Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

1. Теоретические аспекты учета и анализа издержек обращения в торговле

1.1. Место и роль издержек обращения в хозяйственной деятельности организации

1.2. Задачи, требования и принципы организации бухгалтерского учета издержек обращения

1.3. Информационная база и методология анализа издержек обращения

2. Пути оптимизации издержек обращения в ОАО «Липецкоблснаб»

2.1. Характеристика ОАО «Липецкобласнаб» и оценка учетной политики

2.2. Анализ издержек обращения в ОАО «Липецкоблснаб»

2.3. Направления использования резервов снижения издержек обращения в ОАО «Липецкоблснаб»

Заключение60

Список использованных источников

Приложение 1

• Приложение 2

Введение

Современные экономические условия обуславливают необходимость поиска путей оптимизации хозяйственной деятельности организации. Для торговой организации наибольшую эффективность приносит внедрение мероприятий по увеличению товарооборота с одновременным сокращением издержек обращения.

Роль издержек обращения для торговых организаций значительна и поиск путей их снижения - одна из наиболее актуальных. Издержки обращения оказывают влияние на основной финансовый результат деятельности - прибыль, так как в количественном выражении прибыль является остаточным показателем, представляющим собой разность между валовым доходом и издержками обращения. Таким образом, можно утверждать, что издержки обращения являются инструментом регулирования процесса формирования прибыли через эффективное ценообразование. Каждая торговая организация стремится к сокращению удельных издержек обращения, но при этом необходимо сохранять ряд качественных характеристик: обслуживание, свойства товаров и т.п.

Также необходимо отметить, что бухгалтерский учет издержек обращения - это достаточно сложный процесс, требующий внимательного подхода, так как в конечном итоге учет издержек обращения влияет не только на конечные финансовые показатели, но и на правильное исчисление налоговых платежей.

Исходя из обусловленной актуальности рассматриваемой проблемы, выделяется цель работы - на основе учета и анализа обосновать направления снижения издержек обращения.

Для достижения цели поставлены следующие задачи:

1. определить место издержек обращения в хозяйственной деятельности организации;

2. определить задачи, требования и принципы организации бухгалтерского учета издержек обращения;

3. рассмотреть информационную базу и методологию анализа издержек обращения;

4. дать характеристику объекту исследования и определить особенности учетной политики;

5. провести анализ постановки учета издержек обращения;

6. провести анализ издержек обращения;

7. определить основные направления снижения издержек обращения.

Объектом настоящей работы является торговая организация - ОАО «Липецкоблснаб», ОАО «Липецкоблснаб» - достаточно крупная организация, специализирующаяся на оптовой торговле. В 2007-2008 гг. несмотря на рост товарооборота, конечные финансовые результаты ухудшились. И хотя показатели финансовой устойчивости и платежеспособности находятся в пределах нормативных значений, в прогнозной динамике наметился ряд проблем, решение которых лежит, прежде всего, в нахождении путей оптимизации издержек обращения.

Предмет работы - процессы формирования издержек обращения и их учет.

Впервые идея о бухгалтерском потоварно-групповом учете была высказана и научно обоснована М.И. Бакановым в ряде журнальных статей (1938 - 1940 гг.). Проблемы использования коммерческой калькуляции в сфере торговли анализировались в советской экономической литературе профессорами М.И. Бакановым, С.М. Капелюшем, Г.А. Гофманом, Ц. Кроном, В.А. Черновым и др.

Основные современные теоретические положения по учету и анализу издержек обращения представлены в работах таких авторов как Николаева Т.И., Егорова Н.Р., Козлова Е.В., Горшкова Т.В., Хамидуллина Г.Р., Патров В., Александрова О.А. и ряда других.

В литературе достаточно широко представлен управленческий анализ издержек обращения розничных торговых организаций, рассмотрены основные направления их сокращений. Для оптовых организаций, осуществляющих свою деятельность в быстроизменяющихся условиях целесообразно рассмотреть проблему снижения издержек обращения более глубоко.

Нормативно-правовая база работы - это законы, постановления, приказы, действующие на территории Российской Федерации.

Эмпирическую базу работы составили первичные документы, расчетные, оборотно-сальдовые ведомости, бухгалтерская (финансовая) отчетность и иная документация ОАО «Липецкоблснаб» за период 2007-2008 гг.

В работе использовались следующие научные методы: финансового анализа, синтеза, статистические (прогнозирования, индексные и др.), логистические, графический, аналитический и ряд других.

Основные положения, выносимые на защиту.

1. Основную долю в структуре издержек обращения составляют расходы на оплату труда и соответствующие им налоговые отчисления.

2. Проблемы оптимизации кадрового состава и сокращения транспортных расходов требуют разработки логистических мероприятий по совершенствованию управления материальными потоками.

3. На основании прогнозирования динамики оплаты труда сделан вывод о необходимости оптимизации издержек обращения в сфере управления персоналом.

4. Передача части основных средств в аренду позволит сократить издержки обращения, а полученный дохода направить на развитие основного вида деятельности.

5. Постановка системы бюджетирования издержек обращения позволит разрабатывать оптимальную стратегию торговой деятельности ОАО «Липецкоблснаб».

1. Теоретические аспекты учета и анализа издержек обращения в торговле

1.1. Место и роль издержек обращения в хозяйственной деятельности организации

В общем смысле под издержками обращения понимают денежную оценку затрат, произведенных продавцом в процессе продвижения товаров к покупателю за определенный период времени.

Уровень издержек обращения - один из основных показателей деятельности торговой организации. Роль издержек обращения для торговых организаций весьма значительна. Они оказывают влияние на прибыль, так как в количественном выражении прибыль является остаточным показателем, представляющим разность между валовым доходом и издержками обращения. В связи с этим издержки обращения можно определить как инструмент, с помощью которого организация регулирует процесс формирования прибыли, устанавливает размер торговой надбавки к цене реализуемого товара.

Деятельность торговой организации с момента ее создания связана с разнообразными затратами трудовых, материальных и финансовых ресурсов. По характеру затраты подразделяются на два вида - текущие и долговременные. Текущие затраты организации связаны с решаемыми в процессе хозяйственной деятельности тактическими задачами - закупкой, транспортировкой, хранением, подработкой, подсортировкой, упаковкой, рекламой, реализацией товаров и т.п.

Долговременные затраты (инвестиции) связаны с решением стратегических задач - строительством, реконструкцией, покупкой новых видов машин и оборудования и т.п.

Текущие затраты торговой организации представлены в основном издержками обращения. Под издержками обращения понимаются выраженные в денежной форме затраты трудовых, материальных и финансовых ресурсов на осуществление торгово-производственной деятельности организации [27, 150].

Если рассматривать издержки обращения с точки зрения принятия экономических решений, то издержки - это всегда альтернативные расходы, то есть альтернативная стоимость (ценность) ресурсов при наилучшем альтернативном варианте их применения. Торговое предприятие должно иметь четкое представление об эффективности каждого вида затрат.

Издержки обращения имеют важное социальное значение, так как за их счет выплачиваются установленные законодательством социальные платежи.

По своей экономической сущности издержки обращения условно подразделяются на чистые и дополнительные. Чистые издержки обращения - это затраты торговой организации, связанные с торговым обслуживанием, с продажей товара и сменой форм стоимости. Эти затраты общественно необходимы, по своей сути в рыночных условиях производительны и создают новую потребительную стоимость - торговую услугу. Они возмещаются за счет цены торговой услуги - торговой надбавки.

Дополнительные издержки обращения - это затраты торгового предприятия по выполнению операций, связанных с предложением процесса производства в сфере обращения, преобразованием производственного ассортимента в торговый: затраты на транспортировку, хранение, доработку, фасовку, упаковку товаров и т.п. Товар как потребительная стоимость сохраняется, преобразуется, доводится до потребителя при одновременном увеличении их стоимости. бухгалтерский издержки затраты

Различные виды издержек по-разному реагируют на процессы товародвижения и реализации товаров. Их формирование имеет свою специфику. Чтобы иметь возможность контролировать и анализировать издержки обращения в организации, необходимо их классифицировать.

Издержки обращения классифицируют по следующим основным признакам:

- по видам затрат;

- по степени целесообразности понесенных затрат;

- по степени зависимости от изменения объема товарооборота;

- по способу отнесения на конкретные результаты деятельности и другим признакам.

По видам затрат издержки обращения подразделяются на элементы и статьи. Экономическим элементом принято называть первичный однородный вид затрат на реализацию товаров, который на уровне торговой организации невозможно разложить на составные части.

В соответствии со ст. 253 НК РФ [2] для всех организаций установлена единая и обязательная группировка расходов по экономическим элементам.

Материальные расходы - стоимость израсходованных (потребленных) в процессе операционной деятельности торговых организаций материалов и комплектующих изделий некапитального характера, топливно - смазочных материалов, строительных материалов и запасных частей для проведения ткущего ремонта основных средств и других внеоборотных активов, тары и тарных материалов, товаров для собственного использования (без последующей продажи) или отобранных для оценки качества и некоторые другие аналогичные текущие материальные расходы.

К расходам на оплату труда относятся все виды выплат основной и дополнительной заработной платы штатных и внештатных работников торговой организации, относимых на издержки обращения. Формы материального стимулирования персонала за счет прибыли в состав текущих затрат не включаются.

Суммы начисленной амортизации включают величину амортизационных отчислений, начисленную исходя из балансовой стоимости основных средств и норм амортизационных отчислений, учитывая установленные группы амортизируемого имущества и порядок расчета сумм амортизации.

В прочие расходы включают все прочие виды издержек обращения торговой организации.

Перечень статей издержек обращения устанавливается организацией самостоятельно в соответствии со ст. 252 НК РФ [2]. При этом возможно использование номенклатуры из основных статей издержек, рекомендованных Методическими рекомендациями по учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом и Минфином России 20 апреля 1995 г. №1-550, 32-2.

В Методических рекомендациях номенклатура затрат включает 14 статей, в том числе статью «Расходы по оплате процентов за пользование займом». Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» [10] затраты по оплате процентов за пользование займом относятся к операционным расходам и поэтому учитываются в составе прочих расходов. В связи с этим данный вид расходов в настоящее время не учитывается в составе издержек обращения.

Организация может сократить, объединив отдельные статьи, или расширить, выделив из прочих расходов отдельные статьи, номенклатуру статей издержек обращения.

При построении учетной номенклатуры статей расходов организации должны принимать во внимание общее значение статьи, трудоемкость, возможность ее четкого выделения и отражения специфических особенностей хозяйственно-финансовой деятельности данной организационно-правовой формы организации.

По степени зависимости от изменения объема товарооборота издержки обращения подразделяются на постоянные и переменные. Практическая ценность такого деления состоит в следующем:

- во-первых, оно способствует решению задачи регулирования массы и прироста прибыли на основе относительного снижения издержек при росте товарооборота;

- во-вторых, такая классификация позволяет определить окупаемость затрат, т.е. «запас финансовой прочности» предприятия;

- в-третьих, выделение постоянных затрат дает возможность использовать метод маржинальной прибыли (валовой доход минус переменные затраты) для определения размера торговой надбавки.

Постоянные издержки обращения представляют собой виды затрат, которые в каждый дынный момент не зависят непосредственно от величины и структуры товарооборота. К ним относятся: расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря; амортизация основных средств; износ санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов; расходы на оплату труда административно-управленческого персонала; ряд элементов затрат по статье « Прочие расходы». Эти издержки обращения являются постоянными только в коротком периоде деятельности. Они не зависят от объемов реализации до тех пор, пока не потребуется их дальнейшее увеличение, а тем самым - увеличение производственных мощностей, численности персонала.

Средние постоянные издержки (сумма постоянных издержек в расчете на единицу товарооборота) по мере роста объема товарооборота имеют тенденцию к снижению. Поэтому увеличение товарооборота, при прочих равных условиях, ведет к снижению уровня издержек обращения по предприятию.

Доля постоянных затрат в совокупных издержках составляет значительную величину в тех организациях, где не обеспечивается полностью использование всех мощностей. Поэтому очень важно последовательно добиваться увеличения товарооборота, чтобы полностью загрузить мощности (торговые площади) и тем самым минимизировать удельные затраты.

Переменными называются издержки обращения, величина которых находится в непосредственной зависимости от объема и структуры товарооборота. Сущность этих издержек можно выразить и так: к переменным относятся издержки, связанные с использованием производственных факторов, величина которых определяется изменением реализации товаров (услуг). К данным издержкам относятся: транспортные расходы; расходы на топливо; газ, электроэнергию для производственных нужд; расходы на хранение; подработку; подсортировку и упаковку товаров; расходы на рекламу; потери товаров и технологические отходы; расходы на тару; расходы на оплату труда торгово-оперативного персонала; ряд элементов затрат по статье «Прочие расходы».

Отчисления на социальные нужды относятся на переменные и постоянные издержки пропорционально соответствующим суммам расходов на оплату труда.

Характер зависимости переменных издержек обращения от объема продаж имеет различную степень эластичности. В тех случаях, когда переменные издержки изменяются в одинаковых с объемом товарооборота пропорциях (коэффициент эластичности между ними равен единице), их называют пропорциональными издержками обращения. К ним относятся заработная плата торгово-оперативного персонала, транспортные расходы и др.

Большая часть переменных издержек обращения при нормальных условиях хозяйствования изменяется в одном направлении с изменениями объема товарооборота, но в относительно меньшей степени (коэффициент эластичности между показателями меньше единицы).

Механизм формирования суммы прибыли торговой организации построен на ее зависимости от оптимизации соотношения постоянных и переменных издержек обращения. Это соотношение может рассматриваться как один из основных факторов формирования суммы прибыли от реализации товаров, воздействуя на который можно получить необходимые результаты.

По степени целесообразности понесенных затрат выделяют полезные (дающие полезный результат) и бесполезные (бесполезные издержки полезного результата не дают, но они бывают неизбежными в процессе осуществления организацией своей деятельности) издержки обращения.

По способу отнесения на конкретные результаты деятельности (реализацию конкретных групп товаров, деятельность конкретных подразделений) издержки обращения делятся на прямые и косвенные.

Прямые издержки - это затраты, которые в полном объеме могут быть отнесены к тому или иному конкретному результату деятельности организации. Косвенные издержки не могут быть в полном объеме отнесены к тому или иному результату деятельности организации, что связано с комплексностью их осуществления организацией в целом или его структурными подразделениями.

Уровень издержек обращения является одним из важнейших качественных показателей торговых организаций, который характеризует издержкоемкость осуществления торговой деятельности.

Уровень издержек можно считать обобщающим показателем оценки эффективности использования ресурсов: основных фондов, оборотных средств, труда. Оптимальное значение этого показателя соответствует наиболее рациональному сочетанию используемых ресурсов. Не следует стремиться к обязательному снижению уровня издержек, так как это может привести к снижению качества обслуживания и в конечном итоге к снижению объемов продаж и прибыли. Повышение суммы и уровня затрат оправдано, когда это способствует ускорению оборачиваемости товаров, повышению престижа организации и увеличению его доли в емкости рынка.

В заключения анализа, понятия, состава, места и роли издержек обращения в торговой деятельности организации рассмотрим систему факторов, не зависящих от деятельности организации, но влияющих на издержки обращения: темпы инфляции в стране, уровень развития отдельных сегментов потребительского рынка, изменение уровня государственных арендных ставок, а также видов и ставок налоговых платежей, входящих в состав издержек обращения, и др.

1.2. Задачи, требования и принципы организации бухгалтерского учета издержек обращения

Основным видом деятельности торговых организаций является оптовая и розничная торговля собственным или комиссионным товаром. [24, 567.]

Учет издержек обращения в торговых организация в целях бухгалтерского учета регламентирован ПБУ 10/99, а также Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом Российской Федерации по торговле 20 апреля 1995 г. №1-550/32-2.

Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами на продажу признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и/или возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Таким образом, к издержкам обращения относят затраты торговой организации, связанные с продажами товаров и содержанием аппарата управления: заработная плата и премии персонала, социальный налог в доле, причитающейся в Пенсионный фонд, на социальное, медицинское страхование; затраты на служебные командировки внутри страны и за рубежом; хозяйственные и канцелярские расходы; торгово-операционные расходы; суммы амортизации основных средств, нематериальных активов, оплата информационных услуг.

В учетной политике организации обозначается способ учета издержек обращения, определяются субсчета к счету 44.1 «Издержки обращения», определяется порядок распределения прямых расходов на остаток нереализованных товаров, определяется способ начисления амортизации.

Основанием для отражения произведенных расходов являются такие первичные документы, как табеля учета использования рабочего времени, счета поставщиков, требования, справки бухгалтерии и ведомости по начислению амортизации основных средств и нематериальных активов, акты о выполнении работ сторонними организациями.

В организациях торговли расходы, связанные с обычными видами деятельности, отражаются на дебете счета 44.1 «Издержки обращения» [28, 146].

По дебету счета 44.1 "Издержки обращения" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи". При частичном списании подлежат распределению:

- в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям);

- в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);

- в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, - в дебет счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 "Животные на выращивании и откорме" (расходы по заготовке скота и птицы).

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Аналитический учет по счету 44.1 "Издержки обращения" ведется по видам и статьям расходов. В таблице 1 представлена корреспондеция счета 44.1 «Издержки обращения» с другими счетами

Таблица 1 - Корреспонденция счета 44.1 «Издержки обращения» со счетами

По дебету	По кредиту
02 Амортизация основных средств	10 Материалы
04 Нематериальные активы	11 Животные на выращивании и откорме
05 Амортизация	15 Заготовление и приобретение материальных ценностей
10 Материалы	45 Товары отгруженные
16 Отклонение в стоимости материальных ценностей	76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
19 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям	79 Внутрихозяйственные расчеты
23 Вспомогательные производства	90 Продажи
29 Обслуживающие производства и хозяйства	94 Недостачи и потери от порчи ценностей
41 Товары	99 Прибыли и убытки
42 Торговая наценка
43 Готовая продукция
60 Расчеты с поставщиками и подрядчикам
68 Расчеты по налогам и сборам
69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению
70 Расчеты с персоналом по оплате труда
71 Расчеты с подотчетными лицами
76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
79 Внутрихозяйственные расчеты
94 Недостачи и потери от порчи ценностей
96 Резервы предстоящих расходов
97 Расходы будущих периодов

Во всех организациях расходы подразделяются на две группы: по обычным видам деятельности и прочие. Согласно п.8 ПБУ 10/99 должна быть обеспечена группировка расходов по обычным видам деятельности по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Для управленческих целей следует вести учет затрат по отдельным структурным подразделениям (складам, магазинам и т.п.), что позволит проводить анализ эффективности работы этих подразделений.

Для целей налогообложения прибыли целесообразно учитывать расходы с подразделением их на уменьшающие и не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в частности, в пределах и сверх нормативов. Этого можно добиться путем введения отдельных субсчетов к счету 44 [28, 147].

В соответствии с ПБУ 10/99 организации торговли имеют право выбрать один из двух вариантов списания расходов по продажам:

1) полностью в текущем отчетном периоде;

2) пропорционально стоимости реализованных товаров.

Следует учесть, что в бухгалтерском учете распределению подлежат только транспортные расходы. При этом сумма издержек обращения, приходящихся на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров в организациях, осуществляющих свою уставную деятельность в соответствии с учредительными документами в торговле, снабжении и иной посреднической деятельности, учитывается на счете 44 и включается в статью «Незавершенное производство».

Далее рассмотрим фрагменты журнала хозяйственных операций счета 44 «Расходы на продажу» (табл. 2).

Таблица 2 - Фрагмент журнала хозяйственных операций

№ п/п	Дата, документ	Содержание операций	Д	К	Сумма
Январь
		Продажи
17	30.01. С/ф 24	Оприходована услуга по аренде	44.1	76.1	3050-85
		Заработная плата
20	30.01. РПВ - 1	Начислена з/п за январь	44.1	70	16600-00
		Удержан НДФЛ	70	68.1	531-00
		Начислен ЕСН в ПФ - 6%	44.1	69.2	996-00
		Начислен ЕСН в ФСС - 3.2%	44.1	69.1	133-00
		Начислен ЕСН в ФФОМС - 0,8%	44.1	69.3	332-00
		Начислен ЕСН в ТФОМС - 2%	44.1	69.3	564-00
		Начислено в ПФ (страх.)	44.1	69.2	2084-00
		Начислено в ПФ (накопит.)	44.1	69.2	240-00
		Начислено в ФСС (травм.) - 0,2%	44.1	69.1	33-00
…		Итоги
22	31.01. Расчет	Списываются расходы на продажу	90.2	44.1	23999-85

Помимо представленных в таблице 2 примеров хозяйственных операций могут быть составлены следующие проводки (таблица 3).

Таблица 3 - Примеры бухгалтерских проводок

№ п/п	Д	К	Хозяйственная операция
1	44.1	02.1	Начислена амортизация на основное средство
2	44.1	76.5	Выполнены работы (услуги)
3	44.1	10.11	Начислена амортизация на спецодежду
4	44.1	23	Списаны услуги вспомогательных производств
5	44.1	68	Начислены налоги
6	90.2	44.1.3	Списаны транспортные расходы
7	94	44.1	Выявлена недостача и потеря от порчи ценности
8	44.1	96.1	Образован резерв предстоящих расходов
9	44.1	76к	Начислено комиссионное вознаграждение

Все проводки по хозяйственным операциям осуществляются на основании документов: договоров (в том числе подрядов), локально сметных расчетов, актов о приемке выполненных работ (унифицированная форма №КС-2), счетов-фактур, расчетно-платежных ведомостей, ведомостей расхода ГСМ, путевых листов и т.п.

Основными регистрами синтетического и аналитического учета издержек обращения являются следующие:

- Главная книга;

- журналы-ордеры по счетам расходов;

- сводная карточка учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

- разработочные таблицы «Расчет износа (амортизации) основных средств»;

- регистр «Расчет остатка транспортных средств»;

- другие.

В конце месяца издержки обращения, как правило, списываются на счет 90.2 «Себестоимость продаж». В конечном итоге издержки обращения включаются в строку 030 «Коммерческие расходы» формы №2 «Отчет о прибылях и убытках».

Учет издержек обращения в целях налогообложения регламентируется ст. 320 Налогового кодекса [2]. В соответствии с этой статьей организации, осуществляющие оптовую, мелокооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее в соответствие со ст.320 НК РФ - издержки обращения) с учетом следующих особенностей.

В течение текущего месяца в сумму издержек обращения включаются расходы покупателя на товаров на доставку товаров, в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, складские и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров. К издержкам обращения не относится стоимость покупных товаров, которая учитывается при их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Прямые расходы подлежат распределению между реализованными товарами и остатком непроданных товаров, то есть для целей налогообложения в обязательном порядке должен составляться расчет издержек обращения на остаток товара [28, 148].

Пример расчета издержек обращения на остаток товара представлен в таблице 4.

Таблица 4 - Пример расчета издержек обращения на остаток товара

№ п/п	Показатель	Расчет
1	Сумма транспортных расходов	7000 руб. + 23000 руб. = 30000 руб.
2	Сумма товаров реализованных и остатка товаров на конец месяца	181000 руб. +49000 руб. = 230000 руб.
3	Средний процент издержек	30000 руб.: 230000 руб. * 100% =13%
4	Сумма издержек (транспортных расходов), приходящихся на остаток нереализованных товаров	49000 руб. * 13% = 6370 руб.
5	Оставшаяся сумма издержек обращения	7000 руб. + 48940 руб. - 6370 руб. = 49570 руб.
6	Д90.2 К44.1	49750 руб.

При проведении аудиторской проверки в части формирования издержек обращения используются вопросники, таблицы тестирования, в которых должна быть дана оценка фактора, свидетельствующая о степени надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Форма таких таблиц представлена ниже (таблица 5).

Таблица 5 - Оценка надежности системы бухгалтерского учета (фрагмент)

Фактор	Оценка факторов (B,C,H)	Примечание
Форма ведения бухгалтерского учета
Автоматизация учета в части учета издержек
Обеспечение высокого уровня аналитики при учете издержек
Организация документооборота в части документов, отражающих процесс формирования издержек
Соответствие учетной политики требованиям нормативных документов
Порядок документирования хозяйственных операций, касающихся формирования и учета издержек
Порядок формирования и использования резервов предстоящих расходов
Порядок отражения операций в регистрах учета, касающихся учета издержек

По каждому виду издержек обращения может соответствовать отдельный компонент аудиторской проверки (аудит основных средств, аудит учетной политики, аудит оплаты труда и т.п.)

Рассмотрим пример. При проверке затрат, включаемых в издержки обращения, а затем в себестоимость, установлено, что снабженец В.П. Иванов использует личный автомобиль (марка ВАЗ - 2121) в служебных целях. В.П. Иванов получил в 2008 году по данным кассовых, других платежных документов 10500 руб., в том числе: ежемесячная компенсация за 12 месяцев составила 2800 руб.; стоимость текущего ремонта в сентябре - 2200 руб.; стоимость ГСМ (бензин) - 5500 руб. Вся сумма 10500 руб. включена в расходы в целях бухгалтерского учета при расчете налогооблагаемой прибыли, корректировки отсутствуют. В организации отсутствует приказ об использовании личного автотранспорта и состав (смета) выплат. При проверке расходов организации установлено нарушение требований ПБУ 10/99 25 НК РФ. В составе расходов, по данным аудируемого лица, отражена компенсация работнику организации за использование личного автомобиля (марки ВАЗ - 2121) в служебных целях в сумме 10500 руб., в соответствии с письмом Минфина России «Об условиях выплаты компенсаций работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок». Для получения компенсации работник должен предоставить в бухгалтерию личное заявление; копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке; копию доверенности, заверенную в установленном порядке при использовании легкового автомобиля по доверенности собственника. Основанием для выплаты компенсации работнику служит приказ руководителя организации, в котором предусматриваются размеры этой компенсации. При устранении данных замечаний согласно ст. 264 НК РФ, постановления Правительства от 15.11.02 №828 данные расходы будут отнесены к прочим расходам.

Таким образом, аудит издержек обращения заключается в проверке достоверности отнесения определенных расходов на издержки обращения.

1.3. Информационная база и методология анализа издержек обращения

Анализ издержек обращения представляет первый этап управленческого анализа торговых организаций. Оценка наличия и движения издержек обращения проводится в разрезе стадий, отражающих информационное обеспечение управленческого анализа, анализ динамики издержек, их факторный анализ и совершенствование современной практики анализа издержек обращения в торговых организациях.

Информационное обеспечение анализа содержит два относительно независимых элемента: документальное обеспечение и компьютерное (в том числе программное) обеспечение анализа издержек обращения. В свою очередь, документальная база анализа издержек обращения включает данные учетных регистров (журналов-ордеров, оборотно-сальдовых ведомостей и пр.), данные сч. 44 «Расходы на продажу» и его субсчетов, сведения экономического анализа, статистические данные, отчетность (форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках», соответствующие строки формы № 5), данные предыдущих проверок и т.д. Компьютерное обеспечение представляет сложный информационно-технический комплекс, в состав которого входят компьютерные сети, офисное оборудование, программные продукты и иные элементы.

Основным требованием, предъявляемым к информационной базе анализа издержек обращения, является ее рациональность, под которой мы понимаем качество информации, ее адекватность запросам пользователей[36].

Целью анализа издержек обращения является оценка их с позиции рациональности и выявление возможностей по их экономии в текущем и предстоящих периодах. Рациональным считается такое использование затрат, которое способствует непрерывному росту товарооборота и получению прибыли [27, 166].

Основные задачи анализа издержек обращения заключаются в выявлении тенденций изменения их суммы и уровня в предплановом периоде, определении размеров отклонения фактических от плановых показателей, а также выяснении основных причин, вызвавших эти отклонения.

Анализ издержек обращения торгового предприятия целесообразно проводить в следующем порядке:

- изучение состояния и динамики издержек обращения; выявление их относительной экономии (перерасхода);

- изучение состава и структуры издержек обращения;

- рассмотрения факторов, влияющих на издержки обращения;

- изучение издержек обращения в разрезе отдельных статей и видов расходов;

- обобщение полученных результатов и разработка мероприятий, связанных с экономией издержек обращения.

Анализ издержек обращения начинают с сопоставления фактических данных с плановыми и данными прошлых периодов. Разница между фактической и плановой суммой издержек обращения (в динамике) представляет собой абсолютное отклонение (экономию или перерасход). На основе абсолютных данных нельзя сделать объективные выводы о выполнении плана и динамике издержек обращения: с увеличением объема товарооборота сумма издержек обращения растет и, наоборот, с уменьшением объема товарооборота сумма издержек обращения снижается. Поэтому анализ издержек обращения увязывают с изучением товарооборота. Это означает, что оценка расходов дается не только по их сумме, но и по уровню в процентах к обороту. Отклонение по уровню издержек обращения (от плана или от данных прошлых периодов) называется размером снижения или повышения их уровня. Он показывает, на сколько процентов к товарообороту фактический уровень расходов выше или ниже базисного.

Интенсивность изменения уровня расходов характеризуется темпами их снижения или повышения и измеряется как отношение размера изменения уровня издержек к базисному уровню, выраженное в процентах. Тем изменения издержек показывает, на сколько процентов снизился или повысился уровень издержек обращения по отношению к базисному, если последний принять за 100%.

В процессе анализа сопоставляют темпы изменения товарооборота и затрат. Если темпы роста товарооборота опережают увеличение суммы издержек, то обеспечивается снижение их уровня. Информация о среднегодовых темпах изменения издержек обращения и товарооборота в дальнейшем должна быть использована при разработке плана издержек обращения.

Расчет абсолютной суммы экономии (перерасхода) издержек обращения должен быть дополнен расчетом относительной экономии (перерасход). Относительная экономия отражает изменение затрат в сравнении с изменением товарооборота. Ее расчет связан с тем, что размер условно-переменных издержек изменяется с изменением товарооборота, и рост товарооборота должен опережать увеличение затрат. Эта сумма опережения и отражает относительную экономию. Относительная экономия издержек обращения свидетельствует об эффективном использовании совокупных ресурсов на предприятии.

Существуют два основных способа расчета относительной экономии (перерасхода) издержек обращения. В практической деятельности чаще всего относительная экономия (перерасход) определяется умножением величины товарооборота на размер изменения уровня издержек обращения и делением на 100:

(1)

где - сумма относительной экономии (перерасхода) издержек обращения, руб.;

- фактический объем товарооборота отчетного года, руб.;

- размер изменения уровня издержек обращения, %.

Второй метод основан на использовании в расчете скорректированной суммы затрат, для получения которой издержки отчетного периода приводятся к сопоставимой относительно базисного периода величине. Плановую сумму издержек, скорректированную на фактический товарооборот, можно рассчитать по формуле

, (2)

где - плановая сумма условно-переменных издержек обращения, пересчитанная с учетом фактического товарооборота;

- плановая сумма соответственно условно-переменных и условно-постоянных издержек обращения, руб.;

- темп изменения товарооборота,%;

или по формуле 3

, (3)

где - плановый уровень условно-переменных издержек обращения, %;

- фактический товарооборот, тыс. руб.

Разность между фактической и скорректированной суммами издержек обращения является относительной экономией (перерасходом) издержек обращения:

, (4)

где - сумма относительной экономии (перерасхода) издержек обращения, руб.;

- фактическая сумма издержек в отчетном периоде, руб.

Для оценки издержек обращения могут применяться такие показатели, как уровень издержкоотдачи (затратоотдачи) и уровень рентабельности.

Уровень издержкоотдачи является обратным по отношению к уровню издержек обращения и исчисляется отношением товарооборота к сумме издержек обращения. Он характеризует объем товарооборота, приходящийся на единицу издержек обращения предприятия, т.е. свидетельствует о результативности его текущих затрат.

Уровень рентабельности издержек обращения является одним из важных показателей эффективности текущих затрат торгового предприятия. Он определяется как отношение суммы прибыли к сумме издержек обращения, выраженное в процентах.

Расчет основных показателей, необходимых для анализа издержек обращения представлен в таблице 3.

Анализ издержек обращения за год дополняют их изучением по кварталам и месяцам. Такой анализ помогает полнее выявить и мобилизовать резервы сокращения торговых расходов.

Таблица 6 - Методика и этапы проведения анализа издержек обращения

Показатель	Расчетная формула	Экономический смысл
Абсолютный перерасход (или экономия) издержек обращения	, где - абсолютный перерасход (или экономия) издержек обращения - абсолютная сумма издержек обращения в отчетном периоде - абсолютная сумма издержек обращения в базисном периоде	Характеризует, во что обходится конкретному предприятию товародвижение
Относительный уровень издержек обращения	, где - относительный уровень издержек обращения, % - абсолютная сумма издержек обращения за определенный период - товарооборот предприятия за тот же период	Обобщающий показатель оценки эффективности использования ресурсов. Показывает долю издержек обращения в объеме товарооборота предприятия
Размер снижения (или повышения) уровня издержек обращения	, где - размер снижения (или повышения) уровня издержек обращения - фактический уровень издержек обращения в отчетном периоде - уровень издержек обращения в базисном периоде	Показывает, на сколько процентов к товарообороту фактический уровень издержек обращения выше или ниже базисного
Тем изменения издержек обращения	, где - темп изменения издержек обращения	Характеризует интенсивность изменения уровня издержек обращения. Показывает, на сколько процентов изменился фактический уровень издержек обращения по отношению к базисному, если последний принять за 100%
Относительная экономия (или перерасход) издержек обращения	, , Где - сумма относительной экономии (или перерасхода) издержек обращения - фактическая сумма издержек обращения за отчетный период	Рассчитывается для сравнения величины издержек обращения, полученной фактически, с величиной издержек, которая наблюдалась бы при фактическом товарообороте и сохранении их базисного уровня
Издержкоотдача (затратоотдача) издержек обращения	, где - издержкоотдача, руб. - товарооборот предприятия за определенный период сумма издержек обращения за тот же период	Свидетельствует о результативности текущих затрат. Показывает объем товарооборота, приходящийся на единицу издержек обращения

Для изучения изменений издержек обращения в динамике фактические данные за анализируемый период сопоставляют не только с данными за прошлый период, но и за ряд прошлых периодов. Сопоставление фактических издержек обращения торгового предприятия с расходами других однотипных предприятий позволяет выявлять, изучать и обобщать опыт лучших подразделений по рациональному использованию экономического потенциала.

Следующим этапом анализа является изучение состава и структуры расходов, соблюдения сметы по отдельным видам затрат. Сначала должны изучаться статьи, занимающие наибольший удельный вес в издержках обращения, и условно-постоянные расходы. Оценку выполнения сметы издержек обращения по условно-переменным статьям следует давать по их уровню, а по условно-постоянным - по абсолютной величине. Такое постатейное ознакомление с соблюдением сметы и динамики расходов покажет, на какие статьи издержек обращения следует обратить внимание.

В первую очередь должны изучаться статьи, которые занимают основное место в расходах предприятия и по которым наблюдаются необоснованно высокие темпы роста. В процессе последующего анализа следует выяснить причины установленных отклонений, выявить, изучить и мобилизовать резервы снижения расходов при повышении качества обслуживания покупателей.

В составе издержек обращения видное место занимают расходы, связанные с содержанием материально-технической базы предприятия, расходы на аренду, содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря; амортизация основных средств; износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов; расходы на ремонт основных средств. В процессе анализа необходимо оценить целесообразность расходов по аренде магазинов или оборудования, изыскивать возможности экономии расходов на содержание помещений (выбор топлива и систем отопления, оптимизация расходов на электроэнергию и т.п.), изучить порядок амортизации основных фондов и определить, как улучшить использование амортизации в интересах обеспечения более эффективного использования основных средств.

Для объективной оценки выполнения плана и динамики издержек обращения необходимо детально и глубоко проанализировать влияние факторов на их размер.

При анализе выполнения плана издержек обращения обычно изучают влияние:

- степени выполнения плана товарооборота;

- изменения состава и структуры товарооборота;

- изменения товарооборачиваемости;

- изменения розничных цен на товары, тарифов и ставок за услуги, цен на материальные ценности;

- изменения производительности труда.

Одним из основных факторов, влияющих на уровень и сумму издержек обращения, является объем товарооборота. С его ростом, как правило, увеличивается общая сумма расходов по условно-переменным статьям. Уровень расходов тоже может повыситься. Условно-постоянные затраты с увеличением объема продаж практически растут незначительно в сумме, но уровень их может снижаться или остаться неизменным.

Разность между фактической и скорректированной суммами издержек обращения показывает влияние на расходы прочих факторов.

Большое влияние на издержки обращения оказывают изменения состава и структуры товарооборота. Изменение в составе товарооборота доли мелкооптовой продажи, которая менее издержкоемка, приводит к изменению уровня издержек обращения.

Товарная структура оборота и сдвиги в нем оказывают значительное влияние на величину расходов торгового предприятия. Установлено, что расходы на реализацию продовольственных товаров примерно в 1,5-2 раза больше расходов на реализацию непродовольственных. Наиболее высок уровень издержек обращения при продаже овощей, картофеля, алкогольных напитков, молочных продуктов и хлебобулочных изделий. В группе непродовольственных товаров более издержкоемкими являются хозяйственные товары и товары культурно-бытового назначения длительного пользования. Поэтому увеличение доли в общем объеме продаж более издержкоемких товаров оказывает влияние на рост уровня издержек обращения по предприятию в целом, и, наоборот, уменьшение этой доли приводит к снижению общего уровня расходов.

Влияние изменения структуры товарооборота на уровень издержек обращения измеряется приемом разниц с применением способа процентных чисел.

Потоварные издержки обращения можно рассчитать самостоятельно, используя различные методы исчисления издержкоемкости реализации товаров. Если на предприятии не ведется учет прямых затрат по отдельным товарным группам, то расходы на реализацию товарной группы рассчитывают пропорционально структуре продаж. Другой способ заключается в том, что издержки определяются по данным выборочного наблюдения за определенные периоды времени. Третий способ состоит в установлении корреляционной зависимости между общим уровнем издержек и удельным весом данной товарной группы в товарообороте.

На издержки обращения значительное влияние оказывает изменение товарооборачиваемости. При ускорении товарооборачиваемости относительно снижаются товарные запасы, и, как результат, уменьшаются потери в пределах и сверх норм, расходы по хранению товаров и некоторые другие издержки обращения.

Снижение или повышение розничных цен на товары оказывает влияние на издержки обращения, так как сумма ряда статей расходов (на аренду, содержание, амортизацию, ремонт основных средств и др.) не находится в прямой зависимости от изменения розничных цен.

Повышение цен ведет к росту товарооборота, и, следовательно, к снижению уровня издержек обращения.

Изменение тарифов и ставок за услуги, цен на материалы, электроэнергию, топливо и горючее оказывает определенное влияние на соответствующие статьи и виды расходов. При повышении или снижении тарифов, ставок и цен пересчет издержек обращения в сопоставимые показатели производится по каждому виду расходов в отдельности (индексным методом). Обычно пересчитываются фактические расходы в сопоставимые тарифы, ставки и цены делением их на средний индекс цен (тарифов или ставок).

Снижение или рост издержек обращения за счет изменения цен, тарифов или ставок не характеризует эффективность работы торгового предприятия, так как изменение цен в основном связано с влиянием факторов внешней среды.

Изменение производительности труда влияет на объем товарооборота и через него- на уровень издержек обращения, если при этом рост производительности труда опережает рост средней заработной платы, то обеспечивается относительная экономия по важнейшей статье «Расходы на оплату труда».

При проведении факторного анализа издержек обращения необходимо учитывать, что влияние отдельных факторов не всегда можно измерить количественно-особенно это касается факторов макросреды. В такой ситуации для оценки их воздействия на расходы предприятия используют метод экспертных оценок.

На заключительном этапе анализа обобщаются полученные результаты всех произведенных расчетов и разрабатываются основные направления обеспечения на предприятии режима экономии. Под режимом экономии следует понимать систему форм и методов планомерного сокращения затрат материальных, трудовых и финансовых ресурсов относительно получаемого полезного результата.

Среди мероприятий, связанных с совершенствованием управления товарооборотом на предприятии, наибольший эффект в экономии издержек обращения дают: повышение в составе товарооборота удельного веса мелкооптовой продажи товаров; увеличение в общем объеме реализации удельного веса продажи товаров с низким уровнем издержкоемкости; обоснованное нормирование потребности в товарных запасах в разрезе отдельных товарных групп; снижение удельного веса товарных запасов с высоким периодом обращения в днях в общей сумме товарных запасов; обеспечение достаточной широты и высокой устойчивости ассортимента товаров.

К мероприятиям, связанным с совершенствованием управления торгово-технологическими процессами на предприятии и дающими наибольший эффект в экономии издержек, относятся: сокращение дальности перевозок товаров; использование прогрессивной технологии транспортирования и продажи товаров; внедрение прогрессивных методов продажи; сокращение звенности и рационализация потоков товародвижения внутри торгового предприятия.

Снижению нерациональных расходов способствуют также мероприятия, направленные на совершенствование управления использованием материально-технической базы предприятия, рациональное размещение оборудования, создание дополнительных рабочих мест, выбор оптимального режима работы.

Далее остановимся на прогнозировании и планировании издержек.

Подходы к прогнозированию и планированию издержек обращения во многом идентичны. Основными методами прогнозирования и планирования издержек обращения по отдельным статьям являются; опытно-статистический метод; технико-экономические расчеты, основанные на использовании норм, нормативов и лимитов; прямые расчеты издержек обращения по статьям исходя из базисной величины с учетом особенностей формирования и тенденций изменения отдельных элементов затрат; экономико-математическое моделирование путем учета влияния основных факторов на уровень расходов по статьям и в целом по предприятию.

Одним из принципов разработки планов является оптимизация их показателей. Соответственно этому плановые уровни и сумма издержек обращения должны представлять собой величину рациональных расходов. Уменьшение этих расходов является одним из условий снижения розничных цен и укрепления своих позиций на рынке в условиях конкуренции. Поэтому при наличии нерациональных расходов и потерь их размер по уровню и соответственно сумме должен быть выше плановых показателей. На практике завышенные плановые уровень и сумма расходов на продажу не позволяют при сопоставлении с ними фактических показателей дать правильную оценку процессу расходования средств

Предприятия должны выполнять расчеты ожидаемых изменений издержек обращения в предстоящем периоде. Такие расчеты позволяют увязать перспективы развития материально-технической базы, подготовки кадров и достижение высоких конечных результатов с финансовым ресурсами и служат основой совершенствования планирования издержек обращения.

...