Учет доходов, расходов и финансовых результатов от обычных видов деятельности по договорам строительного подряда

- 46-1 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»;

- 46-2 «Принятые заказчиком законченные этапы работ».

В практике могут использоваться оба субсчета или только один из них в зависимости от установленного в договоре строительного подряда порядка приема и оплаты выполненных работ, а именно после полного окончания всех работ по договору или по завершении определенных этапов работ. Пример бухгалтерских записей, если используются оба субсчета. На субсчете 46-2 выручка будет учитываться до полного завершения работ (или их этапа).

На отчетную дату (на конец месяца)

Дебет 46-2 Кредит 90 субсчет «Выручка» - отражена выручка отчетного периода по договору подряда «по мере готовности»;

Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 20 «Основное производство» - списаны расходы по выполненным работам.

На дату подписания акта выполненных работ (этапов)

Дебет 46-1 Кредит 46-2 - работы приняты заказчиком.

На дату выставления заказчику счета на оплату выполненных работ Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 46-1 - предъявлены к оплате выполненные работы (на сумму, указанную в акте).

Если между подписанием акта выполненных работ и датой их предполагаемой оплаты заказчиком незначительный промежуток времени (например, счет на оплату выставляется одновременно с подписанием акта), то можно не использовать промежуточный счет 46-1 «Выполненные этапы», а сразу делать проводку:

на дату подписания акта выполненных работ (этапов) и выставления счета на оплату

Дебет 62 Кредит 46-2 - предъявлены к оплате выполненные работы (на сумму, указанную в акте).

Эту проводку можно использовать, когда в рамках договора возможно выставление промежуточных счетов на оплату выполненных работ (по которым уже подписан акт с заказчиком). Если же часть выполненных работ заказчик не будет оплачивать до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, такую сумму надо указать в промежуточном счете обособленно. Если такой оговорки нет, то надо списать со счета 46 всю выручку по выполненным работам. Цена выполненных работ (или этапа работ), согласованная с заказчиком и отраженная в двустороннем акте, может отличаться от выручки, признанной в бухучете расчетным путем «по мере готовности». Поэтому на субсчете 46-2 до полного завершения работ по договору может быть как активное, так и пассивное сальдо. Это означает, что счет 46 стал активно-пассивным, что нужно учесть при настройке компьютерной программы, в которой ведется бухгалтерский учет.

Типовые бухгалтерские проводки по бухгалтерскому учету подрядных строительных организаций при признании дохода методом "по мере готовности".



Дебет	Кредит
51	62	Получен аванс в счет оплаты строительно-монтажных работ
76/НДС	68	Начислен НДС с авансов полученных
20	10, 70	Отражены прямые расходы по выполняемым строительным работам
20	60	Отражены расходы по принятым субподрядным работам и услугам сторонних организаций
19	60	НДС по принятым субподрядным работам и услугам сторонних организаций
68	19	Налоговый вычет по налогу, предъявленному субподрядчиками и сторонними организациями
23	10, 70, 60	Отражены расходы вспомогательных производств, включая работы и услуги сторонних организаций
19	60	НДС, предъявленный сторонними организациями
68	19	Налоговый вычет по НДС, предъявленному сторонними организациями
10, 20	23	Списаны расходы вспомогательных производств
25	10, 70, 60	Отражены общепроизводственные расходы, включая услуги сторонних организаций
19	60	НДС, предъявленный сторонними организациями
68	19	Налоговый вычет по НДС, предъявленному сторонними организациями
20	25	Общепроизводственные расходы отнесены в стоимость строительства
26	10, 70, 60, 69	Отражены общехозяйственные расходы, включая услуги сторонних организаций, отчисления на социальное обеспечение
19	60	НДС, предъявленный сторонними организациями
68	19	Налоговый вычет по НДС, предъявленному сторонними организациями
20	26	Списаны общехозяйственные расходы
46	90/1	Признана выручка от реализации работ по мере готовности работ (без НДС)
90/2	20	Списаны расходы, приходящиеся на признанный объем выручки от реализации
62	46	По окончании всей работы по договору списана общая сумма выручки, признанной по мере готовности
76/НДС	68	НДС с реализации работ
62	76/НДС	Сумма начисленного налога отнесена на расчеты с заказчиком
68	76/НДС	Возврат НДС, уплаченного с полученного аванса

Документальное оформление операций по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ.

В отношении капитального строительства был разработан Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по капитальному строительству, утвержденный Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.

Данный Альбом распространяется на юридических лиц всех организационно-правовых форм и форм собственности, осуществляющих деятельность в отраслях экономики.

Форма N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и форма N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат".

Форма N КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Составляется на основании данных журнала по форме КС-6а и служит основанием для составления справки по форме КС-3.Форма N КС-3 применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. См. Приложение 1-2

Форма N КС-6 "Общий журнал работ"

Применяется для учета выполнения строительно-монтажных работ. Является основным первичным документом, отражающим технологическую последовательность, сроки, качество выполнения и условия производства строительно-монтажных работ. Не применяется в качестве первичного учетного документа для целей ведения бухгалтерского учета.

Форма N КС-6а "Журнал учета выполненных работ"

Применяется для учета выполненных работ и является накопительным документом, на основании которого составляется акт приемки выполненных работ по форме N КС-2 и справка о стоимости выполненных работ по форме N КС-3. Не применяется в качестве первичного учетного документа для целей ведения бухгалтерского учета.

Форма N КС-8 "Акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения"

Применяется для учета приемки законченного строительством временного (нетитульного) сооружения. Является внутренним документом подрядчика. Получив данный документ, бухгалтерия подрядчика учитывает сооружение в составе основных средств или хозяйственного инвентаря.

Форма N КС-9 "Акт о разборке временных (нетитульных) сооружений"

Применяется для оформления разборки временных (нетитульных) сооружений, для оприходования фактически полученных от разборки материалов, подлежащих возврату. Акт составляется комиссией, специально назначенной приказом (распоряжением) руководителя строительной организации или уполномоченного лица. На основании документа бухгалтерия списывает ликвидированное сооружение и приходует полученные от разборки материалы.

Форма N КС-10 "Об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений"

Применяется для определения размера материального ущерба в связи со сносом (переносом) зданий, строений, сооружений и уничтожением или порчей насаждений (плодово-ягодных, посевов и др.). Акт составляется комиссией, в состав которой должны входить собственник (владелец) здания, строения, сооружения, насаждения, подлежащего сносу, или его представитель, представитель заказчика (застройщика) вновь строящегося объекта, представитель бюро технической инвентаризации. В случае необходимости в состав комиссии могут входить представители других заинтересованных организаций. Не применяется в качестве первичного учетного документа для целей ведения бухгалтерского учета.

Форма N КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта"

Применяется как документ приемки законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения всех форм собственности (здания, сооружения, их очередей, пусковых комплексов, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение) при их полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда (контрактом). Акт приемки является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом). Составляется в необходимом количестве экземпляров и подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или другим лицом, на это уполномоченным инвестором, соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика.

Для целей бухгалтерского учета подтверждает факт приемки заказчиком построенного подрядчиком объекта и служит основанием для признания подрядчиком выручки от реализации по объекту строительства. См. Приложение 3

Форма N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объект приемочной комиссией"

Является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисления его в состав основных фондов (основных средств) всех форм собственности, включая государственную (федеральную), а также объектов, сооруженных за счет льготного кредитования (зданий, сооружений, их очередей, пусковых комплексов, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение). Акт приемки является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом). См. Приложение 4

Форма N КС-17 "Акт о приостановлении строительства"

Применяется для оформления приостановления строительства (консервации или прекращения строительства). Не применяется в качестве первичного учетного документа для целей ведения бухгалтерского учета.

Форма N КС-18 "Акт о приостановлении проектно-изыскательских работ по неосуществленному строительству"

Применяется для оформления приостановления начатых проектно-изыскательских работ вследствие невключения этих работ в план или нецелесообразности дальнейшего проектирования строительства. Не применяется в качестве первичного учетного документа для целей ведения бухгалтерского учета.

Помимо приведенных выше форм первичной учетной документации, Постановлением Правительства РФ от 24.11.2005 N 698 утверждены формы Разрешения на строительство и Разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Инструкция о порядке заполнения данных форм утверждена Приказом Министерства регионального развития РФ от 19.10.2006 N 120.

Кроме того, Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по капитальному строительству не предусмотрены такие документы, как:

- акт приемки этапа выполненных работ по договору строительного подряда;

- акт приемки выполненных отдельных видов и комплексов работ;

- акт приемки заказчиком выполненных ремонтно-строительных работ.

Применить форму КС-2 в этих случаях можно, только если срок выполнения работ укладывается в один отчетный период, что бывает крайне редко. Напрашивается вывод о необходимости организациям, у которых появляются такие хозяйственные ситуации, предусматривать учетной политикой формы первичных учетных документов для оформления этих операций.



1.4 Признание финансового результата

Финансовый результат представляет собой итог хозяйственной деятельности строительной организации и ее подразделений, выраженный в виде финансовых показателей. Одним из финансовых показателей является прибыль (убыток).

Подрядные строительные организации, руководствуясь действующими положениями законодательства Российской Федерации по бухгалтерскому учету, обязаны определять финансовые результаты по выполняемым договорам строительного подряда.

Порядку признания финансового результата по договорам строительного подряда посвящен раздел IY ПБУ 2/2008. Согласно пункту 17 ПБУ 2/2008 финансовый результат по договорам подряда определяется на отчетную дату "по мере готовности" при условии, что он может быть достоверно определен.

Данный способ предусматривает, что выручка и расходы по договору определяются на основе подтверждения строительной организацией степени завершенности работ на отчетную дату, а в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, когда были выполнены соответствующие работы (этапы работ) независимо от полного завершения работ по договору.

Для определения выручки и расходов по договору "по мере готовности" организации могут использовать следующие способы:

-- по доле выполненных работ на отчетную дату в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки или путем определения доли в натуральном выражении в общем объеме выполненных работ в натуральном выражении);

-- по доле расходов на отчетную дату в расчетной величине общих расходов по договору.

Организация по своему усмотрению может определять степень завершенности работ по договору на отчетную дату. 

По объему работ. Первый способ - по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении  в общем объеме работ по договору). 

Пример 1 Общая цена договора на строительство - 5 000 000 руб. Договор выполнен на 80% (экспертная оценка, например, данные производственного отдела).  Сумма выручки, признанная по договору в предыдущие отчетные периоды, составляет 3 000 000 руб. Расчетная величина суммы расходов по договору составляет 4 500 000 руб. Ранее признанные расходы составили 2 800 000руб. 
Приведем расчеты в таблице.

Показатели	Условия договора (руб.)	% выполнения договора	Показатели  выполнения договора (руб.)	Показатели предыдущего периода  (2009 год)   (руб.)	Показатели текущего периода (2010 год) (руб.)
1	2	3	4	5	6
Выручка	5 000 000	0,8	4 000 000	3 000 000	1 000 000
Расходы	4 500 000	0,8	3 600 000	2 800 000	800 000
Финансовый результат	500 000	-	-	200 000	200 000

Расчет выручки текущего периода.

Общая выручка по договору признается в сумме 4 000 000 руб. (5 000 000руб. x 80%). В текущем периоде (с учетом ранее признанной выручки) признается выручка в сумме 1 000 000 руб. (4 000 000 - 3 000 000).

Расчет расходов текущего периода

Соответственно сумма расходов по договору составит 3 600 000руб.(4 500 000 руб. х 80%).

Расчет суммы признанных расходов

Сумма признанных расходов (с учетом ранее признанных расходов признается в сумме    800 000 руб. (3 600 000 - 2 800 000).

Расчет финансового результата текущего периода Финансовый результат текущего периода равен 200 000 руб. (1 000 000 - 800 000). 

Таким образом, финансовый результат в текущем периоде равен 200 000 руб. Очевидно, что окончательный финансовый результат в рамках данного договора будет получен организацией в следующих отчетных периодах. 

По доле понесенных расходов. Второй способ - по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

Пример 2 Общая цена договора на строительство - 15 000 000 руб. Расчетная сумма общих расходов по договору - 9 000 000 руб. На конец отчетного периода сумма фактических расходов по договору составила 2 250 000 руб. Сумма выручки, признанная по договору в предыдущие отчетные периоды, составляет 2 000 000 руб. Сумма расходов, признанных в предыдущем периоде, составляет 1 000 000 руб. 



Приведем расчеты в таблице.

Показатели	Условия договора (руб.)	% выполнения договора	Показатели  выполнения договора (руб.)	Показатели предыдущего периода  (2009 год)   (руб.)	Показатели текущего периода (2010 год) (руб.)
1	2	3	4	5	6
Выручка	15 000 000	0,25	3 750 000	2 000 000	1 750 000
Расходы	9 000 000	0,25	2 250 000	1 000 000	1 250 000
Финансовый результат	6 000 000	-	-	1 000 000	500 000

Расчет процента фактических затрат относительно общих затрат по договору

Договор выполнен на 25% (2 250 000 руб. : 9 000 000 руб.).

Расчет общей выручки по договору

Общая выручка по договору должна быть признана в сумме 3 750 000 руб. (15 000 000 руб. x 25%). 

Расчет выручки в текущем периоде 

В текущем периоде (с учетом ранее признанной выручки) признается выручка в сумме 1 750 000 руб. (3 750 000 - 2 000 000). 

Расчет расходов текущего периода

В текущем периоде (с учетом ранее признанных расходов) признаются расходы в сумме 1 250 000 руб. (2 250 000 - 1 000 000).

Расчет финансового результата текущего периода

Финансовый результат текущего периода равен 500 000 руб. (1 750 000 - 1 250 000).

Окончательный финансовый результат в рамках данного договора будет получен организацией в следующих отчетных периодах.

Способ определения степени завершенности работ по договору организации необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Если у организации возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку за отчетный период (например, претензий, поощрительных платежей и др.), то такие суммы признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Корректировка выручки на эти суммы не производится. При этом величина ожидаемого убытка признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору). Иными словами, величина ожидаемого убытка признается независимой от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток.

Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, но существует вероятность, что расходы, осуществленные при исполнении договора, будут возмещены, выручка признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. Такой порядок установлен пунктом 23 ПБУ 2/2008. Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.

При использовании способа оценки "по мере готовности" в каждом отчетном периоде определяются выручка, расходы и финансовый результат по договору, которые суммируются с такими же показателями в предшествующие отчетные периоды.

Если в соответствии с договором организация выставляет заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, то начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность на основании промежуточных счетов.

Не предъявленная к оплате начисленная сумма выручки списывается на дебиторскую задолженность заказчика при выставлении ему счета на оплату законченных работ по договору.

Условия достоверного определения финансового результата исполнения договора приведены в пунктах 18 и 19ПБУ 2/2008. Необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора, независимо от предусмотренного договором подряда определения цены подлежащих выполнению работ, в соответствии с пунктом 18 ПБУ 2/208 являются:

- уверенность в том, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;

- возможность идентификации и достоверного определения произведенных по договору расходов.

Согласно действующему Плану счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению, для выявления финансового результата «по мере готовности» объекта в подрядной организации предусмотрено применение счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». По дебету счета отражают причитающееся от заказчика возмещение сметной (договорной) стоимости этапа и суммы НДС.

Пример. Для примера возьмем сумму 420 080. При этом в учете делают запись:

Дт сч. 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»

Кт сч. 90.1 «Выручка» - 420 080руб.

Сформированные по счетам учета 20 « Основное производство» и 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» остатки на конец отчетного периода в общей сумме найдут отражение в бухгалтерском балансе во втором разделе по строке «Незавершенное производство».

Далее по общему правилу отражают НДС, предъявленный заказчику, в примере - 64 080 руб.:

Дт сч. 90.3 «НДС» Кт сч. 68 «Расчет по налогам и сборам», субсчет НДС - 64 080 руб.

Выручка, полученная от сдачи этапа, определяется расчетно в сумме 356 000 (420 080 - 64 080) руб. Она соответствует сметной (договорной) стоимости сданного этапа, эта же сумма в отчетном периоде будет отражена в «Отчете о прибылях и убытках» (форма №2) по одноименной строке.

Себестоимость сданного этапа списывается записью:

Дт сч. 90.2 «себестоимость продаж»

Кт сч. 20 «Основное производство» - 284 765 руб.

Далее выявляют финансовый результат по операциям сдачи этапов и законченных в отчетном периоде объектов путем сопоставления общей суммы выручки и расходов периода по данным счета 90 «Продажи».

Записи по субсчетам 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" и кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" определяется финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки".

Списан финансовый результат (прибыль): Дт. сч. 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" Кт. сч. 99 "Прибыли и убытки"	Списан финансовый результат (убыток): Дт. Сч. 99"Прибыли и убытки" Кт.сч. 90-9 "Прибыль / убыток от продаж"

В примере условно:

Дт. сч. 90-9 "Прибыль / убыток от продаж"

Кт. сч. 99 "Прибыли и убытки"-71 235руб.

Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9 "Прибыль / убыток от продаж"), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль / убыток от продаж":

Дебет	Кредит	Сумма
90-1 90-9 90-9	90-9 90-3 90-2	420 080 64 080 284 765

Пример: В январе ООО «ДСУ» получило аванс в сумме 41 300 руб. в счет оплаты строительства здания. Строительство должно осуществляться в течение года в три этапа. Согласно договору, стоимость I этапа составляет 17 700 руб., II - 23 600 руб., III - 47 200 руб. Каждый этап сдается заказчику ежемесячно (I этап - в феврале, II - в марте и III - в апреле).

Расходы ООО «ДСУ» на проведение I этапа работ составили 7000 руб., II - 17 000 руб., III - 30 000 руб. Окончательный расчет по выполнении работ произведен в мае. При этом бухгалтер должен сделать следующие проводки (в январе):

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» - 41 300 руб. - получен аванс от заказчика;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 6300 руб. (41 300 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с полученного аванса.

В феврале:

Дебет 46 Кредит 90-1 - 17 700 руб. - отражена стоимость I этапа работ, сданного заказчику;

Дебет 90-2 Кредит 20 - 7000 руб. - списаны расходы по выполнению I этапа работ;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 2700 руб. (17 700 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с объемов работ по I этапу;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» - 2700 руб. - зачтена часть суммы НДС, ранее начисленного с полученного аванса.

В конце февраля:

Дебет 90-9 Кредит 99 - 8000 руб. (17 700 - 7000 - 2700) - отражен финансовый результат - прибыль.

В марте

Дебет 46 Кредит 90-1 - 23 600 руб. - отражена стоимость II этапа работ, сданного заказчику;

Дебет 90-2 Кредит 20 - 17 000 руб. - списаны расходы по выполнению II этапа работ;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 3600 руб. (23 600 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с объемов работ по II этапу;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» - 3600 руб. - зачтена часть суммы НДС, ранее начисленного с полученного аванса.

В конце марта:

Дебет 90-9 Кредит 99 - 3000 руб. (23 600 - 17 000 - 3600) - отражен финансовый результат - прибыль;

В апреле:

Дебет 62 субсчет «Расчеты с заказчиками» Кредит 90-1 - 47 200 руб. - отражена стоимость III этапа работ, принятого, но не оплаченного заказчиком;

Дебет 90-2 Кредит 20 - 30 000 руб. - списаны расходы по выполнению III этапа работ;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 7200 руб. (47 200 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с объемов работ по III этапу;

Дебет 62 субсчет «Расчеты с заказчиками» Кредит 46 - 41 300 руб. - списана стоимость I и II этапов работ;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты с заказчиками» - 41 300 руб. - зачтена сумма аванса, полученная от заказчика.

В конце апреля:

Дебет 90-9 Кредит 99 - 10 000 руб. (47 200 - 30 000 - 7200) - отражен финансовый результат - прибыль.

В мае:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты с заказчиками» - 47 200 руб. - поступили от заказчика денежные средства в оплату III этапа работ.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

1.5 Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» требует раскрыть в отчетности: по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде - сумму признанной выручки по договору; сумму и способы определения выручки по договору;

по каждому договору, не завершенному на отчетную дату - общую сумму расходов за отчетный период и признанных прибылей (за вычетом убытков); сумму полученной предоплаты, авансов и т.п.; сумму за выполненные работы, не предъявленную заказчику до выполнения определенных условий (например, до устранения выявленных недостатков работы).

Разница между величиной начисленной выручки (признанной в отчете о прибылях и убытках), не предъявленной к оплате за предыдущие отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается в бухгалтерском балансе: в качестве актива - дебиторская задолженность по не предъявленной к оплате начисленной выручке (если разница положительная); в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная). На отчетные даты в бухгалтерском балансе отражаются сформированные по счетам учета 20 «Основное производство» и 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» остатки на конец отчетного периода в общей сумме во втором разделе по строке «Незавершенное производство». В отчете о прибылях и убытках (форма № 2) выручка, полученная от сдачи этапа, отражается по одноименной строке. По строке «Управленческие расходы» отражаются списанные на себестоимость продаж за отчетный период с начала года накладные расходы.

Наименование показателя Доходы и расходы по обычным видам деятельности	Код строки	Счет (субсчет) бухгалтерского учета
	010	90-1 минус 90-3 минус 90-4
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)
Себестоимость проданных работ	020	90-2.1
Валовая прибыль	029	90-1 минус 90-3 минус90-2.
Управленческие расходы	040	90-2.2
Прибыль (убыток) от продаж (строки 010 - 020 - 040)	050	90-9

1.6 Налоговый учет доходов и расходов по договорам строительного подряда

Подрядные строительные организации ведут налоговый учет доходов и расходов в соответствии с требованиями гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст. 248 НК РФ к доходам, признаваемым для целей налогообложения налогом на прибыль, относятся доходы от реализации работ. Для строительных организаций к таким работам относятся работы, выполняемые по договорам строительного подряда.

Для целей налогообложения налогом на прибыль доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, имущественных прав. При этом согласно ст. 39 НК РФ реализацией работ признается передача результата выполненных работ одним лицом для другого лица.

По долгосрочным договорам (более одного налогового периода), если условиями договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации работ распределяется организацией самостоятельно исходя из принципов формирования расходов по указанным работам.

Порядок определения суммы расходов, учитываемых для целей

налогообложения, по договорам строительного подряда

Расходы на выполнение строительно-монтажных работ, произведенные организацией за отчетный период, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены следующие: материальные расходы; расходы на оплату труда рабочих основного строительного производства, включая суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование; суммы начисленной амортизации по основным средствам, использованным при выполнении строительно-монтажных работ.

Прямые расходы относятся в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения в зависимости от порядка признания доходов.

Налоговый кодекс не предполагает позаказный метод учета прямых расходов по договорам строительного подряда. Если организация выполняет строительные работы по однотипным договорам, не имеющим долгосрочного характера, по которым доход признается по мере передачи результата работ заказчику, либо имеющим долгосрочный характер, но предусматривающим поэтапную приемку работ, организация осуществляет расчет остатков незавершенного производства (НЗП) на конец отчетного периода. Порядок распределения расходов на НЗП определяется организацией в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению не менее чем в течение двух налоговых периодов.

Один из возможных способов определения остатков НЗП на конец отчетного периода. Предлагаем один из возможных способов определения остатков НЗП на конец отчетного периода:

S1 + S2

S = (S1 + S2) - ------- x V3,

V1 + V2

где:

- S - сумма НЗП на конец отчетного периода;

- S1 - сумма НЗП на начало отчетного периода;

- S2 - сумма прямых расходов за отчетный период;

- V1 - объем работ, выполненный, но не сданный заказчикам на начало отчетного периода;

- V2 - объем работ, выполненный за отчетный период;

- V3 - объем работ, сданный заказчикам за отчетный период.

Сумма прямых расходов, подлежащих отнесению в состав налоговых расходов за отчетный период, определяется как разница между суммой НЗП на начало отчетного периода плюс сумма прямых расходов за отчетный период минус НЗП на конец отчетного периода.

Если организация выполняет работы по долгосрочным договорам, не предполагающим поэтапную сдачу работ заказчику, длящимся более одного налогового периода, то доход по таким договорам определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципов формирования расходов по данным работам. Это значит, что в основе определения суммы дохода по таким договорам лежит сумма расходов, понесенных в процессе выполнения работ по этим договорам. Причем всех расходов - и прямых, и косвенных. Такой порядок определения доходов и приходящихся на них расходов прямо Налоговым кодексом не предусмотрен. Значит, налогоплательщику самостоятельно следует определить такой порядок в учетной политике для целей налогообложения.

Рассмотрим возможные варианты такого учета.

Принимаем, что все договоры строительного подряда, по которым выполняются строительные работы, имеют долгосрочный характер и не предусматривают поэтапную сдачу результатов работ заказчику. Доход по таким договорам предполагается определять по окончании каждого отчетного периода. Все расходы, связанные с выполнением строительных работ, и прямые, и косвенные, учитываем в течение отчетного периода в регистрах налогового учета. По окончании отчетного периода осуществляем расчет суммы дохода и приходящихся на него расходов выбранным способом, например по проценту произведенных затрат.

Рассмотрим пример.

Условия:

- договорная стоимость выполняемых работ - 1000 руб.;

- сметные затраты на выполняемые работы - 900 руб.;

- сметная прибыль - 100 руб.;

- период строительства - более одного налогового периода;

- по данным налогового учета, сумма прямых расходов на выполнение работ составила 370 руб., косвенных расходов - 190 руб.

(370 + 190) : 900 = 62,22% - процент освоения затрат.

1000 x 62,22% = 622 руб. - доход отчетного периода.

Таким образом, в налоговой декларации по строке "Доходы от выполненных работ" будет стоять 622 руб., по строке "Расходы" - 560 руб. (в том числе прямые расходы - 370 руб., косвенные - 190 руб.). Налогооблагаемая прибыль от выполненных работ - 62 руб.

Как видим, в этом случае у организации не возникает остатков НЗП на конец отчетного периода.

Если подрядная организация ежемесячно подписывает с заказчиком формы КС-2, то доход по долгосрочным договорам может быть определен на основании данных этого акта. В этом случае организации придется распределять НЗП на конец отчетного периода таким же образом, как если бы это делалось при сдаче заказчику результатов выполненных работ по договорам строительного подряда.

Особенности исчисления и уплаты налога на добавленную

стоимость по договорам строительного подряда.

В отношении договоров строительного подряда объектом налогообложения являются обороты по реализации работ, выполненных по таким договорам (ст. 146 НК РФ).

Облагаемым оборотом по налогу на добавленную стоимость являются объемы принятых заказчиком работ в целом по договору строительного подряда, подтвержденные актами по форме КС-11 или актами произвольной формы, предусмотренными сторонами договора (например, по договорам субподряда) либо по отдельным этапам, предусмотренным условиями таких договоров, на основании актов произвольной формы. При этом выставляется счет-фактура в соответствии с требованиями п. 3 ст. 168 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы считается наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) работ; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ.

Следовательно, если до момента передачи работ (приемки заказчиком работ по договору или этапа работ) организация получила предоплату, то сумма такой предоплаты включается в налоговую базу по НДС.

При исчислении НДС подрядным организациям необходимо учитывать следующие нюансы: при определении выручки от реализации строительно-монтажных работ в нее включается, в том числе, и стоимость работ, выполненных субподрядчиками. Особенно актуально этот вопрос встает в том случае, когда субподрядчик не является плательщиком НДС (применяет упрощенную систему налогообложения или пользуется освобождением от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ). Независимо от того, что стоимость субподрядных работ в этом случае не включает в себя НДС, подрядчик (генподрядчик) уплачивает НДС со всего объема выполненных работ.

Пример

Предприятия А (заказчик) и Б (генподрядчик) заключили договор на выполнение строительно-монтажных работ на общую сумму 2 000 000 руб. без учета НДС. При этом часть работ на сумму 1 000 000 руб. выполняет субподрядчик, применяющий упрощенную систему налогообложения. Поэтому стоимость субподрядных работ НДС не облагается.

У генподрядчика (предприятие Б) в налоговую базу по НДС будет включена вся стоимость работ по договору в размере 2 000 000 руб. Сумма НДС, которую он должен предъявить заказчику и уплатить в бюджет, составит 360 000 руб. (2 000 000 руб. х 18%).

Порядок применения налоговых вычетов

Организация имеет право уменьшить суммы налога, исчисленные в соответствии с гл. 21 НК РФ, на соответствующие суммы налоговых вычетов.

В отношении договоров строительного подряда, цена работ по которым облагается налогом на добавленную стоимость, налоговому вычету подлежат суммы налога, предъявленные организации при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для выполнения строительно-монтажных работ по этим договорам.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами приобретенных товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих факт получения товаров (работ, услуг), и после принятия их на учет. Под принятием на учет следует понимать оприходование приобретенных товаров (работ, услуг) на соответствующих счетах бухгалтерского учета в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

Если по приобретенным товарам (работам, услугам) суммы налога были приняты к налоговому вычету, но впоследствии они были использованы для выполнения работ, не подлежащих налогообложению налогом, то ранее принятые к налоговому вычету суммы НДС подлежат восстановлению на расчеты с бюджетом. Восстановлению также подлежат суммы налога, принятые ранее к налоговому вычету по основным средствам и нематериальным активам, используемым для выполнения работ, не облагаемых НДС, пропорционально остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов (без учета переоценки).



Заключение

Курсовая работа была посвящена исследованию учета доходов, расходов и формированию финансового результата от обычных видов деятельности в строительных организациях. В результате проведенного исследования были сделаны следующие выводы. На методику бухгалтерского учета и подготовку финансовой отчетности влияют важнейшие отраслевые особенности, к которым можно отнести: способы осуществления работ; длительный период ведения работ на объектах; условия и взаимосвязи договоров строительного подряда в отношении предмета строительства. Эти особенности определяют номенклатуру статей производственных издержек их структуру, систему документирования операций деятельности. Виду отсутствия действующих нормативных положений по учету издержек и калькулированию себестоимости в строительстве руководство организации должно установить в приказе по учетной политике номенклатуру статей калькуляции; способы оценки материальных ценностей; способ списания общехозяйственных-накладных расходов. Бухгалтерский учет производственных издержек в рамках обычной деятельности должен включать следующие статьи расходов: материалы, оплата труда рабочих основного производства, расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов, потери от брака, накладные расходы (непосредственно связанные с СМР). Особенность учета доходов и расходов по договорам строительного производства является поэтапная сдача выполненных работ. Важно, что по договорам с длительным периодом ведения работ доход и финансовый результат деятельности строительной организации выявляется способом «по мере готовности» Объектом учета производственных издержек в отрасли должен быть договор строительства, на который имеется проект и смета, обычно - предмет выполнения работ по отдельному договору подряда.

Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно признаваться в качестве расходов.

Определение степени завершенности (стадии выполнения) работ осуществляется в основном на основе договора. Могут использоваться следующие способы определения степени завершенности (стадии выполнения) работ:

1) По доле произведенных на текущую дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору.

2) Согласно экспертной оценке выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору.

3) Посредством подсчета доли выполненных работ в натуральном выражении.

Промежуточные и авансовые платежи, полученные от заказчиков, часто не отражают реального объема произведенных работ по договору.

В случае невозможности надежной оценки финансового результата от выполнения договора на строительство: прибыль по договору не признается, однако ожидаемые убытки признаются немедленно; выручка по договору признается доходом в сумме произведенных затрат, которые вероятно будут возмещены заказчику.

Организация бухгалтерского учёта должна обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Сводным (интегрирующим) показателем, характеризующим финансовый результат субъекта хозяйствования, является балансовая прибыль или убыток.



Список использованной литературы

1. Налоговый кодекс РФ: Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ. Ч.1, гл 27-29 (общие положения о договоре).

3. Градостроительный кодекс РФ.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 2/2008: приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н.

5. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008: приложение №1к Приказу Минфина РФ от 06.10.2008 №106н (в ред. от 11.03.2009).

7. МСФО 11 "Договоры подряда"

8. О бухгалтерском учете: федер.закон от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ (с изм. и доп.)

9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина РФ от 09.06.2001 №44н; в ред. от 26.03.2007.

10. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» ПБУ 4/99 в ред. от 25.12.2007.

11. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

12. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

13. Бухгалтерский учет и отчетность в строительных организациях: учебное пособие / А.З. Москалева, В.А. Маняева. - Самара: Изд-во Самар.гос.экон.ун-та, 2008.

14. Дементьев А.Ю Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве. - М.: БИНФА, 2008

15. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник - М.: ИНЫРА-М, 2005.

16. Альбом унифицированных форм первичной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (утв. Постановлением Госкомстата РФ от 11 нояб. 1999г. №100).

17. Документооборот в бухгалтерском и налоговом учете /под ред. Г.Ю. Касьяновой - М.: АБАК, 2010.

18. Журналы: «Бухгалтерский учет», «Строительство: Бухгалтерский учет и налогообложение», «Учет в строительстве».

Размещено на Allbest.ru

...