Аудит фінансових результатів

Прибуток, що оподатковується, відповідно до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", повинний визначатися сумою скоригованого валового догоду (виторгу в грошовій чи натуральній формах) звітного періоду, зменшеної на суму валових витрат підприємства, які безпосередньо пов'язаних з одержанням доходу, і зменшеної на суму амортизаційних відрахувань.

Аудитор повинний враховувати що витрати на гарантійний ремонт та обслуговування включаються за бухгалтерським обліком до складу витрат на збут без обмеження. За податковим обліком до валових витрат включається лише сума не вища за 10% від сукупної вартості проданих товарів, термін гарантійного обслуговування яких ще не минув. Витрати на рекламу включаються до валових витрат тільки в розмірі 2% від оподатковуваного прибутку за попередній квартал, тоді як у бухгалтерському обліку ці витрати включаються до складу витрат на збут у повному обсязі.

Згідно з податковим законодавством не включаються до складу валових витрат суми сплаченого штрафу, пені, неустойки, натомість в бухгалтерському обліку зазначені сплати відносяться на рахунок 948 "Визнані штрафи і неустойки". Витрати на ПММ для службовий легковий автотранспорт, витрати на оплату добових понад встановлені норми, що пов'язані з виробничою діяльністю підприємства, за бухгалтерським обліком включаються до складу витрат, а за податковим обліком такі витрати не враховуються при обчисленні бази оподаткування.

Відповідно до податкового законодавства, до валового доходу включається вартість безоплатно наданого майна, а за податковим обліком на рахунок 745 "Дохід від безоплатно отриманих активів" зараховується тільки сума амортизації таких активів.

Після перевірки порядку обліку виробничих витрат, формування собівартості продукції, реалізації і формування фінансових результатів аудитор здійснює загальну оцінку фінансових результатів: виконання плану прибутку не тільки за загальною сумою, але й відносно окремих складових.

Важливим етапом аудиту є визначення впливу окремих факторів на величину фінансових результатів. Аудитор повинний враховувати, що на фінансовий результат впливає зміни за такими показниками, як обсягу реалізації продукції; величин виробничої собівартості продукції, що була реалізована; ціна на продукцію; структура й асортимент реалізованої продукції.

Вплив зміни обсягу реалізації продукції може бути визначений множенням планової суми прибутку на відсоток відхилення обсягу реалізації в оцінці по повній плановій собівартості. Вплив зміни величини собівартості визначають зіставленням фактичної і планової собівартості у перерахунку на фактичний обсяг випуску продукції. Аналогічно аудитор аналізує вплив зміни величини комерційних витрат на фінансові результати підприємництва. Шляхом відповідних підрахунків (зіставленням фактичного обсягу реалізації без акцизного збору в цінах плану і цінах, що фактично склалися на ринку) аудитор визначає вплив цінового фактора.

Підрахунок зміни структури й асортименту реалізованої продукції розраховується двома способами: сальдовим методом, тобто вирахуванням із загальної суми відхилення прибутку від реалізації товарної продукції сум відхилень по всіх інших факторах, чи зіставленням планового прибутку, скоригованого на суму фактично реалізованої продукції, із плановим прибутком, скоригованого на відсоток виконання плану щодо обсягу реалізації.

Під час підготовки аудиторського висновку на підставі результату, що був отриманий за допомогою зазначених методів економічного аналізу, аудитору важливо враховувати, що вплив кожного фактору має, як правило, певні обмеження за обсягом, зокрема, обсяг випуску може бити лімітований технічними можливостями підприємства, а рівень цін та обсяг реалізації продукції в значній мірі залежить від стану ринкової кон'юнктури.

Отриману підчас перевірки та аналізу інформацію, аудитор повинний використовувати для підготовки аудиторського висновку.

Нестабільність економічної ситуації підчас формування ринкових відносин в економіці України призводить до того, що перспективи підприємницької діяльності прогнозувати важко. У таких умовах на багатьох підприємствах (у тому числі державних) планові завдання визначаються формально і, як правило, далекі від реальності. Отже, аудитор повинен визначити реальність планових показників та встановити можливість їх використанні підчас аудиторської перевірки фінансових результатів. Відсутність реальних планових показників для аудитора означає втрату частини інформації для аналізу фінансових результатів та підвищує аудиторський ризик.

Однак, брак реальних планових показників не може бути підставою для відмови від аудиторського висновку. У таких випадках аудитору необхідно здійснити наступні заходи:

зробити загальну оцінку результативної і фінансово-господарської діяльності на підставі порівняння записів і сум за дебетом і кредитом рахунка 79 "Фінансовий результат";

для аналізу впливу рівня собівартості продукції, робіт і послуг на прибутковість підприємства необхідно визначити загальні, умовно-постійні і комерційні витрати у розрахунку на 1 грн. реалізованої продукції за звітний і попередній період;

визначити найбільш прибуткові види продукції, робіт і послуг.

Загальна оцінка фінансового результату діяльності підприємства за конкретний звітний період у вітчизняній аудиторській практиці здебільшого передбачає зіставлення оборотів дебетом й кредитом рахунку 79 "Фінансовий результат", але це дозволяє лише констатувати сам факт одержання прибутку чи збитків. Отже, для уточненого висновку про результати фінансово-господарської діяльності аудитору доцільно використовувати методикою західних економістів.

За цією методикою, зокрема, передбачається, що при визначенні результату господарської діяльності аудитору необхідно також враховувати зміни запасів товарно-матеріальних цінностей (у тому числі готової продукції на складах) на початок і кінець звітного періоду і робіт, виконаних підприємством для власних потреб.

Під час аналізу впливу величини собівартості продукції, робіт і послуг попередню інформацію можна згрупувати. Сформованого потоку інформації на цьому етапі в більшості випадків досить для підготовки аудиторського висновку.

Крім того, при проведенні аудиту фінансових результатів підприємства аудитору доцільно скористатися методиками закордонних фахівців, які дозволяють проводити аналіз й оцінку фактичної і майбутньої ліквідності (розглянутої як стан підприємства, його сприятлива платіжна характеристика) складати ретроспективну (за ряд років) таблицю фінансових результатів, яка є підсумком з'єднання двох проміжних таблиць. Перша узагальнює з позицій ліквідності виробничі і реалізаційні операції - результат господарської діяльності, друга - підсумки фінансової діяльності.

Наступним етапом аудита фінансових результатів є розрахунок основних показників, значення яких характеризують основні результати фінансово-господарської діяльності рентабельності активів, інвестицій, власного капіталу, реалізованої продукції.

Рентабельність активів розраховується як відношення прибутку (після сплати податків) до середньої величини активів. Він показує величину прибутку, що отримує підприємством з кожної гривні, вкладеної в активи.

Коефіцієнт рентабельності інвестицій визначають відношенням прибутку (до сплати податків) до суми інвестицій за винятком короткострокових валютних зобов'язань.

В аудиторському висновку також необхідно зафіксувати ступінь довіри до системи обліку. Але крім цього аудитор повинний дати клієнту ради щодо вибору варіанта облікової політики, що найкраще забезпечував би реалізацію підприємством фінансової стратегії.

До питань облікової політики, що, зокрема, впливають на величину фінансового результату, варто віднести наступні:

вибір способу нарахування амортизації основних засобів;

вибір методу оцінки матеріалів, приголомшених і витрачених на виробництво продукції, робіт і послуг;

порядок нарахування зносу малоцінних і швидкозношуваних предметів;

порядок віднесення на собівартість реалізованої продукції окремих видів витрат (безпосередньої списання на собівартість у міру здійснення чи витрат попереднє формування резервів очікуваних витрат і платежів);

склад витрат, що безпосередньо відносяться на собівартість конкретного виду продукції; склад невиробничих операційних витрат, спосіб їхнього розподілу та інші.

Отже, це означає, що облікову політику варто визначати в залежності від того, які позиції підприємство хоче мати на ринку. Наприклад, якщо поставлена мета сплатити якнайменше податків, логічно (особливо в умовах інфляції) застосовувати спосіб оцінки матеріалів за цінами останнього придбання. При цьому також варто використовувати і методи прискореної амортизації, якщо вони передбачені відповідним податковим законодавством. Однак, якщо підприємство хоче залучити додаткові інвестиції, зазначені елементи облікової політики застосовувати не слід.

На останнім етапі аудиторської перевірки фінансових результатів (відповідно до договору аудиту) може бити зроблене комплексне дослідження ринку товарів (послуг) підприємства. Це вимагає вивчення аудитором додаткової інформації, якої у повному обсязі не можна отримати на підприємстві. Отже, ця інформація формується аудитором на підставі власних ринкових досліджень.

На основі комплексу аудиторських робіт і отриманої при цьому інформації підготовляють аудиторський висновок, у якому, по-перше, підтверджують (чи не підтверджують) правильність визначення фінансового результату, по-друге, формулюють мотивований висновок про за результатами аудиторської перевірки і, по-третє, додаються обґрунтовані пропозиції щодо поліпшення системи бухгалтерського обліку і контролю та подальшої діяльності підприємства.

Після попереднього вивчення аудитор складає лист зобов'язання, у якому визначаються взаємини сторін, відповідні зобов'язання обох сторін, масштаби проведення аудиту, документально підтверджується згода аудитора на обсяг аудиторської роботи.

Після підписання такого договору аудитор складає план та програму аудиту.

Відповідно до діючих в Україні національних аудиторських нормативів незалежні аудитори і аудиторська фірми повинні організувати свою роботу таким чином, щоб забезпечити відповідний рівень її якості та бути впевненим, що в кожній конкретній ситуації були застосовані найбільш ефективні і дійові методи аудиту.

Отже, план аудиторської перевірки повинен засновуватися на знанні аудитором особливостей підприємства, а також на результатах загальних досліджень економічної сфери діяльності клієнта, проведених аудитором. Для проведення таких досліджень аудитор повинен володіти достатнім рівнем знань відносно виду діяльності клієнта, щоб визначити де існує високий ризик виникнення порушень та помилок, які можуть істотним чином вплинути на фінансову інформацію підприємства.

Після загального вивчення стану підприємства-клієнта і укладення договору на проведення аудиторської перевірки аудитор складає план і програму аудиту.

Аудитор, під час складання плану і програми аудиту повинен враховувати наступні моменти:

умови договору на проведення аудиту;

форма організації бухгалтерського обліку та системи контролю на підприємстві, що перевіряється;

обсяг інформації, необхідний для аудиту;

тривалість аудиторської перевірки;

ступінь довіри до системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю на підприємстві;

методи перевірки аудиторських доказів;

можливість залучення до проведення аудиту сторонніх експертів.

Програма проведення аудиту є робочим документом аудитора, який обов'язково складається і включається до аудиторського досьє. Програма аудиторської перевірки складається письмово і містить конкретні задачі, заходи і процедури щодо кожного об'єкту аудиту. До того ж програма аудиту містить перелік етапів аудиторської перевірки, процедури аудиту, які будуть використані на кожному етапі перевірки, перелік доказів, які необхідно отримати аудитору, виконавці кожного виду робіт і строки їх виконання.

Приклад програми аудиторської перевірки фінансових результатів Товариства з обмеженою відповідальністю "ДОНСНАБ-Чорнобай" станом на 01.01. 2014 р. наводиться в Додатку Г.

Аудиторський висновок - це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), який складається у встановленому порядку за наслідками проведення аудиту і містить в собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності. Публічна бухгалтерська звітність суб'єктів господарської діяльності повинна обов'язково містити аудиторський висновок.

Аудиторський висновок розрахований на широке коло користувачів, його публікація свідчить про те, що річна фінансова звітність підприємства відповідає правилам ведення бухгалтерського обліку і є достовірною. Аудиторський висновок складається з дотриманням норм та стандартів і повинен містити підтвердження або аргументовану відмову від підтвердження достовірності, повноти та відповідності законодавству бухгалтерської звітності замовника.

Аудиторський висновок повинен містити наступні елементи:

заголовок;

повна назва об'єкту, що перевіряється;

відомості про того, кому адресований аудиторський висновок;

вступний абзац, в якому наводиться склад перевіреної звітності, періоди перевірки;

відомості про масштаб аудиторської перевірки;

висновки відносно перевірених документів;

дата складання і адреса аудиторської фірми.

У заголовку аудиторського висновку обов'язково повинен бути запис про те, що аудит проведений незалежним аудитором (або аудиторською фірмою), з вказівкою фірми або прізвища аудитора і номерів ліцензії.

Розділ аудиторського висновку, в якому наводяться дані про масштаби перевірки, повинен переконати користувачів цього документа, що аудит проведений відповідно до вимог національних і міжнародних нормативів і здійснювався на підставі загальноприйнятої практики. У цьому розділі також повідомляється про те, що аудиторська перевірка була спланована та проведена з достатньою мірою впевненості, що в звітності підприємства немає істотних помилок.

Розділ 4. Узагальнення результатів аудиторської перевірки

Згідно Міжнародного стандарту аудиту 700 „Аудиторський висновок про фінансову звітність” (далі - МСА), аудитор повинен оцінити висновки, зроблені на основі отриманих аудиторських доказів, як підставу для висловлення думки про фінансові звіти. Якщо обґрунтовано доведено стабільність діяльності підприємства на найближче майбутнє, аудитор не змінює змісту аудиторського висновку.

Якщо таке припущення необґрунтоване, треба розкрити інформацію про це. Якщо така інформація не була розкрита у фінансовій звітності підприємства, аудитору треба скласти відповідний аудиторський висновок.

Якщо інформація у фінансовій звітності підприємства розкрита відповідним чином, аудитору, як правило, належить скласти позитивний висновок і доповнити його параграфом про концепцію стабільності підприємства, посилаючись на фінансовий звіт підприємства.
Аудиторський висновок повинен містити чітко сформульовану думку (викладену письмово) щодо фінансових звітів у цілому.

Аудиторський висновок має містити наведені нижче елементи:

1) Аудиторський висновок повинен мати відповідний заголовок. Можна використати термін «незалежний аудитор» у заголовку для того, щоб відрізнити аудиторський висновок від звітів, складених іншими особами (наприклад, посадовими особами суб'єкта господарювання, радою директорів), або від висновків інших аудиторів, від яких не вимагається дотримання таких етичних вимог, як від незалежного аудитора.

2) В аудиторському висновку слід зазначити адресата відповідно до умов завдання та місцевих нормативних актів. Висновок, як правило, призначається для акціонерів або для ради директорів суб'єкта господарювання, фінансові звіти якого перевіряються.

3) У вступному (або початковому) параграфі слід подати перелік перевірених фінансових звітів суб'єкта господарювання із зазначенням дати та звітного періоду. Слід також зазначити, що відповідальність за фінансові звіти несе управлінський персонал суб'єкта господарювання і що обов'язком аудитора є лише висловлення думки про фінансові звіти на основі аудиторської перевірки. Фінансові звіти подає управлінський персонал. Складання таких звітів вимагає від управлінського персоналу облікових оцінок і суджень, а також відповідних принципів і методів бухгалтерського обліку.

4) Параграф, що описує обсяг, повинен містити опис обсягу аудиторської перевірки, із зазначенням, що аудит було здійснено відповідно до Міжнародних стандартів аудиту.

Він повинен містити твердження, що аудит було заплановано і проведено для обґрунтування того, що фінансові звіти не містять суттєвих викривлень.

Слід описати процес аудиторської перевірки, зокрема:

а) здійснену тестуванням перевірку доказів, які підтверджують суми у фінансових звітах та розкриття інформації;

б) оцінку принципів бухгалтерського обліку, що застосовуються під час підготовки фінансових звітів;

в) аналіз попередніх суттєвих оцінок, здійснених управлінським персоналом під час підготовки фінансових звітів;

г) оцінку загального подання фінансових звітів.

До цього слід віднести твердження аудитора про те, що аудиторська перевірка надає обґрунтовану впевненість у висловленій думці.

5) У параграфі, в якому висловлено думку аудитора, слід чітко описати, яку концептуальну основу використано для підготовки фінансових звітів, і викласти думку аудитора з приводу того, що фінансові звіти справедливо та достовірно відображають (або відображають достовірно, в усіх суттєвих аспектах) інформацію, згідно з визначеною концептуальною основою фінансової звітності, та відповідають вимогам законодавства.
На доповнення, в аудиторському висновку можна висловити думку про відповідність фінансових звітів іншим вимогам законів та нормативних актів.

6) Аудитор повинен зазначити дату висновку, яка є датою завершення аудиторської перевірки. Це інформує читача, що аудитор розглянув вплив на фінансові звіти подій та операцій, які відбулися до цієї дати.
Оскільки до обов'язку аудитора входить надання висновку щодо фінансових звітів, підготовлених та наданих управлінським персоналом, аудитор не повинен датувати висновок числом, що передує даті підписання або затвердження фінансових звітів управлінським персоналом.

7) В аудиторському висновку слід зазначити конкретне місцеперебування аудитора, яке, як правило, є місцерозташуванням офісу аудитора.

8) Аудиторський висновок слід підписати від імені аудиторської фірми, особисто аудитором або й поставити обидва підписи. Аудиторський висновок зазвичай підписується від імені аудиторської фірми, оскільки фірма бере на себе відповідальність за аудит.

9) Безумовно-позитивну думку слід висловити тоді, коли аудитор дійшов висновку, що фінансові звіти справедливо й достовірно відображають (або подають достовірно, в усіх суттєвих аспектах) інформацію відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової звітності. Безумовно-позитивна думка беззастережно вказує на те, що всі зміни у принципах бухгалтерського обліку й методах їх застосування, а також їх уплив належно розкриті у фінансових звітах.

Умовно-позитивну думку слід висловити тоді, коли аудитор дійде висновку про неможливість висловлення безумовно-позитивної думки, але вплив будь-якої незгоди з управлінським персоналом чи обмеження обсягу не настільки суттєві та всеохопні, щоб висловити негативну думку або відмовитися від висловлення думки.

Відмову від висловлення думкиварто сформулювати тоді, коли обмеження обсягу перевірки настільки суттєве і всеохопне, що аудитор не в змозі одержати достатні аудиторські докази, а отже, висловити думку про фінансові звіти.

Негативну думкуслід висловлювати лише тоді, коли висловлення незгоди щодо фінансових звітів управлінському персоналу є настільки суттєвим та всеохопним, що (на думку аудитора) недостатньо змінити висновок, аби розкрити неповний характер фінансових звітів.
Якщо аудитор висловлює думку, відмінну від безумовно-позитивної, він повинен у висновку чітко описати всі обґрунтовані причини і, за змоги, дати кількісний опис їх можливого впливу на фінансові звіти. Як правило, цю інформацію наводять в окремому параграфі, який передує висловленню думки або відмові від висловлення думки й може містити посилання на докладнішу інформацію у примітках до фінансових звітів.

Якщо під час перевірки зібрано достатньо інформації для висновку, то підтверджується, що фінансова звітність Товариства відповідає встановленим вимогам чинного законодавства України та прийнятої облікової політики; в усіх суттєвих аспектах достовірно, реально та повно відображає фінансовий стан Товариства; надає реальну інформацію згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні; господарсько-фінансова діяльність здійснюється згідно з чинним законодавством; прийнята система бухгалтерського обліку відповідає законодавчим і нормативним вимогам. Приклад аудиторського звіту представлено в Додатку Д.

Таким чином, що під час перевірки зібрано достатньо інформації для висновку, яким підтверджується, що фінансова звітність підприємства відповідає встановленим вимогам чинного законодавства України та прийнятої облікової політики; в усіх суттєвих аспектах достовірно, реально та повно відображає фінансовий стан підприємства на 1 січня 2014 року; надає реальну інформацію згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні про реальний склад активів та пасивів підприємства; господарсько-фінансова діяльність здійснюється згідно з чинним законодавством; прийнята система бухгалтерського обліку в 2003 році відповідала законодавчим і нормативним вимогам.

Размещено на Allbest.ru