки.

Таблица 2 - Расчет уровня существенности по данным бухгалтерской отчетности ООО "Стрела" тыс.руб.

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности	Уровень, %	Расчетное значение для нахождения уровня существенности
Чистая прибыль предприятия	-7495	5	-374,75
Объем продаж, нетто	724	2	14,48
Валюта баланса	922	2	18,44
Собственный капитал	10	10	1,0
Общие затраты предприятия	8238	2	164,76

При оценке достоверности бухгалтерской отчетности, выполняя аудиторские процедуры по существу, аудитор может обнаружить искажения, к ним применяется критерий "существенность". Искажение считается существенным, если оно может привести к ошибочным решениям, сделанным на основании искажений информации. Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой пользователь не может на ее основе делать правильные выводы и принимать экономические решения.

На основании данных бухгалтерской отчетности составим таблицу 2 базовых показателей и их доли, и рассчитаем уровень существенности по данной отчетности ООО "Стрела".

Поскольку предприятие в 2012г. сработало с убытком, показатель убытка исключим из расчета уровня существенности.

Для расчета единого уровня существенности находим среднюю величину числовых значений, записанных в граве 4.



(14,48+18,44+1+164,76)/4 = 198,68/4 = 49,67 тыс. руб.

Далее исключим значения, сильно отклоняющиеся в большую и меньшую стороны от среднего значения. В нашем примере это значения - 1 и 164,76

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(164,76 - 49,67): 49,67 х 100% =231,7 %.

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(49,67 - 1): 49,67 х 100% =98%.

На базе оставшихся показателей рассчитываем среднюю величину:

(14,48 + 18,44): 2 = 16,46 тыс. руб.

Для удобства дальнейшей работы среднее значение округлим до 19 тыс. руб.

(19-16,46) /16,46 х 100% = 15,43%

Таким образом, величина 19 тыс. руб. является единым показателем уровня существенности, так как после округления это значение не превышает 20%.

При формировании задания на проверку отдельного раздела учета: материалов в ООО "Стрела", определен уровень существенности, которым руководствовался проверяющий для оценки существенности обнаруженных ошибок и искажений при материально-производственных запасов в размере 19 тыс.руб., который указан в программе аудиторской поверки операций МПЗ (Приложение В).

Аудиторский риск представляет собой вероятность принятия неверного решения аудиторской организацией, т.е. риск того, что аудитор может оказаться не в состоянии выразить достоверное мнение о финансовой отчетности. Степень риска - это вероятность потерь, а также размер возможного ущерба.

Оценка аудиторского риска менеджментом аудиторской организации представляет собой важнейшую задачу, так как степень риска напрямую связана с качеством аудиторской проверки.

Практически все предлагаемые специалистами в области аудита методики не позволяют дать точной оценки ввиду трудоемкости расчетов или затруднений при получении необходимой информации. Наиболее простой является модель, в которой аудиторский риск (АР) представлен в виде произведения его составляющих - неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения:

Ар = Вр * Кр * Пр , (1)

где : Ар -- аудиторский риск;

- Вр -- неотъемлемый риск;

- Кр -- контрольный риск (риск средств контроля);

- Пр -- риск необнаружения (процедурный риск).

Неотъемлемый риск (Вр) означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций). Неотъемлемый, или внутрихозяйственный, риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта.

Риск средств контроля (Кр) означает, что существенная ошибка, которая может возникнуть в бухгалтерском учете, не будет своевременно предотвращена или обнаружена системой внутреннего контроля. Риск средств контроля - это функция эффективности внутренней структуры управления экономического субъекта.

Риск необнаружения (Пр) - риск того, что ошибки в бухгалтерском учете не будут обнаружены аналитическими процедурами аудитором. Риск необнаружения характеризует качество работы аудиторской фирмы вне связи с неотъемлемым риском, риском средств контроля и в предположении самого низкого уровня существенности (т.е. в предположении, что выявляться должны все ошибки). С помощью этого показателя оценивается степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта.

Заметим, что надежность средств контроля и риск средств контроля представляют собой взаимодополняющие категории:

- высокой надежности соответствует низкий риск;

- средней надежности соответствует средний риск;

- низкой надежности соответствует высокий риск.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля отличаются от риска необнаружения тем, что они существуют независимо от проверки финансовой отчетности, являются функциями клиента и окружающей его среды.

Подставляя имеющиеся данные по каждому риску в формулу для определения аудиторского риска, вычислим значения АР. Например, для экономического субъекта ООО "Стрела" получим:



АР = НР х РСК х РН = 0,67х 0,35 х 0,2 = 0,047 или 4,7% или 5%.

Данный показатель приемлемый аудиторский риск внесен в план и программу аудиторской проверки ООО "Стрела" (приложение Г).

Выразим риск необнаружения (РН).

При этом аудитор рассчитывает риск необнаружения:

РН=0,05/(0,2*0,7)=0,36%

В данной ситуации аудитор определил риск необнаружения 36%.

Планирование аудиторской проверки производится в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 3 "Планирование аудита", утвержденным Постановлением № 696, и внутрифирменным стандартом "Планирование аудита".

Целью планирования является обеспечение качества и эффективности аудиторской проверки в возможно более короткие сроки.

На этапе планирования аудиторской организации необходимо:

- установить объем проверяемой информации, время проведения проверки, а также величину и состав группы аудиторов, привлекаемых для проверки;

- подготовить перечень аудиторских процедур и определить методику их применения;

- определить состав информации, которую клиент должен предоставить для применения выборочных методов контроля.

Планирование аудиторской проверки позволяет:

- уделить необходимое внимание важным областям аудита;

- выявить потенциальные проблемы;

- оптимизировать затраты;

- обеспечить надлежащее качество проверки.

Информация для планирования аудита может быть получена от клиента на основании запроса, который направляется от имени руководства аудиторской организации в адрес руководства клиента и содержит перечень необходимых для планирования аудиторской проверки документов. Запрос подписывается: в момент представления клиенту - руководителем аудиторской организации (или уполномоченным лицом), в момент возврата запроса аудитору - главным бухгалтером предприятия-клиента.

При первом знакомстве с клиентом информация об особенностях его деятельности, применяемом компьютерном оборудовании и программах, системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля документируется в бланке "Лист предварительного планирования аудита". При последующем общении с клиентом в целях планирования заполняется рабочий документ "Данные для планирования аудита". Эти рабочие документы заполняются специалистом, направленным на предварительное ознакомление с потенциальным клиентом, по итогам бесед с руководителем, главным бухгалтером, просмотра документов и т.д. В бланки вписывается полученная информация или выбирается один из предложенных вариантов с пометкой в соответствующей ячейке.

Если клиент отказывается сообщить какую-либо точную информацию (например, из соображений коммерческой тайны), то допускается запись ориентировочного значения или пометка "Сообщить отказались".

К рабочим документам по планированию могут быть приложены копии документов клиента (бухгалтерская отчетность, схема организационной структуры бухгалтерии, рекламные материалы и т.п.).

Заполненные бланки передаются руководителю аудиторской организации (руководителю департамента аудита) и используются для проведения переговоров и принятия решения о заключении договора. На их основе решается вопрос о необходимости привлечения специалистов и экспертов (юристов, технологов, инженеров, специалистов по налогообложению и др.) для консультаций по отдельным сложным вопросам, которые могут возникнуть в процессе проверки.

После предварительных переговоров и перед заключением договора в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 12 "Согласование условий проведения аудита" (в ред. Постановления Правительства Российской Федерации от 07.10.2004г ред.22.12.2011г № 532) и внутрифирменным стандартом "Согласование условий проведения аудита" оформляется письмо о проведении аудита - документ, направляемый аудитором клиенту и подписываемый руководством клиента в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита. Если аудиторские проверки данного клиента повторяются на протяжении нескольких лет, то аудиторская организация может принять решение не составлять каждый раз новое письмо о проведении аудита.

По окончании преддоговорной работы в случае согласования условий с клиентом заключается договор на проведение аудиторской проверки. Этот договор составляется юристом аудиторской организации на основе типового договора с учетом всех ранее принятых решений. Титульный лист экземпляра аудиторской организации визируется юристом этой организации и руководителем департамента аудита, экземпляр клиента - юристом аудируемого лица. Руководители аудиторской организации и аудируемого лица подписывают каждый лист договора и скрепляют его печатями в установленном порядке.

Договор целесообразно заключать именно на этапе предварительного планирования, так как оформление отношений с клиентом на более позднем этапе (после составления общего плана и программы проверки) или до предварительного изучения его деятельности увеличивает предпринимательский риск аудитора. После объемной работы по планированию аудита отказ от заключения договора со стороны клиента или аудитора может повлечь за собой значительные убытки со стороны аудиторской организации.

Если проведение аудита признано невозможным, то в адрес клиента отсылается отказ от его проведения, а вся рабочая документация, полученная на преддоговорном этапе, передается в архив.

После принятия решения о целесообразности работы с клиентом и заключения договора на аудиторские услуги аудиторская организация приступает к следующим этапам планирования в соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 3 "Планирование аудита" и внутрифирменным стандартом "Планирование аудита".

Рабочая группа формируется из сотрудников аудиторской организации и привлеченных лиц. В состав группы целесообразно включать квалифицированных аттестованных аудиторов, назначаемых ответственными за выполнение отдельных разделов аудита, и аудиторов-ассистентов, которые, как правило, не имеют аттестатов и выполняют комплекс работ по сбору аудиторских доказательств, их документированию и анализу.

При планировании состава специалистов, входящих в аудиторскую группу, необходимо учитывать:

- бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита (подготовительного, основного и заключительного);

- предполагаемые сроки работы группы;

- количественный состав группы;

- должностной уровень членов группы;

- преемственность персонала группы;

- квалификационный уровень членов группы.

Все члены рабочей группы должны заполнить форму "Независимость аудитора", согласно которой руководством аудиторской организации оценивается независимость аудитора и возможность его участия в данной проверке. Состав рабочей группы утверждается приказом руководителя аудиторской организации.



Таблица 3 -Общий план аудита наличия и движения материальных ценностей

Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнители
1. Проверка операций по поступлению материально-производственных запасов	10.01.2011г.	Ивашов И.И. Сидоренко Л.И.
2. Проверка аналитического движения материально-производственных запасов на складах предприятия	11.01.2011г.	Ивашов И.И. Сидоренко Л.И.
3.Проверка учета использования учета материально-производственных запасов, Списания недостач, потерь и хищений	12.01.2011г.	Ивашов И.И. Сидоренко Л.И.
4. Проверка сводного учета материально-производственных запасов	13.01.2011г.	Ивашов И.И. Сидоренко Л.И.
5 Проведение анализа использования материально-производственных запасов	14.01.2011г.

Перед началом проверки руководитель аудиторской проверки должен:

- подробно проинформировать членов группы о результатах полученной предварительной информации, целях аудита, программе и графике проверки;

- ознакомить членов группы с возможными сложностями, которые могут повлиять на характер, объем и время проверки;

- определить перечень необходимых для аудита внутрифирменных форм (из пакета имеющихся в распоряжении аудиторской организации);

- распределить обязанности между членами группы и закрепить за каждым исполнителем конкретный раздел программы проведения аудиторской проверки.

Копия приказа о формировании рабочей группы и заполненные членами группы формы "Независимость аудитора" подшиваются в "Дело клиента".

Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Планирование аудита" (разд.5, 6), предусматривает подготовку общего плана и программы аудита. В общем плане указывают виды работ и сроки проведения аудита, в программе - виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, период их проведения, исполнителей, рабочие документы. Содержание общего плана и программа аудита приведены в таблице 3 и приложении В.



2. Аудиторская проверка операций по движению материально-производственных запасов

2.1 Методика проведения основных комплексов работ по учету материально-производственных запасов

Прежде всего, необходимо проверить положения учетной политики по учету материально-производственных запасов (МПЗ), которые отражены в документе "Учетная политика". При этом особое внимание следует обратить на следующее:

- как учитываются материальные ценности -- по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или по учетным ценам;

- какой метод используется для списания материальных ценностей на затраты производства;

- какой метод применяется для учета движения материальных ценностей на складах.

Основные элементы учетной политики, относящиеся к организации учета материально-производственных запасов, приведены в таблице 4

Таблица 4- Варианты учета МПЗ в соответствии с учетной политикой

Элементы учетной политики предприятия	Вариант выбора
Форма бухгалтерского учета	Упрощенная Мемориально-ордерная Журнально- ордерная Автоматизированная
Способ оценки материалов при отпуске в производство и ином выбытии	1 по себестоимости каждой единицы Запасов 2 по средней себестоимости 3 По себестоимости первых по времени закупок (ФИФО)
Приобретение материальных ценностей	1 С использованием счетов 15,16,10 2 С использованием счета 10
Оценка материалов в текущем учете	По фактической себестоимости



Уточнив соответствие положений учетной политики, можно приступать к проверке соответствующих комплексов задач по учету материальных ценностей. К таким комплексам относятся:

- учет поступления материальных ценностей;

- аналитический учет движения материальных ценностей на складах предприятия;

-учет использования материальных ценностей по направлениям затрат списания недостач, потерь и хищений материальных ценностей;

- сводный учет материальных ценностей;

- анализ использования материальных ресурсов.

Для выполнения проверки комплексов задач по учету материальных ценностей применяют различные методы получения аудиторских доказательств.

Так, для уточнения фактического наличия товарно-материальных ценностей можно использовать наблюдение (обычно процесса проведения инвентаризации). В ходе аудиторской проверки аудиторы могут в необходимых случаях сами провести инвентаризацию.

Для подтверждения достоверности арифметических подсчетов товарно-материальных ценностей, соответствия их значением, отраженным в первичных документах и в регистрах бухгалтерского учета, обычно используется пересчет данных.

Отражение в бухгалтерском учете проведенных хозяйственных операций и реальность остатков на счетах учета МПЗ проверяют с помощью процедуры подтверждения.

Контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по движению МПЗ проводят путем использования процедуры инспектирования.

Устный опрос используется в ходе получения ответов на вопросник аудитора по предварительной оценке состояния учета МПЗ, а также в процессе их проверки при уточнении у специалистов отдельных положений совершенных хозяйственных операций, вызывающих сомнение или неясных.

Для уточнения правильности отражения в бухгалтерском учете поступления и расходования МПЗ, полноты и своевременности их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оценки используется процедура инспектирования./15/

Операции, отраженные в первичных документах, в журналах-ордерах, ведомостях, главной книге, бухгалтерской отчетности, проверяются с помощью инспектирования. Особое внимание здесь следует обратить на соответствие корреспонденции счетов, сумм оборотов и остатков в регистрах аналитического и синтетического учета.

При сопоставлении наличия товарно-материальных ценностей в разные периоды, данных отчета о движении материально-производственных запасов с данными бухгалтерского учета, оценке соотношений между различными статьями отчета и сопоставлении их с данными за предыдущие периоды можно применить аналитические процедуры.

Проверяя учет поступления материалов, прежде всего, уточняют, какой вариант применяет проверяемый субъект: с использованием счетов 15 и 16 или без него. Далее контролируют правильность оформления первичных документов на поступление материалов, их оценку, ведение аналитического учета (по номенклатурным номерам, артикулам и др.). Одновременно устанавливают, как был выделен НДС, отнесен на счет 19 и списан в дальнейшем на счет 68 субсчет НДС.

Аудитор также проверяет, как ведется учет по неотфактурованным поставкам и материалам, которые оплачены, но на склад не поступили (материалы в пути). По операциям поступления материалов аудитор проверяет и операции по приобретению материалов, полученных в порядке обмена (бартера), поступивших безвозмездно и др.

При проверке организации учета движения материальных ценностей на складах прежде всего надо проконтролировать организацию складского хозяйства и контрольно-пропускной системы. Важно ознакомиться с организацией складского учета материалов и как ведется контроль операций, выполняемых на складе, со стороны бухгалтерии. Предприятия применяют преимущественно три основных варианта учета движения материалов на складах: оперативно-бухгалтерский (сальдовый) метод, карточно-документационный, бескарточный.

Если применяется сальдовый метод, то аудитор проверяет ведомости по приходу и расходу материалов, сверяет итоговые данные этих ведомостей с сальдовыми ведомостями. Второй метод предусматривает составление в бухгалтерии количественно-суммовых оборотных ведомостей в размере номенклатурных номеров по группам материалов. В этом случае аудитор просматривает эти ведомости и проводит сверку остатков с карточками складского учета. Обычно осуществляется выборочная сверка, так как сплошной контроль -- операция весьма трудоемкая.

Третий метод -- наиболее эффективный. Он применяется, как правило, при использовании персональных компьютеров (ПК). В этом случае карточки складского учета в обычном варианте не ведутся. Сам процесс складского учета организуется на ПК, а за определенные периоды (месяц, квартал) составляются оборотные ведомости. Аудитор знакомится с имеющимися документами, выясняет, как ведется сверка данных складского учета с бухгалтерскими данными.

Особое внимание должно быть уделено проверке операций по отпуску материальных ценностей в производство. Для этой цели на предприятии можно применить один из следующих методов оценки: по себестоимости единицы запасов; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения закупок (метод ФИФО).

Первый метод предусматривает списание каждой единицы материалов по цене приобретения или по себестоимости единицы запасов. Он применяется, если номенклатура материальных ценностей небольшая. Второй метод (оценка по средней себестоимости) наиболее распространен. При его применении важно правильно устанавливать средние цены. Метод ФИФО оценки запасов основан на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного периода в последовательности их приобретения. На складе на конец отчетного периода остаются остатки материальных ценностей по фактической себестоимости последних по времени закупок, а на себестоимость продукции списывают материальные ценности ранних по времени закупок.

Проверка правильности отнесения и списания материальных ценностей, образованных в результате недостач и хищений, проводится аудитором в том случае, если такие данные обнаружены. Они возможны в результате форс-мажорных обстоятельств (землетрясений, наводнений, пожара) или обнаруживаются при проведении инвентаризации. Списание сумм недостач, хищений и потерь от порчи ценностей регулируется законодательством и учредительными документами и отражается по кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и дебету счетов 73, 91 и др.

Заключительным этапом проверки является контроль ведения сводного учета материальных ценностей. Эти данные проверяются по данным журнала-ордера ф. № 10, ведомостей ф. № 10, 11, 10с, 14, 15с и главной книги.

Кроме того, аудитор проверяет сводные данные по инвентаризации товарно-материальных ценностей и переоценке материалов в части их отражения в балансе.

При необходимости аудитор может провести анализ всей системы организации учета материальных ценностей и дать рекомендации по ее рационализации.

Анализ использования материальных ресурсов нацелен на выявление соответствия запасов установленным нормам, расходу материалов (в натуре или по стоимости) на 1 руб. изготовленной продукции и др./15/

В качестве путей рационализации учета производственных запасов можно предложить: использование ПК; применение наиболее эффективных методов учета и оценки запасов, организации движения материальных ценностей на складах.

Описания использованных аудиторских процедур и их результатов предусмотрены Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Документирование аудита" (п.2.1.6). Составление описания аудиторских процедур представлено на примере аудита сохранности и учета материально - производственных запасов, описанных в Приложения Г.

Для сокращения сроков аудиторской проверки и повышения ее эффективности можно использовать схему аудита синтетического и аналитического учета при журнально - ордерной форме счетоводства и схему соответствия операций, отраженных в бухгалтерском учете, совершенным хозяйственным операциям (Приложение Д).

В ходе выполнения аудиторских процедур аудитор по каждому разделу проверки составляет специальную таблицу (рабочий документ аудитора), в которой отражается соответствие данных бухгалтерских операций содержанию хозяйственных операций. Фрагмент рабочего документа представлен в Приложении Е. Рабочие документы аудитора используются при составление аудиторского отчета.

2.2 Описание аудиторских процедур по существу

Аудит использования материально-производственных запасов (МПЗ) рекомендуется начинать с установления мест их хранения и определения круга материально ответственных лиц.

Строительно-монтажная организация может иметь для хранения МПЗ центральные и приобъектные склады, а также кладовые. Перечень мест хранения и материально ответственных лиц должен быть предусмотрен структурой организации и закреплен соответствующим распорядительным документом (приказом, распоряжением).

При определении материальной ответственности работников строительно-монтажной организации необходимо руководствоваться гл.39 "Материальная ответственность работника" Трудового кодекса РФ и утвержденными Постановлением Минтруда России от 31.12.2002 № 85 следующими документами:

- Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества;

- Типовая форма договора о полной индивидуальной материальной ответственности;

- Перечень работ, при выполнении которых может вводиться полная коллективная (бригадная) материальная ответственность за недостачу вверенного работникам имущества;

- Типовая форма договора о полной коллективной (бригадной) материальной ответственности.

В процессе аудита проверяется полнота заключения договоров с материально ответственными лицами по всем местам хранения МПЗ.

Учетные операции по движению материальных ценностей должны быть оформлены с применением унифицированных форм первичной учетной документации (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а, в ред. от 21.01.2003).

В случае отсутствия в альбомах унифицированных (типовых) форм организации могут разрабатывать и утверждать формы документов в соответствии с Федеральным законом от 6.11.2011г № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", при этом формы документов должны содержать обязательные для них реквизиты.

При аудите проверяется полнота и своевременность оприходования строительных материалов и других материальных ценностей.

Согласно действующему порядку поступление материальных ресурсов в строительно-монтажные организации происходит от поставщиков и организаций-заказчиков. В зависимости от источника поступления материалов эти операции отражаются в бухгалтерском учете строительно-монтажной организации.

Процедура 1: проверка документального подтверждения прав собственности на материалы. Источники информации: договоры, спецификации, накладные поставщиков; акты оприходования материалов, созданных самой организацией.

Таблица 5 - Рабочий документ РД-2

Наименование материала	Номенклатурный номер	Кол-во, кг	Сумма	Наименование документа	Номер и дата	Кол-во, кг	Сумма	Примечание
Пигменты сухие	117	750	25000	Договор поставки №37	17.05.11г.	770	26500	-
Красители	210	1100	38000	Накладная №14	25.05.11г.	210	38000	-

При проведенной проверке выявлено расхождение в договоре поставке. Пигменты сухие с номенклатурным номером 117 оприходованы на 20 кг. меньше, чем по договору поставки №37, в учете отражены на 1500 руб. меньше, чем необходимо. Необходимо внести изменения в первичные документы, проверить данные инвентаризации, подтверждающие фактическое наличие данного вида материала. Внести изменения в бухгалтерский баланс.

...