Основные понятия и принципы бухгалтерского аудита

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Возникновение, необходимость и сущность аудита. Пользователи информации бухгалтерской отчетности

аудит бухгалтерская отчетность проверка

Профессия бухгалтера-аудитора появилась в прошлом веке в акционерных компаниях Европы, когда акционеры, кредиторы и налоговые службы вынуждены были искать стороннего, независимого специалиста, который мог бы дать объективное заключение о финансовом состоянии предприятия.

В Англии Закон об обязательном аудите вышел в 1862 г., во Франции - в 1867 г., в США - в 1937 г. Сегодня практически во всех странах мира с рыночной экономикой существует общественный институт аудита со своей правовой и организационной инфраструктурой.

Развитие аудиторского дела произошло во времена мирового экономического кризиса 1929 - 1933 гг., когда массовое банкротство акционерных обществ и предприятий потребовало ужесточения порядка утверждения их отчетов и балансов со стороны независимых аудиторов.

За последние тридцать лет аудит и аудиторские процедуры прошли три стадии развития:

- подтверждающий аудит;

- системно-ориентированный аудит;

- аудит, базирующийся на риске.

В России в 1888 г., 1907 - 1912 гг. и 1929 - 1930 гг. были предприняты попытки организации образования и сдачи экзаменов аудиторами. Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами, но признания они не получили.

В настоящее время в России аудит - новое направление контроля за финансово-хозяйственной деятельностью организаций. Понятие аудита намного шире, так как включает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и разработку предложений по улучшению хозяйственной деятельности предприятий с целью рационализации расходов и оптимизации налогов на законной основе.

С переходом к рыночным отношениям аудит в России появился первоначально как консультационный аудит. Это было вызвано следующими причинами:

- появление новых нормативных документов, регламентирующих организацию и методику бухгалтерского учета, составление отчетности, правовые вопросы и налогообложение деятельности предприятий;

- изменения и дополнения, вносимые в действующие нормативные документы;

- сложность в понимании действующих нормативных документов.

В условиях рыночных отношений информация, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта может интересовать различных пользователей: менеджеров, акционеров, кредиторов, инвесторов, поставщиков, налоговые службы и т.д. При этом каждый из них преследует свои цели и имеет свои критерии оценки информации. Собственников и акционеров интересует прибыльность вложенных капиталов и уровень риска их возможной потери. Для кредиторов наиболее важной является оценка перспектив возврата инвестированных средств. Для поставщиков важно оценить возможность экономического субъекта своевременно оплачивать поставляемую продукцию и услуги.

2. Понятие, цели и принципы аудита

Согласно Закону об аудиторской деятельности от 07.08.2001 №119-ФЗ аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (далее - аудируемые лица).

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудит не подменяет государственный контроль достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ, уполномоченными органами государственной власти.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг.

Цели и основные принципы, связанные с аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности определены Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности в РФ №1. Определение цели аудита в стандарте соответствует Закону об аудиторской деятельности. При этом отмечается, что аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях. Согласно стандарту, при выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональным этическим кодексом, а также следующими этическими принципами: независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение.

Термин «объем аудита» относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения целей аудита приданных обстоятельствах.

В то время как аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности.

3. Виды аудита

В специальной литературе предлагаются различные признаки для видовой классификации аудита. Основные приведены в следующей таблице:

Видовой признак	Виды аудита
Вид деятельности экономического субъекта	Банковский аудит Аудит страховых организаций Аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов Общий аудит
Назначение аудита	Обязательный аудит Инициативный аудит
Субъект аудита	Внутренний аудит Внешний аудит
Содержание аудита	Операционный аудит Аудит на соответствие Аудит отчетности
Техника контрольных процедур	Подтверждающий аудит Системно-ориентированный аудит Аудит, базирующийся на риске

Операционный аудит - проверка процедур и методов функционирования хозяйствующей системы в целях оценки производительности и эффективности. После завершения такого аудита менеджеру обычно выдаются рекомендации по совершенствованию операций. Аудит на соответствие - определение соблюдения в хозяйствующей системе специфических процедур и правил, которые предписаны персоналу вышестоящим руководством (администрацией). Аудит отчетности выполняется для определения соответствия сводной финансовой отчетности определенным критериям (общепринятым бухгалтерским принципам).

Инициативный аудит проводится по решению экономического субъекта, обязательный - проводится в случаях, установленных Законом об аудиторской деятельности в РФ от 07.08.2001 №119-ФЗ. В статье 7 Закона дается определение обязательного аудита и основания для его проведения. Обязательный аудит - ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Обязательный аудит проводится аудиторской организацией. При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса. Порядок проведения таких конкурсов утверждается Правительством Российской Федерации.

4. Услуги аудиторских организаций

В Законе об аудиторской деятельности от 07.08.2001 №119-ФЗ указывается, что аудит осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом, другими Федеральными законами и иными нормативными правовыми актами по проведению аудиторской деятельности изданными в соответствии с настоящим Федеральным законом. Аудиторские организации и предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица (далее - индивидуальные аудиторы) могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Для целей настоящего Федерального закона под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами следующих услуг:

- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

- налоговое консультирование;

- анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

- управленческое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

- автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

- оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

- разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

- проведение маркетинговых исследований;

- проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

- обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

- оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним определены соответствующим правилом (стандартом) аудиторской деятельности (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности 18.03.99).

При оказании сопутствующих аудиту услуг должны выполняться профессиональные требования: честность, объективность, профессиональная компетентность, следование правилам профессионального поведения и правилам (стандартам) аудиторской деятельности, соблюдение принципа конфиденциальности информации.

В приложении к правилу (стандарту) дается примерный перечень сопутствующих аудиту услуг, который не является обязательным и исчерпывающим. Главная задача перечня состоит в том, чтобы помочь аудиторским организациям в понимании характера и видов сопутствующих аудиту услуг.

5. Аудиторские процедуры и методы аудиторской проверки

Перечень аудиторских процедур представлен в федеральном правиле (стандарте) №5 «Аудиторские доказательства». Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу.

1. Инспектирование - это проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источники, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Проверка документов, касающихся имущества аудируемого лица, представляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но не обязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки.

2. Наблюдение - отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудитора).

3. Запрос - поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос может быть письменным или устным. Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

4. Подтверждение - ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

5. Пересчет - проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

6. Аналитические процедуры - анализ и оценка полученной аудитором информации, исследования важнейших финансовых и экономических показателей аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получения аудиторских доказательств.

К методам аудита относятся общепринятые методы экономического контроля, которые условно можно разделить на две основные группы:

1. Методы документального контроля. К ним относятся: проверка документов по формальным признакам и по существу, арифметическая проверка, встречная проверка, проверка бухгалтерской корреспонденции, технико-экономические расчеты, балансовая увязка движения материально-производственных запасов, прием обратного счета, сравнение.

2. Методы фактического контроля. К ним относятся: инвентаризация, обследование, анализ состава и качества сырья, материалов, продукции, контроль и запуск сырья в производство, контрольный обмер выполненных работ.

6. Государственное регулирование аудиторской деятельности

В настоящие время нормативное регулирование аудиторской деятельности осуществляется на основе Федерального Закона об аудиторской деятельности №119-ФЗ от 07.08.2001 г.

Законом закреплены:

- понятие об аудиторской деятельности (аудите) и основная цель аудита;

- виды сопутствующих аудиту услуг;

- понятие об аудиторе и аудиторской организации;

- права, обязанности и ответственность аудитора и аудируемых лиц;

- основания для проведения обязательного аудита;

- понятие о правилах (стандартах) аудиторской деятельности;

- независимость аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;

- контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;

- аттестация на право осуществления аудиторской деятельности и лицензирование аудиторский деятельности;

- субъекты регулирования аудиторской деятельности.

Функции федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемой Правительством РФ. Положения о федеральном органе утверждает Правительство РФ.

Аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с Федеральным законом и принятыми в соответствии с ним иными федеральными законами, регулирующими отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности. Нормы законодательства РФ об аудиторской деятельности, содержащиеся в других федеральных законах, должны соответствовать настоящему Федеральному закону. Отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности, могут регулироваться также указами Президента РФ, которые не должны противоречить настоящему Федеральному закону и иным федеральным законам. На основании и во исполнение настоящего Федерального закона и иных федеральных законов, указов Президента РФ Правительство РФ вправе принимать постановления, содержащие нормы законодательства РФ об аудиторской деятельности. В случае противоречия указа Президента РФ или постановления Правительства РФ настоящему Федеральному закону или иному федеральному закону применяется настоящий Федеральный закон или соответствующий федеральный закон.

7. Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения

В статье 20 Федерального закона об аудиторской деятельности дается определение аккредитованного профессионального аудиторского объединения.

Аккредитованное профессиональное аудиторское объединение - объединение аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, созданное в соответствии с законодательством РФ в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов, защиты их интересов. Аккредитованное профессиональное аудиторское объединение действует на некоммерческой основе, устанавливает обязательные для своих членов правила (стандарты) осуществления профессиональной деятельности и профессиональной этики и осуществляет систематический контроль за их соблюдением.

Профессиональное аудиторское объединение, удовлетворяющее указанным выше требованиям и объединяющее не менее 1000 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций, в праве подать в уполномоченный федеральный орган заявление о своей аккредитации.

Под аккредитацией в уполномоченном федеральном органе понимаются официальное признание и регистрация этим органом профессиональных объединений. Порядок получения аккредитации, отказа в выдаче или отзыва аккредитации, права и обязанности аккредитованных профессиональных аудиторских объединений определяются уполномоченным федеральным органом с учетом требований Федерального закона об аудиторской деятельности и рекомендаций совета по аудиторской деятельности.

Любая аудиторская организация и любой индивидуальный аудитор могут являться членами по крайней мере аккредитованного профессионального аудиторского объединения.

При аннулировании лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора эта аудиторская организация или этот индивидуальный аудитор исключаются из состава всех аккредитованных профессиональных аудиторских объединений членами которых они состоят, без права повторного вступления как в эти аккредитованные профессиональные аудиторские объединения, так и в другие аккредитованные объединения на срок, установленный уполномоченным федеральным органом, но не более трех лет со дня аннулирования лицензии у данной аудиторской организации или данного индивидуального аудитора.

8. Права и обязанности аудиторов и аудируемых лиц

Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов определены статьей 5 Закона об аудиторской деятельности. При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе:

- самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;

- проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;

- получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;

- отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении случаях непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации, выявления обстоятельств, оказывающих существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

- осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенные договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ и Закону об аудиторской деятельности.

При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны:

- осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством РФ и Законом об аудиторской деятельности;

- предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства РФ, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах РФ, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

- в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания услуг;

- обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;

- исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенные договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ и Закону об аудиторской деятельности.

9. Ответственность аудитора и аудиторских организаций

Аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации и настоящим Федеральным законом (ст.21 Закона). Осуществление аудиторской деятельности аудиторской организацией или индивидуальным аудитором без получения соответствующей лицензии влечет взыскание штрафа с аудиторской организации или индивидуального аудитора в размере от 100 до 300 минимальных размеров оплаты труда, установленного федеральным законом. Взыскание штрафов производится в судебном порядке на основании постановления уполномоченного федерального органа о привлечении к ответственности.

В статье 8 Закона об аудиторской деятельности рассматривается ответственность о соблюдении аудиторской тайны. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не в праве передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия аудируемых лиц, за исключением случаев, предусмотренных Федеральным законом об аудиторской деятельности и другими федеральными законами. Находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту услуг, предоставляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти РФ в случаях, предусмотренных актами РФ об их деятельности. В статье 11 Закона определена ответственность индивидуального аудитора и аудиторской организации за предоставление заведомо ложного аудиторского заключения. Заведомо ложное аудиторское заключение - аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащие содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных индивидуальным аудитором или аудиторской организацией в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда. Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

10. Этика аудитора

Кодекс этики аудиторов России принят Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол №16 от 28.08.03. Он состоит из пяти разделов и приложения.

I. Введение. Кодекс этики аудиторов России подготовлен на основе рекомендаций Кодекса этики Международной федерации бухгалтеров с максимальным сохранением его концептуальных подходов и разделов. Кодекс устанавливает правила поведения аудиторов России и определяет основные принципы, которые должны ими соблюдаться при осуществлении профессиональной деятельности.

II. Общественные интересы. Профессия аудитора является общественно значимой, что подразумевает признание своей ответственности перед обществом. Обязанности аудитора заключаются не только в удовлетворении потребностей отдельной аудируемой организации или работодателя. На профессиональные стандарты аудита значительное влияние оказывают интересы общества.

III. Цели. Основной целью аудиторской профессии является деятельность специалистов на самом высоком профессиональном уровне, обеспечивающем качественное выполнение заданий и удовлетворение общественных интересов. Достижение этой цели требует соблюдение основных требований:

- Достоверность. В целом общество испытывает потребность в достоверной информации и информационных системах;

- Профессионализм. Аудируемые организации, работодатели и другие заинтересованные лица испытывают потребность в специалистах, являющихся профессионалами в сфере аудита;

- Качество услуг. Необходима уверенность в том, что все услуги, предоставленные аудитором, соответствуют высшим стандартам качества;

- Уверенность. Лицам, пользующимся услугами аудиторов, необходима уверенность в том, что услуги оказываются в соответствии с регулирующими их профессиональными этическими нормами.

IV. Фундаментальные принципы. Для достижения профессиональных целей аудитор обязан соблюдать ряд фундаментальных принципов:

- Честность. При проведении профессиональных услуг аудитор должен действовать открыто и честно;

- Независимость. При проведении профессиональных услуг аудитор должен быть не зависимым от аудируемых лиц и от третьих лиц;

- Объективность. Аудитор должен быть справедливым, на его объективность не должны влиять ни предубеждения, ни пристрастия, ни конфликт интересов, ни другие лица, ни иные факторы;

- Профессиональная компетентность и должная тщательность. Аудитор представляет профессиональные услуги с должной тщательностью, компетентностью и старанием. В его обязанности входит постоянное поддержание профессиональных знаний и навыков на высоком уровне;

- Конфиденциальность. Аудитор должен соблюдать конфиденциальность информации, полученной в процессе предоставления профессиональных услуг, и не должен использовать или раскрывать такую информацию без надлежащих и конкретных на то полномочий;

- Профессиональное поведение. Аудитор должен действовать таким образом, чтобы это соответствовало хорошей репутации профессии;

- Регламентирующие документы. Аудитор должен выполнять профессиональные услуги в соответствии с профессиональными правилами (стандартами).

11. Согласование условий проведения аудита

Аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь согласия в отношении условий проведения аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в договоре оказания аудиторских услуг.

Аудитор может использовать в ходе достижения договоренности с руководством аудируемого лица письмо о проведении аудита - документ, направляемый аудитором предполагаемому аулируемому лицу и подписываемый руководством аудируемого лица в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности может быть применено при оказании услуг по проверкам, не являющимися аудитом, или специальными аудиторскими заданиями, а также к сопутствующим аудиту услугам.

Форма и содержание договоров оказания аудиторских услуг (писем о проведении аудита) для различных аудируемых лиц могут иметь особенности, но, как правило, в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) указываются: цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности; ответственность руководства аудирумеого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности; объем аудита, включая ссылки на законодательство РФ и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности; аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита; информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета м внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными; требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита; цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.

12. Планирование аудита

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно. Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, сроку проведения и объему аудиторских процедур.

Планирование способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Затраты времени на планирование зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования.

Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Аудитор в праве обсуждать отдельные разделы общего плана и аудиторские процедуры с работниками, с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита. Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки При разработке общего плана и программы аудита необходимо принимать во внимание:

1. Деятельность аудируемого лица: общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица; особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита; общий уровень компетентности руководства.

2. Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля: учетная политика, принятая аудируемым лицом и ее изменения; влияние новых нормативных актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица; планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу.

3. Риск и существенность: ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита; установление уровней существенности для аудита; возможность, в том числе на основе аудита прошлых лет существенных искажений или мошеннических действий; выявление сложных областей бухгалтерского учета.

4. Характер, временные рамки и объем процедур, в том числе: важность различных разделов учета для проведения аудита; влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей; существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита.

5. Координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе: привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица; привлечение экспертов; количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственная удаленность друг от друга; количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом.

6. Прочие аспекты, в том числе: возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом; обстоятельства, требующие особого внимания. Общий план и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Причины внесения значительных изменений должны быть документально зафиксированы.

13. Понимание деятельности аудируемого лица

При аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен обладать соответствующими знаниями или получить знания о деятельности аудируемого лица в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, хозяйственных операций и методов работы, которые в соответствии с профессиональным суждением аудитора могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, либо на подходы к аудиту, либо на аудиторское заключение. Данная информация должна использоваться аудитором также при оценке неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур.

Знания, необходимые аудитору для выполнения аудиторского задания, охватывают познания в экономике в целом и сфере деятельности аудируемого лица, а также более конкретные сведения о том, каким образом аудируемое лицо ведет деятельность. Уровень знаний, необходимых аудитору, как правило, ниже уровня знаний, которыми обладает руководство аудируемого лица. Перечень вопросов, подлежащих рассмотрению для получения информации о деятельности аудируемого лица, приведен в приложении.

До заключения договора оказания аудиторских услуг аудитор должен получить предварительные сведения об отрасли и структуре собственности, руководстве и собственниках аудируемого лица и определить, может ли он получить объем информации о деятельности аудируемого лица, необходимый для проведения аудита.

После заключения договора оказания аудиторских услуг следует расширить объем и степень детализации информации. По мере возможности аудитор должен получить требуемый объем информации в начале аудита. В ходе аудита полученная ранее информация оценивается, обновляется и пополняется.

При повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских заданиях аудитор обновляет и оценивает информацию, собранную ранее, включая сведения из рабочей документации за предыдущие годы. Аудитор также должен выполнить процедуры, позволяющие выявить значительные изменения в деятельности аудируемого лица, произошедшие после проведения предыдущего аудита.

Понимание деятельности аудируемого лица является основой для выражения профессионального суждения аудитора. Понимание деятельности и надлежащее использование информации о деятельности аудируемого лица помогает аудитору:

- оценивать риски и выявлять проблемные области;

- эффективно планировать и проводить аудит;

- обеспечивать высокое качество аудита и обоснованность выводов.

14. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита

Требования по оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля определены федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудиремым лицом», которое разработано на основе МСА400.

Под системой бухгалтерского учета понимается упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Система внутреннего контроля означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к системе бухгалтерского учета, и включает контрольную среду. Под контрольной средой понимаются осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, а также понимание важности такой системы.

Средства внутреннего контроля, имеющие отношение к системе бухгалтерского учета, содействуют достижению следующих целей:

- осуществление операций по общему или специальному разрешению руководства;

- своевременный учет всех операций и прочих событий в точных суммах, на надлежащих счетах и в должные отчетные периоды с тем, чтобы сделать возможной подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с установленным порядком;

- возможность доступа к активам и записям только по разрешению руководства;

- регулярное сопоставление учтенных активов с активами, имеющимися в наличии, и принятие надлежащих мер в отношении расхождений.

Характер, временные рамки и объем процедур, выполняемые аудитором с целью получения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, зависят от многих факторов: объем и характер деятельности, территориальное расположение, структура аудируемого лица, а также эффективность его компьютерной системы; уровень существенности; применяемые средства внутреннего контроля; форма и содержание документирования аудируемым лицом конкретных средств внутреннего контроля; аудиторская оценка неотъемлемого риска.

15. Аудиторские доказательства

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении аудита, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. Их получают в результате проведения тестов средств внутреннего контроля и процедур проверки по существу. Тесты средств внутреннего контроля - это проверки, проводимые с целью получения доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

К аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, письменные разъяснения от сотрудников аудируемого лица и информация, полученная от третьих лиц.

Аудиторские доказательства должны быть достаточными и надлежащими. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств. Аудитор собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания для подтверждения одной и той же хозяйственной операции или группы однотипных хозяйственных операций.

На достаточные надлежащие аудиторские доказательства влияют следующие факторы: оценка аудиторского риска, характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, существенность проверяемой статьи отчетности, опыт аудитора, результаты аудиторских процедур, источник и достоверность информации.

Аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер доказательств с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности - сделанные руководством аудируемого лица утверждения, в соответствии с которыми отражаются факты хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и формируется финансовая (бухгалтерская) отчетность. Предпосылка подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности - это констатация факта, который должен быть или подтвержден, или опровергнут

Аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например при проверке погашения дебиторской задолженности, он может выявить аудиторские доказательства, как относительно существования, так и относительно ее величины.

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника, а также от формы их предоставления. При оценке надежности необходимо исходить из следующего:

- аудиторские доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

- аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

- аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

- аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают разным содержанием и при этом не противоречат друг другу.

16. Документирование аудита

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы используются при планировании и проведении аудита, при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы, для фиксирования аудиторских доказательств.

Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

Форма и содержание рабочих документов определяются следующими факторами:

- характер аудиторского задания;

- требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;

- характер и сложность деятельности аудируемого лица;

- характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

- необходимость давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;

- конкретные методы и приемы, применяемые в процессе аудита.

Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора. Если аудиторские проверки проводятся в течение ряда лет, некоторые файлы рабочих документов могут быть отнесены к категории постоянных, обновляемых по мере поступления новой информации. В текущих аудиторских файлах содержится информация, относящаяся к аудиту отдельного периода.

Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, но не менее пяти лет.

Рабочие документы являются собственностью аудитора. Часть документов или выдержки из них могут быть представлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, однако они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица.

17. Получение разъяснений от руководства экономического субъекта в ходе аудиторской проверки

Применение разъяснений руководства экономического субъекта для целей аудита регламентируется соответствующим правилом (стандартом) аудиторской деятельности. Стандарт является обязательным при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения. В случае инициативного аудита требования стандарта носят рекомендательный характер.

Прежде чем обращаться к руководству за получением официальных разъяснений аудитор должен получить письменные доказательства понимания последним ответственности за подготовку достоверной бухгалтерской отчетности и предоставления необходимой информации для целей аудита. Это может быт отражено в положениях договора, письма-обязательства или в заявлениях об ответственности.

Аудитору следует учитывать, что руководство экономического субъекта не имеет право ограничивать информацию для целей аудита и это необходимо довести до сведения руководства на стадии заключения договора. Порядок обращения к руководству целесообразно оговорить при заключении договора. Это может быть как устное, так и письменное обращение. В любом случае аудитор должен точно сформулировать перечень необходимых сведений и убедиться, что его запрос правильно понят. При этом аудитор должен быть готов уточнить отдельные стороны ответа. При получении отказа аудитор должен оценить степень его влияния на выводы по результатам аудита. В существенных случаях отказ должен рассматриваться как ограничение объема аудита, влияющее на подготовку аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного. Об этом необходимо поставить в известность руководство экономического субъекта.

Разъяснения являются надежными тогда, когда лицо дающее разъяснение обладает необходимой информацией. Разъяснения - это источник аудиторских доказательств. Аудитор использует разъяснения до тех пор, пока не получит информацию, противоречащую им. При анализе разъяснений аудитору следует учитывать возможность преднамеренности искажений бухгалтерской отчетности. При наличии сомнений в объективности информации необходимо проверить ее достоверность путем сопоставления информации из других источников, привлечения эксперта, проведения аудиторских процедур. Если альтернативных доказательств недостаточно, а информация является существенной, это рассматривается как ограничение объема аудита.

Разъяснения от руководства не могут заменить полностью другие аудиторские доказательства, т.к. информация может быть необъективной.

В отношении существенных аспектов для выражения мнения о достоверности отчетности разъяснения должны быть представлены в письменной форме: официальное письмо с разъяснениями; письмо, содержащее точку зрения аудитора и согласие с ней руководства экономического субъекта; заверенные копии бухгалтерской отчетности и других документов, в которых отражена позиция руководства. Информация в устной форме также может быть включена в рабочие документы аудитора. При этом должны быть зафиксированы: вопрос аудитора; содержание разъяснений; оценка аудитором разъяснений; выводы аудитора.

18. Использование работы эксперта в аудиторской проверке

Использование работы эксперта регулируется соответствующим правилом (стандартом) аудиторской деятельности.

Эксперт - это специалист, не состоящий в штате аудиторской организации и имеющий знания в области отличной от бухгалтерского учета и аудита. В качестве эксперта может быть оценщик, инженер, биолог и др.

Решение об использовании работы эксперта при проведении аудита принимает аудиторская организация. Привлекаемый эксперт должен иметь соответствующую квалификацию и опыт. Это должно быть подтверждено необходимыми документами (диплом, лицензия и др.) и отзывами, рекомендациями, публикациями и др.

Привлекая к работе эксперта, аудиторская организация должна обеспечить при этом соблюдение принципа независимости. При этом следует руководствоваться ограничениями возможности проведения аудита в отношении конкретного экономического субъекта, регламентированными Временными правилами аудиторской деятельности в РФ и Кодексом профессиональной этики аудиторов.

Аудиторская организация использует работу эксперта только с согласия экономического субъекта. Отказ последнего от использования эксперта должен быть сделан в письменной форме. В случае отказа аудиторская организация рассматривает вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Привлечение эксперта производится на основе договора возмездного оказания услуг. Он может быть заключен между аудиторской организацией и экспертом, либо между экспертом и экономическим субъектом.

Результаты работы эксперта оформляются заключением в письменной форме. В нем должны быть представлены: наименование экономического субъекта; объект, объем, степень ответственности, методы работы эксперта; предположения эксперта, существенные сомнения и результаты работы. Заключение эксперта согласно стандарту должно состоять из трех основных частей: вводной, исследовательской и выводов. К стандарту дается приложение, рассматривающее содержание заключения эксперта.

Эксперт представляет заключение в двух экземплярах: для экономического субъекта и для аудиторской организации.

Результаты работы эксперта должны быть проанализированы аудиторской организацией по следующим вопросам: информация для подготовки экспертного заключения; предположения и методы эксперта; общие результаты аудита.

19. Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности

При проведении первичного аудита аудиторской организации необходимо установить, что начальные сравнительные показатели отражают результаты финансово-хозяйственной деятельности и последовательность учетной политики экономического субъекта за период, предшествующий первичному аудиту. Аудиторская организация должна получить следующие достаточные аудиторские доказательства: начальные сравнительные показатели не содержат существенных искажений, влияющих на достоверность проверяемой отчетности; конечные и сравнительные показатели отчетности предыдущего отчетного периода перенесены в начало проверяемого отчетного периода; результаты корректировок начальных и сравнительных показателей раскрыты в пояснениях к проверяемой бухгалтерской отчетности; учетная политика применяется на постоянной основе, а ее изменения документируются в установленном порядке.

Первичный аудит должен обеспечить выявление искажений начальных и сравнительных показателей, имеющих существенное значение. На достаточность аудиторских доказательств влияют такие факторы как существенность начальных и сравнительных показателей, размер риска возможных искажений в предыдущем отчетном периоде, учетная политика, наличие по предшествующей аудиторской проверке заключения, отличного от безусловно положительного.

При проведении первичного аудита на выборочной основе могут применяться следующие аудиторские процедуры: ознакомление с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта; анализ учетной политики; изучение порядка составления бухгалтерской отчетности; установление соответствия данных синтетического и аналитического учета; оценка системы внутреннего контроля; проведение аналитических процедур; проведение письменных запросов к руководству экономического субъекта, третьим лицам, предыдущей аудиторской организации; изучение аудиторского заключения и письменной информации по результатам предшествующего аудита; проверка первичной документации предыдущего отчетного периода; рассмотрение влияния на показатели бухгалтерской отчетности исправлений, выполненных экономическим субъектом в соответствии с аудиторским заключением за предыдущий отчетный период.

Если рассмотренные выше аудиторские процедуры дают достаточные доказательства о достоверности начальных и сравнительных показателей и достоверные показатели отчетного периода, то аудиторская организация выражает мнение о достоверности проверяемой отчетности в форме безусловно положительного аудиторского заключения.

...