Система учёта кредитов и займов

Размещено на http://www.allbest.ru

Содержание

Введение

1. Теоретические аспекты учета расчетов по кредитам и займам

1.1 Понятие кредита и займа, их отличительные признаки

1.2 Классификация кредитов и займов

1.3 Нормативно - правовое регулирование договоров.

1.4 Ответственность заемщика за несвоевременный возврат кредита.

2. Бухгалтерский учет операций с кредитами и займами

2.1 Отражение операций получения кредитов и займов в учете организаций - заемщиков

2.1.1 Особенности учета кредитов и займов, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов, товаров, работ или услуг

2.1.2 Особенности учета кредитов и займов, направленных на приобретение и (или) строительство инвестиционного актива

2.1.3 Использование займа на другие цели

2.1.4 Курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по кредитам.

2.1.5 Отражение в бухгалтерском учете дополнительных затрат, произведенных организацией-заемщиком в связи с получением кредита или займа, выпуском и размещением заемных обязательств

2.2 Отражение в учете процентов за пользование заемными средствами

3. Налоговый учет операций с кредитами и займами

3.1 Налоговый учет кредитов у организации-заемщика

3.2 Отличительные особенности налогового и бухгалтерского учета кредита и займа

Заключение

Список использованной литературы

Введение

В связи с переходом нашей страны от административно-командной системы управления экономикой к рыночным методам изменилась и резко возросла роль кредитов и займов.

В процессе производственно-хозяйственной деятельности у многих организаций возникает потребность в заемных средствах для обеспечения своих планов и проектов. Поэтому они вынуждены обращаться за помощью к различного рода кредиторам: банкам, кредитным организациям, частным лицам, предприятиям с устойчивым финансовым положением, имеющим свободные денежные средства.

На данном этапе все большая роль отводится кредиту, который способен разрешить проблему неплатежей и нехватки оборотных средств у предприятий, подготовить ресурсы для подъема производства. Кредит как форма предоставления банком или иной кредитной организацией (кредитором) денежных средств заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, на возвратной основе с условием уплаты заемщиком процентов на сумму кредита весьма распространена в современной экономике.

Получение кредита или займа - очень важный и ответственный шаг для предприятия. Важность получения кредита (займа) заключается в том, что при разумном его использовании предприятие получает возможность дальнейшего развития, увеличения объемов продаж продукции (работ, услуг), а ответственность заключается в появлении новых обязательств, состоящих не только в своевременном и полном погашении кредита (займа), но и уплате процентов за пользование заемными средствами.

Однако, в сложившейся нестабильной обстановке важен не только сам факт кредитования, но и то, как именно оформлен кредит, своевременный и правильный его учет. От правильности и достоверности учета кредитов и займов зависит знание руководством предприятия их объемов их структуры, позволяет принимать правильные решения по изменению данных характеристик, позволяет анализировать рентабельность полученных средств и т.д.

Правильный учет позволит в дальнейшем выбрать наиболее удобный и выгодный для предприятия вид получения дополнительных денежных средств.

Цель данной работы - исследование системы учёта кредитов и займов.

Для достижения этой цели необходимо решить следующие задачи:

- раскрыть понятие и виды кредита и займа, их отличительные особенности;

- рассмотреть нормативное регулирование учета кредитов и займов;

- рассмотреть специфику учета займов и кредитов в зависимости от цели их использования;

При написании данной курсовой работы были использованы нормативные документы, определяющие методологические основы, порядок организации и ведения бухгалтерского учёта в РФ, учебная литература и информация, собранная и осмысленная в ходе проводимого исследования.

1. Теоретические аспекты учета расчетов по кредитам и займам

1.1 Понятие кредита и займа, их отличительные признаки

Кредит -- это система экономических отношений, возникающая при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одних организаций и лиц другим на условиях последующего возврата денежных средств или оплаты стоимости переданного имущества с уплатой процентов за временное пользование имуществом.

Основные признаки кредита:

1) В соответствии со ст. 819 ГК РФ банк или иная кредитная организация обязуется предоставить заемщику денежные средства на условиях и в размере, предусмотренных кредитным договором.

Кредитный договор с банком должен быть оформлен только в письменном виде (ст. 820 ГК РФ) и содержать необходимые данные: размер кредита, обязательства банка по его выдаче, сроки и порядок погашения кредита, процентную ставку, обязательства предоставления по залогу кредитных ценностей и другие.

2) Заемщик обязуется возвратить денежную сумму и уплатить за нее проценты.

3) Для осуществления операций кредитования банк должен иметь лицензию.

Получение банком-кредитором процентов от заемщиков может производиться путем списания денежных средств с расчетного (текущего), корреспондентского счета заемщика (юридического лица), обслуживающегося в банке, на основании платежного требования банка, если условиями договора предусмотрено проведение указанной операции.

Займы (ст. 807 ГК) -- одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Основные признаки займа:

1) Договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в 10 раз установленный законом МРОТ, а в случае, когда займодавцем является юридическое лицо, -- независимо от суммы (ст. 808 ГК).

2) В дополнение к договору займа обязательно должны прилагаться документы, подтверждающие и определяющие дату фактической передачи вещей или денежных средств от заимодавца к заемщику. Согласно ГК РФ, это может быть расписка заемщика или иной документ, удостоверяющий передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей. Дата передачи определяется на основании накладной -- если передаются вещи, банковской выписки -- если передаются денежные средства.

Следует обратить внимание, что договор считается заключенным именно в момент передачи имущества или денежных средств заимодавцем, а не в момент получения их заемщиком. Например, заимодавец перечислил денежные средства со своего расчетного счета, а на счет заемщика они не поступили. В этом случае договор вступает в силу с даты, когда получена выписка из банка заимодавца.

При передаче имущества в договоре четко должен быть определен момент перехода права собственности. Данное ограничение влечет обязанность начислять проценты по договору займа начиная с даты передачи вещей от заимодавца к заемщику. Начисление процентов с более ранней даты влечет обязанность определять налогооблагаемую прибыль с более ранней даты. Оказание услуг по предоставлению займа в денежной форме не включается в налогооблагаемый оборот по НДС (НК ч. 2, ст. 149, п. 15).

3) Начисление процентов по договору займа.

Наличие или отсутствие обязанностей по начислению процентов делает договор займа возмездным или безвозмездным. Согласно ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Договор займа будет считаться возмездным, если по нему начисляются проценты, и безвозмездным, если проценты не начисляются. кредит заём учет процент

По договору денежного займа проценты не начисляются только в случае, если это отдельно предусмотрено в договоре. При отсутствии в договоре условия об уплате процентов их размер определяется по ставке рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

По договору имущественного займа проценты не начисляются только в случае, если их начисление не предусмотрено в договоре.

Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации», проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, принимаются к учету при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение процентов, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма процентов может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

г) право собственности перешло от заимодавца к заемщику;

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Проценты принимаются к учету по мере их образования, т.е. ежемесячно по мере начисления. Проценты по договору займа могут выплачиваться как в денежной, так и в натуральной форме. В этом случае заем и проценты по нему должны оцениваться в количественном и суммовом выражении.

Гражданский кодекс РФ предусматривает, что беспроцентный (безвозмездный) заем может быть возвращен заемщиком досрочно. Если же заем предоставлен под проценты (возмездный), то он может быть возвращен досрочно только с согласия заимодавца, так как заимодавец не сможет получить часть своего планируемого дохода. Однако при отсутствии в договоре займа указания на срок возврата (либо он определен моментом востребования) сумма займа подлежит возврату в 30-дневный срок.

Заем может выдаваться любыми вещами, определенными родовыми признаками. При этом отражение в учете данной операции может происходить с использованием счетов реализации и без них, в зависимости от того, начисляются ли проценты по договору, т.е. является ли договор возмездным. Возврат имущества по процентному договору займа необходимо рассматривать как реализацию данного имущества от заемщика заимодавцу.

В отличие от договора займа кредитный договор признается заключенным не с момента передачи денег или вещей заемщику, а с момента достижения сторонами соглашения по всем существенным условиям, закрепленного в требуемой законодательством форме. Если заем вправе предоставить любая организация, то выдать кредит может только банк или другая кредитная организация, которая имеет соответствующую лицензию Банка России на совершение таких операций.

В то же время оба договора имеют много общего. так, правовое регулирование кредита осуществляется не только на основе параграфа 2 "Кредит" гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, но и норм о договоре займа (при условии, что эти положения применяются в части, не противоречащей сущности кредитного договора). У организаций, привлекающих денежные средства со стороны, бухгалтерский и налоговый учет начисления и уплаты процентов как по кредитным договорам, так и по договорам займа одинаков.

Основные отличия договора займа от кредитного договора приведены в таблице 1:

Таблица 1.

Виды отличий	Кредитный договор	Договор займа
По форме предоставления	Предоставляется только в виде денежных средств	Предоставляются любые вещи, в том числе денежные средства
По уплате процентов	Уплата процентов является обязательным условием договора	Уплата процентов является необязательным условием договора
По кредитору (заимодателю)	Средства могут предоставить только банк или кредитная организация	Средства может предоставить любое юридическое или физическое лицо

1.2 Классификация кредитов и займов

Долговые обязательства можно классифицировать по следующим признакам:

по форме заключенного договора;

по способу привлечения заемных средств;

по сроку задолженности заемщика заимодавцу.

Рассмотрим подразделение кредитов и займов в соответствии с указанной классификацией.

а) Кредиты по форме заключенного договора подразделяются на следующие виды:

кредитный договор;

договор товарного кредита;

договор коммерческого кредита;

договор бюджетного кредита.

Согласно статье 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

В соответствии со статьей 822 ГК РФ договаривающимися сторонами может быть заключен договор, оговаривающий условия предоставления одной стороной другой вещей, которые определены родовыми признаками. Такой договор называется договором товарного кредита.

По договору коммерческого кредита согласно статье 823 ГК РФ одна из договаривающихся сторон передает в собственность другой стороне денежные суммы или вещи, определяемые родовыми признаками. Указанный кредит может быть предоставлен в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки или рассрочки оплаты товаров, работ и услуг.

Организации также может быть предоставлен бюджетный кредит, определение которого приводится в Бюджетном кодексе РФ. Под бюджетным кредитом понимается предоставление организации средств на возмездной и возвратной основе государственными органами РФ и ее субъектами, а также органами местного самоуправления.

Займы по форме заключенного договора подразделяются на:

- договор займа;

- договор государственного займа;

- договор целевого займа.

Предприятие может получить заемные средства по договору займа. Также организация может получить денежные средства или другие вещи в форме государственного или целевого займа. По договору государственного займа, согласно статье 817 ГК РФ, в качестве заемщиков выступают Российская Федерация или субъекты РФ, а заимодателем - юридическое лицо. Договор заключается путем приобретения юридическим лицом государственных ценных бумаг, удостоверяющих его право на возврат предоставленных государству денежных средств или иного имущества. Кроме того, по договору государственного займа организация имеет право на получение установленных договором процентов, либо иных имущественных прав. Таким образом, по договору государственного займа юридическое лицо не получает, а предоставляет заем государству.

Если договор займа заключен с условием использования заемщиком полученных средств только на определенные цели, то такой договор называется договором целевого займа. При этом заемщик, в соответствии со статьей 814 ГК РФ, обязан обеспечить возможность заимодателя проводить контроль над целевым использованием суммы займа. При невыполнении заемщиком условий договора займа или при невозможности проведения заимодателем контроля над использованием сумм займа заимодатель вправе потребовать досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором.

б) Подразделение долговых обязательств по способу привлечения заемных средств.

В случаях, предусмотренных законодательством РФ, организация может привлекать заемные средства путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций (далее - заемные обязательства).

Облигацией, согласно статье 816 ГК РФ, признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного процента от номинальной стоимости облигации, либо иные имущественные права.

Вексель - это ничем не обусловленное обязательство векселедателя, либо иного указанного в векселе плательщика, выплатить полученные взаймы денежные суммы по наступлению предусмотренного данным векселем срока (статья 815 ГК РФ).

в) Подразделение долговых обязательств по сроку задолженности заемщика заимодавцу.

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н (ред. от 27.11.2006) (далее - ПБУ 15/01), определены следующие задолженности заемщика по кредитам и займам заимодавцу:

- краткосрочная задолженность (срок погашения по условиям договора не превышает 12 месяцев).

- долгосрочная задолженность (срок погашения по условиям договора превышает 12 месяцев).

Указанная краткосрочная и долгосрочная задолженность может быть срочной и (или) просроченной. ПБУ 15/01 дает их понятия:

Ш срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;

Ш просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Таким образом, можно сказать, что при погашении кредитов и займов установлены два критерия: соблюдение условий договора и срок погашения.

1.3 Нормативно - правовое регулирование договоров

Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) в третьем разделе содержит общие положения об обязательственном праве (статьи 307-419 ГК РФ). В частности, основные положения в отношении обязательств содержат статьи 307 и 308 главы 21 ГК РФ:

- обязательства возникают из договора;

- в обязательстве в качестве каждой из его сторон - кредитора или должника - могут участвовать одно или одновременно несколько лиц.

Обязательства, согласно статье 309 главы 22 ГК РФ, должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов.

Пунктом 1 статьи 329 главы 23 ГК РФ предусмотрено, что исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Главы 24-26 ГК РФ содержат основные положения, регламентирующие вопросы:

- перемена лиц в обязательстве (глава 24 ГК РФ);

- ответственность за нарушение обязательств (глава 25 ГК РФ);

- прекращение обязательств (глава 26 ГК РФ).

Второй подраздел раздела III части первой ГК РФ регулирует договорные отношения. В первую очередь, в статье 420 ГК РФ дается понятие договора:

1. Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

2. К договорам применяются правила о двух- и многосторонних сделках, предусмотренные главой 9 Гражданского кодекса.

3. К обязательствам, возникшим из договора, применяются общие положения об обязательствах (статьи 307 - 419 ГК РФ), если иное не предусмотрено правилами настоящей главы и правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в настоящем Кодексе.

4. К договорам, заключаемым более чем двумя сторонами, общие положения о договоре применяются, если это не противоречит многостороннему характеру таких договоров.

В последующих главах Гражданский кодекс РФ регламентирует:

- основные понятия и условия договора (глава 27 );

- вопросы, касающиеся заключения договора (глава 28);

- порядок изменения и расторжения договора (глава 29).

Вторая часть Гражданского кодекса РФ рассматривает отдельные виды обязательств: содержит общие положения и устанавливает особенности отдельных видов договорных обязательств.

Отметим, что закон предоставляет кредитору право в определенных случаях отказать в выдаче кредита. Согласно статье 821 ГК РФ кредитор вправе отказаться от предоставления заемщику предусмотренного кредитным договором кредита полностью или частично при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок.

Данная формулировка носит весьма общий характер и нуждается в судебном толковании. Можно определенно сказать, что неплатежеспособность заемщика будет являться отказом в выдаче кредита. Согласно пункту 3 статьи 821 ГК РФ кредитор также вправе отказать от дальнейшего кредитования в случае нарушения заемщиком предусмотренной кредитным договором обязанности целевого использования кредита.

1.4 Ответственность заемщика за несвоевременный возврат кредита

Договор кредита предполагает предоставление заемных средств с целью получения вознаграждения. В случае несвоевременного возврата суммы кредита заемщик продолжает пользоваться заемными средствами, что свидетельствует о фактическом продолжении кредитования. Но за это клиент должен платить вознаграждение. Кроме того, заемщик должен быть привлечен к ответственности, если он нарушил обязательство по возврату займа (кредита).

Гражданским кодексом устанавливается ответственность заемщика за несвоевременный возврат займа или кредита и несвоевременную уплату процентов за его пользование. За нарушение обязательств по возврату полученного кредита предусматривается ответственность пунктом 1 статьи 811 ГК РФ: если иное не предусмотрено законом или договором займа, в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном пунктом 1 статьи 395 ГК РФ.

Помимо ответственности, установленной статьей 811 ГК РФ, в договоре займа или кредита могут быть предусмотрены другие виды ответственности.

Пленум Верховного Суда РФ принял Постановления №13 и №14 от 8 октября 1998 года «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами» (далее - Постановление №13/14). В абзаце 3 пункта 15 Постановления №13/14 предусмотрено: в тех случаях, когда в договоре займа либо в кредитном договоре установлено увеличение размера процентов в связи с просрочкой уплаты долга, размер ставки, на которую увеличена плата за пользование займом, следует считать иным размером процентов, установленных договором в соответствии с пунктом 1 статьи 395 ГК РФ.

В части превышения суммы повышенных процентов над платой за пользование займом (кредитом) при рассмотрении дела в суде может быть применена статья 333 ГК РФ о праве суда уменьшить их размер, содержащая следующее положение: если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, суд вправе уменьшить неустойку.

На практике кредитные договоры и договоры займа предусматривают уплату пени или повышенных процентов.

При наличии в договоре условий о начислении при просрочке возврата долга повышенных процентов, а также неустойки за то же нарушение (за исключением штрафной), согласно последнему абзацу пункта 15 Постановление №13/14, кредитор вправе предъявить требование о применении одной из мер ответственности, не доказывая факта и размера убытков, понесенных им при неисполнении денежного обязательства.

2. Бухгалтерский учет операций с кредитами и займами

2.1 Отражение операций получения кредитов и займов в учете организаций-заемщиков

Эффективность системы расчетно-кредитных операций во многом зависит от правильной организации бухгалтерского учета. Одной из основных операций с кредитами и займами является получение или выдача заемных средств. Рассмотрим, как отражаются в бухгалтерском учете данные операции.

Основные правила учета операций по получению кредитов и займов определены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (ред. от 18.09.2006 N 115н).

Отметим сразу, что ПБУ 15/01 отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета для основной суммы долга по договору, процентов по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат, связанных с получением заемных средств.

Следует отметить, что к договорам государственного займа и беспроцентным договорам займа нормы ПБУ 15/01 не применяются. Порядок отражения операций по указанным договорам в бухгалтерском учете регламентируется Планом счетов, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (далее - План счетов). Также действие норм ПБУ 15/01 не распространяется на бюджетные и кредитные организации (банки).

Планом счетов в бухгалтерском учете для отражения информации о полученных организацией краткосрочных кредитах и займах предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а для долгосрочных кредитов и займов - счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Пунктом 4 ПБУ 15/01 установлено, что организация принимает к учету задолженность по основной сумме кредитов и займов (без учета начисленных процентов) в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности. То есть моментом возникновения задолженности признается дата зачисления денежных средств на расчетный счет организации или дата получения вещей по договору. Задолженность по полученным кредитам и займам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Аналитический учет задолженности по кредитам и займам ведется отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных обязательств).

В бухгалтерском учете организации-заемщика отражение задолженности по поступившим заемным средствам отражается следующим образом:

Таблица 2

Задолженность по долговому обязательству может быть срочной и просроченной. Организация-заемщик по истечении установленного договором срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную (п. 6 ПБУ 15/01). Перевод срочной краткосрочной задолженности и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится на следующий день после того, как заемщик по условиям договора должен был возвратить основную сумму долга. Учет сумм просроченных задолженностей ведется на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.

Перевод срочной задолженности в просроченную отражается в бухгалтерском учете организации- заемщика следующим образом:

Таблица 3

Пункт 6 ПБУ 15/01 позволяет организациям - заемщикам учитывать долгосрочную задолженность по кредитам и займам любым из двух возможных вариантов, при этом используемый способ должен быть в обязательном порядке закреплен в учетной политике организации.

Заемные средства могут предоставляться не только в валюте Российской Федерации - рублях, но и в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В случае получения таких заимствований, организация - заемщик обязана руководствоваться пунктом 9 ПБУ 15/01: задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации - по курсу, определяемому по соглашению сторон.

К затратам, связанным с получением займов или кредитов, в первую очередь относятся причитающиеся к уплате заимодавцу проценты.

Начисленные суммы процентов в бухгалтерском учете следует учитывать обособленно. Сроки начисления процентов стороны указывают в договоре займа (кредитном договоре) или рассчитывают исходя из требований ГК РФ. При этом задолженность по полученным займам или кредитам показывают с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Согласно п. 11 ПБУ 15/01 помимо процентов к затратам, связанным с получением займов и кредитов, относятся также:

· курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);

· дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов или кредитов.

Примерный перечень дополнительных затрат (п. 19 ПБУ 15/01) может включать следующие расходы, связанные с:

· юридическими и консультационными услугами;

· копировально-множительными работами;

· оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

· проведением экспертиз;

· потреблением услуг связи;

· другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов.

В отличие от налогового учета, сумма начисленных процентов в бухгалтерском учете не лимитируется. Если эта сумма превышает лимит, установленный для целей налогообложения прибыли, то в бухгалтерском учете организации возникают постоянные разницы, приводящие к появлению постоянных налоговых обязательств. Правила их отражения прописаны в Положении по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденном Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Но и это еще не все. Учет затрат, связанных с получением займов или кредитов, зависит от того, для каких целей заемщик их получил. В ПБУ 15/01 предусмотрены три различных варианта использования заемных средств:

· для предварительной оплаты имущества, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты;

· для приобретения или строительства инвестиционного актива;

· на иные цели.

2.1.1 Особенности учета кредитов и займов, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов, товаров, работ или услуг

Если полученные заемные средства используются для предварительной оплаты материально-производственных запасов (МПЗ), других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то затраты по указанным займам и кредитам относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

После получения организацией-заемщиком МПЗ и других ценностей, выполнения работ и оказания услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием займов (кредитов), отражается в бухгалтерском учете в составе операционных расходов организации-заемщика (п. 15 ПБУ 15/01).

Закрепленный в п. 15 ПБУ 15/01 порядок напрямую корреспондирует с порядком учета процентов по заемным средствам, привлеченным для приобретения МПЗ, закрепленным в п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01. В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 проценты по заемным средствам, начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету, подлежат включению в фактическую себестоимость приобретенных МПЗ.

Пример 1

Организация взяла кредит в банке в сумме 120 000 руб. сроком на 2 месяца с уплатой процентов по ставке 30% годовых. Сумма кредита поступила на счет организации 15 января 2013 г. Организация возвратила кредит вместе с процентами за весь срок пользования заемными средствами 15 марта 2013 г.

Заемные средства были использованы организацией для предварительной оплаты товаров. Оплата произведена 16 января 2013 г., а сами товары получены от поставщика 31 января 2013 г.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - 120 000 руб. - получен кредит

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 120 000 руб. - произведена предоплата за товары (в том числе НДС - 20 000 руб.)

Д-т сч. 60 К-т сч. 66 - 1677 руб. - проценты по кредитному договору за период с 15 по 31 января 2003 г. отнесены на увеличение дебиторской задолженности

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 101 677 руб. - оприходованы поступившие товары по фактической себестоимости, включающей в себя сумму процентов, начисленных до даты принятия их к учету (п. 6 ПБУ 5/01)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 20 000 руб. - НДС по приобретенным товарам

Д-т сч. 91 К-т сч. 66 - 4142 руб. - проценты по кредитному договору за период с 1 февраля по 15 марта 2003 г. включены в состав операционных расходов

Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 125 819 руб. - возврат кредита вместе с процентами. Т. Крутякова. Получение займа или кредита: бухгалтерский и налоговый учет./ АКДИ «Экономика и жизнь»/ выпуск 32, август 2003 г

Если заемные средства используются для предварительной (авансовой) оплаты работ (услуг), то суммы процентов, начисленные до даты выполнения работ (оказания услуг), в соответствии с п. 15 ПБУ 15/01 относятся на увеличение дебиторской задолженности за эти работы (услуги). Ни в одном документе по бухучету нет указаний на то, что делать с этими суммами дальше. По мнению автора, эти суммы процентов следует относить на увеличение стоимости выполненных работ (оказанных услуг).

2.1.2 Особенности учета кредитов и займов, направленных на приобретение и (или) строительство инвестиционного актива

Инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство).

Для целей ПБУ 15/01 объекты основных средств, не требующие монтажа, инвестиционными активами не признаются. Бухгалтерский учет процентов по займам, использованным на приобретение таких основных средств, ведется в порядке, изложенном выше для случаев приобретения МПЗ и других ценностей.

Если полученные заемные средства используются организацией для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по ним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации.

Исключение из этого порядка составляют случаи, когда приобретаемый (строящийся) актив по правилам бухгалтерского учета амортизации не подлежит (п. 23 ПБУ 15/01).

Условия включения затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива:

а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

Включение затрат по полученным займам (кредитам) в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат (п. 30, 31 ПБУ 15/01):

- с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса);

- с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до его принятия к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса) (п. 30, 31 ПБУ 15/01).

После этой даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав операционных расходов организации-заемщика.

Пример 2

Предприятие взяло кредит в банке в размере 1 000 000 руб. на строительство цеха. Кредит взят на 2,5 года с уплатой процентов по ставке 15% годовых. Сумма кредита поступила на счет предприятия 15 апреля 2002 г. Завершенный строительством цех был принят к учету в составе основных средств предприятия 15 января 2003 г.

В 2002 г. в учете предприятия должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 51 К-т сч. 67 - 1 000 000 руб. - поступили заемные средства

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 1 000 000 руб. - перечислено подрядчику за выполнение работ по строительству цеха

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 1 000 000 руб. - отражена стоимость выполненных подрядных работ

Д-т сч. 08 К-т сч. 67 - 106 849 руб. - начислены проценты по кредиту за период с 16 апреля по 31 декабря 2002 г. (1 000 000 х 0,15 : 365 х 260 = 106 849).

В январе 2003 г. в учете делаются проводки:

Д-т сч. 08 К-т сч. 67 - 12 740 руб. - начислены проценты по кредиту за январь 2003 г. (1 000 000 х 0,15 : 365 х 31 = 12 740)

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - законченный строительством цех принят в состав основных средств предприятия по первоначальной стоимости, включающей в себя в том числе и сумму процентов по кредиту в размере 119 589 руб. (106 849 + 12 740 = 119 589).

В дальнейшем, до момента возврата кредита, начисленные проценты будут включаться в состав операционных расходов предприятия.

Так, по окончании I квартала 2003 г. предприятию необходимо отразить в учете проценты, начисленные за период с 1 февраля по 31 марта 2003 г.:

Д-т сч. 91 К-т сч. 67 - 24 247 руб. - проценты по кредиту включены в состав операционных расходов (1 000 000 х 0,15 : 365 х 59 = 24 247). Т. Крутякова. Получение займа или кредита: бухгалтерский и налоговый учет./ АКДИ «Экономика и жизнь»/ выпуск 32, август 2003 г

Так как строительство инвестиционных активов процесс достаточно длительный, то на практике нередко возникает ситуация, когда работы по строительству временно прекращаются. В этом случае необходимо руководствоваться пунктом 28 ПБУ 15/01, который устанавливает:

ь при прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в пункте 14 ПБУ 15/01;

ь не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

При использовании заемных средств для приобретения (строительства) инвестиционного актива необходимо учитывать следующие особенности.

- Затраты по полученным займам (кредитам), связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на операционные расходы организации (п. 23 ПБУ 15/01).

Так, например, если организация привлекает заемные средства для строительства жилого дома, то суммы процентов, начисляемых по этим заемным средствам, будут включаться в состав операционных расходов организации, поскольку в соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, по объектам жилищного фонда амортизация не начисляется.

- Затраты по полученным займам (кредитам), связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (п. 26 ПБУ 15/01).

Остановимся на этом вопросе подробнее.

На практике вполне реальна следующая ситуация. Организация берет заем (кредит) на оплату расходов, связанных с приобретением (сооружением) инвестиционного актива. По каким-либо причинам срок оплаты сдвигается, и у организации заемные средства "зависают" на счете и временно не используются. Для того чтобы снизить свои расходы на обслуживание этого займа (кредита), организация передает эти средства в заем стороннему лицу и получает за это проценты. Вот на эту сумму процентов и необходимо уменьшить затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива.

В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке. Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся не погашенными в течение отчетного периода. При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

2.1.3 Использование займа на другие цели

Если полученные заемные средства используются организацией на иные цели, не указанные выше, то затраты по займам (кредитам) включаются в состав операционных расходов организации.

Пример 5

Организация взяла в банке кредит в размере 300 000 руб. сроком на 1 месяц под 20% годовых. Кредит предназначен для выплаты заработной платы работникам организации.

В данном случае сумма процентов за кредит подлежит включению в состав операционных расходов. Эта сумма должна отражаться организацией по дебету счета 91.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - 300 000 руб. - получен кредит

Д-т сч 91 К-т сч. 66 - 5000 руб. - начислены проценты по кредиту

Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 305 000 руб. - перечислены средства в погашение кредита и задолженности по процентам. Т. Крутякова. Получение займа или кредита: бухгалтерский и налоговый учет./ АКДИ «Экономика и жизнь»/ выпуск 32, август 2003 г

2.1.4 Курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по кредитам

Выше мы рассмотрели случаи, когда организация-заемщик начисляет проценты по займам или кредитам, выраженным в рублях. Однако мы уже знаем, что суммы заемных средств могут быть выражены и в условных денежных единицах или в иностранной валюте. В этом случае бухгалтер столкнется с суммовыми или курсовыми разницами.

Курсовые разницы по процентам возникают, если эти проценты номинированы и уплачиваются в валюте, а суммовые разницы - если проценты номинированы в валюте или условных денежных единицах, а уплачиваются в рублях.

В тексте ПБУ 15/01 не содержится информации, куда относить курсовые разницы по процентам. Видимо их нужно учитывать аналогично дополнительным затратам, то есть включать в состав прочих расходов.

Так как курсовые разницы возникают либо на дату оплаты обязательств, либо на дату составления бухгалтерской отчетности, то при начислении процентов курсовые разницы могут возникнуть только на дату составления бухгалтерской отчетности.

При начислении процентов по кредитам и займам, выраженным в условных денежных единицах, суммовые разницы не возникают, они появляются только при оплате процентов.

Пример 6

Торговая организация ООО "Радуга" в январе получила в банке валютный кредит в размере 50 000 долларов США сроком на два месяца под 60% годовых. Условиями договора предусмотрено, что проценты банку уплачиваются ежемесячно не позднее 5-го числа следующего месяца, кредит должен быть возвращен в марте.

Курс ЦБ составил (цифры взяты условно):

На день начисления процентов - 28,30 руб./долл.

На день уплату процентов - 28,12 руб./долл.

Размер причитающихся банку процентов за январь составит: (50 000 $ х 60 :(366 х 100) х 31 дн.) = 2 540,98 $.

Начисление и уплату процентов по кредиту бухгалтер отразит следующим образом:

Д-т сч.91 К-т сч. 66 - 71 909,74 руб. - Начислена сумма процентов за январь (2540,98 $ х 28,30 руб./долл.).

Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 71 452,36 руб. - Уплачены проценты банку (2540,98 $ х 28,12 руб./долл.).

Д-т сч. 66 К-т сч. 91 - 457,39 руб. - Отражена положительная курсовая разница по процентам. Кредит. Для бухгалтера: Свежая информация о бухгалтерском учете и балансе, налоговом учёте и налогах: ндфл, енвд, есн, усн.: Эл. ресурс - http://www.2buhgalter.ru/articles/ - вход свободный.

2.1.5 Отражение в бухгалтерском учете дополнительных затрат, произведенных организацией-заемщиком в связи с получением кредита или займа, выпуском и размещением заемных обязательств

Согласно пункту 19 ПБУ 15/01 дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы, связанные с:

· оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

· осуществлением копировально-множительных работ;

· оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

· проведением экспертиз;

· потреблением услуг связи;

· другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

Как видим, данный перечень дополнительных затрат открытый. Такие затраты отражаются в учете организацией - заемщиком в том отчетном периоде, в котором они были произведены, предварительно могут учитываться как дебиторская задолженность, с последующим отнесением в состав прочих расходов в течение срока погашения заемного обязательства.

Пример 7

Предположим, что торговая организация получила 10 мая текущего года в банке кредит в размере 1000 000 рублей сроком на 6 месяцев. При этом организация уплатила сторонней организации за экспертизу данного договора вознаграждение в размере 6 000 рублей (без НДС).

Учетной политикой организации предусмотрено, что дополнительные затраты, связанные с получением заимствований учитываются в составе расходов будущих периодов, а затем в течение срока действия договора относятся на прочие расходы.

В бухгалтерском учете организации это отразится следующим образом:

Д-т сч. 97 К-т сч. 76 - 6000 руб. - учтены расходы по оплате услуг экспертов.

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 6000 руб. - оплачены услуги по экспертизе.

Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - 1000 000 руб. - получены денежные средства по кредитному договору.

Затем ежемесячно в течение срока действия кредитного договора (6 мес.) бухгалтер будет включать в состав прочих расходов соответствующую часть затрат по экспертизе договора.

Д-т сч. 91 К-т сч. 97 - 1000 руб. - часть дополнительных затрат учтена в составе прочих расходов. Кредит. Для бухгалтера: Свежая информация о бухгалтерском учете и балансе, налоговом учёте и налогах: ндфл, енвд, есн, усн.: Эл. ресурс - http://www.2buhgalter.ru/articles/ - вход свободный.

2.2 Отражение в учете процентов за пользование заемными средствами

Пунктом 16 ПБУ 15/01 установлено, что начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре.

Уплачиваться проценты могут как в денежной, так и в натуральной форме (по договору займа), по кредитному договору уплата производится только денежными средствами. Заключая договор, стороны могут включить в текст договора положение о том, в какой валюте (или денежной единице) следует исчислять проценты.

Кроме того, чтобы стороны могли точно определить размер процентов по договору, то они должны руководствоваться формулой, для которой необходимо знать:

- размер, предоставляемых средств;

- ставка процентов (годовая);

- фактическое количество календарных дней, на которые предоставляются в пользование заемные средства.

Как правило, за базу принимается действительное число календарных дней в году - 365 или 366 и соответственно в месяце - 30, 31, 28 или 29 дней.

Тогда формула для исчисления процентов будет иметь вид:

Проценты = С_год. : (365 x 100) х Р х S, где

С_год. - годовая процентная ставка;

P - период, за который исчисляются проценты (в днях);

S - сумма займа, на которую начисляются проценты.

Однако стороны договора могут оговорить и иной порядок, установив, что для расчета процентов количество дней в году принимается равным 360 дням или в месяце 30 дням. Однако данный порядок должен быть закреплен в тексте договора.

Задолженность по полученным кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

В бухгалтерском учете организации суммы начисленных процентов за пользование заемными средствами отражаются по кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". При этом необходимо иметь в виду, что суммы начисленных процентов учитываются обособленно.

Оплата начисленных процентов уменьшает кредиторскую задолженность по полученным заемным средствам.

Пример 8

Торговой организации ООО "Техника" 10 марта банком был предоставлен кредит в сумме 1000 000 рублей сроком на 3 месяца под 24% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация обязана ежемесячно уплачивать банку проценты за пользование кредитом не позднее 5 числа следующего месяца.

Срок возврата кредита, установленный договором - 10 июня.

Общая сумма процентов, которую должно уплатить ООО "Техника" за пользование предоставленным кредитом составит:

1000 000 рублей х 24 : (366 х 100) х 93 дн. = 60 983,61 рублей;

В бухгалтерском учете ООО "Техника" операции с заемными средствами были отражены следующим образом:

10 марта

Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - 1000 000 руб. - получена сумма кредита.

31 марта

Д-т сч. 91 К-т сч. 66 - 14 426,23 руб. - начислена сумма процентов по кредиту за март 1000 000 рублей х 24 : (366 х100) х 22 дн.)

5 апреля

Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 14 426,23 руб. - перечислена банку причитающаяся сумма процентов за март.

30 апреля

Д-т сч. 91 К-т сч. 66 - 19 672,13 руб. - начислена сумма процентов по кредиту за апрель (1000 000 рублей х 24 :(366 х100) х 30 дн.)

5 мая

Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 19 672,13 руб. - перечислена банку причитающаяся сумма процентов за апрель.

...