Основні засоби підприємства

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Суть основних засобів, класифікація та завдання їх обліку і аналізу

облік субрахунок обладнання

Суть основних засобів і їх роль у господарському процесі підприємства

Виробничий процес в індустріальних та постіндустріальних державах неможливо уявити без такої складової, як основні засоби, або, іншими словами, технічна база підприємства. Саме вона визначає сучасний рівень виробництва та його ефективність. Механізація та автоматизація виробничих процесів вивільняє людей від важкої рутинної роботи, здешевлює виробництво продукції, підвищує її якість [47, с. 150].

Для здійснення своєї діяльності підприємства мусять мати необхідні засоби та матеріальні умови. Це найголовніший елемент продуктивних сил, який детермінує їхній розвиток. У бухгалтерському обліку засоби праці виділено в окремий об'єкт обліку, що має назву «основні засоби підприємства» [64, с. 265].

Основні засоби мають значну питому вагу в загальній сумі активів більшості підприємств, є одним із найважливіших об'єктів фінансового обліку, що вимагає контролю за їх рухом, організації синтетичного й аналітичного обліку, визначення зносу (амортизації), проведення ремонту, модернізації, оновлення застарілих і технічно недосконалих об'єктів.

За допомогою таких засобів людина впливає на предмет праці з метою трансформування вхідних матеріальних ресурсів у готовий продукт.

До основних засобів, завдяки яким у процесі виробництва працівник впливає на матеріальні ресурси, відносяться матеріальні об'єкти (виробничі будинки, споруди, машини, транспортні засоби), а також комунікації, що забезпечують виробничий процес (шляхи сполучення, мости, лінії електропередач та ін.).

Обслуговуючи виробництво і невиробничу сферу протягом тривалого часу, основні засоби поступово зношуються, переносять свою вартість на виготовлену продукцію частинами в міру зношування і зберігають свою натуральну форму до кінця строку служби.

Від рівня забезпеченості підприємства основними засобами залежить випуск готової продукції та створення належних умов для праці і соціального розвитку колективу. Сукупна вартість основних засобів визначає виробничу потужність підприємства, рівень фондовіддачі, фондомісткості, фондоозброєності й ряд інших техніко-економічних показників діяльності підприємства [47, с. 151].

Вкладення в майно тривалого користування становлять значну, а в багатьох випадках переважну частину інвестицій. Хоча основні засоби належать до найменш ліквідної частини активів, питання їхньої реалізації є істотними для фінансового маневрування підприємств. Управління основними засобами тісно пов'язане з управлінням інвестуванням (капітальними вкладеннями), яке відіграє важливу роль. Успішне обґрунтування інвестиційної політики щодо них потребує ефективного обліку та різностороннього використання інформації, що надається [64, с. 266]. Тому, враховуючи такі обставини, бухгалтерський облік основних засобів повинен своєчасно забезпечувати інформацією керівництво підприємства для ефективного управління об'єктами основних засобів: точну величину надходження, вибуття і переміщення основних засобів; своєчасне і правильне нарахування амортизації; визначення результату від реалізації і ліквідації окремих об'єктів; розрахунок витрат на ремонти; отримання даних про рух основних засобів, їх початкову і залишкову вартість та інші показники використання основних засобів.

Отже, приступаючи до розгляду суті основних засобів, розмежуємо поняття «основні засоби» та «основні фонди».

В економічній теорії основними фондами зазвичай вважають об'єкти зі строком служби не менше року і вартістю не менше розміру, визначеного на нормативному рівні, які тривалий час у незмінній натурально-речовій формі використовуються протягом багатьох операційних циклів, поступово переносячи свою вартість на вартість продукції, що її виготовляють. Серед звичних особливостей - строку служби, мінімальної нормативної вартості і порядку включення їх вартості до собівартості продукції - у такому визначенні привертає до себе увагу натурально-речова форма об'єктів, які називаються основними фондами.

При цьому основні фонди, які безпосередньо впливають на предмет праці (інструменти, обладнання, машини тощо), називають активною частиною основних фондів. Основні фонди які забезпечують процес виробництва (будівлі, споруди тощо), відносять до їх пасивної частини.

Основними засобами в економічній теорії зазвичай вважають капітальні вкладення, що беруть участь у виробництві протягом тривалого строку, які обчислюються в грошовому, вартісному виразі.

Тобто, те, що «основні фонди» - це натурально-речова форма засобів праці, а «основні засоби» - це їх обчислення у вартісному виразі, в економічній теорії і є відмінністю у розумінні цих термінів. На жаль, у вітчизняному законодавстві така відмінність не простежується. Навіть із норм П(С)БО 7 «Основні засоби» (далі П(С)БО 7) не видно, що основні засоби - це вартісний вираз матеріальних активів зі строком використання не менше року [37].

У визначенні терміна «основні засоби», передбаченому п. 4 П(С)БО 7, немає жодної згадки про вартісний вираз матеріальних активів, які визнають основними засобами. Але, можливо, це зроблено тому, що вказівка на засоби в цьому випадку вже сама по собі містить поняття вартості.

Скоріше за все, у законодавчому викладі термінів «основні фонди» і «основні засоби» відповідно до їх розуміння в економічній теорії, як і в податково-обліковому поділі, немає потреби. Головне, аби було зрозуміло, який термін потрібно використовувати у кожному конкретному випадку і робити це грамотно [1, c. 12].

Так, термін «основні засоби» вживають у бухгалтерському обліку, а «основні фонди» - у податковому. Часто один і той самий об'єкт можна одночасно класифікувати як основний засіб і елемент основного фонду, але так буває не завжди. Причина - різниця у підходах і критеріях класифікації у бухгалтерському і податковому обліку.

Бухгалтерський облік основних засобів регламентує П(С)БО 7, яке застосовують юридичні особи всіх форм власності (крім бюджетних установ). Його норми не поширюються на природні ресурси, що не відновлюються, і на операції з основними засобами, чиї особливості обліку визначено в інших П(С)БО (наприклад, у П(С)БО 14 «Оренда», П(С)БО 30 «Біологічні активи») [38].

Згідно з п. 4 П(С)БО 7 основні засоби - це матеріальні активи, які підприємство утримує, щоб використовувати у виробництві або при поставці товарів, наданні послуг, здавати в оренду іншим особам або здійснювати адміністративні та соціально-культурні функції, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (чи операційного циклу, якщо він перевищує рік).

Так, згідно нових змін до П(С)БО 7 затверджених наказом Міністерства фінансів України від 5 березня 2008 р. № 353 що набрав чинності з 30 березня 2008 р. до складу основних засобів слід включати вже не всі об'єкти як це передбачалося в минулих роках [22]. До складу основних засобів не включають: біологічні активи, інвестиційну нерухомість, необоротні активи, що утримуються для продажу а також невідтворювані природні ресурси які регулюються іншими П(С)БО. Так, облік об'єктів інвестиційної нерухомості регулюється П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість» [39], а облік необоротних активів що утримуються для продажу регулюється П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» [40].

Активи - ресурси, що контролюються підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується призведе до одержання економічних вигід у майбутньому (п. 3 П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»).

Об'єкт основних засобів визнають активом (п. 6 П(С)БО 7), якщо виконуються такі умови:

- є ймовірність, що в майбутньому підприємство одержить економічні вигоди від його використання;

- його вартість можна достовірно визначити.

Відносно першої умови слід звернути увагу на таке. Деякі об'єкти, що контролюються підприємством, безпосередньо не приносять економічних вигід, але забезпечують їх надходження від інших активів (зокрема, охоронні та протипожежні сигналізації). Отже, якщо дотримано інших умов, вони теж будуть повноцінними активами (основними засобами). Адже майбутні економічні вигоди від використання необоротних активів - це не тільки дохід від реалізації продукції (послуг), у виробництві (продажу) яких він прямо чи опосередковано бере участь, але і економія витрат, попередження незапланованих втрат тощо. Крім того, як майбутню економічну вигоду можна розглядати навіть саму можливість реалізувати об'єкт або здати його в оренду. Тобто, фактично всі об'єкти, які підприємство визнає основними засобами (планує використовувати з вигодою для себе), будуть для нього активами (у тому числі й соціально-культурні, що стимулюють трудову діяльність працівників і тим самим сприяють одержанню підприємством прибутку).

Друга умова підкреслює що об'єкт можна визнати активом (зарахувати на баланс), якщо підприємство може достовірно визначити його первісну вартість.

Одиниця обліку основних засобів - конкретний об'єкт основних засобів. Під ним треба розуміти:

закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього;

конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання самостійних функцій;

відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно;

інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина активу, яка контролюється підприємством.

Якщо один об'єкт основних засобів складається з частин із різним строком корисного використання (експлуатації), кожну з них можна визнати окремим об'єктом основних засобів [28, c. 251].

Група основних засобів - сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання необоротних матеріальних активів.

Строком корисного використання (експлуатації) вважають очікуваний період часу, протягом якого підприємство буде використовувати необоротні активи або виготовляти (виконувати) за їх допомогою очікуваний обсяг продукції (робіт, послуг).

Термін «основні фонди» вживають у податковому обліку. Ним, зокрема, оперують в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» [57] і Законі України «Про податок на додану вартість» [61].

Основні фонди - матеріальні цінності, призначені для використання у господарській діяльності платника податків протягом періоду, що перевищує 365 календарних днів із дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей і вартість яких більше 1000 грн. і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом (пп. 8.2.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»). На підприємстві ТзОВ «Агро-Лан» межа істотності встановлена в розмірі 1000 грн. Це вказано в наказі «Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику підприємства».

Так, матеріальний об'єкт вважатимуть в податковому обліку основним фондом, якщо одночасно буде виконано 3 умови:

його призначено для використання у господарській діяльності платника податків.

А згідно п. 1.32 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, коли безпосередня участь особи в організації діяльності регулярна, постійна та суттєва. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Звичайно, щоб розглядати придбаний або створений об'єкт як основний фонд, не обов'язково, щоб він безпосередньо приносив дохід підприємству. Достатньо і того, що він опосередковано бере участь (експлуатується) у будь-якій діяльності, направленій на одержання доходу, або забезпечує її здійснення;

його планують використовувати у господарській діяльності більше 365 календарних днів із дня введення в експлуатацію;

вартість об'єкта перевищує 1000 грн. і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом.

Щодо вартісного критерію цього пункту, то необхідно порівнювати балансову вартість об'єкта, сформовану з витрат, названих у пп. 8.4.1 (якщо його придбавають) або в пп. 8.4.2 (якщо самостійно виготовляють) Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Отже, під вартістю в абз. 1 пп. 8.2.1 цього Закону мають на увазі не абстрактну цінність об'єкта у грошовому виразі, а конкретну суму витрат, понесених платником податків на придбання (самостійне виготовлення) об'єкта [68, c. 5].

Враховуючи вищесказане, у подальшому нашому дослідженні, ми використовуватимемо термін «основні засоби», що вживається більшістю науковців і практиків з бухгалтерського обліку.

2. Класифікація і оцінка основних засобів

Сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання об'єктів основних засобів - це група основних засобів. Перелік груп основних засобів, субрахунків, на яких обліковують об'єкти, що належать до них, і стислі коментарі наведено в табл. 1.

Таблиця 1. Перелік груп основних засобів, і субрахунків, на яких обліковують об'єкти, що належать до них

№ з/п	Групи основних засобів (п. 5 П(С)БО 7)	Рахунки, субрахунки, на яких обліковують об'єкти основних засобів, і пояснення згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків
1	2	3
1	Основні засоби	10 «Основні засоби». Призначено для обліку та узагальнення інформації про наявність і рух власних або орендованих на умовах фінансового лізингу об'єктів та орендованих цілісних майнових комплексів, віднесених до складу основних засобів. Аналітичний облік ведуть за кожним окремим об'єктом основних засобів.
1.1	Земельні ділянки	101 «Земельні ділянки»
1.2	Капітальні витрати на поліпшення землі	102 «Капітальні витрати на поліпшення земель». Ведуть облік капітальних вкладень на поліпшення земель (меліоративні, осушувальні, іригаційні та інші роботи)
1.3	Будинки, споруди та передавальні пристрої	103 «Будинки та споруди». Ведуть облік наявності і руху будинків, споруд, їх структурних компонентів та передавальних пристроїв, а також житлових будівель
1.4	Машини та обладнання	104 «Машини та обладнання»
1.5	Транспортні засоби	105 «Транспортні засоби»
1.6	Інструменти, прилади, інвентар (меблі)	106 «Інструменти, прилади та інвентар»
1.7	Робоча і продуктивна худоба	107 «Робоча і продуктивна худоба»
1.8	Багаторічні насадження	108 «Багаторічні насадження»
1.9	Інші основні засоби	109 «Інші основні засоби». Ведуть облік основних засобів, що не відображені на інших субрахунках рахунка 10 «Основні засоби»
2	Інші необоротні матеріальні активи	11 «Інші необоротні матеріальні активи». Призначено для обліку та узагальнення інформації про наявність і рух інших необоротних активів, не відображених у складі об'єктів обліку на рахунку 10 «Основні засоби». Аналітичний облік ведуть за кожним об'єктом основних засобів.
2.1	Бібліотечні фонди	111 «Бібліотечні фонди»
2.2	Малоцінні необоротні матеріальні активи (далі - МНМА)	112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи». Відображають вартість предметів зі строком корисного використання більше року (зокрема, спеціальних інструментів і спеціальних пристроїв), які за вартісною ознакою зараховані підприємством до складу МНМА. Вартісну ознаку предметів, які відносять до цієї підгрупи, підприємство визначає самостійно. Її закріплюють у наказі про облікову політику.
2.3	Тимчасові (нетитульні) споруди	113 «Тимчасові (не титульні) споруди»
2.4	Природні ресурси	114 «Природні ресурси». Ведуть облік наявності та руху придбаних природних ресурсів для наступного видобутку (нафти, газу тощо)
2.5	Інвентарна тара	115 «Інвентарна тара»
2.6	Предмети прокату	116 «Предмети прокату». Обліковують наявність та рух активів, призначених для видачі напрокат
2.7	Інші необоротні матеріальні активи	117 «Інші необоротні матеріальні активи». Ведуть облік наявності та руху необоротних активів, які не були відображені на інших субрахунках рахунка 11 «Інші необоротні матеріальні активи», зокрема, вартість сценічно-постановочних предметів, вартість завершених капітальних інвестицій в об'єкти операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо)
3	Незавершені капітальні інвестиції - капітальні інвестиції в будівництво, виготовлення, реконструкцію, модернізацію, придбання об'єктів необоротних матеріальних активів, введення яких в експлуатацію на дату балансу не відбулося, а також авансові платежі для фінансування будівництва	15 «Капітальні інвестиції»: 151 «Капітальне будівництво». Показують витрати на будівництво як господарським, так і підрядним способом для власних потреб підприємства. На цьому субрахунку ведуть й облік обладнання, яке монтують при будівництві, та авансові платежі для фінансування будівництва. 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів». Призначено для обліку витрат на придбання або виготовлення власними силами матеріальних активів, облік яких ведуть на рахунку 10 «Основні засоби» (крім об'єктів будівництва й основного стада). 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» Відображають витрати на придбання або виготовлення власними силами матеріальних активів, які обліковують на рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні активи». 155 «Формування основного стада». Обліковують витрати на формування основного стада робочої і продуктивної худоби (крім тварин яких обліковують на рахунку 21 «Тварини на вирощуванні та відгудівлі»). Аналітичний облік капітальних інвестицій ведуть за видами основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, а також за окремими об'єктами капітальних вкладень (інвентарними об'єктами).

У Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку основних засобів сказано, що підприємство може розширювати цю класифікацію, розділяючи основні засоби у групах (підгрупах) на власні, орендовані, запасні, ті, що знаходяться в експлуатації тощо [20].

На досліджуваному підприємстві ТзОВ «Агро-Лан» основні засоби в бухгалтерському обліку відповідно до робочого плану рахунків розділені на такі групи: 103 «Орендовані будівлі (поліпшення ОЗ)»; 104 «Машини та обладнання»; 105 «Транспортні засоби»; 106 «Інструменти, прилади та інші»; 107 «Електронно-обчислювальні машини»; 108 «Робоча і продуктивна худоба». Дану класифікацію вважаємо нераціональною для підприємства оскільки, незрозуміло для чого підприємству субрахунок 108 «Робоча і продуктивна худоба», якщо в його статуті вказано, що підприємство не займається тваринництвом. На підприємстві не виділено таких груп основних засобів як «Земельні ділянки» і «Капітальні витрати на поліпшення земель», а тому, невідомо як здійснюється облік капітальних вкладень на поліпшення земель (меліоративні, осушувальні, іригаційні та інші роботи). На підприємстві передбачено субрахунок 103 «Орендовані будівлі» для обліку орендованих будівель і споруд, але для обліку власних чи придбаних у майбутньому таких об'єктів основних засобів в робочому плані рахунків відсутній субрахунок.

Також Міністерство фінансів України у листі від 09.12.03 р. № 31-04200-30-5/7021 зазначило: «аналітичний облік основних засобів у розрізі груп, визначених пунктом 5 П(С)БО 7 «Основні засоби» здійснюється з використанням Державного класифікатора України «Класифікація основних фондів», затвердженого наказом Державного комітету метрології, стандартизації та сертифікації від 19 серпня 1997 року № 507». Міністерство фінансів вважає, що формувати групи основних засобів необхідно виходячи з класифікації об'єктів за типами і класами, наведеної у Класифікаторі. [68, c. 5].

Так, класифікацію основних засобів підприємства за функціональним призначенням, приналежністю та використанням можна зобразити таким чином (рис. 1).



Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1. Класифікація основних засобів за функціональним призначенням, використанням та належністю

За галузевою ознакою основні засоби поділяються на: промислові, сільськогосподарські, транспортні, зв'язку та ін [66, c. 251].

Наявність різних видів господарської діяльності зумовлює необхідність обліку основних засобів, що належать до інших галузей господарства, які перебувають на балансі промислового підприємства.

У зв'язку з цим у бухгалтерському обліку основні засоби промислових підприємств поділяються на промислово-виробничі, та невиробничі (непромислові).

До промислово-виробничих основних засобів належать: будови, споруди, передавальні пристрої, машини та устаткування, робочі машини та обладнання, вимірювальні й регулюючі прилади, лабораторне устаткування, обчислювальна техніка, інші машини та обладнання, транспортні засоби, інструмент, виробничий інвентар та приладдя, господарський інвентар, робочі та продуктивні тварини, багаторічні насадження, інші основні засоби.

Невиробничі основні засоби безпосередньо не беруть участі у процесі виробництва. До невиробничих основних засобів належать: будови і споруди житлово-комунального та культурно-побутового призначення, транспортні засоби, обладнання, інструменти та інші основні засоби невиробничого призначення для обслуговування житлових, комунальних та культурно-побутових потреб населення [3, c. 421].

За використанням основні засоби поділяються на діючі (основні засоби, що використовуються у господарстві), недіючі (ті, що не використовуються у даний період часу у зв'язку з тимчасовою консервацією підприємств або окремих цехів), запасні (різне устаткування, що знаходиться в резерві) [51, c. 307].

Власні засоби можуть формуватися із Статутного (пайового, акціонерного) капіталу, додаткового капіталу. Орендовані основні засоби (операційна оренда) показуються у Балансі орендодавця, при фінансовій оренді - у орендаря, тим самим виключається можливість подвійного обліку одних і тих самих засобів [55, c. 298].

Досліджуване підприємство ТзОВ «Агро-Лан» відноситься до сільського господарства. Основні засоби цієї галузі діяльності в 2006 році складали близько 7 % від загальної вартості основних засобів усіх галузей діяльності.

Так, згідно з даними Державного комітету статистики України, наведеними в Статистичному щорічнику за 2006 р, співвідношення вартості основних засобів, що належать до різних галузей діяльності зображено на рис. 2. [52].



Рис. 2. Структура основних засобів за окремими видами економічної діяльності в Україні в 2006 році*

*Рис. 2 складений на підставі даних табл. 2.

Таблиця 2. Основні засоби за окремими видами економічної діяльності у 2006р. (у фактичних цінах; млн. грн.)

Вид економічної діяльності	Вартість основних засобів (у факт. цінах; млн. грн)	Співвідношення, %
1	2	3
Промисловість	420080	37,39
Операції з нерухомістю	247005	21,99
Транспорт і звязок	167538	14,91
Сільське господарство, мисливство та лісове господарство	75447	6,72
Будівництво	20421	1,82
Інші види економічної діяльності	192905	17,17
Разом	1123396	100,00

Як бачимо, більша частина основних засобів належить до галузі «Промисловість» (37%). Вона безпосередньо пов'язана з процесом виробництва продукції. Значна частина основних засобів також зосереджена за такими видами діяльності як «Операції з нерухомістю» та «Транспорт і зв'язок» (22% і 15% відповідно).

Далі детально розглянуто поділ основних засобів за натурально-речовим складом, а також які об'єкти основних засобів включаються до кожної з груп:

Земельні ділянки

Капітальні витрати на поліпшення земель

Будинки, споруди і передавальні пристрої

Машини та обладнання

Транспортні засоби

Інструменти, прилади, інвентар (меблі)

Робоча і продуктивна худоба

Багаторічні насадження

Інші основні засоби

Поняття земельної ділянки законодавством не визначено. Згідно зі ст. 2 Земельного кодексу України всі землі за цільовим призначенням поділяються на:

землі сільськогосподарського призначення;

землі населених пунктів (міст, селищ міського типу й сільських населених пунктів);

землі промисловості, транспорту, зв'язку, оборони та іншого призначення;

землі природоохоронного, оздоровчого, рекреаційного та історико-культурного призначення;

землі лісового фонду;

землі водного фонду;

землі запасу.

До витрат на поліпшення земель належать витрати на меліоративні (осушувальні) та іригаційні роботи, антиерозійні заходи (терасування, зміна рельєфу ярів та ін.).

Будинки - архітектурно-будівельні об'єкти, призначені для створення умов (захист від атмосферних явищ та ін.) для праці, життя, обслуговування населення й зберігання матеріальних цінностей. Інвентарним об'єктом цього класу є кожна окрема будівля, що має стіни й дах як конструктивні основні частини. Якщо будівлі прилягають одна до одної і мають спільну стіну, але кожна з них є самостійним конструктивним цілим, вони вважаються окремими інвентарними об'єктами. Надвірні будови, огорожі ті інші надвірні споруди, які обслуговують будівлю (сарай, паркан, колодязь та ін.), становлять разом із нею один інвентарний об'єкт.

До будівель належать усі комунікації всередині будівлі, необхідні для її експлуатації.

Фундаменти під велике габаритне устаткування, споруджені одночасно з самою будівлею, входять до її складу. Фундаменти під різними об'єктами (які не є будовами), навіть якщо вони розташовані всередині будівлі, належать до інвентарних об'єктів, яким вони служать.

Споруди - інженерно-будівельні об'єкти, призначені для створення умов, необхідних для здійснення процесу виробництва або забезпечення досягнення невиробничих цілей через виконання певних технічних функцій, не пов'язаних із зміною предмета праці.

Інвентарним об'єктом цього класу вважається кожна окрема споруда з усіма пристроями, що становлять із ним одне ціле, наприклад:

резервуар (включаючи фундамент, арматуру, гарнітуру, підігрівальний пристрій);

щогла прожекторна (включаючи фундамент, опору, мережу електропроводки з усією освітлювальною арматурою);

дорога, естакада.

Передавальні пристрої:

лінії електропередач, у тому числі сигналізації та зв'язку;

трансмісії та трубопроводи (крім магістральних) з усіма проміжними механізмами, необхідними для трансформації (перетворення) і передачі енергії, переміщення трубопроводами рідких і газоподібних речовин.

Інвентарним об'єктом щодо електричних ліній є лінія від розподільного пристрою електростанції (підстанції) або від клем генераторів до роздільних пристроїв приймальних підстанцій і від підстанцій до фідерних та інших службових приміщень.

Самостійними інвентарними об'єктами вважаються трубопроводи, які не є частиною машини, будівлі чи споруди, але мають самостійне значення [14, c. 221-223].

Машини - технічні пристрої, за допомогою яких при виконанні певних операцій технологічного процесу здійснюється перетворення енергії, матеріалів і (або) інформації для отримання необхідного корисного результату.

У такому значенні цей термін сприймається однозначно й не потребує жодних уточнень.

Обладнання - пристрій, що виробляє або перетворює енергію, матеріали та інформацію.

Інвентарним об'єктом типу обладнання є кожна окрема (в тому числі така, що не належить до розглянутих раніше інвентарних об'єктів) машина (апарат, агрегат, установка, прилад), включаючи пристрої та приладдя, стаціонарно змонтовані прилади, інструменти, електрообладнання, в тому числі пристрої для її підключення до мережі енергопостачання, а також індивідуальну огорожу й фундамент (якщо об'єкт, змонтований на окремому фундаменті, що не належить до класу «будівлі»), які входять до її складу.

Відносячи інвентарні об'єкти до певного класу, слід брати до уваги, крім конструктивних ознак, основне (переважне) призначення устаткування.

Класифікація машин і обладнання здійснюється за функціональним принципом і за галузями виробництва:

машини сільськогосподарські та лісогосподарські (наприклад, трактори, косарки);

верстати (наприклад, фрезерні, свердлувальні);

машини для металургійної промисловості (наприклад, ковші, прокатні стани);

машини для гірничодобувної промисловості та будівництва (наприклад, бури, землерийні машини);

машини для обробки харчових продуктів (наприклад, мукомолки, круподерки);

машини для виробництва текстильних виробів (наприклад, машини прядильні, ткацькі верстати);

машини для виробництва паперу й картону (наприклад, різаки гільйотинного типу);

двигуни, генератори і трансформатори електричні (наприклад, електродвигуни, трактори, косарки);

прилади для розподілу електроенергії та обладнання для управління;

устаткування медичне, хірургічне та ортопедичне (наприклад, зуболікарські крісла, ультразвукова діагностика УЗД);

прилади й пристрої для вимірювання, перевірки, випробування і управління суднами, літальними апаратами та для інших цілей (наприклад, радіолокаційна апаратура, радіопередавачі, засоби Служби єдиного часу).

Транспортний засіб - засіб, призначений для перевезення людей і (або) вантажу, а також встановленого на ньому обладнання чи механізму.

До цієї групи належать:

автотранспорт;

судна;

залізничний транспорт;

апарати літальні: повітряні й космічні;

веломототранспорт;

електротранспорт виробничий безрейковий.

До автотранспорту, крім автомобілів, автобусів і тролейбусів, відносять корпуси й причепи автомобілів (у тому числі контейнери), обладнання автомобільне, автофургони, тягачі, самоскиди, автокрани, автобурові.

До суден, крім різних видів безпосередньо суден, належать платформи морські, конструкції плавучі (кофердами, плоти, баки, цистерни, буї, бакени).

До залізничного транспорту, крім локомотивів, вагонів тощо, відносять також вузли й деталі до залізничних і трамвайних локомотивів і рухомого складу, устаткування й матеріали для колій, у тому числі кріпильні вироби й арматуру, устаткування механічне (електромеханічне) сигналізації та забезпечення безпеки й управління рухом.

До літальних повітряних і космічних апаратів належать самі апарати, а також устаткування злітно-посадочне, тренажери авіаційні наземні для цивільної й транспортної авіації, планери, аеростати, дельтаплани, вертольоти, літаки, ракети-носії, супутники, наземні засоби забезпечення польотів космічних апаратів.

До веломототранспорту відносять мотоцикли, мотовелосипеди, мопеди, коляски інвалідні, обладнання для мотоциклів і велосипедів.

Єдиним представником виробничого безрейкового електротранспорту є електрокар-навантажувач безрейковий.

Інструменти - знаряддя ручної праці або виконавчий механізм машини для здійснення різних робіт.

Інструменти поділяються на:

різальні (різець, свердло, фреза та ін.);

тиснучі (штамп, накатка);

шліфувальні (шліфувальне скло, шліфувальний брусок);

ударні (молоток, зубило, пробійник);

кріпильно-затискувальні (затискувальний патрон верстатів, різцевий тримач, лещата та ін.);

вимірювальні;

медичні;

інші.

Прилади - засоби вимірювання, аналізу, обробки й зображення інформації, пристрої регулювання, автоматичні й автоматизовані системи управління.

Інвентар (меблі) - сукупність різних предметів господарського вжитку й виробничого призначення.

Продуктивна худоба - худоба, що використовується в процесі виробництва природним шляхом (у тому числі сторожові собаки), а також тварини, що не є продукцією, а використовуються для виробництва продукції: самці-плідники й самиці-годувальниці, худоба молочного, вовняного стада.

Робочу і продуктивну худобу класифікують за:

видовою відмінністю (корови, коні та ін.);

статевою відмінністю (бики, корови);

функціональним призначенням (молочні, м'ясні, сторожові тварини).

Багаторічні насадження - рослини, які використовуються в процесі виробництва (наприклад, для вирощування плодів, ягід), для здавання в оренду або в соціально-культурних цілях (декоративні дерева й кущі).

Багаторічні насадження поділяють на насадження:

ботанічних садів;

захисні;

декоративні;

продуктивні.

До насаджень ботанічних садів (а також інших науково-дослідних установ і навчальних закладів) відносять насадження, вирощені в науково-дослідницьких цілях. До захисних - насадження багаторічних культур, розведених із метою екологічного захисту земель, озер та ін. До декоративних - озеленювальні й декоративні насадження, висаджені з метою естетичного благоустрою зони життєдіяльності людини, а також насадження парків. До продуктивних - плодові, овочеві, ефіроолійні, лікарські культури, плантації чаю, виноградники та інші насадження, висаджені з метою отримання товарної продукції рослинного походження.

До інших основних засобів належать засоби, що не обліковуються на субрахунках 101-108 рахунка 10 «Основні засоби».

Підприємство має право самостійно вирішувати, які основні засоби віднести до цієї групи. Це може бути облік меблів, офісного обладнання, інформаційних систем, а також побутових електромеханічних приладів (холодильники, вентилятори та ін.) [65, c. 267].

Так, у податковому обліку згідно пп. 8.2.2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» основні засоби розділено на чотири групи. В додатку В наведено класифікацію основних засобів в податковому обліку і пояснення щодо віднесення об'єктів основних засобів до тієї чи іншої групи.

Також існує класифікація основних засобів за Державним Класифікатором основних фондів (КОФ) [12]. Але актами законодавства, що діють у сфері оподаткування, не встановлено примусового використання класифікаторів взагалі і Класифікатора основних засобів зокрема для класифікації об'єктів податкового обліку. Більше того, жоден з чинних нині або чинних раніше нормативних актів не передбачає (не передбачав) використання цього Класифікатора.

Класифікатор основних фондів було затверджено наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 19.08.97 р. № 507, тобто вже після набрання чинності Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі Закон про прибуток) у редакції від 22.05.97 р. Але незважаючи на це, в основу Класифікатора покладено не класифікацію, передбачену Законом, а класифікацію, «побудовану за ознаками функціонального призначення» відповідно до постанови КМУ від 06.09.96 р. № 1075 «Про затвердження Положення про порядок визначення амортизації та віднесення амортизаційних відрахувань на витрати виробництва (обігу)».

Класифікатор основних фондів призначено для використання в автоматизованих системах керування для вирішення таких завдань:

- організація систематичного обліку та звітності в частині основних засобів;

- визначення норм амортизації основних засобів та віднесення амортизаційних відрахувань на витрати виробництва;

- проведення робіт з перепису, оцінки та переоцінки обсягів складу і стану основних засобів;

- реалізації комплексу облікових функцій з основних засобів у межах робіт з державної статистики;

- здійснення міжнародних зіставлень за структурою і станом основних засобів;

- визначення розрахунків похідних економічних показників, включаючи фондоємність, фондоозброєність, фондовіддачу тощо, а також рекомендованих нормативів проведення капітальних ремонтів основних засобів [55, c. 299].

Для класифікації основних засобів передбачено код який складається з шести цифрових позицій. Класифікатор виділяє три групи основних засобів:

- група 1 (код 100000) - будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої;

- група 2 (код 200000) - транспортні засоби, включаючи вантажні та легкові автомобілі; меблі, конторське (офісне) обладнання; побутові електромеханічні прилади та інструменти; інформаційні системи, включаючи електронно-обчислювальні та інші машини для автоматичного оброблення інформації;

- група 3 (код 300000) - інші основні засоби, що не ввійшли до груп 1 і 2, включаючи сільськогосподарські машини і знаряддя, робочу і продуктивну худобу та багаторічні насадження [23, c. 31].

Як і будь-який актив, основні засоби відображають у балансі за таких умов:

існує вірогідність отримання економічних вигод від використання основного засобу;

його оцінка може бути достовірно визначена.

Щодо вірогідності отримання економічних вигод підприємство має визначити цілі використання такого основного засобу. З визначення основних засобів за П(С)БО 7, такими цілями є:

використання основних засобів у процесі виробництва;

використання основних засобів у процесі поставки товарів, виконання робіт і надання послуг;

використання основних засобів для надання його в оренду іншим особам;

використання основних засобів для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій.

Щодо можливості достовірної оцінки, виходячи з положень П(С)БО 7 та Інструкції про застосування Плану рахунків, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291, підприємство повинно використовувати дві оцінки вартості основного засобу:

історичну собівартість;

справедливу собівартість [10].

Історична собівартість основного засобу - його первісна вартість.

До неї включають такі витрати:

суми, виплачувані постачальникам активів і підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

реєстраційні збори, державне мито;

суми ввізного мита;

суми непрямих податків у разі придбання (створення) основних засобів (якщо вони не компенсуються підприємству);

витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;

витрати на установку, монтаж, налагодження основних засобів;

інші витрати, пов'язані з приведенням об'єкта основних засобів до дієздатного стану.

Так, згідно нових змін до Методичних рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів затверджених наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 2008 р. № 498 до первісної вартості основних засобів слід включати суму оцінених витрат на рекультивацію порушених земельних ділянок шляхом створення забезпечення [9].

Не включають до первісної вартості основного засобу і відображають як витрати:

витрати на сплату відсотків за кредит, залучений для купівлі основного засобу;

наднормативні суми відходів, понаднормативні витрати на оплату праці;

загальногосподарські витрати.

Справедлива вартість - сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Згідно з додатком до П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств» справедливу собівартість основних засобів визначають таким чином:

земля й будівлі - ринкова вартість;

машини та обладнання - ринкова вартість. За відсутності даних про ринкову вартість - відбудовна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки.

Для визначення ринкової вартості можуть бути використані дані про біржову вартість, прайс-листів тощо. Таке твердження ґрунтується на принципі обачності, згідно з яким методи оцінки, що застосовуються в бухгалтерському обліку, повинні запобігати завищенню оцінки активів. Відновну вартість (вартість відновлення за сучасних умов і цін) визначають на підставі оцінки основного засобу, даної незалежними експертами.

Основний засіб, який придбано за грошові кошти або споруджено підрядним способом, зараховують на баланс за його первісною вартістю (історичною собівартістю), а справедлива оцінка застосовується під час переоцінки такого основного засобу власними силами, при отриманні основного засобу безоплатно або як внеску до статутного капіталу, а також при здійсненні бартерних операцій з основними засобами.

Оцінка основного засобу, споруджуваного власними силами (господарським способом), здійснюється із застосуванням історичної собівартості. При цьому первісна вартість охоплює прямі й накладні витрати, пов'язані з таким спорудженням. До первісної вартості такого об'єкта не включають понаднормативні відходи, понаднормативні витрати на оплату праці та відсотки за кредит, залучений для такого спорудження. При цьому історична собівартість цього основного засобу не повинна перевищувати його справедливої оцінки. Додатну різницю між історичною та справедливою вартістю відносять до витрат підприємства і відображають у Звіті про фінансові результати [18, c. 154].

Згідно з П(С)БО 7 існує різновид основних засобів, які потребують тривалого часу для підготовки їх до використання за призначенням або реалізації. Такі об'єкти належать до кваліфікованих активів. Кваліфікованими активами є будівлі та споруди, що зводяться на замовлення спеціалізованими підприємствами. При формуванні собівартості кваліфікованих активів витрати на сплату відсотків за кредит, залучених для виготовлення кваліфікованих активів, включають до їхньої первісної вартості.

Крім історичної і справедливої вартості розрізняють також інші види вартості основних засобів:

- балансова вартість;

- залишкова вартість;

- відновлювальна вартість;

- переоцінена вартість;

- ліквідаційна вартість

Балансова вартість являє собою первісну вартість, тобто всі витрати понесені на придбання чи виготовлення основного засобу.

Залишкова вартість визначається як різниця між первісною вартістю основних засобів і сумою їх зносу. Залишкова вартість основних засобів, поряд із первісною, знаходить своє відображення у балансі підприємства. Натомість у валюту балансу (підсумок) включають лише їх залишкову вартість. Залишкова вартість об'єктів постійно зменшується внаслідок їх зносу.

Відновлювальна вартість - ті самі витрати, що і у первісній вартості, але в сучасних на момент оцінки цінах. Первісна вартість і відновна можуть бути як повними, так і залишковими [15, c. 84].

Ліквідаційна вартість - сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією).

Переоцінена вартість - вартість основних засобів після їх переоцінки.

Підприємство переоцінює об'єкт основних засобів, якщо його залишкова вартість значно (більш як на 10 відсотків) відрізняється від справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об'єкта основних засобів на дату переоцінки здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт.

Переоцінена первісна вартість та сума зносу об'єкта основних засобів визначається множенням відповідно первісної вартості і суми зносу об'єкта основних засобів на індекс переоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.

Якщо залишкова вартість об'єкта основних засобів дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об'єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об'єкта.

Відмінності про зміни первісної вартості та суми зносу основних засобів заносяться до регістрів їх аналітичного обліку.

Сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів включаються до складу додаткового капіталу, а сума уцінки - до складу витрат, крім випадків:

- у разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об'єкта основних засобів) перевищення суми попередніх уцінок об'єкта і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об'єкта і відновлення його корисності, сума чергової (останньої) дооцінки, але не більше зазначеного перевищення включається до складу доходів звітного періоду, а різниця (якщо сума чергової (останньої) уцінки більше зазначеного перевищення) спрямовується на збільшення іншого додаткового капіталу;

- у разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) уцінки об'єкта основних засобів) перевищення суми попередніх дооцінок об'єкта і відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта і втрат від зменшення його корисності сума чергової (останньої) уцінки, але не більше зазначеного перевищення, спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу, а різниця (якщо сума чергової (останньої) уцінки більше зазначеного перевищення) включається до витрат звітного періоду.

При вибутті об'єктів основних засобів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта основних засобів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

Розглянемо детальніше формування балансової вартості основних засобів. В податковому обліку ст. 8 Закону про прибуток оперує поняттям «балансова вартість об'єкта основних засобів групи 1» і «балансова вартість основних фондів груп 2, 3 і 4». Але що таке балансова вартість, податкове законодавство прямо не говорить. У пп. 8.3.2 Закону про прибуток дана лише формула її розрахунку:

Б(а) = Б(а - 1) + П(а - 1) - В(а - 1) - А(а - 1), (1.1)

де Б(а) - балансова вартість групи (окремого об'єкта основних засобів групи 1) на початок розрахункового кварталу;

Б(а - 1) - балансова вартість групи (окремого об'єкта основних засобів групи 1) на початок кварталу, що передував розрахунковому;

П(а - 1) - сума витрат, понесених на придбання, проведення капремонту, реконструкцій, модернізацій та інших поліпшень основних засобів, що підлягають амортизації, протягом кварталу, який передував розрахунковому;

В(а - 1) - сума виведених з експлуатації основних засобів (окремого об'єкта основних засобів групи 1) протягом кварталу, що передував розрахунковому;

А(а - 1) - сума амортизаційних відрахувань, нарахованих у кварталі, що передував розрахунковому.

При формуванні балансової вартості основних засобів треба врахувати два істотних моменти:

- які витрати до неї потраплять;

- в якому періоді її слід збільшувати з метою нарахування податкової амортизації.

Порядок формування балансової вартості основних засобів регламентує пп. 8.4.1 і 8.4.2 Закону про прибуток. Але через нечіткість і протиріччя у ст. 8 Закону про прибуток у спеціалістів в галузі обліку та оподаткування сформувалося декілька точок зору щодо періоду збільшення балансової вартості основних засобів. І треба зауважити: кожний з варіантів має право на повагу.

1) Витратний. Його прихильники стверджують: балансова вартість об'єктів групи 1 основних засобів і груп 2, 3 і 4 слід збільшувати за правилом першої події. А саме: на дату надходження об'єктів (їх частин) на підприємство або перерахування передоплати за них. Треба визнати, підстави для цього є.

Перша - пп. 8.1.2 Закону про прибуток. У ньому зазначено, що амортизації підлягають витрати на придбання основних засобів, капітальний ремонт, реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення основних засобів.

Друга - формула розрахунку балансової вартості основних засобів груп 2, 3 і 4 з пп. 8.3.2. Закону про прибуток. Один з її показників (П(а - 1)), що збільшує балансову вартість відповідної групи основних засобів, називається «сума витрат, понесених на придбання основних засобів, здійснення капітального ремонту, реконструкцій, модернізацій та інших поліпшень основних засобів, що підлягають амортизації, протягом кварталу, що передував розрахунковому».

Третя - пп. 8.3.5 Закону про прибуток: «Облік балансової вартості основних засобів, які підпадають під визначення груп 2, 3 і 4, ведеться за сукупною балансовою вартістю відповідної групи основних засобів незалежно від часу введення в експлуатацію таких основних засобів. При цьому окремий облік балансової вартості індивідуальної матеріальної цінності, що входить до складу основних засобів груп 2, 3 або 4, з метою оподаткування не ведеться».

2) Податковий варіант формування балансової вартості основних засобів. Його «розробник» - ДПАУ (див. Лист від 21.04.03 р. № 3859/6/15 - 1116). Податківці вважають так: для основних засобів групи 1 треба нараховувати амортизацію з кварталу, наступного за тим, в якому об'єкт введений в експлуатацію, а для основних засобів груп 2, 3 і 4 - з кварталу, наступного за кварталом оприбуткування матеріальних цінностей, що входять до складу цих груп, незалежно від фактичних розрахунків за них.

3) Експлуатаційний варіант формування балансової вартості основних засобів. Він полягає в тому, що балансову вартість основних засобів у податковому обліку збільшують не в момент здійснення витрат, а при введенні об'єктів відповідних груп в експлуатацію. Так, групи основних засобів складаються з окремих об'єктів, а не з витрат (пп. 8.2.2 Закону про прибуток). Тому формувати групу основних засобів за першою подією з витрат на їх придбання (створення) некоректно.

Те, що балансову вартість кожної групи збільшують при введенні в експлуатацію об'єктів, придатних до використання в господарській діяльності, побічно підтверджують і правила вибуття основних засобів в результаті їх продажу, ліквідації, консервації, реконструкції та з інших причин (див. пп. 8.4.3-8.4.6 Закону про прибуток). Виходить, прихильники витратного методу, які амортизують основні засоби, не введені в експлуатацію (тобто витрати на придбання об'єктів, знаходяться, наприклад, на складі), скористатися пп. 8.4.4 при їх продажу формально не можуть [6, c. 8].

Отже, при застосуванні в обліку підприємства будь-якого з використаних методів Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» не буде порушений, оскільки самі його норми досить суперечливі. Однак, це зовсім не означає, що можна застосовувати до різних груп різні методи формування балансової вартості основних засобів або міняти один метод на інший з року в рік.

3. Завдання обліку і аналізу основних засобів

Виробнича діяльність підприємства супроводжується використанням різноманітних видів ресурсів, провідне місце серед яких займають основні засоби. Одним із найважливіших факторів ефективного функціонування підприємства є його забезпеченість основними засобами в необхідній кількості та структурі. В системі ринкових відносин між сільськогосподарськими підприємствами існує конкуренція, в якій переможе той хто найбільш ефективно використовує всі види наявних ресурсів. Тому постає необхідність постійного вдосконалення організації обліку та аналізу.

Бухгалтерський облік основних засобів повинен забезпечувати:

контроль за зберіганням основних засобів;

своєчасне, правильне документальне оформлення та відображення в обліку надходження основних засобів, їх внутрішнього переміщення (з цеху в цех, зі складу на склад, з відділу у відділ тощо), ефективного використання, вибуття (ліквідація, реалізація, безкоштовна передача);

своєчасне (щомісячне) відображення в обліку зносу (амортизації) основних засобів;

відображення в обліку витрат на ремонт основних засобів;

визначення результатів від ліквідації, а також збитків від списування не повністю амортизованих об'єктів основних засобів;

виявлення зайвих та морально застарілих основних засобів.

Крім цього, бухгалтерський облік основних засобів повинен забезпечувати контроль за ефективним використанням виробничих майданчиків, обладнання, машин, транспортних засобів та інших засобів праці [64, c. 266].

...