Особенности бухгалтерского и налогового учета основных средств

Размещено на http://www.allbest.ru/

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования

«Кемеровский государственный университет»

Экономический факультет

Кафедра Налогообложения, предпринимательства и права

Курсовая работа

по дисциплине: «Налоговый учёт и отчётность»

Тема: Особенности бухгалтерского и налогового учета основных средств

Работу выполнила

студентка гр. Э-118

Бугдаева Виктория Евгеньевна

Работу проверила

старший преподавателль

О.В. Сычева-Передеро

Кемерово 2013



Оглавление

Введение

Глава 1. Нормативно-правовое регулирование учета основных средств

1.1 Понятие основных средств, их классификация. Общий порядок организации учета основных средств в организации

1.2 Основные нормативные документы, регламентирующие учет основных средств

1.3 Основные бухгалтерские проводки

1.4 Отражение основных средств в налоговом учете

Глава 2. Действующая система учета основных средств на базе ОАО “Кузнецкстрой”

2.1 Организация учета основных средств в ОАО “Кузнецкстрой”

2.2 Документы для оформления движения основных средств

Глава 3. Основные недостатки учета основных средств на предприятии и способы их устранения

3.1 Недостатки организации учета основных средств в ОАО “Кузнецкстрой”

Список используемой литературы



Введение

Основные средства играют огромную роль в процессе труда, так как они в своей совокупности образуют производственно-техническую базу и определяют производственную мощь предприятия.

В современных условиях хозяйствования предприятия должны уделять особое внимание учету основных средств, так как в результате снижения объемов отечественного производства, падения платежеспособного спроса населения и других причин, резко снизилась эффективность использования основных средств предприятия и все это разрушительно сказывается на отечественном производстве. Кроме того, основные средства в условиях рыночной экономики, жесткой конкурентоспособности между производителями подвергаются постоянной переоценке, осуществление которой невозможно без достоверного, оперативного и точного бухгалтерского учета и отчетности по основным средствам.

Эффективность использования основных средств в значительной степени зависти от организации бухгалтерского учета, поскольку именно в системе бухгалтерского учета формируется большая часть информации, необходимой для принятия управленческих решений. Основные средства через экономический механизм амортизации, а также затраты на их ремонт участвуют в формировании себестоимости товаров (работ, услуг) и финансового результата деятельности организации. На финансовый результат оказывают значительное влияние и операции по выбытию основных средств. Поэтому для обеспечения достоверности информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, организации должны вести учет операций с основными средствами в строгом соответствии с нормативными документами. бухгалтерский налоговый учет

Для правильного определения финансового результата при движении основных средств, а также для правильного определения налоговой базы по различным налогам следует руководствоваться не только нормативными документами, регулирующими организацию бухгалтерского учета, но и налоговым законодательством.

В бухгалтерском и налоговом учете основных средств существуют множество различий, которые необходимо учитывать, для этого необходимо своевременно изучать и контролировать эти два учета.

Из выше сказанного следует, что учет основных средств, как бухгалтерский, так и налоговый крайне важен для предприятия, поэтому данная тема является актуальной.

Целью работы является на основе результатов исследования системы бухгалтерского и налогового учета основных средств, сделать выводы и разработать предложения по улучшению ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств на примере ОАО «Кузнецкстрой».

Для достижения вышепоставленной цели были решены следующие задачи:

1) Изучено нормативное правовое регулирование учета основных средств;

2) Проведено исследование действующей системы учета ОАО «Кузнецкстрой»;

3) В ходе исследования были выявлены недостатки и предложены пути их устранения.



Глава 1. Нормативно-правовое регулирование учета основных средств

1.1 Понятие основных средств, их классификация. Общий порядок организации учета основных средств в организации

Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в т.ч. в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются условия:

1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или более организаций, отражается каждой из них в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

Правила признания актива основным средством («амортизируемым имуществом») в целях налогообложения прибыли отличается от правил их признания в бухгалтерском учете. Согласно статье 256 Налогового Кодекса РФ, амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является «инвентарный объект», все части которого, удовлетворяющие определению основного средства, должны иметь единый срок полезного использования. Отдельным инвентарным объектом может признаваться: объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или предназначенный для выполнения определенной работы комплекс конструктивно сочлененных предметов одного или разного назначения, представляющих собой единое целое и способных выполнять свои функции только в составе комплекса из-за наличия общих приспособлений и принадлежностей, общего управления, общего фундамента.

Все хозяйственные операции с основными средствами оформляются с применением унифицированных форм первичной учетной документации или с применением форм, разработанных в организации и имеющих установленные в Законе «О бухгалтерском учете» обязательные реквизиты (наименование документа, дату его составления, наименование составившей документ организации, содержание хозяйственной операции, измерители операции в денежном и натуральном выражении, наименования должностей лиц, ответственных за совершение операции и правильность ее оформления и личные подписи этих лиц). В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Каждому инвентарному объекту основных средств присваивается инвентарный номер, который наносится на данный инвентарный объект при принятии его на учет и сохраняется за ним в течение всего периода его нахождения в данной организации. После выбытия инвентарного объекта его инвентарный номер не присваивается другим основным средствам в течение пяти лет. На каждый инвентарный объект заводится инвентарная карточка или инвентарная книга, которая заполняются на основании актов (накладных) приемки-передачи основных средств типовой формы ОС-1, а также на основании данных технических паспортов, иных документов на приобретение, сооружение, дооборудование, перемещение и списание объектов основных средств, и должны содержать основные сведения о каждом инвентарном объекте. Аналогичные инвентарные карточки или инвентарная книга могут заводиться на арендованные основные средства, учитываемые организацией на забалансовых счетах.

С целью проверки полноты и достоверности бухгалтерских данных по основным средствам, соответствия записей бухгалтерского учета реальному положению дел регулярно (но не реже одного раза в три года) производится инвентаризация основных средств, в ходе которой производится их физический пересчет (проверка их наличия и состояния), данные инвентарных карточек или записи в инвентарной книге суммарно сверяются с данными синтетического учета, проверяются учетные записи по движению основных средств и начислению по ним амортизации, проверяется соответствие учетной оценки объектов требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету и внутренних нормативных документов организации, анализируются события в жизни организации для выявления объектов основных средств, подлежащих отражению в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, либо подлежащие списанию с бухгалтерского учета.

1.2 Основные нормативные документы, регламентирующие учет основных средств

Основным нормативным документом, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета по основным средствам является положение по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств».

Порядок налогообложения операций с основными средствами регламентируется Налоговым Кодексом РФ (часть первая от 31.07.1998г. №146-ФЗ, в редакции от 28.12.2013 г., и часть вторая от 05.08.2000г. №117-ФЗ, в редакции от 28.12.2013г.)

При анализе налоговых последствий операций с основными средствами следует особо отметить тот факт, что глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса РФ требует определять налогооблагаемую прибыль по правилам, часто отличающимся от правил бухгалтерского учета, в связи с чем необходима организация особого налогового учета, в том числе и операций с основными средствами.

Приведенный перечень нормативных документов, регулирующих порядок отражения в учете и порядок налогообложения основных средств нельзя считать полным, поскольку решения о порядке учета любых операций должны приниматься с учетом требований всех действующих нормативных документов по конкретному вопросу (положений Гражданского Кодекса РФ, Федерального Закона о финансовой аренде (лизинге), региональных и местных нормативных актов по налогообложению, международных соглашений об избежание двойного налогообложения доходов и имущества, соглашений о разделе продукции и соответствующего Федерального Закона и т.д.).

1.3 Основные бухгалтерские проводки

Согласно правилам бухгалтерского учета , основные средства входят в состав внеоборотных активов. Вся обобщающая информация об их наличии , а также операциях ,связанных с их движением , строительством , приобретением и выбытием отражается на счетах этого раздела и непосредственно на счете 01 «Основные средства».

Назначением счета 01 «Основные средства» является полное обобщение информации о наличии и движении принадлежащих предприятию на правах собственности основных средств , находящихся в эксплуатации , запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 “Основные средства” по первоначальной стоимости. В случае когда объекты основных средств является собственностью двух или нескольких организаций , то первоначальная стоимость отражается каждой из организаций на счете 01 «Основные средства» в соответствии с затраченными ресурсами .

При выбытии объектов основных средств ( продаже , списании , частичной ликвидации , передачи безвозмездно и др.) к счету 01 « Основные средства » для удобства бухгалтерского учета возможно открывать субсчет “ Выбытие основных средств” . В дебет этого субсчета переносится остаточная стоимость выбывающего объекта , а в кредит- сумма накопленной амортизации . На счете 01 «Основные средства» учитываются только основные средства , принадлежащие организации. Арендованные основные средства ( независимо от срока их аренды) учитываются на забалансовом счете « Арендованные основные средства» .

Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» должен :

1) вестись по группам и отдельным инвентарным объектам основных средств;

2) обеспечивать возможность получения данных об их наличии и перемещении, необходимо для составления бухгалтерской отчетности( по видам , местам нахождения и т.д.).

Рассмотрим самые основные проводки предназначенные для ведения счета 01 «Основные средства» :

1) Дт 08 Кт 60 - приобретение основных средств у поставщика не требующего монтажа.

2) Дт19 Кт60 - Отражена сумма НДС по приобретенным у поставщика основных средств .

3) Дт60 Кт51 - Оплата задолженности поставщикам основных средств с расчетного счета .

4) Дт 01 Кт 08 - Оприходованы поступившие основные средства.

5) Дт 91 Кт 01 - Списывается остаточная стоимость объекта .

Основные средства в процессе использования изнашиваются , отчего их первоначальная стоимость уменьшается. Амортизация основных средств отражается в балансе отдельной статьей .

Назначением счета 02 «Амортизация основных средств» является полное обобщение информации об амортизации основных средств, принадлежащих предприятию на правах собственности или долгосрочно арендуемых им накопленной за время их эксплуатации .

Амортизация основных средств, подлежащая отражению в учете, определяется ежемесячно исходя из установленных согласно действующему законодательству норм амортизационных отчислений на полное их восстановление. Сумма амортизации по полностью амортизированным основным средствам не начисляется.

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» должен:

1) вестись по группам основных средств и отдельным инвентарным объектам;

2) обеспечивать возможность получения и обработки данных об амортизации основных средств , необходимых для управления предприятием и составления бухгалтерской отчетности.

И в заключении, рассмотрим несколько основных проводок по этому вопросу:

1) Дт02 Кт02 - Начислена амортизация по объектам при внутреннем перемещении, переводе из арендуемых ОС в собственные и т. п.

2) Дт02 Кт83 - Доначислена сумма амортизации в связи с переоценкой основных средств.

3) Дт02 Кт91 - Списывается сумма амортизации по объекту.

4) Дт02 Кт01 - Списание суммы начисленной амортизации при выбытии, продаже, частичной ликвидации основных средств.

1.4 Отражение основных средств в налоговом учете

В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным гл. 25 НК РФ.

Налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Иными словами, разработанная система налогового учета применяется последовательно от одного налогового периода (года) к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Ведение налогового учета необходимо для формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей в целях контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.

Для подтверждения данных налогового учета используются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы являются документами налогового учета. При этом формы аналитических регистров в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

1) наименование регистра;

2) период (дату) составления;

3) измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;

4) наименование хозяйственной операции;

5) подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

В случае если данные первичных учетных документов, применяемых в бухгалтерском учете, совпадают с данными, применяемыми для расчета налоговой базы, налогоплательщик вправе воспользоваться данными бухгалтерского учета.

В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Аналитические регистры налогового учета .Согласно ст. 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Они ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом аналитические регистры должны содержать перечень основных показателей, необходимых для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными главой 25 НК РФ.

Упрощенная система налогообложения является специальным налоговым режимом, соответственно, налогоплательщики, воспользовавшиеся таким режимом, применяют иные правила налогообложения, чем основная масса налогоплательщиков, использующая общий режим налогообложения. Такие правила изложены в гл. 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения».

Особенности учета основных средств.

Прежде всего отметим, что в главе 26.2 НК РФ не дается определения понятию «основные средства». Поэтому, учитывая, что, при отсутствии необходимых налогоплательщику понятий в гл. 26.2 НК РФ, он обращается к наиболее близким по предмету регулирования актам законодательства, и то, что применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену среди прочих уплаты налога на прибыль единым налогом, представляется, что налогоплательщик вправе руководствоваться понятиями, которые содержатся в гл. 25 НК РФ (то есть применять понятие «основные средства» в том же смысле, что и при исчислении налога на прибыль). В целях исчисления единого налога расходы на приобретение основных средств уменьшают полученные налогоплательщиком доходы (пп. 1 и. 1 ст. 346.16 НК РФ), При этом такие расходы учитываются в особенном порядке (а не посредством применения традиционного способа -- амортизации), который зависит от того, когда были приобретены основные средства -- до или после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Если расходы на приобретение основных средств были произведены в период применения упрощенной системы налогообложения

В случае если расходы на приобретение объектов основных средств были произведены в период применения упрощенной системы налогообложения, в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346,16 НК РФ налогоплательщикам (организациям и индивидуальным предпринимателям) следует принимать такие расходы в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.

В то же время, исходя из того, что затраты становятся расходами только после их оплаты, по мнению авторов, должно соблюдаться общее правило, в соответствии с которым основное средство, вводимое в эксплуатацию, должно быть оплачено для признания расходом затрат на его приобретение. А это означает, что в целях исчисления единого налога затраты налогоплательщиков на приобретение основных средств следует признавать расходами только после их фактической оплаты.

Амортизируемое имущество для целей налогообложения.

Понятие амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли установлено в ст. 256 НК РФ, согласно которой амортизируемым имуществом признаются имущество (основные средства), результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности при соблюдении следующих четырех условий в совокупности:

1) нахождение у налогоплательщика на праве собственности;

2) использование для извлечения дохода;

3) срок полезного использования более двенадцати месяцев;

4) стоимость более 40 000 рублей.

Информация налогоплательщика об амортизируемом имуществе организации должна содержаться в аналитических регистрах налогового учета. Исходя из формулировки закона в состав амортизируемого имущества могут входить основные средства . В целях исчисления налога на прибыль под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Основные средства могут быть амортизируемыми и неамортизируемыми. При этом для признания основных средств амортизируемыми необходимо выполнение указанных выше четырех условий.

К числу основных средств, не подлежащих амортизации, может быть отнесено имущество, которое используется меньше года либо первоначальная стоимость которого не превышает лимита в 40 000 руб. Такие основные средства включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода имущества в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Следует обратить внимание, что этими же изменениями в п. 18 ПБУ 6/01 была добавлена и другая норма: организация может установить и другой лимит для основных средств, списываемых на затраты в момент ввода их в эксплуатацию (отпуска их в производство).

Этот лимит в принципе может быть как больше, так и меньше, чем 40 000 руб. Единственным условием для установления иного лимита является закрепление его размера в учетной политике организации, принимаемой для целей бухгалтерского учета, с обоснованием применения такого подхода. Эта норма также касается только основных средств, приобретенных начиная с 1 января 2002 г., что специально разъяснено в письме Минфина России от 29 августа 2002 г. № 04-05-06/34.

В этой связи на практике может сложиться такая ситуация, что приобретаемое имущество (основные средства) в целях бухгалтерского учета будет списываться на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или в эксплуатацию, а для целей налогообложения прибыли -- учитываться в составе амортизируемого имущества.

Налоговая оценка стоимости амортизируемого имущества . Важную роль при ведении налогового учета амортизируемого имущества играет его первоначальная оценка, исходя из которой рассчитываются амортизационные отчисления, включаемые в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Налоговая оценка основных средств

Основные средства для целей налогового учета оцениваются по первоначальной, восстановительной или остаточной стоимости.

При отнесении приобретаемого имущества к числу амортизируемых основных средств организациям следует принимать во внимание его первоначальную стоимость, поскольку в состав амортизируемого имущества не включаются объекты основных средств, первоначальная стоимость которых менее 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Первоначальная стоимость основных средств.

В первоначальную стоимость основного средства входят все расходы на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором ОС пригодно для использования.

Обратите внимание: в общем случае первоначальная стоимость не включает в себя НДС. Например, основное средство обошлось компании в 118 000 руб., в том числе НДС 18% (18 000 руб.). К первоначальной стоимости нужно отнести только 100 000 руб. (118 000 - 18 000). А сумма НДС в налоговом учете не отражается.

Исключение предусмотрено только для ситуации, когда компания освобождена от уплаты НДС, либо если основное средство используется в операциях, по которым налог на добавленную стоимость не начисляется (например, при экспорте). В этих случаях НДС тоже включается в первоначальную стоимость.

В общем случае первоначальная стоимость фиксируется один раз и в дальнейшем не пересматривается. Но из этого правила есть исключения: изменение возможно в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.

Восстановительная стоимость основных средств.

Налоговый кодекс напрямую не определяет понятия «восстановительная стоимость основных средств». В то же время, принимая во внимание, что стоимость основных средств согласно п. 2 ст. 257 НК РФ может изменяться исключительно в случаях, специально предусмотренных законодателем, включая достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию соответствующих объектов, и по иным аналогичным основаниям, видимо, восстановительной стоимостью следует признать именно увеличенную (восстановленную) стоимость основных средств .

В то же время НК РФ допускает особый порядок учета переоценки для целей налогообложения только в отношении основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл. 25 НК РФ.

Исходя из того, что в налоговом учете стоимость основных средств не подлежит переоценке, следует, что в случае, когда организация производит переоценку основных средств для целей бухгалтерского учета, стоимость объектов основных средств, отраженная на счетах бухгалтерского учета, не будет совпадать с налоговой стоимостью основных средств, отраженной в соответствующих налоговых регистрах.

В целях налогового учета законодателем предусмотрен особый порядок определения восстановительной стоимости основных средств, подвергшихся переоценке. Восстановительная стоимость основных средств, которые были приобретены или созданы до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления в силу настоящей главы.

Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 % от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.).

При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г., отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

Таким образом, налогоплательщикам для установления «налоговой» переоценки следует определить 30-процентный лимит восстановительной стоимости и суммы начисленной амортизации. Как следует из нормы НК РФ, этот лимит рассчитывается и для восстановительной стоимости, и для суммы начисленной амортизации по данным на 1 января 2001 г.

Однако, по мнению налоговых органов, при определении 30-процентного лимита налогоплательщикам следует принимать восстановительную стоимость объектов основных средств, сложившуюся на 1 января 2001 г., а сумму амортизационных отчислений, начисленных по состоянию не на 1 января 2001 г., а на 1 января 2002 г. (то есть с учетом сумм амортизационных отчислений, начисленных за весь 2001 г.). В то же время такой подход вовсе не следует из норм налогового законодательства, поскольку в абзаце 5 п. 1 ст. 257 НК РФ прямо указано, что лимит переоценки сумм амортизации, принимаемой в целях налогообложения, производится в порядке, аналогичном переоценке восстановительной стоимости объектов основных средств, отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г.

Кроме того, налогоплательщикам следует обратить внимание на то, что, если по состоянию на 1 января 2001 г. переоценка основных средств не производилась, для определения максимальной величины переоценки, осуществленной по состоянию на 1 января 2002 г. и принимаемой для целей налогообложения, в налоговом учете следует учитывать первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации основных средств, числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2001г.

Если по состоянию на 1 января 2002 г. организация осуществляет уценку основных средств, у нее не возникает необходимости в расчете максимальной величины переоценки, принимаемой для целей налогообложения. Переоценка должна приниматься в размере не более 30 % от восстановительной стоимости основного средства. Соответственно ее размер менее установленного ограничения принимается для целей налогообложения.

При проведении организациями в целях бухгалтерского учета в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 Н К РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемых для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ в редакции Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 110-ФЗ).

Остаточная стоимость амортизируемого имущества (основных средств) в налоговом учете определяется в том же порядке, что и в бухгалтерском, -- в виде разности между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ.

При этом законодатель специально подчеркивает, что:

1) остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации;

2) остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации (с учетом переоценки этой суммы, осуществленной по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 г.).

Остаточная стоимость амортизируемого имущества будет использоваться налогоплательщиками в налоговом учете при расчете сумм амортизации, а также в некоторых иных случаях (например, при выбытии основных средств).

Создание основных средств.

Основные средства могут быть созданы организацией в процессе осуществления хозяйственной деятельности.

Если основное средство изготавливается (сооружается) собственными силами организации, первоначальная стоимость такого основного средства, исчисленная в целях налогового учета, в принципе не совпадает с аналогичной стоимостью, исчисленной для целей бухгалтерского учета.

Это связано с тем, что в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость объектов основных средств собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ и увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. А стоимость готовой продукции в налоговом учете определяется в размере прямых расходов (без учета косвенных), круг которых значительно уже, чем сумма фактических затрат организации на сооружение и изготовление основных средств, формирующих первоначальную стоимость основных средств в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01.

К прямым расходам, формирующим первоначальную стоимость основных средств в налоговом учете, относятся следующие расходы:

1) материальные расходы, включая:

-- расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых при изготовлении (сооружении) основных средств и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при изготовлении (сооружении) основных средств; ^

-- расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе изготовления (сооружения) основных средств, включая суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при изготовлении (сооружении) основных средств.

Все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода при изготовлении (сооружении) основных средств, относятся к косвенным расходам и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Получение имущества безвозмездно. Согласно гражданскому законодательству безвозмездная передача имущества или имущественных прав признается дарением. По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ).

Таким образом, безвозмездное получение имущества (работ, услуг) предполагает, что у организации, получившей такое имущество, не возникает обязательства по его оплате либо исполнению встречного обязательства (например, передачи взамен товаров, работ, услуг).

Организациям следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 575 ГК РФ коммерческие организации не могут дарить друг другу имущество стоимостью, превышающей пять минимальных размеров оплаты труда. Несоблюдение указанного лимита может повлечь за собой определенные гражданско-правовые последствия (например, признание сделки недействительной). В то же время налоговое законодательство, не ставя своей целью оценивать гражданско-правовые последствия совершаемых сделок, устанавливает определенный порядок налогообложения операций по безвозмездной передаче имущества (вне зависимости от стоимости передаваемого имущества или имущественных прав).

Дарение может осуществляться в различных формах, в том числе:

1) в виде освобождения одаряемого от имущественной обязанности перед дарителем либо перед третьим лицом. В первом случае речь идет о прощении долга (ст. 415 ГК РФ), а во втором -- об исполнения дарителем за одаряемого его обязанности перед третьим лицом (ст. 313 ГК РФ) либо о переводе на дарителя лежащего на одаряемом долга третьему лицу (ст. 391 ГК РФ);

2) в виде передачи своего права требования одаряемому, совершаемого на условиях и в порядке уступки права требования (ст. 382 ГК РФ).

С позиции налогового законодательства все безвозмездно выполненные работы и оказанные услуги рассматриваются как безвозмездная передача с соответствующим режимом налогообложения.

Общий порядок учета операций по безвозмездному получению имущества.

Иная ситуация складывается в налоговом учете в отношении безвозмездно полученных основных средств.

С точки зрения налогового законодательства имущество или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу, выполнить для передающего лица работы или оказать передающему лицу услуги (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Согласно пп. 8 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество признается внереализационным доходом налогоплательщика (кроме ряда случаев, связанных с целевым финансированием и целевыми поступлениями), причем, в отличие от норм бухгалтерского учета, предусматривающих постепенное признание доходов от безвозмездной передачи (по мере его использования и начисления амортизации), стоимость безвозмездно полученного имущества признается доходом единовременно -- в момент подписания сторонами акта приема-передачи такого имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

«Налоговая стоимость» безвозмездно полученного амортизируемого имущества определяется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете: исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже его остаточной стоимости (пп. 8 ст. 250 НК РФ), равной разнице между первоначальной стоимостью имущества и суммой начисленной амортизации.

При безвозмездном получении основных средств организацией могут быть произведены расходы, связанные с такой передачей, например расходы по его доставке, страхованию и т. п. Такие расходы следует учесть при налогообложении прибыли в режиме, определяемом НК РФ и зависящем от порядка учета соответствующих расходов (либо в составе покупной стоимости приобретенного имущества, либо в составе прочих расходов).

Согласно пп. 1,2 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества при применении метода учета доходов по начислению признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг). При применении организациями кассового метода учета доходов и расходов датой получения внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества также признается дата его получения, указанная в акте приема-передачи (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Налогоплательщикам следует иметь в виду, что в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. В противном случае налогоплательщику следует признать безвозмездно полученное имущество внереализационным доходом и включить в налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом Налоговый кодекс не определяет два важных момента:

1) во-первых, не ясно, что следует понимать под «передачей имущества третьим лицам». Видимо, в данном случае речь идет о любой передаче, в том числе и на возмездной основе (то есть о реализации безвозмездно полученного имущества);

2) во-вторых, законодатель не уточняет, в какой момент безвозмездно полученное имущество следует признать внереализационным доходом. Логично было бы предположить, что такое имущество следует признать в качестве внереализационного дохода в том отчетном (налоговом) периоде, когда указанное имущество передается третьим лицам . Однако НК РФ не содержит нормы, позволяющей однозначно определить момент признания дохода по дате передачи безвозмездно полученного имущества третьим лицам. В отношении такого имущества предусмотрена лишь одна дата признания дохода: в момент его получения и подписания акта приема-передачи имущества (пп. 1 п. ст. 271 НК РФ). Такая неясность законодателя позволит налоговых органам требовать от налогоплательщиков, передавших в течение год третьим лицам безвозмездно полученное имущество, включения в со став внереализационных доходов не только стоимости самого имущества, но и начисления соответствующих сумм пеней (начиная с дать подписания акта приема-передачи имущества до даты его передач третьим лицам).

В данной ситуации налогоплательщикам можно посоветовать отслеживать судьбу безвозмездно полученного имущества и не передавать третьим лицам до истечения годового срока либо выработать свою позицию в отношении определения даты передачи такого имущества третьим лицам до истечения годового срока, которую они готовы от стаивать в судебном порядке.

Поступление амортизируемого имущества в качестве вклада в уставный капитал . В налоговом учете имущество, полученное в виде вклада в уставный капитал, не признается доходом.

Кроме того, не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав, при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев) (пп. 1 п. 1 ст. 277 НКРФ).

Понятие срока полезного использования амортизируемого имущества и амортизационные группы . Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется исходя из срока его полезного использования.

В общем случае под сроком полезного использования понимается срок, в течение которого объекты основных средств способны служить для осуществления организацией своей предпринимательской деятельности. При определении срока полезного использования объекта основных средств налогоплательщикам следует учитывать, что это понятие в бухгалтерском и налоговом учете различается. Это связано с тем, что целью бухгалтерского учета является полное перенесение первоначальной стоимости основных средств в состав расходов, а налоговый учет такой цели перед собой не ставит.

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Следовательно, и срок полезного использования по амортизируемому имуществу начинает течь с этой же даты.

В налоговом учете под сроком полезного использования основных средств признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика и определяется им самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством России (п. 1 ст. 258 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 258 НК РФ все амортизируемое имущество объединяется в следующие 10 амортизационных групп:

1) первая группа -- все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

2) вторая группа -- имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

3) третья группа -- имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

4) четвертая группа -- имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

5) пятая группа -- имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

6) шестая группа -- имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

7) седьмая группа -- имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

8) восьмая группа -- имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

9) девятая группа -- имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

10) десятая группа -- имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Для того чтобы включить объект основного средства в ту или иную амортизационную группу, налогоплательщикам необходимо руководствоваться классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства России от 1 января 2002 г. № 1 (далее -- Классификация основных средств). При этом следует иметь в виду, что отнесение имущества к той или иной группе привязано к кодам ОКОФ -- Общероссийского классификатора основных фондов (ОК 013-94).

Обратите внимание, что законодатель не навязывает использование новых норм для целей бухгалтерского учета, а только предлагает такую возможность.

Это означает, что в пределах амортизационной группы можно установить любой срок полезного использования только для этого налогоплательщики должны отразить в соответствующем налоговом регистре информации об объекте основных средств.

При постановке на налоговый учет объекта основных средств у налогоплательщиков может возникнуть другой вопрос: можно ли вы брать различные сроки полезного использования для основных средств, относящихся к одной амортизационной группе? На этот вопрос следует ответить утвердительно, поскольку амортизация начисляется по каждому объекту основных средств. Такой же позиции придерживается и МНС России, разъясняя, что сумма амортизации определяется по каждому объекту основных средств, для чего по нему следует определить срок эксплуатации, при этом по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, может быть установлен различный срок эксплуатации по каждому объекту (комментарий к ст. 259 НК РФ Методических рекомендаций по применению главы 25 НКРФ).

При приобретении тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5. ст. 258 НК РФ). В этой связи предприятию-покупателю необходимо своевременно позаботиться о получении необходимой информации от предприятия-производителя.

Методы начисления амортизации . Как упоминалось выше, согласно п. 1 ст. 259 НК РФ для целей налогового учета налогоплательщики могут выбрать для расчета сумм амортизации один из двух методов -- линейный или нелинейный. Рассмотрим подробнее сущность каждого метода.

Линейный метод начисления амортизации представляет собой равномерное списание стоимости амортизируемого имущества в течение срока его полезного использования, установленного налогоплательщиком с учетом Классификации основных средств.

При использовании налогоплательщиком линейного метода начисления амортизации (по основным средствам, приобретенным после 1 января 2002 г.) сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования по формуле:

К = (1:п)х100%,

где К -- норма амортизации (%) к первоначальной стоимости; п -- срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.

Данные налогоплательщика о применяемом методе начисления амортизации и суммы начисленной амортизации следует отразить в соответствующем налоговом регистре (например, в «Регистре-расчете амортизационных отчислений основных средств»).

Нелинейный метод начисления амортизации по своей сути близок способу уменьшаемого остатка, применяемому в бухгалтерском учете, и основан на том, что в первый период эксплуатации основное средство амортизируется быстрее, а затем -- медленней, чем при линейном методе начисления амортизации (хотя в конечном итоге, как правило, списывается в расходы одна и та же сумма).

Сумма амортизационных отчислений, исчисленных нелинейным методом, определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, определяемой исходя из срока полезного использования этого объекта по формуле:



K = (2:n) x 100%,

где К -- норма амортизации (%) к остаточной стоимости; п -- срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.

Начисление амортизации по нелинейному методу продолжается до тех пор, пока остаточная стоимость амортизируемого объекта достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта. Далее остаточная стоимость объекта в целях начисления амортизации определяется как базовая стоимость и принимается за основу для дальнейшего определения нормы амортизации. Далее норма амортизации определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Данные налогоплательщика о применяемом методе начисления амортизации и суммы начисленной амортизации следует отразить в налоговом регистре (например, в «Регистре-расчете амортизационных отчислений основных средств».

Особенности начисления амортизации по ряду основных средств.

Налоговым законодательством предусмотрен ряд особенностей при начислении амортизации по ряду основных средств, например по основным средствам, подлежащим государственной регистрации, приобретенным до 1 января 2002 г., и в других случаях.

Особенности начисления амортизации по основным средствам, которые подлежат государственной регистрации . Если в качестве амортизируемого имущества выступает объект недвижимости, права собственности на который подлежат обязательной регистрации в соответствии с действующим законодательством, то такой объект принимается к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию права собственности (п. 8 ст. 258 НК РФ). При этом следует обратить внимание, что принятие в целях налогового учета такого объекта для начисления амортизации недостаточно, поскольку амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно было введено в эксплуатацию (п. 2 ст. 259НК РФ). Таким образом, для того чтобы начать начислять амортизацию по такому объекту недвижимости, необходимо выполнение двух условий:

1) подтверждение факта подачи документов на объект недвижимости на регистрацию права собственности;

2) введение объекта недвижимости в эксплуатацию.

Особенности начисления амортизации по основным средствам, бывшим в употреблении . Если организация приобретает основное средство, бывшее в эксплуатации, то в соответствии с п. 12 ст. 259 НК РФ при расчете нормы амортизации срок полезного использования должен уменьшаться на число лет (месяцев) эксплуатации данного имущества у предыдущих собственников. Это означает, что амортизационные отчисления рассчитываются исходя из оставшегося срока службы основного средства .

...