Облік нематеріальних активів

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вступ

нематеріальний актив облік

Останнім часом приділяється значна увага використанню об'єктів нематеріальних активів у господарській діяльності підприємства як потенційного джерела отримання економічних вигод. Інтелектуальна власність є відносно новим об'єктом бухгалтерського обліку, що зумовлено нематеріальною природою, особливостями правової охорони та відображенням її у складі активів. Значна частина об'єктів інтелектуальної власності тільки починає бути учасниками господарського обороту, що вимагає постійного перегляду та вдосконалення методики бухгалтерського обліку з метою врахування всієї різноманітності й різнорідності об'єктів. Розвитку теорії і практики питань бухгалтерського обліку нематеріальних активів присвячені роботи Е. Бобрової, М. Кнухової, І. Павлюка, Г. Нашкерської, Ф. Бутинця, А. Лаврова, Л. Котенка, С. Поленова та інших.

У той же час, глибокі і всебічні теоретичні дослідження в даній галузі з комплексним аналізом як вітчизняної, так і міжнародної облікової практики досить рідкісні, а іноді, і зовсім відсутні. У більшості робіт в неповній мірі дається критичний аналіз існуючих теоретико-методологічних основ і практичної багатоаспектності обліку даного виду активів, недостатня увага приділяється питанням вдосконалення методології та практики бухгалтерського обліку нематеріальних активів. Вищенаведене свідчить про актуальність обраної теми курсової роботи і зумовило вибір основних напрямків роботи.

Метою курсової роботи є дослідження обліку нематеріальних активів на підприємстві і розробка пропозицій стосовно шляхів удосконалення даного питання.

Для досягнення поставленої мети визначені наступні завдання:

? розглянути питання аналітичного та синтетичного обліку нематеріальних активів згідно з П(С) БО, документальне оформлення операцій з їх руху та використання на підприємстві;

? дослідити економічну характеристику категорії «нематеріальні активи», а також загальні принципи побудови їх обліку на підприємстві;

? вивчити види нематеріальних активів згідно з різноманітними підходами до їх класифікації;

? розглянути питання щодо оцінки та переоцінки нематеріальних активів;

? розглянути питання щодо інвентаризації нематеріальних активів;

? розробити пропозиції щодо вдосконалення документування операцій з нематеріальними активами;

Об'єктом дослідження курсової роботи є облік нематеріальних активів на підприємстві.

Предметом дослідження є система теоретичних, методичних та практичних аспектів, що стосуються обліку наявності та руху нематеріальних активів. При написанні курсової роботи були використані загальнонаукові методи дослідження - діалектичний, аналіз, синтез, порівняння, системний аналіз, а також специфічні методи - хронологічне і систематичне спостереження, класифікація даних з метою їх систематизації.

Джерела, що використовувались при написанні курсової роботи: первинні та зведені документи, регістри бухгалтерського обліку, річні звіти підприємств, а також наукова та методична література з даної теми.

Отже, питання обліку нематеріальних активів є досить актуальним, оскільки нематеріальні активи надають підприємству довгострокові права або переваги.



1. Теоретичні основи обліку нематеріальних активів

1.1 Економічна сутність поняття нематеріальні активи

Нематеріальні активи є однією із основних передумов зростання конкурентоспроможності вітчизняних підприємств в умовах орієнтації світової економіки на стратегію інноваційного розвитку. Новизна зазначеного об'єкта бухгалтерського обліку зумовлює виникнення ряду питань, що потребують уточнення.

Розвитку теорії і практики питань бухгалтерського обліку нематеріальних активів присвячені роботи Е.А. Бобрової, Р. Грачової, О.В. Лишиленка, В.Д. Андреєва, А.В. Алексєєвої, В.В. Бабича, М.Т. Білухи, Ф.В. Голубєва, А.М. Герасимовича, Н.І. Дорош, В.І. Єфіменко, В.П. Завгороднього, В.Г. Лінника, В.В. Сопка, Н.В. Кужельного, Г.Г. Кірейцева, Г.І. Олеховича, В.Г. Швеця, Л.С. Шатковської, В.Ф. Палія, О.А. Петрик, С.М. Яремчука, С.Н. Поленова та інших.

Саме права користування, а не об'єкт, з приводу яких вони виникають, почали відображатися як внесок в статутний капітал господарського товариства та бути включеними до складу нематеріальних активів організації.

Доцільно зауважити, що в науковій літературі немає єдиного підходу до трактування категорії нематеріальних активів. Так, Лишиленко О.В. розрізнює поняття нематеріальні ресурси і нематеріальні активи. Де, нематеріальні активи - це доступ до прав власності автора, які захищено правами, «що самі по собі і є нематеріальними активами». Нематеріальні ресурси - це складова частина потенціалу підприємства, здатна забезпечувати економічну користь протягом відносно тривалого періоду.

Відмінними рисами цих ресурсів є відсутність матеріальної основи здобування доходів та невизначеність розмірів майбутнього прибутку від їхнього використання. Поняття «нематеріальні ресурси» використовується для характеристики сукупності об'єктів інтелектуальної власності. В свою чергу об'єкти інтелектуальної власності № це права, які захищені патентами, свідоцтвами, ліцензіями, авторським та суміжними правами [26]. Отже, автором визначено нематеріальні активи як категорію, яка виникає внаслідок володіння правами на об'єкти інтелектуальної власності або обмежені природні ресурси для використання в господарській діяльності для отримання прибутку.

За визначенням Коблянської О.І., термін «нематеріальні активи» охоплює будь-які (їх коло залишається невичерпним) безтілесні об'єкти цивільного обігу, що можуть бути капіталізовані підприємством, організацією, установою. Бутинець Ф.Ф. підкреслює те, що особливістю нематеріальних активів, є відсутність фізичної субстанції.

Можливість ідентифікації означає, що актив можна розпізнати, як самостійну одиницю. Ідентифікований актив - це актив, який може бути розпізнаний у ряді інших активів, мати свої, лише йому властиві ознаки та характеристики. Такий актив можна використовувати незалежно або у сукупності з іншими активами, відокремлювати від підприємства (продавати, передавати у користування тощо).

По відношенню до конкретного об'єкту нематеріальних активів повинна існувати можливість вилучення його з сукупного майна, зафіксованого на балансі підприємства, відокремлення його від інших активів і розпорядження ним. До складу нематеріальних активів, наприклад, не можуть бути віднесені інтелектуальні та ділові якості людини, її кваліфікацію та здатність до праці, оскільки вони виступають невідокремленою частиною свого носія і не можуть бути використані без нього.

Здатність приносити економічні вигоди - це потенціал, який може сприяти надходженню на підприємство (прямо або непрямо) грошових коштів та їх еквівалентів.

Отже, більшість вітчизняних авторів визначають термін «нематеріальні активи» як активи, що не мають фізичної та/або матеріальної форми незалежно від вартості та використовуються установою у процесі виконання основних функцій понад один рік.

Згідно П(С) БО 8 нематеріальні активи - це немонетарні активи, які не мають матеріальної форми, можуть бути ідентифіковані та утримуються підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам.

В П(С) БО 2 та Законі України про бухгалтерський облік та фінансову звітність дається визначення терміну «активи». Активи - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Виходячи з вищезазначеного, можна надати наступне визначення нематеріальних активів - це ресурс, контрольований підприємством в результаті минулих подій, використання якого, як очікується, приведе до надходження економічних вигод у майбутньому, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам.

Проаналізуємо міжнародний досвід щодо трактування поняття нематеріальні активи. Згідно з МСФЗ 38 поняття нематеріального активу визначено як «ідентифікований негрошовий актив, що не має фізичної форми».

Закордоном нематеріальні активи часто отожнюють з діловою репутацією і характеризують як перевищення вартості компанії, що придбавається, над вартістю її активів. В більшості випадків ділова репутація та інші нематеріальні активи являють собою сальдо розрахунків при купівлі і є частиною купівельної ціни, яка не може бути визначена у матеріальних активах.

Отже, серед різноманіття визначень нематеріальних активів найбільш повним можна відмітити наступне формулювання: нематеріальні активи -ідентифіковані негрошові джерела майбутніх економічних вигод, які не мають фізичної субстанції, що були придбані або визначені в рахунок внутрішніх витрат, мають обмежений термін використання, ринкову оцінку незалежно від сутності, контролюються фірмою, як результат минулих операцій або подій.

1.2 Класифікація нематеріальних активів

На даний час існує велика кількість елементів, які розглядаються як нематеріальні активи, тому виділяють різні підходи щодо їх класифікації. Наприклад, нематеріальні активи можуть бути класифіковані як ділова репутація або ж визначені відокремлено і згруповані в різні категорії. Хендріксон, Ван Бреда та Мільнер вважають, що нематеріальні активи можуть бути поділені на традиційні нематеріальні активи (ділова репутація, бренди, патенти) і відстрочені витрати (реклама, дослідження і розвиток, витрати на навчання).

З точки зору маркетингу нематеріальні активи можна класифікувати на чотири категорії, що ґрунтуються на концептуальному уявленні про серію подій, які передбачають створення конкурентних переваг: творчі цінності (реклама, розвиток продукту та інші інструменти маркетингу), ринкові активи (торгові марки, бренди, вхідні бар'єри, інформаційні системи), вияви цінності (імідж, репутація і преміальна ціна), поєднання ринкових активів (конкурентна перевага).

З позиції фінансової перспективи нематеріальні активи класифікуються як інноваційний капітал, структурний капітал (інтелектуальний капітал і знання, організаційна узгодженість і мобільність, майстерність працівників), виконувані контракти (робота з ліцензіями і франшизами, ліцензії на засоби інформації, сільськогосподарські і інші квоти виробництва, експлуатаційні, 11 сервісні можливості, фінансові інструменти хеджування ризику), ринковий капітал (бренди, торгові марки, титульні дані) і ділова репутація.

Для цілей бухгалтерського обліку П(С) БО 8 «Нематеріальні активи» передбачено поділ нематеріальних активів на декілька груп.

Розглянемо детальніше деякі групи нематеріальних активів. Право користування надрами та іншими ресурсами природного середовища - право на користування надрами, у тому числі на розробку корисних копалин, на використання водних, біологічних та інших ресурсів, яке будь-яким чином впливає на рівень екологічної безпеки життєдіяльності підприємства, населеного пункту, регіону тощо.

Право користування геологічною та іншою інформацією про природне середовище - право на користування геологічною, геоморфологічною та іншою інформацією про стан та можливості господарського використання елементів природного середовища.

Право користування земельною ділянкою - право покупця на подальше господарське або інше користування земельною ділянкою. До цього права відноситься також право оренди земельної ділянки.

Товарні знаки і торгові марки - це зареєстровані символи, знаки, слова, речення, які дають власнику право виділяти або ідентифікувати певне підприємство, продукт чи послуги.

Право на програми для ЕОМ - право на опублікування, відтворення, розповсюдження та інші дії по введенню в господарський обіг сукупності даних і команд, призначених для функціонування ЕОМ та інших комп'ютерних пристроїв з метою отримання результату.

Право на бази даних - право на опублікування, відтворення, розповсюдження та інші дії щодо введення в господарський обіг сукупності даних (статей, розрахунків тощо), які систематизовані для пошуку та обробки з допомогою ЕОМ.

Право на використання економічних та інших привілеїв - права на користування податковими, господарськими та іншими привілеями. Визначаються на підставі документів, що засвідчують ці права. Право користування податковими привілеями визначається на підставі інформації, наданої податковою адміністрацією.

Гудвіл відповідно до П(С) БО 19 - це перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов'язань на дату придбання. Тобто, вартість будь-якого підприємства, взятого в цілому як єдиного майнового господарського комплексу, відрізняється від сукупної вартості його активів та зобов'язань. Іншими словами, між вартістю підприємства та чистою вартістю його майна завжди існує різниця. Ця різниця і є гудвілом, вона може бути або позитивною, або негативною. Позитивний гудвіл означає, що вартість підприємства перевищує сукупну вартість його активів та зобов'язань через наявність стабільних покупців, визнану ділову репутацію, діяльність у сфері маркетингу та збуту, технічні ноу-хау, ділові зв'язки, досвід управління, рівень кваліфікації персоналу тощо. Таким чином, позитивний гудвіл - це надбавка до ціни, яку сплачує покупець в очікуванні майбутніх економічних вигод. На противагу негативний гудвіл - це свого роду знижка з ціни, яка засвідчує відсутність цих факторів.

Класифікація нематеріальних активів за способом отримання пов'язана з особливостями їх визнання і оцінки в обліку та звітності.

Отже, за способом отримання нематеріальні активи розрізняють, як такі, що:

? Створені власними силами;

? Отримані іншим шляхом:

1) придбані за грошові кошти;

2) придбані в обмін на інші активи;

3) придбані в обмін на інструменти капіталу (як внесок в уставний капітал);

4) отримані внаслідок об'єднання підприємств;

5) отримані безоплатно;

6) придбані за рахунок коштів цільового фінансування.

Таким чином, класифікація нематеріальних активів може розглядатися з точки зору маркетингу, з позиції фінансової перспективи чи бути заснованою на збалансованій системі показників, що розкривають інформацію про нематеріальні активи в щорічних бухгалтерських звітах.

1.3 Оцінка та переоцінка нематеріальних активів

Методологічні засади оцінки та переоцінки нематеріальних активів регламентуються П(С) БО 8 «Нематеріальні активи». Основою для визначення достовірної оцінки об'єктів нематеріальних активів є господарські договори на їх придбання або виготовлення та інші розпорядчі й облікові документи. Первісна оцінка нематеріальних активів здійснюється залежно від способу їх отримання.

Придбані нематеріальні активи оцінюються за первісною вартістю, яка складається з ціни придбання з додаванням витрат на приведення їх до стану, придатного для практичного використання (витрати на одержання консультацій; витрати, пов'язані з захистом певних прав; інші витрати, що можуть виникнути при впровадженні; витрати на сплату мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню). Оцінка нематеріальних активів, що вносяться до статутного фонду як внесок одного із засновників, здійснюється експертним шляхом за домовленістю сторін з орієнтацією на справедливу вартість. Безкоштовно передані нематеріальні активи оцінюються за справедливою вартістю з урахуванням строку їх функціонування до моменту такої передачі.

Нематеріальний актив може бути отриманий підприємством і в результаті обміну на подібний об'єкт. В такому разі його первісна вартість дорівнюватиме залишковій вартості переданого в обмін нематеріального активу. Якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю отриманого нематеріального активу буде його справедлива вартість із включенням різниці до фінансових результатів (витрат) звітного періоду.

Первісною вартістю нематеріальних активів, отриманих у результаті об'єднання підприємств, є їх справедлива вартість. Первісна вартість нематеріального активу, створеного підприємством, формується із прямих нематеріальних витрат, пов'язаних з розробкою і приведенням матеріального активу до стану, придатного для використання.

Проте варто зазначити, що в будь-якому випадку до первісної вартості нематеріального активу не включають відсотки за кредит, пов'язані з його придбанням або створенням, та курсові різниці, якщо об'єкт придбано з оплатою в іноземній валюті.

За нормами П(С) БО 8 підприємство може здійснювати переоцінку за справедливою вартістю на дату балансу тих нематеріальних активів, щодо яких існує активний ринок. У разі переоцінки окремого об'єкта нематеріального активу слід переоцінювати всі інші активи групи, до якої належить цей нематеріальний актив (крім тих, щодо яких не існує активного ринку).

Якщо підприємством проведена переоцінка об'єктів групи нематеріальних активів, то надалі вони підлягають щорічній переоцінці.

Переоцінену первісну вартість та накопичену амортизацію об'єкта нематеріального активу визначають як добуток відповідно первісної вартості або накопиченої амортизації та індексу переоцінки. Індекс переоцінки визначають діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.

Якщо залишкова вартість об'єкта нематеріальних активів дорівнює нулю, то його переоцінену залишкову вартість визначають додаванням справедливої вартості цього об'єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми накопиченої амортизації об'єкта.

Відомості про зміни первісної вартості та суми накопиченої амортизації нематеріальних активів заносять до регістрів їх аналітичного обліку.

Суму дооцінки залишкової вартості об'єкта нематеріальних активів відображують у складі додаткового капіталу, а суму уцінки - у складі витрат звітного періоду.

У разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об'єкта нематеріальних активів) перевищення суми попередніх уцінок об'єкта і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об'єкта і вигід від відновлення його корисності сума чергової (останньої) дооцінки, але не більше від зазначеного перевищення, включають до складу доходів звітного періоду, а різницю (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більша за зазначене перевищення) спрямовують на збільшення іншого додаткового капіталу.

У разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) уцінки об'єкта нематеріальних активів) перевищення суми попередніх дооцінок об'єкта і вигід від відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта і втрат від зменшення його корисності сума чергової (останньої) уцінки, але не більше від зазначеного перевищення, спрямовують на зменшення іншого додаткового капіталу, а різницю (якщо сума чергової (останньої) уцінки більше зазначеного перевищення) включають до витрат звітного періоду.

У разі вибуття об'єктів нематеріальних активів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта нематеріальних активів включають до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

Перевищення сум попередніх дооцінок об'єкта нематеріальних активів над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта нематеріальних активів можна щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, включати до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу. При цьому до складу нерозподіленого прибутку в разі вибуття цього об'єкта включають залишок перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об'єкта, що відображений у складі додаткового капіталу.

Суму дооцінки, що підлягає списанню щомісяця (щокварталу, раз на рік) на збільшення нерозподіленого прибутку, визначають пропорційно до нарахованої амортизації за звітний період за об'єктами дооцінки. Вказані суми дооцінки після запису їх на синтетичних рахунках мають бути рознесені в аналітичному обліку нематеріальних активів. Період зарахування сум дооцінки нематеріальних активів до складу нерозподіленого прибутку визначають за обліковою політикою підприємства.

Переоцінка об'єкта нематеріальних активів зумовлює потребу у перерахуванні суми річної амортизації такого об'єкта з дати його переоцінки, тобто починаючи з місяця, що настає за місяцем, в якому було змінено балансову вартість об'єкта. Після дооцінки сума амортизації збільшиться, а після уцінки - зменшиться.

Таким чином, організація ефективного порядку обліку переоцінки нематеріальних активів сприяє правильному відображенню на бухгалтерських рахунках і у фінансовій звітності результатів дооцінки та уцінки нематеріальних активів.



2. Облік нематеріальних активів на підприємстві

2.1 Документальне оформлення операцій з нематеріальними активами

Обов'язковою ознакою нематеріального активу є відсутність матеріальної форми відносно будь-якого об'єкта, що береться на облік [1], проте повинні бути документи, що його ідентифікують, тобто підтверджують існування самого об'єкта та права підприємства на його використання в тій чи іншій формі. До таких документів відносять, насамперед документи, що описують нематеріальний актив або порядок його використання, а також документи, що підтверджують ті чи інші майнові права підприємства. При цьому право на нематеріальний актив не пов'язано з правом власності на матеріальний об'єкт, в якому він виражений, наприклад, матеріальний носій програм для ЕОМ.

Право користування землею береться на облік на підставі оформленої відповідно до встановленого законодавством порядку документації, що підтверджує право підприємства на земельну ділянку. Право на винахід, корисні моделі, промислові зразки підтверджується відповідними патентами та ліцензійними договорами. Що ж стосується ноу-хау, то підприємство повинно мати повний вербальний або винахідний опис. Підтвердженням права на товарний знак є свідоцтво або договір поступки, зареєстрований належним чином. Геологічна та інша інформація про надра подається у вигляді геологічних звітів, карт та інших матеріалів.

Первинні документи необхідні для відображення інформації про здійснення господарських операцій в регістрах бухгалтерського обліку і повинні містити достовірні дані і складатися в момент здійснення господарської операції або безпосередньо після її закінчення. На сучасному етапі господарювання типові форми первинної облікової документації з обліку надходження та вибуття нематеріальних активів не розроблені (не враховуючи деяких форм з обліку лише прав інтелектуальної власності). Тому підприємства можуть за власним бажанням використовувати:

- уніфіковані форми первинної облікової документації з обліку основних засобів;

- самостійно розроблені форми документів, які мають обов'язкові реквізити, визначені законодавством.

Згідно з п. 2 ст. 9 Закону України про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити:

- назву документа (форми);

- дату і місце складання;

- назву підприємства, від імені якого складено документ;

- зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;

- посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції, і правильність її оформлення;

- особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру операції, вимог нормативних актів, методичних вказівок з бухгалтерського обліку і технології обробки облікової інформації в первісні облікові документи, крім обов'язкових, можуть бути включені й додаткові реквізити.

Первісні облікові документи оформлюють за фактом надходження (вибуття) об'єктів нематеріальних активів, їх виготовлення, отримання прав на їх використання. Роблять це на підставі документів, які підтверджують право підприємства як право власника і відображають сутність господарських операцій.

В умовах автоматизованого ведення бухгалтерського обліку реквізити первинних документів доречніше буде зафіксовувати у вигляді кодів. Для здійснення контролю і впорядкування обробки даних про господарські операції на підставі первісної документації складаються зведені облікові документи.

Згідно з ст. 9 Закону України про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів з

кожної іноземної валюти окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця.

Регістри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. У разі складання та зберігання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку на машинних носіях інформації підприємство зобов'язане за свій рахунок виготовити їх копії на паперових носіях на вимогу інших учасників господарських операцій, а також правоохоронних органів та відповідних органів у межах їх повноважень, передбачених законами.

Підприємство вживає всіх необхідних заходів для запобігання несанкціонованому та непомітному виправленню записів у первинних документах і регістрах бухгалтерського обліку та забезпечує їх належне зберігання протягом встановленого строку. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Первинні документи та регістри бухгалтерського обліку можуть бути вилучені у підприємства тільки за рішенням відповідних органів, прийнятим у межах їх повноважень, передбачених законами. Посадова особа підприємства має право в присутності представників органів, які здійснюють вилучення, зняти копії документів, що вилучаються. Обов'язковим є складання реєстру документів, що вилучаються, у порядку, встановленому законодавством.

Як вже зазначалося вище, сьогодні ще не розроблено первинної документації щодо надходження та вибуття нематеріальних активів, тому підприємства змушені використовувати типові форми документації для основних засобів, які були розроблені ще в радянські часи, затверджені Постановою Держкомстату СРСР від 28.12.1989 року №241 «Про затвердження форм первинної облікової документації для підприємств і організацій» в редакції від 30.01.2003 року та наказам Міністерства статистики України від 29.12.1995 року №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку основних заобів». Слід зазначити, що взяття на облік нематеріальних активів повинно відображатися на підставі акта приймання. Але через те що такої форми обліку для даного виду активів не існує, як такий використовується акт приймання-передачі основних засобів (уніфікована форма №ОЗ-1). Таким чином, основним завданням для вирішення даної проблеми є розроблення типової форми первинного обліку акта приймання-передачі нематеріальних активів, який би використовувався для зарахування до складу нематеріальних активів окремих об'єктів, які надійшли шляхом:

- придбання за плату в інших організацій або фізичних осіб;

- виготовлення господарським або підрядним шляхом;

- отримання від інших організацій або осіб безоплатно (згідно з договором дарування);

- внесення засновниками в рахунок їх вкладів до статутного капіталу;

- передачі в обмін на інше майно і іншим чином.

Додатково до обов'язкових реквізитів в акті необхідно ввести такі графи:

- найменування або код здавача (організації, структурного підрозділу);

- найменування або код отримувача (організації, структурного підрозділу);

- дебет рахунку, субрахунку і код аналітичного обліку;

- кредит рахунка, субрахунка і код аналітичного обліку;

- первісну (балансову) вартість;

- строк корисного використання;

- порядок нарахування амортизації (сума, норма амортизації, код рахунку).

В акті також зазначаються номер і дата видачі охоронного документа на отримуваний об'єкт або номер і дата підписання (якщо передбачено - дата реєстрації) договорів, перелік прийнятих документів і їх місцезнаходження після приймання.

Здавач зазначає: «Об'єкт нематеріальних активів здав» і підписує акт із зазначенням посади і розшифровуванням підпису.

Отримувач зазначає «Об'єкт нематеріальних активів прийняв» і підписує акт, із зазначенням посади і розшифровуванням підпису.

За загальними вимогами акт оформлює комісія, яка призначається наказом керівника. До складу комісії, як правило, входять представники адміністрації організації, працівники бухгалтерії, а також спеціалісти, які здатні оцінити об'єкт нематеріальних активів. На зворотному боці акта в розділі «Висновок комісії» наводяться висновки комісії, в тому числі і відомості про матеріальний носій, на якому отриманий об'єкт нематеріальних активів (наприклад, дискета), обґрунтування строку корисного використання.

Акт про приймання-передачу підписують із зазначенням посади і розшифруванням підписів голови та членів комісії.

До акта необхідно додати всі первинні документи, які стосуються даного об'єкта нематеріальних активів:

- документи, що підтверджують права підприємства на даний об'єкт;

- документи, що описують його техніко-економічні особливості і порядок їх використання;

- документи, що підтверджують витрати, які формують первісну вартість об'єкта (витрати на придбання, доведення об'єкта до стану, в якому він придатний до використання в запланованих цілях, тощо).

Далі на підставі акта приймання-передачі нематеріальних активів доречно буде складання картки обліку нематеріальних активів. Такий документ вже використовується фахівцями в російській практиці, але в Україні такої форми обліку не існує. Тому запозичення такої типової форми первинного обліку буде досить правильним. В Україні, слід відмітити, існує схожа форма, яка називається «Інвентарна картка обліку об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів», але дана форма не відображає повної інформації про всі види нематеріальних активів. Тому необхідне коригування даного питання.

Таким чином, для обліку всіх видів нематеріальних активів, які надійшли на підприємство для використання, необхідне застосування інвентарної картки обліку нематеріальних активів, яка буде оформлятися в одному екземплярі на підставі акта приймання-передачі. Картка ведеться в бухгалтерії на кожен об'єкт нематеріальних активів окремо. Кожному об'єкту нематеріальних активів присвоюється інвентарний номер. Також у картці необхідно зазначити суму амортизації, яка нараховується щомісячно за нормами, розрахованими виходячи з первісної вартості і строку корисного використання об'єкта.

Як уже зазначалося раніше, в ряді випадків об'єкт нематеріальних активів повинен бути оцінений незалежним експертом. При цьому в організації складається акт оцінки нематеріальних активів. Крім обов'язкових реквізитів даний документ містить інформацію:

- про місцезнаходження документів, які підтверджують наявність об'єкта і прав власності підприємства на нього;

- про причину встановлення експертної вартості об'єкта. Основою для встановлення первісної вартості об'єкта нематеріальних активів може бути:

- при виготовленні об'єкта - дані бухгалтерського обліку про витрати на виготовлення;

- при придбанні об'єкта - фактичні дані товаросупроводжувальних документів (рахунків, накладних), які фіксують ціну об'єкта і розмір супутніх витрат;

- при отриманні об'єкта безоплатно або як внесок до статутного капіталу - звіти про оцінку, які надаються незалежними оцінювачами.

Акт оцінки підписується керівником і головним бухгалтером підприємства з зазначенням посади і прізвища, також зазначається дата підписання документів, він засвідчується печаткою.

Відображення в бухгалтерському обліку підприємства операцій, пов'язаних з наданням (отриманням) права на використання об'єктів інтелектуальної власності (крім права використання найменування місця походження товару), здійснюється на підставі укладених між правовласником і користувачем ліцензійних угод (виключна, невиключна, відкрита ліцензія), авторських угод (про передачу виключних, не виключних прав на використання витворів мистецтва, літератури, мистецтва), угод комерційної концесії та інших аналогічних угод, укладених відповідно до законодавства України. На підставі даних угод до підприємства переходить тільки право на використання об'єкта інтелектуальної власності, але невиключні права на даний об'єкт. Слід також зазначити, що об'єкти нематеріальних активів, отримані у тимчасове користування, обліковуються на балансовому рахунку підприємства.

Господарські операції за ліцензійними, авторськими угодами і угодами комерційної концесії повинні відображатися в актах (накладних) приймання-передачі активів, на підставі яких у бухгалтерському обліку відображаються:

- представлення права на використання об'єктів нематеріальних активів - у підприємства-правовласника;

- отримання права на використання об'єктів нематеріальних активів - у підприємства-користувача;

- списання об'єкта з позабалансового обліку підприємства-користувача після закінчення строку угоди про надання права на використання даних об'єктів.

Вибуття (списання) об'єкта нематеріальних активів також необхідно оформлювати відповідним актом. Але типової форми такого документа також не існує, тому підприємства знову ж таки змушені використовувати бланк акта на списання об'єкта основних засобів (форма №ОЗ-4). Але доречніше було б розробити специфічний документ для обліку списання нематеріальних активів, який можна назвати акт на списання (вибуття) об'єкта нематеріальних активів.

До акта необхідно додати всю технічну, правову і витратну документацію, яка належить до даного об'єкта нематеріальних активів. Акт на списання (вибуття) об'єкта нематеріальних активів, крім обов'язкових реквізитів, повинен містити таку інформацію:

- код виду операції;

- код особи, яка відповідає за охорону об'єкта;

- найменування або код здавача (організації, структурного підрозділу);

- найменування або код отримувача (організації, структурного підрозділу);

- дебет рахунка, субрахунка і код аналітичного обліку;

- кредит рахунка, субрахунка і код аналітичного обліку; - первісну (балансову) вартість;

- строк корисного використання;

- суму нарахованої амортизації;

- дату і номер наказу (розпорядження), на підставі якого була назначена комісія із списання (вибуття) об'єкта нематеріальних активів;

- причина списання (вибуття);

- висновок комісії.

У даному акті також необхідно відобразити:

- номер і дату видачі охоронного документа на вибулий (списаний) об'єкт;

- перелік переданих правоотримувачу документів.

Акт на списання (вибуття) об'єкта нематеріальних активів підписують, з зазначенням посади і прізвища, голова комісії із списання (вибуття) об'єкта, члени комісії.

Здавач зазначає: «Об'єкт нематеріальних активів здав» і підписує акт із зазначенням посади і розшифровуванням підпису. Підпис здавача засвідчується печаткою.

Отримувач зазначає: «Об'єкт нематеріальних активів прийняв» і підписує акт із зазначенням посади і розшифровуванням підпису.

На підставі первинних документів рух нематеріальних активів протягом звітного періоду відображається в облікових регістрах, інформація яких потім використовується для заповнення Головної книги та форм звітності. За рахунком 12 «Нематеріальні активи» ведеться журнал і за рахунком 19 «Негативний гудвіл» ведеться журнал - ордер №4. Також підприємствам буде доцільно вести такі регістри обліку, як:

- відомість наявності об'єктів нематеріальних активів;

- оборотна відомість нематеріальних активів;

- журнал обліку операцій руху нематеріальних активів;

- відомість нарахування амортизації нематеріальних активів.

2.2 Особливості інвентаризації нематеріальних активів

Одним із шляхів контролю за збереженням об'єктів нематеріальних активів є проведення інвентаризації, яка полягає в перевірці наявності документів, що підтверджують права на їх використання, а також правильності та своєчасності відображення нематеріальних активів на балансі підприємства.

Оскільки нематеріальні активи - особливий об'єкт обліку, що не має матеріальної форми, тому їхній інвентаризації властиві як загальні, так і специфічні цілі. Наведемо основні з них:

? виявлення фактичної наявності нематеріальних активів в натурі - для встановлення надлишків або нестач нематеріальних активів та їх правильного відображення в обліку;

? виявлення нематеріальних активів, які не використовуються і в подальшому не можуть приносити економічних вигод, - для їх списання;

? перевірки реальності вартості нематеріальних активів, що відображаються в обліку, - для проведення їх переоцінки;

? перевірка наявності документів, що підтверджують права на використання нематеріальних активів, - для прийняття рішень про подальшу експлуатацію нематеріальних активів або відмову від неї.

Постійна інвентаризаційна комісія створюється згідно із розпорядчим документом керівника підприємства, до якої входять керівник, головний бухгалтер, керівники структурних підрозділів. На великих підприємствах можуть створюватись кілька робочих інвентаризаційних комісій з інженерів, технологів, механіків та інших досвідчених працівників, які добре знають об'єкт інвентаризації.

Інвентаризаційна комісія має перевірити обґрунтованість оприбуткування нематеріальних активів, тобто наявність документів, на підставі яких оформлено придбані необоротні активи, і документів, що описують сам об'єкт нематеріальних активів.

Документами, що підтверджують майнові права установи на об'єкт нематеріальних активів та їх правовий статус, є:

? охоронні документи встановленого зразка (патенти, авторські);

? виписки з державних реєстрів, що свідчать про права на об'єкт;

? договори-замовлення;

? авторські договори, інші договори про використання та розпорядження майновими правами на об'єкти в інтелектуальної власності;

? акти приймання-передачі, акти передачі, в яких зазначено власника;

? інші документи, що мають юридичну силу і відображають специфіку цих об'єктів.

Те ж саме стосується і таких видів нематеріальних активів, як власні веб-сторінки, веб-сайти, веб-портали: якщо організація є їх власником, тобто щодо них є охоронні документи (патенти, свідоцтва), то таке програмне забезпечення обліковується у складі нематеріальних активів установи. Якщо ж установа придбала нематеріальний актив на умовах користування ним без передачі їй прав на володіння та розпорядження, то витрати, пов'язані з його придбанням (створенням), визнаються витратами того звітного періоду, в якому їх було здійснено, без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом. Ці особливості придбання необоротних активів інвентаризаційна комісія має враховувати під час проведення їх інвентаризації.

Документальне оформлення результатів інвентаризації представлене типовою формою НА-4 «Інвентаризаційний опис об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів». Типова форма НА-4 «Інвентаризаційний опис об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» складається в одному примірнику для оформлення даних інвентаризації окремо за кожним місцезнаходженням об'єктів права інтелектуальної власності та за кожною особою, відповідальною за використання об'єктів права інтелектуальної власності. В інвентарний опис включається кожний окремий об'єкт права інтелектуальної власності.

При складанні інвентаризаційного опису особа, відповідальна за використання об'єктів права інтелектуальної власності, дає розписку про те, що до початку інвентаризації всі прибуткові та видаткові документи передані бухгалтерській службі і всі об'єкти права інтелектуальної власності, одержані для використання і зберігання, оприбутковані, а ті об'єкти, що вибули (ліквідовані), списані.

При інвентаризації об'єктів права інтелектуальної власності їх наявність установлюється або за документами, що були підставою для оприбуткування, або додатково за документами, якими оформлені (тобто підтверджуються) майнові права.

При інвентаризації об'єктів права інтелектуальної власності до інвентаризаційного опису вписуються такі дані: назва, характеристика, первісна вартість, сума зносу, дата придбання, термін корисного використання. При цьому перевіряється обґрунтованість сум. При виявленні об'єктів права інтелектуальної власності, що не прийняті до обліку, інвентаризаційна комісія повинна включити їх до інвентаризаційного опису із зазначенням необхідних даних. Інвентаризаційний опис підписується всіма членами інвентаризаційної комісії та особою, відповідальною за використання об'єктів права інтелектуальної власності. При цьому особа, відповідальна за використання об'єктів права інтелектуальної власності, підтверджує, що перевірка цих об'єктів відбулася в її присутності, що вона не має до членів комісії ніяких претензій та що вона приймає на відповідальне зберігання перелічені в описі об'єкти права інтелектуальної власності. Оформлений інвентаризаційний опис передається до бухгалтерської служби підприємства для заповнення даних про кількість, вартість об'єктів права інтелектуальної власності і суму накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку.

Перед складанням звіряльної відомості та визначенням результатів інвентаризації бухгалтерія підприємства проводить перевірку всіх підрахунків в інвентаризаційному описі. В описі робиться відповідна відмітка щодо перевірки даних опису за підписом особи, яка проводила перевірку. Виявлені помилки у підрахунках мають бути виправлені і завірені підписами всіх членів інвентаризаційної комісії та особи, відповідальної за використання об'єктів права інтелектуальної власності.

У разі виявлення розходжень (нестач, надлишків) між даними бухгалтерського обліку і даними інвентаризаційних описів бухгалтером підприємства складається звіряльна відомість. Звіряльна відомість підписується бухгалтером підприємства і після перевірки інвентаризаційною комісією правильності складання звіряльної відомості підписується керівником інвентаризаційної комісії та особою, відповідальною за використання об'єктів права інтелектуальної власності, яка ознайомлюється з результатами звіряння.

Відносно нестач і надлишків інвентаризаційна комісія додає до звіряльної відомості письмові пояснення осіб, відповідальних за використання та зберігання об'єктів права інтелектуальної власності.

Результати інвентаризації оформляються протоколом, до якого включаються висновки та пропозиції щодо врегулювання інвентаризаційних розходжень. Протокол інвентаризаційної комісії підлягає у п'ятиденний строк з дати його оформлення розгляду керівником підприємства та прийняття ним рішення щодо висновків і пропозицій інвентаризаційної комісії. Звіряльна відомість разом з протоколом інвентаризаційної комісії і рішенням керівника підприємства передається до бухгалтерської служби, яка вносить до неї дані про прийняте рішення щодо врегулювання розходжень.

Щодо об'єктів прав інтелектуальної власності, перебування яких на бухгалтерському обліку визнано недоцільним, складається Акт вибуття (ліквідації) і об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (типова форма НА -3), форму якого затверджено наказом 732. Проведення інвентаризації є обов'язковим у разі техногенних аварій, пожежі чи стихійного лиха.

Отже, під час інвентаризації нематеріальних активів перевіряють наявність супровідних документів, що підтверджують права підприємства на їх використання та правильність відображення в обліку. Результати інвентаризації відображають в інвентаризаційному описі нематеріальних активів.

3. Шляхи вдосконалення обліку нематеріальних активів

3.1 Удосконалення первинного обліку нематеріальних активів

Бухгалтерський облік як упорядкована система узагальнення інформації про діяльність підприємств ґрунтується на суцільному та безперервному документуванні всіх господарських операцій, що відбуваються.

Первинна інформація про наявність, стан та рух нематеріальних активів повинна відображатись у спеціалізованих регістрах бухгалтерського обліку, які є юридичним доказом здійснення операцій та використовуються для проведення економічного аналізу і прийняття управлінських рішень.

Тільки та інформація, що міститься в первинних документах, знаходить відображення в облікових регістрах та систематизується на рахунках бухгалтерського обліку. Саме тому правильне та своєчасне складання цих документів є необхідною умовою для впевненості бухгалтера в тому, що ті, хто перевірятиме, не зможуть висунути претензії до його роботи.

Важливою проблемою, яку необхідно вирішити в процесі організації обліку нематеріальних активів, є вибір бланків форм первинних документів. На сьогодні наказом Мінфіну України від 22.11.2004 р. затверджено типові форми первинного обліку об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (акт введення в господарський оборот, інвентарна картка обліку, акт вибуття (ліквідації), інвентаризаційний опис), але зазначені об'єкти є лише частиною прав, які становлять нематеріальні активи, тому цей наказ не вирішив питання бухгалтерського обліку нематеріальних цінностей у цілому.

Відсутність типових форм первинних документів, розроблених для нематеріальних активів, як облікової групи активів підприємства, невідповідає вимогам сучасності, які сьогодні все ширше залучаються в господарський обіг.

Проблема документальною оформлення операцій з нематеріальними активами розглядалася в роботах учених-економістів: І. Бігдан, А. Грінько, Л. Крятової, І. Лазарішиної, В. Пастушкової, В. Рудницького, С. Сажинця, М. Сови, Л. Янчевої та С. Яремчука. Однак не всі зазначені автори мають спільний погляд на це питання. Значна група економістів акцентує увагу на доцільності використання для документального оформлення руху нематеріальних активів форм первинного обліку основних засобів, затверджених наказом Мінстату України від 29.12.95 р. Окремі автори рекомендують використовувати форми цих документів максимально пристосовані для обліку невідчутних цінностей. Інша група - пропонує застосовувати для документування господарських операцій з нематеріальними активами самостійно розроблені бланки [23].

Аналіз рекомендацій вищезазначених авторів дозволяє зробити висновок, що кількість облікових форм є достатньо великою (від семи до дев'яти). На нашу думку, використання такої кількості документів для обліку нематеріальних активів є нераціональною. По-перше, застосування типових форм з обліку основних засобів для нематеріальних активів робить неможливим всебічне відображення господарських операцій та не дозволяє повною мірою охарактеризувати даний об'єкт обліку. По-друге, первинна інформація в численних запропонованих документах дублюється, що не на користь їх інформативності та аналітичності.

Знаходження та оприбуткування об'єктів нематеріальних активів потребують підтвердження відповідними первинними документами. Ми пропонуємо використовувати для первинного обліку нематеріальних активів наступний розроблений документ: «Комплексний документ обліку надходження, наявності та вибуття нематеріальних активів».Також необхідно вести «Акт інвентаризації нематеріальних активів», Відомість 4.3 аналітичного обліку та регістр синтетичного обліку - Журнал 4.

З метою підвищення інформативності та аналітичності первинних документів з обліку нематеріальних активів пропонується використовувати форму «Комплексний документ обліку надходження, наявності та вибуття нематеріальних активів» (Додаток Б, Додаток В). Цей документ містить оптимальну кількість показників та є універсальним джерелом інформації про окремі об'єкти нематеріальних актинів, бо охоплює операції з першої - оприбуткування, до останньої - вибуття з підприємства.

Комплексний документ обліку надходження, наявності та вибуття нематеріальних активів заступає типові форми НА-1, НА-2, НА-3, акт приймання-здачі удосконалених об'єктів нематеріальних активів та опис за місцем їхнього використання. Документ складається у трьох примірниках на кожен обліковий об'єкт, підписується головою та членами комісії, особою, відповідальною за збереження нематеріальних активів, затверджується керівником підприємства чи уповноваженою на це особою.

Перший примірник «Комплексного документа обліку надходження, наявності та вибуття нематеріальних активів» передається до бухгалтерії, другий - залишається у підрозділі, який відповідає за використання коштів на капітальні інвестиції, а третій передається особі, що відповідає за збереження об'єкта.

Під час оформлення комплексного документа у графі «Документ, що підтверджує майнові права на об'єкт» зазначається номер патенту на винахід, свідоцтва на знак для товарів та послуг, авторського свідоцтва тощо, а в графі «Дата виникнення права» фіксується дата підписання договору, дата пріоритету, дата створення твору. Графа «Документація, що є підставою для введення об'єкта в оборот» містить номер договору на використання майнових прав інтелектуальної власності, ліцензійного договору тощо. У графі «Обліковий номер об'єкта нематеріальних активів» відображається інформація про облікову групу активів підприємства, номер субрахунку бухгалтерського обліку, номер відповідного класунематеріальних активів та порядковий номер певного об'єкта всередині класу.

За наказом Мінфіну України - аналітичний облік об'єктів права інтелектуальної власності потрібно вести за інвентарними картками (форма НА-2). Окремі автори також рекомендують застосовувати інвентарні картки обліку нематеріальних активів, у яких об'єкти фіксуються за інвентарним номером. Показник «номер інвентарної одиниці» також присутній у регістрах аналітичного обліку (форма НА-1, Відомість 4.3). На нашу думку, говорити про нематеріальні активи як інвентарні об'єкти не є коректним, бо, по-перше, латинське слово «inventarium» вживається стосовно предметів господарського побуту та речей, а нематеріальні активи не мають матеріально-речовинного змісту; по-друге, інвентарна картка, як типова форма первинного обліку, первісно призначалась для пооб'єктного обліку основних засобів та, оскільки нематеріальні активи тривалий час розглядали лише як частину необоротних, то, за відсутності повного комплекту спеціально розробленої документації з урахуванням специфіки даних об'єктів обліку, на них автоматично переносять характеристики матеріальних цінностей.

...