Основные понятия и принципы бухгалтерского аудита

20. Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита

При планировании и выполнении процедур аудита, а также при оценке и оформлении результатов аудита аудитор должен осознавать, что несоблюдение аудируемым лицом законодательства РФ может оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Однако нельзя ожидать, что аудит выявит все случаи несоблюдения законодательства РФ.

Под термином "несоблюдение" понимается как преднамеренное, так и непреднамеренное действие или бездействие аудируемого лица, противоречащее нормативным правовым актам РФ.

Поскольку одной из целей аудита является выражение мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ, аудитору следует уделить особое внимание влиянию на аудит нормативных правовых актов РФ, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Руководство аудируемого лица в соответствии с законодательством РФ несет ответственность за соблюдение аудируемым лицом требований нормативных правовых актов РФ, а также за предотвращение и обнаружение фактов несоблюдения нормативных правовых актов РФ.

Аудитор не несет ответственности за несоблюдение законодательства РФ аудируемым лицом. Однако периодическое проведение обязательного аудита можно рассматривать в качестве сдерживающего фактора для несоблюдения аудируемым лицом законодательства РФ.

При оценке возможного влияния фактов несоблюдения требований нормативных правовых актов РФ на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудитор принимает во внимание:

- возможные финансовые последствия, в частности, санкции, ущерб, угрозу конфискации активов по решению суда, вынужденное прекращение деятельности и судебные разбирательства;

- необходимость раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о возможных финансовых последствиях для аудируемого лица несоблюдения требований нормативных правовых актов РФ;

- необходимость поставить под сомнение достоверность всей финансовой (бухгалтерской) отчетности в случае, если последствия несоблюдения требований нормативных правовых актов РФ являются существенными для аудируемого лица.

Если аудитор пришел к выводу, что факт несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации оказывает существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не был надлежащим образом отражен в ней, он должен в письменном виде выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Аудитор может принять решение об отказе от аудиторского задания, если аудируемое лицо не предпринимает никаких действий по исправлению ситуации, даже если последствия несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации не являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В соответствии с Кодексом этики аудиторов России при получении запроса от предполагаемого аудитора-преемника действующий аудитор должен указать на наличие профессиональных причин, по которым аудитору-преемнику не следует принимать данное поручение. Рамки, в которых действующий аудитор может обсуждать состояние дел аудируемого лица с предполагаемым аудитором, зависят от разрешения аудируемого лица, требований законодательства Российской Федерации и профессиональной этики.

21. Аналитические процедуры в процессе аудита

Аналитические процедуры - это один из видов аудиторских процедур по существу. Основной целью процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности. На основе этого определяются области, требующие особого внимания аудитора. Наряду с этим выполнение аналитических процедур направлено также на достижение следующих целей: изучение деятельности экономического субъекта, оценка его финансового положения, выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности, сокращения аудиторских процедур, обеспечение тестирования.

В процессе проведения аудита аудитор применяет следующие аналитические процедуры: сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными показателями), определенными экономическим субъектом; сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором; сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или самим экономическим субъектом; сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными; сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими данными (данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности); анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними; другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие индивидуальные особенности организационной структуры экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит.

Методика применения аналитических процедур определяется профессиональным суждением аудитора, внутрифирменными стандартами, нормативными документами. Выполнение аналитических процедур состоит из следующих основных этапов: определение цели процедуры; выбор вида процедуры; выполнение процедуры; анализ результатов выполнения процедуры. При выполнении аналитических процедур в зависимости от профессиональных суждений аудитора могут использоваться следующие методы: простое сравнение, выявление тенденций в изменениях показателей, установление количественных взаимосвязей между показателями.

Результатом выполнения аналитических процедур является установление наличия или отсутствия необычных отклонений показателей отчетности. Исследование отклонений необходимо начать с опроса руководства экономического субъекта. При этом ответы следует подтвердить аудиторскими доказательствами. При анализе необычных отклонений используются критерии, установленные нормативными документами, внутрифирменными стандартами или профессиональным суждением аудитора. Если отклонения превышают допустимый уровень, анализируется величина расхождения.

Результаты выполнения аналитических процедур должны документироваться на всех этапах проведения аудита.

22. Оценка способности экономического субъекта продолжать свою деятельность

В соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов.

Оценка способности аудируемого лица продолжать свою деятельность является обязанностью руководства аудируемого лица, даже если порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности не предусматривает требования об этом. Оценка может быть дана без проведения подробного анализа, если аудируемое лицо в течение длительного периода времени имеет опыт выгодных операций и свободный доступ к финансовым ресурсам. Факты хозяйственной деятельности, по которым проводится оценка аудируемым лицом, могут быть неопределенными на дату составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. В этой связи следует принимать во внимание следующее:

- уровень неопределенности значительно повышается при увеличении периода времени между суждением и воздействием условных фактов;

- любое влияние условного факта в будущем может вступать в противоречие с профессиональным суждением, которое было разумным в момент его вынесения;

- размер и сложная структура аудируемого лица, характер условия его деятельности, степень влияния внешних факторов оказывают влияние на профессиональное суждение о влиянии условных фактов.

Признаками сомнения в применимости допущений непрерывности деятельности являются:

- финансовые признаки: отрицательная величина чистых активов, привлечение заемных средств при отсутствии перспектив возврата; изменение схемы оплаты товаров поставщикам на условиях коммерческого кредита по сравнению с расчетами по мере поставки товара; существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение от нормальных значений; неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки; значительные убытки от основной деятельности, признаки банкротства в соответствии с законодательством РФ;

- производственные признаки: увольнение основного управленческого персонала без должной замены; потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика; проблемы с трудовыми ресурсами; существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта; существенный объем продаж сырья и материалов, сравнимый с объемом продаж продукции;

- прочие признаки: судебные иски против аудируемого лица, которые могут быть решены не в его пользу; несоблюдение требований по формированию уставного капитала.

Указанный перечень не является окончательным. Наличие одного или нескольких признаков не является достаточным доказательством неприменимости допущения непрерывности деятельности. Значение перечисленных признаков может снижаться под воздействием других признаков.

Отсутствие в аудиторском заключении указания на серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности не может и не должно трактоваться аудируемым лицом и заинтересованными пользователями как поручительство аудитора в том, что аудируеме лицо буде продолжать свою деятельность в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности адекватно раскрыта информация о существенной неопределенности допущения непрерывности деятельности, аудитор должен выразить безоговорочно положительное мнение, но модифицировать аудиторское заключение, включив в него привлекающий внимание к ситуации абзац.

Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности неадекватно раскрыта информация, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если в соответствии с профессиональным суждением аудитора аудируемое лицо не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, аудитору следует выразить отрицательное мнение при условии подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе принципа допущения непрерывности деятельности.

Если руководство аудируемого лица пришло к выводу, что допущение непрерывности деятельности не соблюдается, финансовая (бухгалтерская) отчетность должна быть подготовлена в соответствии с предусмотренной для такой ситуации порядком. Если это требование выполнено, аудитор может выразить безоговорочно положительное мнение при условии адекватного раскрытия информации с соответствующей модификацией заключения.

Если руководство аудируемого лица отказывается давать оценку способности непрерывно продолжать свою, аудитор должен рассмотреть необходимость модификации аудиторского заключения по причине ограничения объема аудитора.

23. События после отчетной даты в аудите

Аудитор должен принимать во внимание события после отчетной даты как благоприятного, так и неблагоприятного характера. К ним относятся:

- события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность;

- события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность.

Аудиторские процедуры должны быть направлены на выявление рассмотренных выше событий хозяйственной деятельности аудируемого лица, а также на установление отражения показателей бухгалтерской отчетности на отчетную дату с учетом корректировок в связи с событиями, подтверждающими существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность и раскрытия в пояснительной записке информации по событиям, свидетельствующим о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность.

Согласно аудиторскому правилу (стандарту) процедуры по выявлению событий после отчетной даты аудитор должен применять до даты подписания аудиторского заключения. После этой даты ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, несет руководство аудируемого лица.

Особое внимание аудитору необходимо обратить на выполнение им действий после подписания аудиторского заключения в случае, если аудитору стало известно о событиях после отчетной даты. Федеральным правилом (стандартом) «События после отчетной даты» предусматриваются следующие действия аудитора до даты предоставления финансовой (бухгалтерской) отчетности пользователям:

- если руководство аудируемого лица вносит изменения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, учитывая события после отчетной даты, аудитору необходимо провести процедуры по оценке таких событий и представить новое аудиторское заключение, датированное не ранее даты подписания измененной финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- если руководство аудируемого лица не вносит изменения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а аудиторское заключение еще не представлено ему, то в заключении следует выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение;

- если руководство аудируемого лица не внесло изменения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а аудиторское заключение представлено ему, аудитору необходимо уведомить лиц, несущих ответственность за общее руководство аудируемым лицом, о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность и аудиторское заключение по ней не должно предоставляться третьим лицам;

- если финансовая (бухгалтерская) отчетность без изменений по событиям после отчетной даты передана третьим лицам, аудитору необходимо принять меры для информирования третьих лиц о том, чтобы они не полагались на аудиторское заключение.

Если о существовании существенных событий после отчетной даты стало известно аудитору после предоставления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности, его действия сводятся к следующему:

- рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра финансовой (бухгалтерской) отчетности, обсудив эти вопросы с руководством аудируемого лица;

- если руководство аудируемого лица пересматривает финансовую (бухгалтерскую) отчетность, аудитору следует выполнить аудиторские процедуры по проверке информирования о сложившейся ситуации всех пользователей, кто получил ранее представленную финансовую (бухгалтерскую) отчетность и представить новое заключение по пересмотренной финансовой (бухгалтерской) отчетности. В новое заключение должна быть включена часть, привлекающая внимание к вопросу о событиях после отчетной даты и примечания к финансовой (бухгалтерской) отчетности, где должны быть изложены основания для пересмотра ранее подготовленной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Новое аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты утверждения пересмотренной финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- если руководство аудируемого лица не принимает мер по информированию о событиях после отчетной даты внешних пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности и не пересматривает изменения в отчетности, аудитору необходимо уведомить лиц, которым подчиняется руководство аудируемого лица о том, что аудитор самостоятельно предпримет меры для информирования внешних пользователей.

Необходимость в пересмотре финансовой (бухгалтерской) отчетности и выдаче нового аудиторского заключения может не возникнуть, если приближается дата представления финансовой (бухгалтерской) отчетности за следующий период, при условии, что в новой отчетности информация будет надлежащим образом раскрыта.

В случае осуществления эмиссии ценных бумаг, сопровождающейся регистрацией проспекта ценных бумаг, аудитор может потребовать проведения дополнительных аудиторских процедур по выявлению событий после отчетной даты за период до даты государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг.

24. Письменная информация аудитора руководству проверяемого экономического субъекта по результатам аудита.

Подготовка и содержание письменной информации аудитора регулируется правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита». Стандарт является обязательным при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения. В случае инициативного аудита письменная информация предоставляется, если договором предусматривается подготовка аудиторского заключения или подготовка письменной информации.

Информация должна предоставляться наряду с аудиторским заключением. Целью письменной информации является представление руководству экономического субъекта сведений о недостатках в системе учёта и внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в системе контроля и отчётности. Письменная информация не может рассматриваться как полный отчёт обо всех существующих недостатках, здесь отражаются только те, которые были установлены при аудиторской проверке.

Письменная информация должна быть адресована руководителям и (или) собственникам экономического субъекта и подписана аудиторами, непосредственно принимавшими участие в аудите. Форма подготовки письменной информации должна быть разработана аудиторской организацией в соответствии с требованиями стандарта. Здесь должны быть указаны в обязательном порядке сведения по реквизитам аудиторской организации и проверяемого экономического субъекта (официальное наименование и юридический адрес; номер и дата регистрационного свидетельства, номер и дата получения лицензии на осуществление аудита; перечень и специализация аудиторов, принимавших участие в проверке; перечень должностных лиц, ответственных за составление отчётности экономического субъекта),проверяемый период, выявленные существенные нарушения, результаты проверки организации системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля.

В дополнение к этому должны быть представлены следующие сведения: особенности проведения аудиторской проверки, методика аудита, соответствие проверки стандартам аудита, принципы аудиторской выборки, перечень замечаний и рекомендаций и др. В письменной информации в обязательном порядке должно быть выделены существенные замечания и должна быть представлена аргументация причин, приведших к составлению заключения, отличного от безусловно положительного.

Письменная информация готовится в ходе аудиторской проверки и предоставляется на её завершающей стадии только следующим лицам: лицу, подписавшему договор на проведение аудита; лицу, прямо указанному в качестве получателя в договоре. Отдельные вопросы информации могут обсуждаться устно или обменом письмами с сотрудниками экономического субъекта в ходе аудита. По согласованию с руководством экономического субъекта может быть представлен предварительный вариант письменной информации аудитора, где могут быть представлены требования по внесению исправлений в данные бухгалтерского учёта и подготовке уточнений к подготовленной отчётности. Руководство экономического субъекта может подготовить письменный ответ на представленный предварительный вариант, отразив в нём свою точку зрения на замечания аудитора. Кроме того, оно может провести встречу с аудиторами для обсуждения предварительного варианта в присутствии, при необходимости, своих сотрудников. В окончательном варианте письменной информации могут быть учтены замечания экономического субъекта, если аудиторы сочтут это необходимым. Кроме того, здесь необходимо дать анализ исправлений, сделанных работниками экономического субъекта, по требованиям аудиторов.

Письменная информация составляется не менее, чем в двух экземплярах: один - для передачи под расписку лицу, указанному в договоре на проведение аудита, другой - для включения в рабочую аудиторскую документацию. Несогласие получателя письменной информации с её содержанием не может служить причиной отказа от получения.

Письменная информация аудитора является конфиденциальной для аудитора (аудиторской организации). Экономический субъект может распоряжаться сведениями, представленными в письменной информации аудитора, по своему усмотрению. При смене аудиторской организации, руководство экономического субъекта обязано представить новой аудиторской организации письменные информации по результатам аудита за предшествующие три финансовые года.

25. Аудиторское заключение

Аудиторское заключение является официальным документом, содержащим выраженное мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудиторское заключение включает в себя: наименование; адресат; сведения об аудиторе (организационно - правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора - фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица; место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении; сведения об аудируемом лице (организационно - правовая форма и наименование, место нахождения, номер и дата свидетельства о государственной регистрации, сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности; вводную часть; часть, описывающую объем аудита; часть, содержащую мнение аудитора; дату аудиторского заключения; подпись аудитора.

Аудиторское заключение должно иметь наименование "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" и должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита.

Аудиторское заключение должно содержать: перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава; заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации; описание объема аудита. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности; заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений; указание, что аудит проводился на выборочной основе; заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации; указание на основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Аудитор должен указать в аудиторском заключении дату, когда был завершен аудит. Аудитор не должен указывать в заключении дату, предшествующую дате подписания или утверждения финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете.

Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли: факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица; факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Размещено на Allbest.ru