Размещено на http://www.allbest.ru/

Київський національний економічний університет

УДК 657.1 : 664 О-46

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Спеціальність 08.06.04. - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Управлінський облік витрат на підприємствах кондитерської галузі України

Озеран Алла Володимирівна

Київ - 2001

Дисертацією є рукопис

Робота виконана на кафедрі бухгалтерського обліку у промисловості Київського національного економічного університету Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник: кандидат економічних наук, професор кафедри обліку промисловості, Єфіменко Василь Іванович, Київський національний економічний університет, декан обліково-економічного факультету

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор, академік НАН України, Чумаченко Микола Григорович, Київський національний економічний університет, завідувач кафедри обліку в кредитних та бюджетних установах кандидат економічних наук, доцент, Шатковська Людмила Станіславівна, Національний аграрний університет, завідувач кафедри бухгалтерского обліку та аудиту

Провідна установа: Одеський державний економічний університет Міністерства освіти і науки України, кафедра бухгалтерського обліку та аудиту, м. Одеса

Захист відбудеться “ 25 ” квітня 2001 р. о 14:00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д.26.006.02. при Київському національному економічному університеті за адресою 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1, аудиторія 317.

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Київського національного економічного університету, проспект Перемоги, 54/1.

Автореферат розісланий “ 23 ” березня 2001 року.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради кандидат економічних наук, професор А.М. Поддєрьогін

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Відсутність релевантної інформації про діяльність українських підприємств, результати та напрямки їх розвитку є однією з суттєвих перешкод на шляху інтеграції України в світове співтовариство. Для скорішої адаптації в міжнародному розподілі праці ця інформація повинна відповідати загальноприйнятим “правилам гри”, що склалися на світовому ринку. Тому питання про необхідність реформування бухгалтерського обліку в Україні виникло відразу після переходу української економіки на ринкові важелі управління. І це закономірно, адже в усьому світі бухгалтерський облік та фінансова звітність, яка складається на його основі, є одним з найважливіших підстав для прийняття переважної більшості конкретних економічних рішень.

В умовах ринкових відносин результати роботи кожного підприємства у значній мірі залежать від системи управління, яка забезпечує економічну самостійність підприємства, його конкурентоспроможність та стійке фінансове становище на ринку. Вирішення проблеми ефективного розвитку та економічного зростання промислових підприємств неможливе без удосконалення, насамперед, системи управління витратами і собівартістю продукції. Тому перед управлінським персоналом постає важливе завдання - знайти та запровадити таку систему управління витратами, яка б відповідала принципам єдності підходів на різних рівнях управління, планування, обліку, калькулювання, оцінки та аналізу; можливості управління витратами на різних стадіях життєвого циклу виробів; органічного поєднання зниження витрат з досягненням високої якості готової продукції.

Інформація, необхідна для виконання поставлених завдань, міститься в системі управлінського (внутрішньогосподарського) обліку, який у нашій країні вважають одним із перспективних напрямків бухгалтерської практики.

Організація та розвиток управлінського обліку, а також проблеми обліку, аналізу та контролю витрат і калькулювання собівартості продукції знайшли висвітлення у працях українських вчених (Білухи М.Т., Бородкіна О.С., Бутинця Ф.Ф., Валуєва Б.І., Герасимовича А.М., Голова С.Ф., Гуцайлюка З.В., Єфіменка В.І., Кужельного М.В., Кузьмінського А.М., Ластовецького В.Є., Линника В.Г., Мниха Є.В., Пушкаря М.С, Сопка В.В., Чумаченка М.Г., Шкарабана С.І. та ін.) та зарубіжних економістів (Басманова І.А., Безруких П.С., Вахрушиної М.А., Івашкевича В.Б., Карпової Т.П., Палія В.Ф., Стукова С.О., Ткача В.І., Ткача М.В., Друрі К., Хорнгрена Ч., Фостера Дж., Яругової А. та ін.). Проте, питання обліку, аналізу та контролю витрат і калькулювання собівартості продукції, методики та організації управлінського обліку на підприємствах кондитерської галузі вимагають додаткового дослідження та з'ясування, адже ця галузь економіки працює на споживача, безпосередньо задовольняючи життєво необхідні потреби населення в окремих видах харчових продуктів, забезпечує швидкий грошовий обіг, значні валютні надходження, позитивно впливає на формування експортного потенціалу держави.

Методика та організація внутрішньогосподарського обліку і контролю витрат та калькулювання собівартості продукції, що застосовуються у кондитерській галузі, не у повній мірі відповідають сучасним вимогам. Серед численних проблем можна виділити: вибір методу оцінки запасів; недосконалість форм облікової документації; вибір оптимального переліку статей непрямих витрат та визначення бази їх розподілу між місцями виникнення і центрами відповідальності; вибір методів обліку витрат і калькулювання собівартості кондитерської продукції; недосконалість інформаційного забезпечення системи управління виробництвом; вибір методики аналізу, планування і прогнозування витрат; недосконалість системи мотивації структурних підрозділів та їх керівників у високих результатах роботи. Кондитерські підприємства у своїй діяльності до останнього часу керуються застарілими інструктивними і методичними матеріалами з обліку витрат. Отже, лише відповідна методика та організація синтетичного і аналітичного обліку можуть забезпечити виконання бухгалтерською службою вимог, встановлених Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” і відповідними нормативними документами.

Недостатнє висвітлення проблеми та необхідність оновлення системи обліку витрат на підприємствах кондитерської галузі згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку обумовили вибір теми дисертаційної роботи, мету, задачі та основні напрямки дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана у відповідності з планом науково-дослідних робіт Київського національного економічного університету і належить до державної теми “Організація і методологія обліку, аналізу і контролю в галузях народного господарства”, номер державної реєстрації 0198U000785. У межах наукової програми автором виконані дослідження, пов'язані із запровадженням на кондитерських підприємствах України системи управлінського обліку. Особисто підготовлено розділи “Методика та організація управлінського обліку витрат за центрами відповідальності” та “Бюджетне планування і аналіз в системі управлінського обліку витрат”.

Мета і задачі дослідження. Метою дисертаційного дослідження є розробка теоретичних основ системи управлінського обліку, удосконалення практики обліку, аналізу та контролю витрат і калькулювання собівартості кондитерської продукції за допомогою сучасних облікових систем, форм і методик.

У відповідності з поставленою метою у дисертації передбачено вирішення наступних задач:

дати оцінку економічного стану кондитерської галузі, дослідити вплив її організаційно-технологічних особливостей на систему управлінського обліку витрат;

розробити концепцію управлінського обліку, визначити його роль та місце в менеджменті кондитерського підприємства;

удосконалити класифікацію витрат підприємства відповідно до вимог управління та обгрунтувати склад виробничих витрат, що включаються у собівартість кондитерської продукції;

визначити напрями удосконалення діючої системи обліку і контролю витрат на основі децентралізації управління кондитерським підприємством та національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

обгрунтувати необхідність та методику визначення трансфертних цін (цін внутрішньої передачі);

запропонувати методи контролю та управління витратами кондитерського підприємства за допомогою бюджетного планування;

визначити вплив “поведінки” витрат для прийняття управлінських рішень.

Об'єктом дослідження вибрана діюча система обліку, контролю витрат і калькулювання собівартості продукції на підприємствах кондитерської галузі України.

Предметом дослідження є методика та організація управлінського обліку витрат на кондитерських підприємствах із застосуванням національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку в умовах використання сучасної комп'ютерної техніки та адаптації економіки України до ринкового середовища.

Методи дослідження грунтуються на діалектичному методі наукового пізнання, поєднанні історичного і логічного в еволюції концепції управлінського обліку витрат. Для досягнення поставлених в роботі задач були використані методи економічної статистики, бухгалтерського обліку, контролю, економічного аналізу та економіко-математичні методи. Обробка даних, наведених у дисертації, здійснювалася із застосуванням методів техніко-економічних розрахунків, аналітичних групувань, структурного аналізу, обчислення середніх та відносних величин тощо.

Інформаційною базою виконаного дослідження є законодавчі та нормативні акти України, наукові праці вітчизняних та зарубіжних вчених-економістів, періодична література, матеріали конференцій, статистична інформація, а також дані бухгалтерського обліку і звітності кондитерських підприємств.

Наукова новизна одержаних результатів. Проведене дисертаційне дослідження дало змогу розробити основні напрями організації системи управлінського обліку витрат на підприємствах кондитерської галузі України.

За підсумками дослідження отримано такі наукові результати:

розроблено концепцію управлінського обліку в сучасних умовах господарювання та досліджено вплив технологічних та організаційних особливостей кондитерської галузі на побудову обліку та контролю витрат і калькулювання собівартості продукції;

уточнено класифікацію витрат кондитерського підприємства за видами діяльності та напрямками обліку і запропоновано перелік калькуляційних статей витрат та номенклатуру непрямих витрат для забезпечення єдності методології обліку і калькулювання собівартості кондитерської продукції та створення системи управління витратами;

розроблено методику обліку прямих і непрямих витрат на кондитерських підприємствах на основі їх локалізації за місцями виникнення та центрами відповідальності у відповідності до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

удосконалено форми первинної документації та облікових регістрів, які відповідають сучасним вимогам управління;

обгрунтовано доцільність застосування на підприємствах кондитерської галузі напівфабрикатного варіанту попроцесно-нормативного обліку витрат на виробництво та розроблено методику визначення трансфертних цін;

розроблено алгоритм здійснення контролю та управління витратами підприємств кондитерської галузі за допомогою бюджетного планування;

рекомендовано методику аналізу релевантної інформації для прийняття оптимальних управлінських рішень.

Практичне значення результатів дослідження полягає у тому, що впровадження запропонованої методики обліку витрат та калькулювання собівартості продукції на підприємствах кондитерської галузі України спрямовано на розвиток господарської самостійності виробничих підрозділів, раціональне використання матеріальних, трудових та інших виробничих ресурсів, можливість забезпечення своєчасного контролю за формуванням собівартості окремих видів продукції у розрізі центрів відповідальності, здійснення оперативного впливу на причини, які призводять до відхилень від діючих норм витрат. Отримані результати дослідження, скеровані на підвищення достовірності, оперативності і аналітичності обліку витрат у розрізі об'єктів калькулювання, дають можливість більш повно використовувати внутрішньовиробничі резерви кондитерського підприємства для підвищення ефективності виробництва, рівня його прибутковості.

Методичні розробки автора щодо організації обліку за центрами відповідальності знайшли своє впровадження у роботі Закритого акціонерного товариства “Житомирські ласощі” (довідка № 1883 від 23.11.2000р.). Практичні рекомендації щодо удосконалення первинної документації, регістрів обліку, розподілу непрямих витрат отримали позитивну оцінку Чернівецької виробничо-торгівельної кондитерської фірми “Буковинка” (довідка № 07/1943 від 06.10.2000р), АТ Львівської кондитерської фірми “Світоч” (довідка № 1429 від 08.12.2000р.), а також плануються до впровадження на окремих підприємствах ЗАТ “Укркондитер” (довідка № 19/7-137 від 22.11.2000р.).

Апробація результатів дисертації. Основні висновки та положення дисертації доповідалися і обговорювалися на міжнародній науково-практичній конференції “Проблеми удосконалення бухгалтерського обліку в умовах ринкової економіки” (Полтава, 1999р.), науково-практичній конференції “Проблеми реформування економіки, обліку, контролю та аналізу підприємств” (Тернопіль, 1999р.), міжвузівській науково-практичній конференції “Проблеми розвитку фінансової системи та обліку” (Львів, 2000р.), міжнародній науково-практичній конференції “Удосконалення обліку та аналізу господарської діяльності на основі впровадження нових положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні” (Київ, 2000р.), міжнародній науковій конференції “Розвиток науки про бухгалтерський облік” (Житомир, 2000р.).

Публікації. За підсумками дисертаційного дослідження опубліковано 10 наукових праць загальним обсягом 2,9 друкованих аркушів, у тому числі у співавторстві - 1,1 друкованих аркушів. Особистий внесок автора до опублікованих праць становить 2,6 друкованих аркушів.

Структура і обсяг роботи. Дисертаційна робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Повний обсяг дисертаційної роботи - 258 сторінок, у тому числі 34 таблиці на 29 сторінках, 44 рисунка на 44 сторінках, а також 38 додатків на 47 сторінках. Список використаних джерел вміщує 209 найменувань.

Основий зміст роботи

У Вступі обгрунтовано актуальність дисертаційного дослідження, визначено мету, задачі, об'єкт, предмет і методи дослідження, наукову новизну і практичну цінність запропонованих розробок та результати їх апробації.

У розділі І “Теоретичні засади побудови системи управлінського обліку витрат на підприємствах кондитерської галузі” досліджуються проблеми кондитерської галузі України і шляхи їх вирішення за допомогою організації та подальшого впровадження на підприємствах ефективної системи управлінського обліку. Розкрито вплив організаійно-технологічних особливостей кондитерського виробництва на побудову обліку, аналізу та контролю витрат. Розглянуто питання класифікації витрат як одного із визначних моментів раціональної організації їх обліку.

Дослідження показали, що на сучасному етапі розвиток кондитерської галузі є одним із важливих стратегічних напрямків, який сприяє виходу України з кризового стану, стабілізації виробництва та подальшому нарощуванню його обсягів, а також інтеграції країни у світовий ринок. За результатами проведених досліджень встановлено, що, починаючи з 1991 року, виробництво кондитерської продукції в Україні почало поступово зменшуватись і в 1996 році становило лише 270,7 тисяч тонн (24,4% від рівня 1990 року). З 1996 року падіння обсягів виробництва припинилося. За останні 4 роки обсяги випуску кондитерських виробів в Україні зросли приблизно на 30% (рис.1).

Рис. 1. Показники валового внутрішнього продукту (ВВП), обсягів виробництва продукції підприємствами харчової промисловості, у тому числі підприємствами кондитерської галузі України ( у % до 1990 р.)

Провівши дослідження основних проблем кондитерської галузі, автор прийшов до висновку, що підприємства мають як об'єктивні, так і суб'єктивні перешкоди розвитку, а значить, і резерви для підвищення ефективності господарської діяльності. Так, постачальницько-заготівельна ланка повинна вирішити проблему придбання імпортних матеріалів та упаковки, виробнича ланка - проблему застарілого обладнання, збутова - проблему низького рівня просування продукції на ринок, інвестиційна - проблему відсутності коштів, і, нарешті, організаційна - проблему ефективної системи управління. При цьому необхідно підкреслити, що всі ці процеси є об'єктами системи управлінського обліку, підвищуючи ефективність якої можна зменшити витрати і збільшити доходи окремих центрів відповідальності і тим самим вирішити актуальні проблеми, які стоять перед підприємствами кондитерської галузі України.

В роботі узагальнено визначення сутності управлінського обліку, яке, на нашу думку, найбільш повно розкриває зміст поняття “управлінський облік” в сучасних умовах господарювання. Сутність управлінського обліку полягає в інтегрованій у структуру управління підприємства системі обліку витрат і доходів, нормування і планування, контролю і аналізу, яка формує інформацію для прийняття оперативних управлінських рішень та визначення напрямків стратегічного розвитку підприємства у майбутньому.

У дисертації досліджено еволюцію управлінського обліку у світовій економічній системі. Визначено, що у своєму розвитку управлінський облік пройшов чотири етапи, завдяки чому були досягнуті його найбільш оптимальні організаційні форми. У даний час управлінський облік набуває стратегічного характеру, виходить за межі саме обліку, а бухгалтерія виконує функції планового, ревізійного відділів та аналітичних служб.

У ході порівняльного аналізу фінансового та управлінського обліку з'ясовано, що взаємодія між ними досягається на основі єдності нормативно-довідкової інформації, доповнення інформації одного виду обліку даними іншого, однократної фіксації усієї вихідної інформації у первинному обліку, взаємопроникнення методів або їхніх елементів, наближення облікової інформації до місць прийняття рішень, єдиного підходу до розробки завдань управлінського і фінансового обліку виробництва при проектуванні або удосконаленні систем автоматизованого управління виробництвом. Проте, управлінський облік не є обов'язковим, це швидше засіб, ніж кінцевий продукт. Для управлінського обліку не обов'язкові загальні правила. Замість базисного правила (балансове узагальнення), що використовується фінансовим обліком, застосовуються три напрямки до вивчення об'єктів: активи, витрати, доходи; міститься більше приблизних оцінок; великий обсяг інформації поданий у натуральних вимірниках; не вимагається абсолютна точність; різна інформація використовується для різних цілей - облік за центрами відповідальності; облік повної собівартості та облік неповних витрат.

На основі розглянутих підходів вчених і результатів практичних досліджень, автор прийшов до висновку, що організаційно облік на кондитерських підприємствах повинен здійснюватись в єдиній системі бухгалтерського обліку за двома напрямками - загальному (фінансовому) та внутрішньогосподарському (управлінському) - із врахуванням вимог організаційно-технологічних особливостей галузі.

Дослідженням встановлено, що характерні особливості кондитерської галузі - висока ступінь неперервності технологічного процесу, тісний взаємозв'язок між складовими частинами виробництва, відносно невелика розчленованість процесу та короткий виробничий цикл, незначні розміри незавершеного виробництва, можливість організації поточного виробництва - істотно впливають на методологію та організацію управлінського обліку витрат.

Проведені дослідження показали, що значна кількість кондитерських підприємств користуються застарілими інструктивними матеріалами з планування, обліку витрат та калькулювання собівартості продукції. Тому нагальним є питання розробки методичних рекомендацій з питань обліку витрат і калькулювання собівартості кондитерської продукції відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, враховуючи специфіку кондитерської галузі.

Важливим завданням системи управління витратами підприємств кондитерської галузі є раціональна їх класифікація. У дисертації запропоновано витрати кондитерських підприємств класифікувати за двома напрямками: за видами діяльності та у залежності від мети обліку. Класифікація витрат за видами діяльності дозволяє організувати систему внутрішньовиробничого контролю і управління витратами. Класифікація витрат у залежності від мети обліку передбачає групування витрат для визначення собівартості виготовленої продукції і фінансових результатів, для прийняття управлінських рішень та для здійснення процесу контролю і регулювання, так як ринкові відносини посилюють роль управлінського обліку в плануванні, нормуванні, аналізі, прогнозуванні і, у цілому, в системі управління кондитерським виробництвом. Це сприятиме отриманню більш аналітичної інформації та, як наслідок, підвищенню ефективності виробництва. На основі удосконаленої класифікації витрат розроблено номенклатуру статей витрат, яку доцільно використовувати у практиці облікової роботи кондитерських підприємств.

У розділі 2 “Методика та організація управлінського обліку витрат за центрами відповідальності” розглянуто концепцію та види центрів відповідальності у системі управлінського обліку, методику й організацію обліку прямих і непрямих витрат на кондитерських підприємствах та визначені напрямки його вдосконалення, досліджені питання побудови зведеного обліку витрат і калькулювання собівартості кондитерської продукції, обгрунтовано доцільність та методику визначення трансфертних цін.

Організація управлінського обліку у значній мірі залежить від виробничої та організаційної структури кондитерського підприємства. Організаційна структура, яка є похідною від виробничої, у свою чергу істотно впливає на неї. Так, покращання організаційної структури сприяє удосконаленню виробничої і створенню умов для її оперативної переорієнтації на нові види продукції, зменшує витрати на утримання виробничих підрозділів.

Як показали дослідження, покращання інформаційного забезпечення управління витратами виробництва можна досягти за допомогою організації обліку витрат за центрами відповідальності, тобто встановлення відповідного взаємозв'язку витрат і доходів з діями конкретних осіб, відповідальних за певні витрати.

Проаналізувавши полеміку вітчизняних і зарубіжних вчених щодо змісту понять “місця виникнення витрат”, “центри витрат” та “центри відповідальності”, автор стверджує, що різниця між центрами відповідальності та центрами витрат й місцями виникнення витрат існує і заключається у тому, що центри витрат, як і місця виникнення витрат, є складовими центрів відповідальності. Спільність між ними досягається у випадку, коли місце виникнення витрат є елементом системи внутрішнього контролю і виступає одночасно центром відповідальності.

Як показало проведене дослідження, на кондитерському підприємстві кожне робоче місце, робоча ділянка, поточна лінія, цех, окремий підрозділ, саме підприємство у цілому являє собою місце виникнення витрат. У межах будь-якого місця виникнення витрат можна встановити відповідальність за раціональне використання ресурсів підприємства, а саме: за витрачання матеріальних ресурсів на технологічні цілі; за безперебійну роботу машин та устаткування цеху; за дотримання кошторису витрат на утримання та експлуатацію основних засобів; за раціональне використання робочої сили.

У роботі доведено, що в межах виробництва того чи іншого виду кондитерської продукції можна встановити місця виникнення витрат і центри відповідальності за окремими етапами виробничого процесу і поточними лініями (виробничими конвеєрами). Основні підходи до формування місць виникнення витрат і центрів відповідальності кондитерського виробництва за цим принципом наведені на рис. 2.

Рис. 2. Формування центрів витрат та центрів відповідальності на прикладі шоколадно-дражейного цеху кондитерської фабрики

Размещено на http://www.allbest.ru/

Прямі матеріальні витрати у виробничій собівартості реалізованої кондитерської продукції займають найбільшу питому вагу (до 80-83%), тому правильна та економічно обгрунтована класифікація сировини і матеріалів - за призначенням та роллю у процесі виробництва і за технічними ознаками та властивостями - є однією із основних умов раціональної організації їх обліку. На підставі класифікації матеріалів за призначенням та роллю у процесі виробництва здійснюється їх синтетичний облік. Класифікація матеріалів за технічними ознаками та властивостями є основою для розробки кодів облікових номенклатур, застосування яких значно спростить складання номенклатури-цінника та документальне оформлення операцій, пов'язаних з рухом матеріалів.

Для системи управлінського обліку матеріальних витрат на кондитерських підприємствах актуальним залишається питання оцінки запасів на складі та у виробництві у зв'язку з безпосереднім впливом їх оціночної вартості на суму витрат виробництва звітного періоду та формування собівартості продукції. В умовах всебічної автоматизації обліку більш придатною для застосування на кондитерських підприємствах вважаємо оцінку запасів за нормативними витратами у поєднанні з методом середньозваженої собівартості. Оцінка запасів за нормативними витратами може використовуватися для калькулювання планової собівартості продукції, обліку виробничих запасів на складах та у виробництві. Після закінчення звітного періоду проводиться розрахунок відхилень фактичних цін від нормативних (планових) та здійснюється коригування фактичної собівартості готової продукції. Саме такий метод задовольняє вимоги як зовнішніх, так і внутрішніх споживачів інформації. Адже оцінка запасів за методом LIFO не забезпечує достатнього співвідношення між обліковими і фактичними витратами звітного періоду і тому непридатна для зовнішньої звітності, в той час як метод FIFO є неефективним у прийнятті управлінських рішень.

У ході аналізу формування витрат на оплату праці автор прийшов до висновку про необхідність уточнення переліку витрат, які можна безпосередньо віднести до конкретного об'єкта витрат. Так, до виробничої собівартості кондитерської продукції включається заробітна плата в частині, яка змінюється пропорційно випуску продукції і залежить від результатів праці робітника, тобто основна заробітна плата. Додаткова оплата праці (премії, винагороди, надбавки та доплати за нічні години, за шкідливі умови праці, за керівництво бригадою, оплата додаткових відпусток, матеріальна допомога працівникам, інші заохочувальні і компенсаційні виплати), як правило, не пов'язана з конкретними видами продукції і тому не може бути прямо віднесена на їх собівартість. Витрати на додаткову заробітну плату слід включати до складу виробничих накладних витрат.

Структурні зміни в економіці держави, у тому числі і в кондитерській галузі, потребують розробки заходів щодо удосконалення системи оплати праці. Запровадження погодинної системи оплати праці позитивно вплине на більш ефективне використання наявних та створення нових робочих місць, що особливо важливо в сучасних умовах зростання безробіття, циклічних коливань та нестабільності виробництва.

Проведені дослідження носіїв облікової інформації показали, що первинні документи, звітність матеріально відповідальних осіб, облікові регістри зберігають своє значення і залишаються основним джерелом даних про здійснені господарські операції. Запропоновані змінні виробничі звіти, контрольно-накопичувальні відомості, відомості обліку матеріальних витрат, витрат на оплату праці, відрахувань на соціальні заходи придатні для використання із застосуванням ПЕОМ і дадуть можливість покращити накопичення та узагальнення інформації для оперативного прийняття управлінських рішень.

Значну питому вагу в собівартості кондитерської продукції займають непрямі витрати. На основі проведеного аналізу визначено оптимальний склад статей загальновиробничих витрат, які доцільно застосовувати у практиці роботи кондитерських підприємств.

Внесені пропозиції щодо організації аналітичного обліку непрямих витрат з метою підвищення ефективності планування, контролю, аналізу і регулювання у розрізі окремих груп. Так, аналітичний облік витрат на рахунку 91 “Загальновиробничі витрати” доцільно вести у розрізі трьох груп: витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування, які безпосередньо пов'язані з технологічним процесом виробництва; витрати на управління цехами; витрати на господарське обслуговування цехів. Аналітичний облік на рахунку 92 “Адміністративні витрати” доцільно вести також у розрізі трьох груп, які принципово різні одна від однієї за характером та цільовим призначенням: адміністративні витрати, пов'язані з діяльністю управлінського персоналу; витрати на інженерне забезпечення виробництва; витрати на матеріальне забезпечення виробництва (заробітна плата та витрати на відрядження оперативного персоналу, витрати на утримання складів тощо). Це дасть можливість застосовувати матричну модель, в якій можна встановити, де і під впливом яких центрів відповідальності утворюються групи, підгрупи і навіть окремі елементи непрямих витрат.

Однією із найважливіших проблем виробничого обліку є розподіл загальновиробничих витрат між окремими видами кондитерської продукції. Для більш точного розподілу загальновиробничих витрат між об'єктами калькулювання важливо знайти найбільш відповідні бази розподілу та способи розрахунку коефіцієнтів розподілу, а також забезпечити максимальну локалізацію витрат, яка пов'язана з удосконаленням організації аналітичного обліку за центрами витрат, а також розукрупненням комплексних витрат у пошуках можливості їх прямого віднесення на об'єкти калькулювання або застосування різних баз розподілу для різних складових (елементів) цих витрат.

Розподіл загальновиробничих витрат на кондитерських підприємствах запропоновано здійснювати у декілька етапів. Перший етап - це розподіл витрат допоміжних виробництв між підрозділами основного виробництва. Проаналізувавши методи їх розподілу, ми прийшли до висновку, що найбільш об'єктивні результати дає метод взаємних послуг. На другому етапі розподілу непрямих витрат усі загальновиробничі витрати класифікуються на змінні і постійні. Проведені дослідження у кондитерській галузі дали можливість визначити критерії віднесення витрат виробництва до змінних та постійних. Третій етап - це вибір базових показників розподілу. У залежності від рівня автоматизації виробничого процесу за основу можна взяти години роботи устаткування або години роботи робітників основного виробництва. На четвертому етапі визначаються суми постійних та змінних загальновиробничих витрат за умови досягнення підприємством нормальної потужності. Далі розраховують питомі показники постійних і змінних витрат на одиницю бази розподілу. Наступні розрахунки пов'язані з порівнянням планових і фактичних даних та розподілом постійних загальновиробничих витрат у випадку недосягнення підприємством нормальної потужності. Заключним етапом є розподіл накладних витрат між окремими найменуваннями кондитерських виробів.

За результатами наукового дослідження зроблений висновок, що інтеграція автоматизованих систем обробки інформації в систему управління кондитерського підприємства є найбільш ефективним способом підвищення якості обліково-аналітичної інформації, яка дає можливість приймати своєчасні управлінські рішення щодо формування і контролю витрат. З цією метою в дисертації запропоновано блок-схеми рішення комплексів задач з обліку прямих і непрямих витрат із застосуванням ПЕОМ.

Проведене дослідження підтверджує, що облік виробничих витрат і калькулювання собівартості продукції являють собою два етапи одного процесу, які знаходяться у тісному зв'язку та взаємозалежності, а методи обліку витрат та калькулювання собівартості продукції необхідно розглядати як одне ціле.

У дисертації розглянуті системи, методи і варіанти обліку витрат та калькулювання собівартості продукції. Вибір методів і варіантів обліку залежить від ряду факторів, серед яких слід виділити технологію виробництва, специфіку виробничої діяльності, організацію системи управління та побудови обліку.

На кондитерських підприємствах облік витрат доцільно здійснювати за попроцесно-нормативним методом із застосуванням сучасних засобів обчислювальної техніки, а зведений облік - за напівфабрикатним варіантом з калькулюванням собівартості продукції, яка слугує напівфабрикатом для інших підрозділів кондитерського підприємства.

У дисертаційній роботі розглянуті методи визначення трансфертних цін. Доведено, що вибрати єдиний варіант обчислення трансфертної ціни для розрахунків між центрами відповідальності достатньо складно. Переважно один варіант застосовується для прийняття управлінських рішень, другий - для оцінки роботи центру відповідальності, третій - для мінімізації податкових платежів. Тому вибір системи оптимального співставлення та паралельного використання різних методів визначення трансфертних цін буде сприяти підвищенню загальної рентабельності продукції підприємств кондитерської галузі, зміцненню їх економічних позицій на українському та світовому ринках.

У розділі 3 “Бюджетне планування та аналіз у системі управлінського обліку витрат” досліджено методи контролю і управління витратами за допомогою складання бюджетів та аналізу релевантної інформації.

Практика свідчить, що однією з найважливіших функцій системи управлінського обліку є планування стратегічних завдань підприємства і контроль за процесом їх реалізації. Інформація, яка циркулює в рамках системи планування і контролю, не тільки забезпечує порівнянність цілей і завдань, які вирішуються на різних рівнях менеджменту підприємства, але також є основою для прийняття оптимальних управлінських рішень щодо формулювання внутрішньовиробничих відносин на підприємстві. Продуктом планування виступає бюджет - важливий інструмент управлінського контролю.

Генеральний (зведений) бюджет охоплює операційний бюджет (постачання, виробництво, збут) та фінансовий бюджет (рис.3). Переваги бюджетування проявляються у короткостроковому та довгостроковому плануванні ресурсів підприємства, поведінки конкурентів, поточного та прогнозного ринкового попиту на продукцію. Згідно з концепцією обліку витрат за центрами відповідальності складання зведеного бюджету кондитерського підприємства пропонується починати з нижчого рівня управління: спочатку керівники різних підрозділів (відділів, ділянок, цехів, служб тощо) складають бюджети стосовно діяльності, за яку вони відповідають, а далі ці бюджети послідовного узагальнюються і координуються на вищому щаблі управління. Однак, слід зауважити, що плани, які складаються на підприємствах кондитерської галузі, являють собою жорсткі кошториси, що передбачають постійну суму витрат при очікуваному обсязі господарської діяльності і не дозволяють вимірювати ефективність роботи при будь-якому іншому обсязі ділових операцій. Тому в дисертації рекомендується складати гнучкі бюджети, які передбачають зміни умов планування та здійснення аналізу відхилень. Інформація про відхилення сигналізує про недоліки в керованій системі та необхідність термінового втручання в роботу цієї системи з метою встановлення причин і винуватців цих відхилень та їх усунення.

Важливою функцією управлінського обліку є аналіз витрат. Розуміння того, якими бувають витрати і як вони себе “поводять”, дає можливість приймати своєчасні та правильні управлінські рішення щодо доцільності витрат та ефективності їх здійснення.

У дисертації досліджено “поведінку” витрат на кондитерських підприємствах у залежності від поділу їх на змінні та постійні. При цьому побудовано функцію витрат за декількома методиками і на конкретних прикладах розглянуто їх переваги та недоліки. На думку автора, найбільш ефективним методом визначення функції витрат є регресійний аналіз (метод найменших квадратів). Запропонована методика задовольняє критерії релевантності і дає відповідну інформацію управлінському апарату, який на її основі має можливість приймати ефективні рішення щодо управління витратами та підвищення ефективності роботи підприємств кондитерської галузі.

Висновки

Результатом дисертаційного дослідження є теоретичне узагальнення та практичні рекомендації щодо організації на підприємствах кондитерської галузі України системи управлінського (внутрішньогосподарського) обліку. Отримані результати свідчать про досягнення поставленої мети та задач дослідження і дають змогу зробити наступні висновки:

Економічне зростання підприємств кондитерської галузі досягається завдяки удосконаленню системи управління витратами і собівартістю продукції. Необхідна для управлінського персоналу інформація міститься в системі управлінського обліку, який у нашій країні вважають одним із перспективних напрямків розвитку бухгалтерської практики.

На основі розглянутих трактувань вітчизняних та зарубіжних вчених щодо концепції управлінського обліку узагальнено визначення його сутності в сучасних умовах господарювання, яке полягає в інтегрованій у структуру управління підприємства системі обліку витрат і доходів, нормування і планування, контролю і аналізу, яка формує інформацію для прийняття оперативних управлінських рішень та визначення напрямків стратегічного розвитку підприємства у майбутньому.

Встановлено, що управлінський облік у своєму розвитку пройшов чотири основні етапи, і у даний час набув стратегічного характеру, забезпечуючи потреби не тільки виробництва, а й маркетингу, управління дослідженнями та інших функцій бізнесу, вийшов за межі саме обліку, а бухгалтерія виконує функції планового, ревізійного відділів та аналітичних служб.

Дослідження показали, що методологія й організація обліку, аналізу та контролю витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції, а отже і системи управлінського обліку витрат, суттєво залежать від організаційно-технологічних особливостей основного виробництва, оскільки на стадії виробництва найбільш чітко відображається специфіка галузі.

Важливим завданням системи управління витратами підприємств кондитерської галузі є раціональна їх класифікація. У роботі запропоновано витрати кондитерських підприємств класифікувати за двома напрямками: за видами діяльності та у залежності від мети обліку. Це сприятиме отриманню більш аналітичної інформації та, як наслідок, підвищенню ефективності виробництва. На основі удосконаленої класифікації витрат розроблено номенклатуру статей витрат, яку доцільно використовувати у практиці облікової роботи кондитерських підприємств.

Рис. 3 Процес складання генерального бюджету кондитерського підприємства

У дисертації доведено, що покращання інформаційного забезпечення управління витратами виробництва досягається за допомогою організації обліку витрат за центрами відповідальності, тобто встановлення відповідного взаємозв'язку витрат і доходів з діями конкретних осіб, відповідальних за певні витрати. У межах виробництва того чи іншого виду кондитерської продукції рекомендується визначити місця виникнення витрат і центри відповідальності за окремими етапами виробничого процесу і поточними лініями (виробничими конвеєрами).

Впровадження в практику роботи підприємств кондитерської галузі запропонованих рекомендацій щодо класифікації сировини і матеріалів за призначенням та роллю у процесі виробництва і за технічними ознаками та властивостями дозволить створити обгрунтовану базу для раціональної організації їх обліку.

Для системи управлінського обліку матеріальних витрат на кондитерських підприємствах актуальним залишається питання оцінки запасів. В умовах всебічної автоматизації більш придатною для застосування вважаємо оцінку запасів за нормативними витратами у поєднанні з методом середньозваженої собівартості. Саме такий метод задовольняє вимоги як зовнішніх, так і внутрішніх споживачів інформації, дозволяючи визначати відхилення фактичних цін від нормативних (планових) та здійснювати коригування фактичної собівартості готової кондитерської продукції.

Аналіз формування витрат на оплату праці свідчить про необхідність уточнення переліку витрат, які можна безпосередньо віднести до конкретного об'єкта витрат. Витрати на додаткову оплату праці (премії, винагороди, надбавки та доплати за нічні години, шкідливі умови праці, за керівництво бригадою, оплата додаткових відпусток, матеріальна допомога тощо) слід включати до складу виробничих накладних витрат.

Внесені пропозиції щодо запровадження погодинної системи оплати праці спрямовані на ефективне використання наявних та створення нових робочих місць, що особливо важливо в сучасних умовах зростання безробіття, циклічних коливань та нестабільності виробництва.

Первинні документи, звітність матеріально відповідальних осіб, облікові регістри зберігають своє значення і залишаються основним джерелом даних про здійснені господарські операції. Запропоновані змінні виробничі звіти, контрольно-накопичувальні відомості, відомості обліку матеріальних витрат, витрат на оплату праці, відрахувань на соціальні заходи придатні для використання із застосуванням ПЕОМ і дадуть можливість покращити накопичення та узагальнення інформації для оперативного прийняття управлінських рішень.

На основі проведеного аналізу визначено оптимальний склад статей загальновиробничих витрат, які доцільно застосовувати у практиці роботи кондитерських підприємств. Запропоновано порядок ведення аналітичного обліку непрямих витрат у розрізі їх груп, виходячи із сфер діяльності та процесу формування окремих видів витрат.

Однією із найважливіших проблем обліку є розподіл загальновиробничих витрат між окремими видами кондитерської продукції, який доцільно здійснювати у декілька етапів. Для більш точного розподілу загальновиробничих витрат між об'єктами калькулювання важливо знайти найбільш відповідні бази розподілу та способи розрахунку коефіцієнтів розподілу, а також забезпечити максимальну локалізацію витрат, яка пов'язана з удосконаленням організації аналітичного обліку за центрами витрат і розукрупненням комплексних витрат у пошуках можливості їх прямого віднесення на об'єкти калькулювання або застосування різних баз розподілу для різних складових (елементів) цих витрат.

Інтеграція автоматизованих систем обробки інформації в систему управління кондитерського підприємства є найбільш ефективним способом підвищення якості обліково-аналітичної інформації, яка дає можливість приймати своєчасні управлінські рішення щодо формування і контролю витрат. З цією метою запропоновано блок-схеми рішення комплексів задач з обліку прямих і непрямих витрат із застосуванням ПЕОМ.

На основі аналізу існуючих систем, методів і варіантів обліку витрат та калькулювання собівартості продукції, запропоновано на кондитерських підприємствах облік витрат здійснювати за попроцесно-нормативним методом із застосуванням сучасних засобів обчислювальної техніки, а зведений облік - за напівфабрикатним варіантом для калькулювання собівартості продукції, яка слугує напівфабрикатом для інших підрозділів підприємства.

У роботі доведено, що вибір системи оптимального співставлення та паралельного використання різних методів визначення трансфертних цін буде сприяти підвищенню загальної рентабельності продукції підприємств кондитерської галузі, зміцненню їх економічних позицій на українському та світовому ринках.

Як показало дослідження, планування стратегічних завдань підприємства (бюджетування) і контроль за процесом їх реалізації є важливою функцією системи управлінського обліку. Переваги бюджетування проявляються у короткостроковому та довгостроковому плануванні ресурсів підприємства, поведінки конкурентів, поточного та прогнозного ринкового попиту на продукцію. В дисертації рекомендується поряд з жорсткими кошторисами складати гнучкі бюджети, які дозволяють контролювати ефективність роботи підприємства при будь-яких ділових операціях.

Аналіз релевантної інформації займає важливе місце в управлінні собівартістю кондитерської продукції. Побудована за декількома методиками функція витрат показує, що критерії релевантності найбільше задовольняє регресійний аналіз (метод найменших квадратів), за даними якого управлінський апарат має можливість отримати інформацію, яка дасть можливість приймати ефективні рішення щодо управління витратами та підвищення ефективності роботи підприємств кондитерської галузі.

Список опублікованих праць за темою дисертації

У наукових фахових виданнях:

Озеран А.В. Реформування облікової системи України: ще один погляд // Вісник Житомирського Інженерно-Технологічного Інституту. - 1998. - № 8. - С.82-84. - 0,3 д.а.

Озеран А.В. Управлінський облік: сутність та організація // Наукові записки “Проблеми реформування економіки, обліку, контролю та аналізу підприємств. Випуск І. - Тернопіль, ТАНГ, 1999. - С.57-59. - 0,2 д.а.

Корягін М., Озеран А. Система управлінського обліку (її використання на кондитерських підприємствах України) // Бухгалтерський облік і аудит. - 2000.- № 9. - С.57-59. - 0,4 д.а. (особисто автору належить 0,3 д.а., рекомендований підхід щодо визначення центрів відповідальності, місць виникнення витрат та центрів витрат).

Озеран А.В. Актуальні питання обліку матеріальних витрат кондитерського підприємства // Труды Одесского политехнического университета: Научный и производственно-практический сборник по техническим и естественным наукам. - Одесса, 2000. - Вып.3 (12). - С.273-277. - 0,5 д.а.

В інших виданнях:

Озеран А.В. Використання системи “саме вчасно” - прогресивний крок до зниження собівартості // Торгівля, комерція, підприємництво (збірник наукових праць). Випуск 1. - Львів, 1998. - С.181-184. - 0,3 д.а.

Озеран А.В., Корягін М.В. Аспекти калькулювання собівартості продукції на промислових підприємствах України // Матеріали міжнародної науково-практичної конференції “Проблеми удосконалення бухгалтерського обліку в умовах ринкової економіки”. - Полтава, 1999. - С.139-144. - 0,3 д.а. (особисто автору належить 0,2 д.а, аналіз методів калькулювання собівартості продукції).

Озеран А.В. Використання методу однорідних секцій на кондитерських підприємствах України // Збірник тез доповідей “Проблеми розвитку фінансової системи та обліку”. - Львів, 2000. - С.52-53. - 0,1 д.а.

Озеран А.В., Корягін М.В. Варіанти визначення трансфертних цін у системі управлінського обліку на промислових підприємствах України // Вісник Житомирського Інженерно-Технологічного Інституту. - 2000. - №11. - С.91-93. - 0,4 д.а. (особисто автору належить 0,3 д.а., аналіз методів трансфертного ціноутворення).

Озеран А.В. Калькулювання на основі діяльності у кондитерській галузі // Тези доповідей міжнародної науково-практичної конференції “Удосконалення обліку та аналізу господарської діяльності на основі впровадження нових положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні. - Київ, 2000. - С.87-88. - 0,1 д.а.

Озеран А.В. Формування концепції управлінського обліку у світовій економічній системі // Збірник тез та текстів виступів на міжнародній науковій конференції “Розвиток науки про бухгалтерський облік”. Частина ІІ. - Житомир, 2000р. - С. 139-142. - 0,3 д.а.

Анотації

Озеран А.В. Управлінський облік витрат на підприємствах кондитерської галузі України. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04.- Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. Київський національний економічний університет. Київ, 2001.

Дисертація присвячена актуальним питанням удосконалення системи управління витратами і собівартістю продукції, що сприятиме ефективному розвитку та економічному зростанню кондитерських підприємств в умовах формування в Україні ринкових відносин.

У дисертації досліджуються тенденції розвитку та проблеми кондитерської галузі, вплив її організаційно-технологічних особливостей на побудову управлінського обліку витрат. Запропоновано оптимальний перелік класифікаційних ознак всієї сукупності витрат для кондитерських підприємств. З метою покращання інформаційного забезпечення управління витратами кондитерського підприємства пропонується встановлення відповідного взаємозв'язку витрат і доходів з діями конкретних осіб, відповідальних за певні витрати, тобто пропонується організація обліку витрат за центрами відповідальності. Розглянуті питання методики обліку і контролю витрат, калькулювання та аналізу собівартості кондитерської продукції відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Обгрунтовано необхідність і розроблена методика визначення трансфертних цін, методика здійснення контролю та управління витратами за допомогою бюджетного планування. Запропонована методика аналізу релевантної інформації для прийняття управлінських рішень.

Ключові слова: кондитерська галузь, управлінський облік, витрати, центри відповідальності, центри витрат, калькулювання собівартості, трансфертне ціноутворення, бюджетування, релевантна інформація.

Озеран А.В. Управленческий учёт затрат на предприятиях кондитерской отрасли Украины. - Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04. - Бухгалтерский учёт, анализ и аудит. Киевский национальный экономический университет. - Киев, 2001.

Эффективное развитие и экономический рост предприятий кондитерской отрасли зависит от совершенствования системы управления затратами и себестоимостью продукции. Необходимая для менеджеров информация содержится в системе управленческого учета, который в нашей стране считают одним из перспективных направлений развития бухгалтерской практики.

В работе дано обобщённое определение сущности управленческого учёта, которое состоит в интегрированной в структуру управления предприятия системе учёта расходов и доходов, нормирования и планирования, контроля и анализа, формирующей информацию для принятия оперативных управленческих решений и определения направлений стратегического развития предприятия в будущем.

В диссертации исследованы влияния организационно-технологических особенностей кондитерского предприятия на методологию и организацию учета, анализа и контроля затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, а следовательно, и систему управленческого учета, поскольку на стадии производства наиболее четко отображена специфика отрасли.