Учет доходов, расходов и финансовых результатов от обычных видов деятельности по договорам строительного подряда

Размещено на http://www.allbest.ru

План

Введение

1. Учет доходов, расходов и финансовых результатов от обычных видов деятельности по договорам строительного подряда

1.1 Объекты бухгалтерского учета по договорам строительного подряда

1.2 Признание доходов и расходов по договорам

1.3 Учет доходов и расходов по договорам. Документальное оформление операций по учету договоров строительного подряда

1.4 Учет финансовых результатов по договорам строительного подряда

1.5 Раскрытие информации о доходах и расходах по договорам в отчетности

1.6 Налоговый учет доходов и расходов по договорам строительного подряда

Заключение

Список использованной литературы

Приложения



Введение

Предприятие создается для организации предпринимательской деятельности, экономической целью которого является обеспечение общественных потребностей и извлечение прибыли. По своему содержанию предпринимательская деятельность включает производство и реализацию продукции, выполнение работ и оказание услуг. Предприятие может осуществлять какой-либо из видов деятельности, либо одновременно все виды.

В процессе осуществления предпринимательской деятельности предприятие получает доходы и несет расходы, которые необходимо своевременно и достоверно отражать в учете в соответствии с действующим законодательством.

В условиях развития рыночных отношений большое значение имеют хозяйственные связи между предприятиями, учреждениями, организациями различных форм собственности, основанными на исполнении хозяйствующими субъектами договорных обязательств, а именно по выполнению различных видов работ и оказанию услуг.

Различные виды договоров, заключаемых между юридическими лицами, являются средством регулирования товарно-денежных связей между хозяйствующими субъектами, определяющих их права и обязанности.

Среди многообразия хозяйственных договоров, заключаемых предприятиями, учреждениями и организациями различных форм собственности, особое место принадлежит договору строительного подряда как наиболее часто применяемому в хозяйственной деятельности каждой организации. учет доход расход себестоимость

Предметом данной работы является учет доходов и расходов, а также формирование финансового результата от обычных видов деятельности в строительной организации.

Задачей работы является изучение экономической и специальной литературы по вопросам формирования финансового результата; теоретико-методологических основ учета доходов и расходов от обычных видов деятельности, включая постатейное калькулирование себестоимости.

Данная тема актуальна, в связи с необходимостью своевременного и достоверного ведения учета доходов и расходов в организации, позволяющего получать полную и развернутую информацию о доходах и расходах, а также правильно и в срок рассчитываться с налоговыми органами.

1. Учет доходов, расходов и финансовых результатов от обычных видов деятельности по договорам строительного подряда

1.1 Объекты бухгалтерского учета по договорам строительного подряда

Подрядные строительные работы выполняются строительными организациями в соответствии с условиями заключенных с ними договоров строительного подряда.

Правовые основы договоров строительного подряда установлены параграфом 3 "Строительный подряд" ГК РФ. Согласно статье 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную договором цену.

Договор подряда (договор на строительство) - это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы либо по их конструкции, технологии и функциям, либо по конечному их назначению или использованию.

Договор подряда, заключенный на весь период строительства, является основным документом для расчетов сторон за выполненные строительно-монтажные работы. Подрядчик обязан осуществлять строительно-монтажные работы по строительству объекта в соответствии с представленной заказчиком проектно-технической документацией и сметой.

Объектом строительства является каждое отдельно стоящее здание или сооружение (со всем относящимся к нему оборудованием, инструментом и инвентарем, галереями, эстакадами, внутренними инженерными сетями водоснабжения, канализации, газопроводов, теплопроводов, электроснабжения, радиофикации, подсобными и вспомогательными надворными постройками, благоустройством и другими работами и затратами), на строительство, реконструкцию, расширение или техническое перевооружение которого должен быть составлен отдельный проект и смета. К зданиям относится строительная система, состоящая из несущих и ограждающих или совмещенных (несущих и ограждающих) конструкций, образующих наземный замкнутый объем, предназначенный для проживания или пребывания людей в зависимости от функционального назначения и для выполнения различного вида производственных процессов" (ст. 2.4 Постановления Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 "Об утверждении Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству").

Существенные условия договора строительного подряда:

1. Полное наименование сторон, их реквизиты.

2. Предмет договора. Предметом договора строительного подряда могут являться: стройка (совокупность создаваемых зданий и сооружений (объектов), строительство, расширение и реконструкция которых осуществляется, как правило, по единой проектно-сметной документации, на которую в установленном порядке утверждается отдельный титул стройки (или заменяющий его документ)). Очередь строительства (определенная проектом (рабочим проектом) часть предприятия, обеспечивающая выпуск продукции или оказание услуг; она может состоять из одного или нескольких пусковых комплексов). Пусковой комплекс (совокупность объектов или их частей) основного, подсобного и обслуживающего назначения, энергетического, транспортного и складского хозяйства, связи, инженерных коммуникаций, охраны окружающей среды, благоустройства, обеспечивающих выпуск продукции или оказание услуг, предусмотренных проектом для данного пускового комплекса, а также отдельные виды и комплексы строительных работ.

3. Сроки выполнения работ: начальный и конечный, по этапам и в целом по объекту.

4. Цена работ. Цена работы указывается в договоре в виде конкретной суммы либо в виде способа ее определения. К способам определения цены можно отнести сметный порядок ценообразования, предусмотренный Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 "Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации". Существует ошибочное мнение, что указанный сметный порядок ценообразования является обязательным для определения цены договора строительного подряда во всех случаях. В условиях рыночных отношений стороны вправе договориться о любом порядке определения цены, в том числе твердой (фиксированной) цены. При этом подрядчик, соглашаясь на такую цену, должен оценить ее экономическую выгоду. Исключение составляют строительные контракты, финансируемые за счет бюджетных средств, цена которых должна определяться в соответствии с вышеуказанным Постановлением Госстроя России.

С точки зрения цены договора строительного подряда следует различать следующие виды договоров:

- договор с твердой (фиксированной) ценой, когда заказчик производит расчеты с подрядчиком по твердой установленной цене за весь объем выполняемых работ по договору либо по твердой цене за каждую единицу выполняемых работ;

- договор "затраты плюс", когда заказчик при расчетах с подрядчиком покрывает фактические либо заранее рассчитанные издержки подрядчика плюс выплачивает ему вознаграждение, определяемое в фиксированной сумме либо в процентах от суммы издержек;

- договор со смешанной ценой, являющийся разновидностью договора "затраты плюс" с установленной предельной ценой договора (но не более чем...).

Цена договора строительного подряда подлежит увеличению на сумму налога на добавленную стоимость.

Цена договора строительного подряда может корректироваться сторонами в течение срока действия договора.

5. Обеспечение строительства материалами и оборудованием (по общему правилу оно осуществляется подрядчиком, но возможно, что по договоренности сторон оно будет произведено заказчиком).

6. Приемка работ заказчиком. Важным условием договора строительного подряда, в том числе для целей правильного ведения бухгалтерского учета операций, вытекающих из договора, является порядок приемки работ заказчиком.

Для удобства разделим приемку работ заказчиком на два вида: техническую (промежуточную) приемку и юридическую приемку.

Под технической (промежуточной) приемкой выполненных подрядчиком работ следует понимать подтверждение физических объемов выполненных подрядчиком строительных работ и определение их стоимости в текущем уровне цен, осуществляемые в процессе проведения заказчиком контроля качества и технического надзора за ходом строительства. Техническая (промежуточная) приемка осуществляется в отношении результатов работ, выполненных, как правило, за определенный период времени, и оформляется сторонами путем подписания актов о приемке выполненных работ по форме КС-2. Основная цель такой приемки - проведение промежуточных расчетов (осуществление текущего финансирования) в процессе строительства. В этом случае стороны могут предусмотреть составление справок о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3.

Юридическая приемка выполненных подрядчиком работ - переход к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ. Юридическая приемка может осуществляться сторонами в отношении результата выполненных работ в целом по договору либо в отношении выполненного этапа работ, если поэтапная сдача работ заказчику предусмотрена договором (ст. 753 ГК РФ). Юридическая приемка заказчиком выполненных генподрядчиком работ оформляется актом приемки законченного строительством объекта по форме КС-11.

В отдельных случаях стороны в договоре не прописывают порядок юридической приемки выполненных работ по договору (переход рисков случайной гибели или повреждения результатов работ), ограничиваясь лишь порядком составления актов по форме КС-2. Однако акты по форме КС-2 не всегда подтверждают факт юридической приемки, а только в тех случаях, когда они свидетельствуют о приемке (переходе рисков) заказчиком этапа работ, если поэтапная приемка работ заказчиком предусмотрена договором. При этом следует иметь в виду, что если предусматривается поэтапная приемка работ, то договором должно быть определено, что считается этапом. Этапом следует считать законченный отдельный комплекс, вид работ либо конструктивный элемент, риски случайной гибели или повреждения по которым могут перейти к заказчику. В отношении этапа работ договором предусматриваются сроки выполнения этапов работ и их стоимость (цена этапа). Объемы работ, выполненные за календарный месяц, отраженные в актах по форме КС-2, в большинстве случаев не отражают законченные этапы работ, являясь лишь набором объемов работ, выполненных за данный период времени. Такие объемы работ нельзя считать юридически принятыми заказчиком. В качестве подтверждения этому можно привести арбитражную практику. Например, Информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ (далее - ВАС РФ) от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда":

"Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика задолженности по оплате работ.

Возражая против иска, заказчик сослался на то, что стоимость выполненных работ перечислена подрядчику, а отказывается он оплатить только повторно включенные в акт работы.

Как установлено при разрешении спора, подрядчик осуществлял строительство административного здания речного пароходства. Весенним разливом реки, сопровождавшимся подъемом воды выше предельных отметок, смыло фундамент, и работы по его сооружению подрядчик вынужден был выполнить повторно. Предъявляя их к оплате, подрядчик полагал, что, поскольку приемка соответствующих работ произведена по актам формы N КС-2, риск их гибели перешел на заказчика.

Арбитражный суд отказал в удовлетворении иска по следующим мотивам. Согласно пункту 3 статьи 753 ГК РФ в случае приемки результата этапа работ заказчик несет риск гибели или повреждения имущества, которые произошли не по вине подрядчика. В договоре этапы работ не выделялись. Акты, на которые ссылается истец, подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Они не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика.

Риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства до приемки этого объекта заказчиком, как это указано в статье 741 ГК РФ, несет подрядчик.

При таких обстоятельствах фундамент здания должен быть восстановлен за счет подрядчика, и заказчик обоснованно отказался от возмещения стоимости повторных работ".

7. Качество работ определяется технической документацией и Строительными нормами и правилами - СНиП.

8. Расчеты за выполненные работы и форма оплаты. Порядок расчетов за выполненные работы между заказчиком и подрядчиком является важным элементом договора строительного подряда. Расчеты могут осуществляться:

- за выполненные и принятые заказчиком работы в целом по договору или этапу;

- авансовыми платежами с последующим окончательным расчетом за принятые работы.

При расчетах за принятые заказчиком работы в целом по договору или этапу техническая (промежуточная) приемка работ может не осуществляться.

При расчетах авансовыми платежами в договоре следует предусмотреть порядок проведения таких расчетов.

Например, стороны договорились о текущем (промежуточном) финансировании строительства путем оплаты подрядчику фактически выполненных за определенный период времени работ. Если цена договора определена в соответствии с правилами сметного ценообразования, то в данном случае целесообразно проводить техническую (промежуточную) приемку работ заказчиком с составлением акта по форме КС-2 и справки по форме КС-3, на основании которой заказчик будет осуществлять промежуточные расчеты с подрядчиком. Если цена договора твердая (фиксированная), то по окончании определенного периода времени стороны должны определить процент технической готовности выполненных работ исходя из физических объемов. Сумма текущего финансирования в этом случае определяется как твердая (фиксированная) цена, умноженная на процент технической готовности работ. Порядок документального оформления стоимости выполненных работ, рассчитанной по проценту технической готовности, определяется сторонами при заключении договора.

Практика показывает, что подрядные строительные организации иногда подменяют понятие "приемка работ заказчиком" понятием "расчеты с заказчиком за выполненные работы". Это неправильно. Как было указано выше, к расчетам могут относиться и авансовые платежи, в том числе рассчитанные из стоимости выполненных за определенный период работ, юридическая приемка которых заказчиком не осуществлялась. Поэтому и порядок приемки работ заказчиком, и порядок расчетов за выполненные работы должны отдельно определяться в договоре строительного подряда.

9. Состав технической документации и ее содержание (передается заказчиком): объем, содержание работ и другие требования.

10. Смета, определяющая цену договора.

Для организаций, выступающих в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда, Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 2/2008 (далее - ПБУ 2/2008), утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 24.10.2008 г. N 116н установлены особенности формирования в бухгалтерском учете информации о доходах, расходах и финансовых результатах.

Необходимо отметить, что указанное положение применяется для целей составления финансовой отчетности стороной договора подряда - подрядчиком и не применяется заказчиками, инвесторами, застройщиками.

Длительность выполнения перечисленных работ - более одного года либо начало и окончание работ приходится на разные отчетные годы.

Пунктом 5 ПБУ 2/2008 определены условия, при выполнении которых несколько договоров (два или более), заключенных подрядчиком (субподрядчиком) с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться в целях бухгалтерского учета как один договор:

- в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;

- договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

Пример. Организация по нескольким договорам является подрядчиком на строительство домов в коттеджном поселке.

Строительство коттеджей осуществляется по одному проекту и ведется одновременно. У подрядчика не возникает обязанности ведения раздельного учета доходов, расходов и финансовых результатов по этим договорам и в целях бухгалтерского учета их можно объединить в один договор.

В процессе выполнения договора строительного подряда могут иметь место случаи, когда в техническую документацию вносится дополнительный объект, строительство которого должно рассматриваться как отдельный договор, если строительные работы по конструктивным, технологическим, функциональным характеристикам имеют существенные отличия от объектов по основному договору, а цена этого дополнительного объекта определена и согласована сторонами на основе дополнительной сметы.

В случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при одновременном соблюдении следующих условий:

- на строительство каждого объекта имеется техническая документация;

- по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

Пример. Организация в рамках одного договора является подрядчиком на строительство в жилом микрорайоне школы и детского сада.

В целях бухгалтерского учета строительство каждого объекта - школы и детского сада - следует рассматривать как отдельный договор и осуществлять раздельный учет доходов, расходов и финансовых результатов по каждому объекту.

1.2 Признание доходов и расходов по договорам строительного подряда

Признание доходов.

Согласно ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», доходы по договору признаются организацией доходами от обычных видов деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н.

ПБУ 9/99 (п. 2) определяет доходы организации как увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка) (п.5 ПБУ 9/99).

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Согласно п.12 ПБУ 9/99, выручка признается в бухгалтерском учете при единовременном выполнении следующих условий: организация имеет право на получение этой выручки; сумма выручки может быть определена; имеется уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации; работа принята заказчиком; расходы в связи с этой операцией могут быть определены.

Организации, производящие продукцию с длительным циклом изготовления или оказывающие комплексную услугу (строительные, научные, проектные, геологические), могут признавать продажу продукции, работ, услуг (а, следовательно, и прибыль): в целом за законченную и сданную заказчиком работу; по отдельным этапам выполненной работы. Выручка от выполнения конкретной работы признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы. Если сумма выручки не может быть определена, то она принимается к бухгалтерском учету в размере признанных расходов по выполнению этой работы.

Величина выручки по договору строительного подряда определяются исходя из стоимости работ по договорным ценам, которые могут быть изменены в связи:

-- с изменением стоимости работ при использовании более дорогостоящих строительных материалов, конструкций, а также при выполнении более сложных работ по сравнению с технической документацией или работ, не предусмотренных в технической документации и т.п., что приводит к увеличению выручки по договору или к уменьшению выручки при неисполнении каких-либо работ;

-- с предъявлением организацией к заказчику претензий о возмещении затрат, не предусмотренных в смете, а также расходов по устранению дефектов в технической документации, разработанной проектной организацией, либо расходов из-за задержки работы при несвоевременном предоставлении по сравнению с условиями договора необходимых для выполнения работ зданий, сооружений и т.п., что приводит к увеличению выручки по договору;

-- с дополнительными сверх сметы выплатами, например за сокращение сроков строительства, что приводит к увеличению выручки по договору.

Выручка по договору корректируется на суммы отклонений, претензий или поощрительных платежей, если существует уверенность, что эти суммы будут признаны заказчиками (п9 ПБУ2/2008)

Если приемке заказчиком подлежат работы, выполненные в одном отчетном году, но акт подписан в другом отчетном году, то доход подлежит отражению в соответствии с требованиями ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

Признание расходов.

Согласно ПБУ 2/2008, расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Министерства Финансов РФ от 6 мая 1999г. №33н.

На основании п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п.5 ПБУ10/99).

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в форме амортизационных отчислений.

Согласно п.7 ПБУ10/99 расходы по обычным видам деятельности формируют: расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов; расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки МПЗ для целей производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды амортизация, прочие затраты (п.8 ПБУ 10/99).

Согласно п.16 ПБУ 10/99, расходы признаются в бухгалтерском учете при единовременном выполнении следующих условий: расход признается в соответствии с конкретным договором; сумма расхода может быть достоверно определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод.

1.3 Учет доходов и расходов по договорам строительного подряда. Документальное оформление операций по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним, применяется счет 90 «Продажи», активно-пассивный, сопоставительный, который может иметь следующие субсчета: 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы», 90-9 «Прибыль / убыток от продаж».

На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой. На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж, выполненных работ, по которым на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка. На субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя заказчика. На субсчете 90-4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции. Субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж, работ за отчетный месяц.

Признание доходов по основной деятельности по завершении выполнения всех работ на объекте происходит на основании надлежаще оформленного акта приемки законченного строительством объекта (форм № КС -11, КС-14). При этом варианте в течение всего периода строительства объекта у подрядной организации формируется себестоимость незавершенного производства на счете 20 «Основное производство» как накопление суммы фактических по объекту затрат. На дату подписания акта о приемке объекта всеми членами комиссии строительная организация отражает в учете формирование дохода в сумме согласованной сторонами сметной или договорной стоимости объекта. На имя заказчика выписывается счет-фактура в двух экземплярах установленной формы в течение пяти дней для подтверждения суммы налога на добавленную стоимость. При признании дохода данным способом сумма косвенного налога учитывается обособленно и не влияет на величину выручки от строительной деятельности подрядчика.

Дебет Кредит Операция
62	90/1	Отражена выручка от реализации работ по объекту строительства, увеличенная на НДС
90/3	68	НДС с реализации
90/2	20	Списаны расходы по выполненным работам

Данный способ учета целесообразно применять в организации, у которой незначительное число объектов с относительно коротким периодом выполнения по договорам, например, при осуществлении ремонтных и других строительных работ на объектах.

Признание дохода по основной деятельности способом «по мере готовности» объекта подразумевает разделение работ, предусмотренных проектом, на определенные комплексы, которые характеризуются технологической завершенностью и по которым может быть установлена стадия (процент) готовности объекта. Такие комплексы работ в литературе называют этапом строительства. Поэтапная сдача выполненных работ заказчику должна быть согласована с ним. Целесообразно в документах к договору строительного подряда предусмотреть количество этапов, их характеристики и сметную (договорную) стоимость. В тех случаях, когда стороны не определили договорную (сметную) стоимость сдаваемых этапов, выручка может быть определена по данным по объемам выполненных работ расчетно. При этом стоимость объекта принимается за 100%, а стоимость сдаваемого этапа устанавливается по проценту готовности. Процент готовности сдаваемых работ определяется накопительно, с начала их выполнения на объекте. Сдача заказчику этапа выполненных работ предусматривает проверку объемов и качества выполненных работ и их сметной стоимости и оформляется актом формы № КС-2 и справкой формы № КС-3, содержание и порядок оформления которых описаны ниже. Подписанные уполномоченным представителем заказчика документы являются основанием для записи на счетах учета проведенной операции. В общем порядке подрядная организация выставляет счет-фактуру заказчику для отражения предъявленного к оплате НДС. Полученная от заказчика оплата является промежуточной оплатой и отражается как авансы, полученные от заказчика.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. приказом Минфина России от 31октября 2000 г. № 94н) для учета доходов и выявления финансовых результатов «по мере готовности» предусмотрено применение счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (активный балансовый основной). Аналитический учет ведется по каждому объекту строительства.

По дебету счета отражают причитающееся от заказчика возмещение сметной (договорной) стоимости этапа и суммы НДС.

Дебет Кредит	Операция
46	90.1	Отразили причитающееся от заказчика возмещение сметной (договорной) стоимости, включая НДС
90.3	68	Отразили НДС
90.2	20	Списание себестоимости сданного этапа

После окончания работ подрядчик готовит к сдаче объект и несет заключительные затраты, которые включаются в договорную стоимость. Приемку-сдачу объекта стороны оформляют актом формы № КС-11, КС-14. На этом этапе учетной работы на сметную (договорную) стоимость завершающего этапа, увеличенную на НДС, выписывают справку формы № КС-3 для завершения расчетов по объекту, и на указанную в ней сумму делают запись: Дт. сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт. сч. 90.1 «Выручка». Далее на основании бухгалтерской справки-расчета на сумму фактических затрат, подлежащих возмещению заказчиком, делается запись: Дт.сч. 90.2 «Себестоимость продаж» Кт. сч. 20 «Основное производство»; на сумму затрат подрядчика не подлежащих возмещению согласно условиям договора, в учете отражают их списание на счет 91 «Прочие доходы и расходы». После выполнения записей по счету 20 «Основное производство» на нем не будет остатка затрат по сданному объекту.

Учет расходов по договорам.

Для обоснованного выявления прибыли или убытка по мере выполнения работ и сдачи этапов важной задачей бухгалтера является надежная оценка расходов (себестоимости) сдаваемого этапа.

Расходы подрядчика, осуществляемые при выполнении подрядных строительных работ, в зависимости от способов их включения в себестоимость строительных работ, подразделяются на прямые расходы, косвенные расходы и прочие расходы по договору строительного подряда.

Под прямыми расходами понимаются расходы, непосредственно связанные с производством строительных работ, которые можно прямо включать в затраты по выполнению работ по соответствующим объектам учета, минуя распределительные счета учета затрат. Прямые расходы относятся на счета учета основного производства (бухгалтерский счет 20 "Основное производство"). К прямым расходам относятся также ожидаемые неизбежные расходы (предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора в согласованных с ним размерах. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе строительства (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования и т.д.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (в том числе на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта). Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены.

Сложный состав выполняемых по договору подряда работ приводит к тому, что часть работ на объектах может быть выполнена специализированными организациями - субподрядчиками. В этой связи, для учета издержек производства к счету 20 «Основное производство» могут открываться субсчета 20.1 «Работы, выполняемые собственными силами» и 20.2 «Работы, выполненные субподрядными организациями». На данном субсчете учет затрат ведется по сметной (договорной) стоимости принятых работ.

Косвенные расходы представляют собой совокупность расходов, связанных с созданием общих условий строительного производства, его организацией, управлением и обслуживанием, которые невозможно прямо включить в расходы по выполнению работ по объектам учета затрат. Косвенные расходы могут предварительно учитываться на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и/или на счете 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим их распределением по объектам учета затрат в соответствии с принятым в организации способом распределения.

Прочие расходы по договору могут включать в себя отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком предусмотрено договором.

Группировка расходов по статьям затрат производится для целей учета и управления. В строительстве по сложившейся практике может приниматься следующая номенклатура калькуляционных статей:

- "Материалы";

- "Расходы на оплату труда рабочих";

- "Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов";

- "Потери от брака";

- "Накладные расходы".

В статью "Материалы" включаются прямые расходы на используемые непосредственно при выполнении строительных работ материалы, строительные конструкции, детали, топливо, электроэнергию, пар, воду и другие виды материальных ресурсов.

Под отпуском материалов на производство строительных работ понимается их выдача со склада (кладовой) непосредственно для выполнения строительных работ, изготовления продукции, а также отпуск материалов для управленческих нужд организации. Отпуск материалов с центральных складов на приобъектные склады в учете должен отражаться не как списание материалов на производство, а как их перемещение внутри строительной организации.

Первичными учетными документами по отпуску материалов со складов организации на строительные участки, объекты и в другие подразделения организации являются лимитно-заборная карта (типовая межотраслевая форма N М-8), требование-накладная (типовая межотраслевая форма N М-11). Образцы указанных форм утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. См. Приложение 1

Стоимость материалов, использованных непосредственно при производстве строительных работ, отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» по соответствующим счетам учета ценностей, счетом 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Оценка расхода материалов, согласно учетной политике, может осуществляться: по себестоимости каждой единицы - индивидуальной, если материалы являются незаменяемыми; средне себестоимости по виду или группе однородных ценностей; себестоимости ФИФО. Пример расчетов см. Приложение 2

Из затрат на материалы, отражаемых в себестоимости строительных работ, исключается стоимость возвратных отходов по ценам, утвержденным в строительной организации. В учете на основании накладных, подтверждающих получение отходов, производят записи по дебету счета 10 «Материалы», субсчет «Отходы» или «Прочие материалы» с кредита счетов учета соответствующих издержек: 20 "Основное производство", 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы». Стоимость отходов может быть отражена по самостоятельной статье калькуляции себестоимости либо как уменьшение затрат по статье «Материалы» на суммы, списанные со счета 20 «Основное производство».

По статье калькуляции «Расходы на оплату труда рабочих», отражаются все расходы по оплате труда производственных рабочих и линейного персонала, который включен в состав работников участков (бригад), занятых непосредственно на строительных работах. В состав расходов на оплату труда включаются: выплаты заработной платы за фактически выполненную работу, выплаты стимулирующего характера, выплаты компенсирующего характера, выплаты по районным коэффициентам, единовременное вознаграждение за выслугу лет.

На основании надлежаще оформленных первичных документов, подтверждающих по каждому рабочему, занятому выполнением строительных работ и монтажом конструкций на объекте, отработанное на объекте время и суммы начисленной основной и дополнительной оплаты труда, в учете производят записи по дебету счета 20 «Основное производство» по сопутствующему объекту учета затрат и виду работ с кредита счета 70 «Расчеты по оплате труда». Строительные организации имеют право создавать резервы предстоящих расходов на оплату неравномерных в течение года затрат (оплата отпусков, выплата вознаграждений по итогам года и за стаж работы в организации). Суммы ежемесячных отчислений на создание этих резервов, рассчитанные от заработной платы оформляют записью по дебету счета 20 «Основное производство» с кредита счета 96 «Резерв предстоящих расходов и платежей». При начислении фактической оплаты рабочим ее отражают за счет созданного резерва проводкой по дебету счета 96 «Резерв предстоящих расходов и платежей» и кредиту счета 70 «Расчеты по оплате труда».

В строительстве имеются особенности в учете отчислений на социальное обеспечение. Исчисленные суммы взносов на социальные нужды от сумм заработка всех категорий персонала включают, согласно сложившейся традиции, в состав накладных расходов строительной организации записью по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» с кредита субсчетов счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

В соответствии с НК РФ строительная организация ведет учет доходов, начисленных каждому работнику, и выступает налоговым агентом по НДФЛ. Учет расчетов по налогу ведется в общем порядке с отражением по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и с кредита счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

В статью "Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов" включаются:

1) затраты по принятым в строительной организации системам и формам оплаты труда работников: рабочих, занятых управлением строительными машинами и механизмами (механиков, машинистов, мотористов и других рабочих профессий, занятых управлением машинами и механизмами), и линейного персонала при включении его в состав работников участков (бригад);

2) затраты материальных ресурсов, включая топливо и энергию на эксплуатационные цели;

3) амортизационные отчисления на полное восстановление строительных машин и механизмов, а также производственных приспособлений и оборудования, учитываемых в составе основных средств;

4) арендная плата (включая лизинговые платежи) за пользование арендованными строительными машинами и механизмами в размерах, установленных договором;

5) затраты на техническое обслуживание и диагностирование строительных машин и механизмов;

6) затраты на проведение всех видов ремонтов строительных машин и механизмов, производственных приспособлений и оборудования; в случае образования резервов - отчислений в ремонтный фонд или в резерв на ремонт;

7) затраты на перебазирование строительных машин и механизмов или отчисления в резерв для этих целей;

8) затраты на содержание и ремонт рельсовых и безрельсовых путей;

9) затраты на перевозку и перемещение материалов и строительных конструкций в пределах стройки (объекта), включая оплату труда рабочих, занятых на погрузке и разгрузке, а также затраты на вывоз и ввоз грунта;

10) прочие затраты, связанные с эксплуатацией строительных машин и механизмов.

Первичными учетными документами по учету содержания и эксплуатации строительных машин и механизмов являются: Рапорт о работе башенного крана (форма № ЭСМ-1) Применяется в специализированных организациях для учета работы мостовых, шлюзовых, самоходных, портально-стреловых, стационарных, козловых и башенных кранов при почасовой оплате и является основанием для получения исходных данных при начислении заработной платы машинистам. Рапорт выписывается на декаду в одном экземпляре прорабом или уполномоченным лицом участка управления механизации и заполняется ежесуточно машинистами башенного крана.

Путевой лист строительной машины (форма № ЭСМ-2) Применяется в специализированных организациях для учета работы строительной машины на автомобильном ходу при почасовой оплате, а также является основанием для получения исходных данных при начислении заработной платы обслуживающему персоналу. Выписывается в одном экземпляре диспетчером или уполномоченным лицом и выдается на смену, на день или декаду.

Рапорт о работе строительной машины (механизма) (форма № ЭСМ-3) Применяется в специализированных организациях для учета работы строительной машины (механизма) при почасовой оплате и является основанием для получения исходных данных при начислении заработной платы обслуживающему персоналу. Рапорт выписывается в одном экземпляре должностным лицом, ответственным за нормирование и расчеты, прорабом или уполномоченным лицом. В конце декады рапорт подписывается машинистом, прорабом, начальником участка, должностным лицом, ответственным за нормирование и расчеты, и передается в бухгалтерию.

Рапорт-наряд о работе строительной машины (механизма) (форма № ЭСМ-4) Применяется в специализированных организациях, имеющих строительные машины (механизмы) на балансе, для оформления и учета выполнения задания на сдельные работы, измеряемые в натуральном выражении, и является основанием для получения исходных данных при начислении заработной платы обслуживающему персоналу. Заполненный рапорт подписывается должностным лицом, ответственным за нормирование и расчеты, прорабом, начальником участка и передается в бухгалтерию. Заполняется в одном экземпляре должностным лицом, ответственным за нормирование и расчеты, или уполномоченным лицом и выдается машинистам на весь период выполнения работы. Рапорт-наряд заполняется на одного заказчика.

Карта учета работы строительной машины (механизма) (форма № ЭСМ-5) Применяется при ручной обработке данных для учета отработанного времени строительной машиной (механизмом), а также для учета выполненного объема работ. Карта ведется в одном экземпляре. Заполняется на основании форм №№ ЭСМ-1, ЭСМ-2, ЭСМ-3, ЭСМ-4

Журнал учета работы строительных машин (механизмов) (форма № ЭСМ-6)Применяется для учета и контроля ежедневной работы больших и малых строительных машин (механизмов). Журнал ведется у заказчика строительных машин и в организациях, имеющих строительную технику на балансе. Заполняется прорабом строительного участка.

Справка для расчетов за выполненные работы (форма № ЭСМ-7) Применяется для производства расчетов организации с заказчиками и для подтверждения выполненных работ (услуг) строительными машинами (механизмами). Составляется в одном экземпляре представителями заказчика и организации - исполнителя работ (услуг) на основании данных путевого листа (форма № ЭСМ-2) или рапортов (формы №№ ЭСМ-1, ЭСМ-3) См. Приложение 3

Подрядная организация на основании надлежаще оформленных первичных и сводных инструментов по списанию материалов на текущее содержание и ремонт техники, распределению энергии, начислению амортизации строительных машин и механизмов, производственных инструментов, инвентаря, начислению основной и заработной платы водителям и механизаторам и другим затратам, связанным с текущим содержанием и эксплуатацией техники, в регистрах учета выполняет записи:

Дт. сч. 25 «Общепроизводственные расходы», субсчет «Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов»

Кт. сч. 10 «Материалы», 70 «Расчеты по оплате труда», 02 «Амортизация основных средств», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 97 «Расходы будущих периодов».

Учтенные на счете 25 "Общепроизводственные расходы" фактические расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов распределяются между объектами учета и списываются на счет 20 "Основное производство" по прямому признаку, а в случае невозможности определения расходов по прямому признаку пропорционально прямым расходам на оплату труда рабочих на конкретных строительных объектах или иной экономически обоснованной базе распределения. При выделении специализированного производства в составе строительной организации затраты на содержание техники будут отражены на счете 23 «Вспомогательное производство» по соответствующему его субсчету аналогичными записями. В последующем на основе распределения услуг этого подразделения в машино-часах или машино-сменах по объектам строительства и видам работ текущие за отчетный месяц затраты будут списаны по назначению, то есть в дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы», дебет счете 26 «Общехозяйственные расходы», с кредита счета «Вспомогательное производство». По результатам распределения собранные за месяц расходы списываются в дебет счета 20 «Основное производство» с кредита счета 25.1 «Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов». Собранные за месяц цеховые расходы списываются в дебет счета 20 «Основное производство» с кредита счета 25.2 «Общепроизводственные расходы». К вспомогательным производствам могут также, относится карьеры по добыче строительных материалов, производства железобетонных деталей и конструкций, деревянных изделий и другие.

Брак, возникающий в ходе строительства объектов, по характеру делится на две группы: брак строительных материалов, деталей, конструкций (важно, что брак материальных ценностей должен быть выявлен в ходе выполнения работ); брак, допущенный при выполнении СМР. Акт о выявлении брака оформляется работником организации; при приемке выполненных работ - совместно с заказчиком. Форма акта и его содержание разрабатывается организацией самостоятельно и утверждается в учетной политике. Надлежаще оформленный акт и расчет затрат на его исправление утверждается главным инженером. Документы являются основанием для выписки первичных документов на исправление бракованных работ. Для учета брака используется счет 28 «Брак в производстве» (активный, небалансовый, сопоставляющий). При незначительности затрат на брак , учет операций ведется непосредственно на счете 20 «Основное производство».

Себестоимость брака отражают записями:

Дт. сч 28 «Брак в производстве»

Кт.сч. 20 «Основное производство» - на себестоимость окончательного брака; 10 «Материалы», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» - на стоимость израсходованных материалов на исправление брака; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на сумму заработной платы рабочим за устранение брака; 25 «Общепроизводственные расходы» субсчет «Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов» - на суммы расходов на эксплуатацию строительной техники, занятой на разборке и исправлении работ; 26 «Общехозяйственные расходы» - на суммы отчислений на социальные нужды от начисленной за исправление брака зарплаты. Потери от брака списываются на удорожание себестоимости СМР записью: Дт. сч. 20 «Основное производство» Кр. сч. 28 «Брак в производстве».

В статью "Накладные расходы" включаются расходы, связанные с общей организацией работ на строительной площадке и обслуживанием работников основного производства, а также административно-хозяйственные расходы, непосредственно относящиеся к строительству конкретного объекта. Собранные за отчетный месяц накладные расходы строительной организации подлежат списанию с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы» на основании бухгалтерских справок-расчетов. Подрядные организации вправе списывать накладные расходы путем их включения либо в себестоимость произведенной продукции, выполненных работ и услуг в дебет счета 20 "Основное производство", либо в себестоимость выполненных и сданных заказчику работ и проданной продукции ( в дебет счета 90 «Продажи»). Выбранный предприятием способ должен быть отражен в его учетной политике.

Учет незавершенного производства.

В состав незавершенного производства включаются объемы выполненных работ на строящихся объектах, в том числе: начатые, но не законченные в отчетном периоде работы и конструктивные элементы; законченные работы, но не сданные заказчику. Учет производственных затрат строительной организации ведется с начала выполнения работ на объекте до сдачи его заказчику. По каждому объекту строительства, выделенному как объект учета производственных затрат, подрядчик ведет «Журнал учета выполненных работ» унифицированной формы № КС-6а. При открытии журнала указывается сметная стоимость объекта в соответствии с договором. Затем указывается наименование вида работ, их номер в смете, сметную стоимость. В журнале накапливают за каждый месяц данные по выполнению объемов работ в натуральном измерении, по стоимости выполненных работ за месяц и нарастающим итогом с начала работы. Отдельной строкой выделяют накладные расходы. По этой строке записывают сметную величину затрат. По данным журнала можно установить объем незавершенного производства по объекту по сметной стоимости на конец каждого периода. До начала строительства открывается «Общий журнал работ» форма № КС-6, в котором указывают наименование организации-участников строительства, объекта, сметную стоимость; список инженерно-технического персонала. В журнале отражают все предъявленные акты; описание наиболее важных работ; также отражаются замечания. Журнал должен быть сшит, пронумерован, скреплен подписями всех лиц на титульном листе и печатью строительной организации. По окончании работ журнал предоставляется приемочной комиссии, после приемки объекта и ввода его в эксплуатацию журнал передается заказчику на хранение.

Бухгалтерский учет производственных затрат ведется на счете 20 «Основное производство», где накапливаются фактические затраты.

Договорная стоимость с НДС сданного этапа отражается по дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»

Для отражения в учете не предъявленной к оплате начисленной выручки и завершенных и принятых заказчиком работ по договору к счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» можно открыть два субсчета:

...