Учет и аудит денежных средств в организации и анализ их движения на примере ООО «Транс-Строй»

х

Утверждены ли формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности?

х

Определены ли правила документооборота и технология обработки учетной информации?

х

Определен ли порядок проведения инвентаризации активов и обязательств?

х

Определен ли порядок контроля за хозяйственными операциями?

Х

Имеются ли отличия от положений учетной политики и фактическим используемыми методами бухгалтерского учета?

х

Имеются ли случаи, когда в учетной политике не раскрыты методы ведения бухгалтерского учета по операциям, порядок отражения которых не урегулирован нормативными документами либо допускает наличие нескольких вариантов?

х

В целом можно говорить о том, что учетная политика организации соответствует установленным требованиям.

Однако существенным недостатком в формировании учетной политики организации является отсутствие разработанного графика документооборота и форм документов, не являющихся унифицированными.

2.2 Внутрихозяйственный контроль за поступлением и расходованием кассовой наличности в ООО «ТРАНС-СТРОЙ»

Внутрихозяйственный контроль сохранности и использования денежных средств в ООО «ТРАНС-СТРОЙ» осуществляют директор и главный бухгалтер. Как и все организации, ООО «ТРАНС-СТРОЙ» хранит свои денежные средства в учреждении банка.

Внутрихозяйственный контроль сохранности и использования денежных средств в кассе ведется в соответствии с Положением о ведении кассовых операций в Российской Федерации.

Главный бухгалтер подбирает на должность кассира, заключает с ним договор о полной материальной ответственности. Этот договор передают инспектору по кадрам, который включает его в личное дело кассира.

Кассиру запрещается передавать выполнение порученной ему работы другим лицам. В случае необходимости временной замены кассира, исполнение обязанностей кассира возлагаются на другого работника по письменному приказу руководителя ООО «ТРАНС-СТРОЙ». С этим работником также заключается договор о его полной материальной ответственности.

Главный бухгалтер и его заместитель, пользующиеся правом подписи кассовых документов, не могут исполнять обязанности кассира. Руководитель ООО «ТРАНС-СТРОЙ» обеспечивает условия сохранности денег в кассе, а также при доставке их в банк или из банка.

Помещение кассы в ООО изолировано, двери в кассу во время операций заперты с внутренней стороны. Часто в помещение кассы допускаются лица, не имеющие отношения к ее работе.

Все наличные деньги и ценные бумаги хранятся в несгораемом металлическом сейфе, сейф прикреплен к полу. Касса оборудована сигнализацией. По окончании работы кассы сейф закрывается ключом и опечатывается сургучной печатью кассира. У выхода из кассы кассир стелит коврик, пропитанный специальным составом. Ключи и печати хранятся у кассира. Дубликаты ключей в опечатанном кассиром пакете хранятся в сейфе главного бухгалтера. Хранение в кассе наличных денег и других ценностей, не принадлежащих ООО «ТРАНС-СТРОЙ», запрещается. Перед открытием помещения кассы и металлического сейфа кассир осматривает сохранность замков, дверей, оконных решеток и печатей, убеждается в исправности охранной сигнализации. Основным звеном в осуществлении внутрихозяйственного контроля денежных средств является инвентаризация денег в кассе. Ее проводят внезапно, один раз в месяц. Перед началом инвентаризации денег в кассе выполняется ряд предварительных правовых процедур: берут от кассира расписку в том, что во вверенной ему кассе наличные деньги частных лиц и посторонних организаций не хранятся. Этим предупреждается возможность перекрытия из других источников недостачи денег, изменения остатка денег, выведенного в кассовой книге. Последний кассовый отчет и документы по операциям кассир сдает в бухгалтерию для проверки. На отчете кассир делает отметку о том, что все приходные и расходные кассовые ордера и другие денежные документы включены в этот отчет и в кассе нет неоприходованных и не списанных в расход денег.

Проверяющий группирует наличные деньги по соответствующим купюрам и в присутствии кассира проводит полный полистный их пересчет, включая опечатанные в пачках деньги. Частные расписки, якобы подтверждающие получение денег лично у кассира, или сдачу их на хранение, в оправдание остатка денег в кассе не принимаются. Результаты инвентаризации наличных денег сопоставляются с данными бухгалтерского учета. В случае установления в кассе излишних денег, они тут же приходуются, для чего выписывается приходный кассовый ордер на сумму излишка, который регистрируется в кассовой книге. Составляется проводка:

Дт 50 "Касса"

Кт 80 "Прибыли и убытки"

Выявленная недостача в кассе отражается следующим образом:

1. Отражена недостача денежных средств в кассе

Дт 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

Кт 50 "Касса"

2. Отражены суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц за недостающие ценности

Дт 73/3 "Расчеты по возмещению материального ущерба"

Кт 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

3. Отражаются суммы погашенного ущерба, причиненного работниками.

Дт 50 "Касса"

Дт 70 "Расчеты по оплате труда"

Кт 73/3 "Расчеты по возмещению материального ущерба"

Результаты инвентаризации денежных средств в кассе отражают актом типовой формы № Инв.-15

Недостатки в организации внутрихозяйственного контроля сохранности и использования денежных средств в ООО «ТРАНС-СТРОЙ» следующие:

1. Нарушаются рекомендации по охране и транспортировке денежных средств из банка в кассу хозяйства. Кассиру не предоставляется охрана и специальное транспортное средство при доставке денег в ООО. В салон транспортного средства допускаются лица, попутно следующие, нарушается маршрут следования. Кассиру даются какие-либо поручения, не имеющие отношения к получению и доставке денег.

2. Дубликаты ключей от сейфа и кассы должны храниться по Положению в сейфе руководителя, в хозяйстве они хранятся в сейфе главного бухгалтера.

3. Имеются случаи подписи руководителем и главным бухгалтером незаполненных чеков и выдачи их кассиру для самостоятельного заполнения при получении денег в банке.

4. Разрешается производить прием и выдачу денег по кассовым ордерам до конца текущего месяца, в нарушение действующего порядка; выдача и прием денег должен производиться только день их составления.

5. Наличные деньги, полученные в учреждении банка должны расходоваться по строго целевому назначению. В ООО «ТРАНС-СТРОЙ» практикуется, например, деньги, полученные на социальную сферу, расходовать на командировки и оплату труда.

2.3 Основные способы приема и проведения аудита денежных средств

В условиях рынка организации, кредитные учреждения, другие хозяйствующие объекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций. Доверительность этих отношений должна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информацию. Достоверность информации подтверждается независимым аудитором. Аудит - независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета, соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству Российской Федерации, полноты и точности отражения в финансовой отчетности деятельности организации. Экспертиза завершается составлением аудиторского заключения.

Аудиторская проверка операций с денежными средствами предполагает проверку кассовых, банковских и валютных операций. Если же аудитор считает целесообразным проверить движение денежных потоков организации, то объем проверки несколько увеличивается за счет включения в него расчетных операций, произведенных без использования денежных средств, например, взаимозачеты.

Основная цель аудиторской проверки - формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу «Денежные средства» и соответствия применяемой методики учета денежных средств действующим в Российской Федерации нормативным документам. Для достижения этой цели необходимо установить законность, достоверность и целесообразность совершения операций с денежными средствами организации, правильность их отражения в учете и отчетности.

Рассмотрим основные этапы проведения аудиторской проверки операций с денежными средствами:

1. Определение цели и основных задач аудита, подборка нормативных актов.

2. Составление аудиторской программы проверки денежных средств.

3. Определение возможности использования результатов работы внутреннего аудита, посредством тестирования средств контроля и процедур по существу. Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Программы помогают выявить существенные недостатки, являясь составной частью рабочей документации аудита, способствуют документальному оформлению процесса аудита и его результатов.

4. Установление соответствия данных бухгалтерской отчетности данным счетов бухгалтерского учета денежных средств.

5. Проверка организации материальной ответственности.

6. Документальное оформление движения денежных средств.

7. Выявление существенных нарушений ведений учета денежных средств, подготовки отчетности и соблюдения законодательства. Выявив существенные вопросы, требующие профессионального суждения аудитора, вместе с выводами, сделанными по этим вопросам, аудитор отражает их в рабочей документации в соответствии с федеральным стандартом аудиторской деятельности №2 «Документирование аудита».

8. Выражение мнения о достоверности отчетности в части учета денежных средств.

Письменная информация (отчет) по результатам проведения аудита представляется аудитором руководству экономического субъекта в случае обязательного аудита. Однако промежуточную информацию можно передавать в устном или письменном виде в процессе аудиторской проверки. По итогам аудиторской проверки может быть подготовлен предварительный вариант письменной информации аудитора, в котором может быть выражено требование по внесению исправлений в данные бухгалтерского учета и перечень уточнений к уже подготовленной бухгалтерской отчетности.

На большинстве предприятий объем операций с денежными средствами бывает довольно значительным. Поэтому проверки таких операций является трудоемким процессом, хотя сами процедуры ее проведения достаточно просты. От аудитора требуется повышенное внимание, так как на практике наибольшее количество нарушений и злоупотреблений должностных лиц связано именно с этим участком учета. Возможный вариант программы аудиторской проверки операций с денежными средствами представлен с помощью таблицы 8.

Таблица 8 - Возможный вариант программы аудиторской проверки операций с денежными средствами

№	Перечень процедур	Источники информации
А. Кассовые операции
1	Проведение внезапной проверки кассы (при необходимости)	Кассовые документы, наличные денежные средства, кассовая книга, регистры по счету 50
2	Проверка оборотов и остатков, по счету 50 «Касса» и их соответствия данным Главной книги	Кассовая книга, ведомости, журналы- ордера, машинограммы по счету 50 , Главная книга
3	Выборочная проверка целевого использования денежных средств, полученных из банка, соблюдения лимита кассы и установленного лимита расчетов между юридическими лицами наличными деньгами	Выписки банка, кассовые документы, ведомости, журналы- ордера, машинограммы по счетам 50,51 и др.
4	Выборочная проверки правильности оформления кассовых документов и соответствия их данных записям в Кассовой книге и учетных регистрах по счету 50 Проверка правильности корреспонденции счетов	Кассовые документы, кассовая книга, ведомости, машинограммы по счетам 50, 51, 76 и др.
	Б. Банковские операции
5	Установление количества банковских счетов у предприятия и законности их открытия	Договоры с банками на расчетно- кассовое обслуживание
6	Проверки оборотов и остатков по счетам учета средств на расчетном и других счетах предприятия и их соответствия данным Главной книги	Ведомости, журналы- ордера, машинограммы по счетам 51, 55, 57, выписки банка. Главная книга.
7	Выборочная проверка соответствия первичных платежно - рачетных документов выпискам банка по расчетному и другим счетам предприятия	Выписки банка, расчетно-платежные документы, договоры
8	Выборочная проверка точности отражения в учетных регистрах операций по поступлению и списанию средств с расчетного и других счетов предприятия	Выписки банка, расчетно- платежные документы, машинограммы, Главная книга
	В.Валютные операции
9	Установление количества валютных банковских счетов у предприятия и законности их открытия	Договоры с банками на расчетно- кассовое обслуживание
10	Проверка оборотов и остатков по счету 52 «Валютный счет» и их соответствия данным Главной книги	Ведомости, журналы- ордера, машинограммы по счету 52, 57, выписки банка, Главная вкнига
11	Проверка законности осуществления и правильности оформления валютных операций	Контракты, расчетно- платежные документы, выписки банка по валютному счету
12	Проверка соответствия первичных платежно- расчетных документов выпискам банка по валютному счету	Выписки банка, расчетно- платежные документы
13	Проверка правильности налогообложения валютных операций	Учетная политика, машинограммы, расчетно- платежные документы
14	Проверка точности отражения в учетных регистрах валютных операций по поступлению и списанию средств с валютного счета	Выписки банка по валютному счету, расчетно- платежные документы, машинограммы, Главная книга

Также, с помощью таблицы 9, можно рассмотреть тесты проверки соответствия состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета операций с денежными средствами.

Таблица 9 - Тесты проверки соответствия состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета операций с денежными средствами

№	Содержание вопроса или объекта исследования	Содержание ответа (результат проверки)	Выводы и решения аудитора
А. Внутренний контроль
1	Заключен договор о материальной ответственности с кассиром?	Имеется приказ и договор	Приказ и договор отвечают установленным требованиям
2	Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность денежных средств?	Помещение кассы оборудовано сигнализацией. Денежные средства хранятся в сейфе	Надлежащие условия хранения денежных средств обеспечены
3	Допускаются ли случаи подписания незаполненных чеков и платежных поручений?	Нет	Риск контроля низкий
4	Регистрируются ли кассовые ордера, банковские платежные документы в журналах регистрации?	Журналы регистрации ведутся	Риск контроля низкий
5	Полностью ли заполняются необходимые реквизиты в кассовых документах?	На некоторых документах отсутствует дата, имеются исправления, повторы номеров	Риск контроля высокий. Обратить внимание на оформление документов
6	Снимаются ли ежедневно остатки денежных средств в кассе?	Да	Необходимо провести внезапную проверку кассы
7	Насколько регулярно отчеты кассира передаются в бухгалтерию и проверяются главным бухгалтером?	Отчеты кассира передаются в бухгалтерию и проверяются главным бухгалтером в конце недели	Ослаблен текущий контроль. Риск контроля высокий.
8	Проводятся ли внезапные проверки кассы?	В отчетном году не проводились	Риск контроля высокий
9	Подписывает ли расходные кассовые документы руководитель предприятия?	Да	Риск контроля низкий
10	Проверяется ли полнота оприходования поступивших денежных средств?	Выборочно, нерегулярно	Следует проверить полноту оприходования денежных средств
11	Соблюдается ли установленный лимит кассы?	Да	Контроль удовлетворительный
12	Проверяется ли целевое использование денежных средств, полученных в банке?	Да	Контроль удовлетворительный
13	Нарушаются ли установленные сроки обязательной продажи части валютной выручки?	Не нарушаются	Контроль удовлетворительный
14	Насколько регулярно проверяет главный бухгалтер соответствие первичных банковских документов и учетных регистров?	Еженедельно	Контроль удовлетворительный
15	Проверяется ли соответствие проведенных банковских операций договорам?	Ежемесячно	Следует проверить порядок расчетов по договорам
Б.Система учета
16	Разработаны ли схемы отражения на счетах с денежными средствами?	Определен только рабочий план счетов, схем нет	Возможно наличие ошибок в корреспонденции счетов
17	С какой периодичностью сверяются данные кассовой книги с данными учетных регистров и первичных документов?	Ежеквартально	Существует вероятность ошибок в учетных регистрах внутри отдельных месяцев
18	Как регулярно обрабатываются и отражаются в учете выписки банка?	Данные выписок банка отражаются в учете на 3-4 день	Возможны ошибки в корреспонденции счетов
19	Соответствуют ли данные учетных регистров Отчету о движении денежных средств?(ф.№4)	Соответствуют	Система учета удовлетворительная
20	Проверяется ли соответствие данных регистров по учету движения денежных средств и расчетов и т.д.	Ежемесячно	Система учета удовлетворительная

Аудиторская проверка кассовых операций является одной из важных и необходимых процедур в начальной стадии аудита. Освоение методики аудита кассовых операций представляется важной по нескольким причинам:

- денежные средства принадлежат к числу наиболее подвижных и легко реализуемых активов организации;

- денежные операции носят массовый и распространенный характер;

-подвижность денежных средств и массовость денежных операций делают этот участок хозяйственной деятельности наиболее уязвимым с точки зрения различных нарушений.

В составе денежных средств наиболее подвижный характер имеют наличные деньги. Движение их совершается посредством кассовых операций. При проверке кассовых операций аудитор использует все методы получения аудиторских доказательств. Основными методами сбора аудиторских доказательств являются:

- участие в инвентаризации;

- наблюдение за выполнением хозяйственных или бухгалтерских операций;

- устный опрос;

- получение письменных подтверждений;

- проверка документов;

- проверка арифметических расчетов.

Рабочий этап проверки кассовых операций может быть совершен в такой последовательности:

- инвентаризация кассы;

- проверка правильности и своевременности оприходования денежных средств;

- аудиторская проверка правильности списания денег в расход;

- проверка соблюдения кассовой дисциплины;

- проверка правильности отражения операций на счетах бухгалтерского учета;

- оформление результатов проверки.

Одним из наиболее ценных источников получения аудиторских доказательств служат результаты инвентаризации кассы. При инвентаризации кассы необходимо проверить: имеется ли приказ о назначении кассира; заключен ли с кассиром договор о полной материальной ответственности; соответствует ли помещение кассы рекомендациям по обеспечению сохранности денежных средств, имеется ли для хранения денежных средств сейф; соблюдаются ли правила хранения ключей от сейфа и порядок регистрации ККМ в налоговых органах, имеются ли акты периодических внезапных проверок кассы, созданы ли условия, необходимые для обеспечения сохранности денежных средств при доставке их из банка и при сдаче в банк. Инвентаризацию проводят в присутствии кассира и главного бухгалтера организации. При наличии нескольких касс аудитор опечатывает их, чтобы нельзя было покрыть недостачу денег из других источников, изменить остаток денег, выведенный в кассовой книге. Кассир представляет для проверки последний кассовый отчет и документы по операциям последнего дня, а также дает расписку в том, что все приходные и расходные документы включены им в отчет и к моменту инвентаризации в кассе нет неоприходованных или несписанных в расход денег. Результаты инвентаризации оформляют актом, который подписывает кассир и главный бухгалтер организации. Акт служит письменным аудиторским доказательством, и его данные необходимы аудитору для дальнейшей проверки.

Приступая к проверке кассовых операций, следует проверить правильность их документального оформления, при этом обращают внимание на полноту заполнения реквизитов приходных и расходных документов; обязательную регистрацию приходных и расходных ордеров, платежных ведомостей и др.; наличие подписей ответственных лиц и получателей денежных средств; отсутствие исправлений, подчисток и т.п. - для этого следует изучить отчеты кассира и все приложенные к ним первичные документы.

Далее следует проверить законность совершения кассовых операций и их соответствие требованиям нормативных документов. Для этого аудитор выясняет, какими нормативными документами пользуется бухгалтер данного участка, кому он подотчетен и кто его проверяет. Особое внимание уделяется при этом наличию на предприятии Положения об инвентаризациях, графика проведения плановых ревизий кассы, приказов о назначении инвентаризационных комиссий, приказов о проведении внезапных ревизий кассы, договоров о полной материальной ответственности кассиров и т.п.

Затем аудиторы анализируют полноту, своевременность и правильность оприходования денежной наличности (поступлений из банка, возврата подотчетных сумм, выручки, взносов арендной платы и других операционных и внереализационных доходов). Поступление денежных средств из банка в кассу организации проверяется путем сверки идентичных сумм, записанных в корешках чеков, выписках банка и приходных кассовых ордерах. Контроль поступления и оприходования выручки производится путем сверки сумм в приходных кассовых ордерах, накладных и счетах- фактурах, лентах кассового аппарата и др. Возврат неиспользованных авансов проверяется по приходным кассовым ордерам. При проверке отражения в учете операционных и внереализационных доходов, аудиторам следует учитывать, что они должны подтверждаться соответствующими договорами, актами, справками.

Аудиторы проверяют юридическую обоснованность выдачи денег (наличие приказов на премирование сотрудников, на командировки и др.). Устанавливается целевое использование средств, полученных из банка по чеку (на зарплату, на выдачу разных пособий, на хозяйственные службы и др.) и соблюдение лимита кассы. Для проверки порядка осуществления кассовых операций и их отражение в учете можно применить метод взаимного контроля.

Например, поступление денежных средств, отраженное в ведомости № 1 по дебету счета 50, сопоставляют с данными журналами- ордеров № 2,7, учетными регистрам и по счетам 62, 76, 90, 91 и др. Эти суммы должны совпадать.

При проверке обязательно контролируют правильность указанной в учетных регистрах по счету 50 «Касса» корреспонденции счетов, подсчета оборотов и остатков по данному счету. Для этого сверяют данные кассовой книги, отчета кассира и учетного регистра за соответствующий месяц проверяемого периода.

В условиях автоматизированного ведения кассовой книги аудитором должна производиться проверка правильности работы программных средств обработки кассовых документов. Следует помнить, что в договоре на аудиторские услуги предусматривается согласие экономического субъекта на использование базы данных.

Аудитор должен отразить в своих рабочих документах, в частности: организационную форму обработки данных; форму бухгалтерского учета; участки учета, функционирующие в системе КОД; как передаются данные; как ведется обработка учетных данных (локально или с помощью сетей); как обеспечивается хранение данных и их архивирование.

Наиболее ценными считаются аудиторские доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций, самостоятельного анализа. Аудиторам предоставлено право проверить в полном объеме не только документацию, но и фактическое наличие любого имущества, денежных средств, ценных бумаг, материальных ценностей, а экономический субъект обязан создавать аудитору условия для своевременного и полного проведения проверки.

При аудиторской проверке банковских операций особое внимание обращается на соблюдение действующего законодательства при их осуществлении.

Аудитор должен определить, сколько в организации имеется расчетных счетов, и проверить, как ведется аналитический и синтетический учет по каждому из них. При этом он устанавливает количество и номера счетов, открытых в банках; наименования банков. Эти данные нужны для проверки наличия банковских выписок по всем счетам и регистров синтетического учета по каждому счету. Основная информация по расчетному счету содержится в банковских выписках и приложенных к ним первичных документах. Аудитор должен проверить, подтверждена ли каждая операция, отраженная в выписке, соответствующими первичными документами. Затем аудитор определяет юридические основы взаимоотношений организации и банка, проверяет соответствие договора банковского счета нормам ГК.

При аудите операций по расчетному счету необходимо обратить внимание на следующее:

- соответствие сумм в выписках банка сумма, указанным в приложенных к ним первичных документах;

- полноту и достоверность банковских выписок и документов к ним (остаток средств на конец периода в предыдущей выписке банка по счету должен равняться остатку средств на начало периода в следующей выписке);

- правильность и полноту зачисления денег, сданных в банк наличными;

- наличие штампа банка на первичных документах, приложенных к выпискам (в случае появления документов без штампа банка проводится встречная проверка по запросу от организации в банке);

- обоснованность перечисления денежных средств (наличие договоров, контрактов);

- правильность составления бухгалтерских проводок по операциям в банке.

Аудитор должен ознакомиться с применяемой формой бухгалтерского учета и перечнем регистров по учету денежных средств на счетах в банке; документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом денежных средств на счетах в банке; перечнем лиц, которым предоставлено право подписи денежных и расчетных документов по операциям на счетах в банке.

В начале проверки обязательно сверяют остатки на счетах по выпискам банка и по учетным регистрам, а также обороты и остатки по счетам 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути» в учетных регистрах и в Главной книге.

Аудит операций совершенных в отчетном периоде, осуществляем путем тщательного изучения выписок банка с приложенными к ним платежными документами: следует установить обоснованность всех перечислений с расчетного счета (договора, расчеты платежей и т.п.). Также следует изучить полноту и своевременность оприходования оплаченных товарно-материальных ценностей; правильность и законность операций с аккредитивами, векселями и др.

Особое внимание следует уделить выявлению случаев совершения незаконных банковских операций, т.е. операций, осуществленных без договоров между организациями или по бестоварным счетам.

При проверке поступивших на счета денежных средств устанавливается правильность их учета и полнота зачисления. Аудиторы должны проверить наличие договоров, подтвердить обоснованность и полноту зачисления денежных средств. В ходе проверки выясняют также правильность указания корреспонденции счетов по зачислению денежных средств на счета в банках, своевременность выделения НДС по поступившим суммам выручки, авансов и др.

Аналогично осуществляется контроль операций по списанию денежных средств с расчетного и других банковских счетов. Особое внимание обращают на своевременность и полноту оприходования в кассу полученных из банка наличных денег, законность перечисления средств по счетам поставщиков и прочих кредиторов. Такие операции должны быть подтверждены документально (договорами, актами сдачи- приемки выполненных работ, накладных регистров по счетам 51 и 55. Особое внимание следует уделить операциям по бесспорному (безакцептному) списанию банком денежных средств. Это возможно лишь на основании решения суда, прямого указания закона, договора клиента с банком.

Кроме расчетных счетов организации могут иметь и прочие счета в банках, на которых учитываются денежные средства, подлежащие обособленному хранению. Аудиторская проверка проводится по каждому специальному счету в банке.

Операции, осуществляемые в иностранной валюте, относятся к числу наиболее сложных объектов учета, поэтому аудит этих операций целесообразно осуществлять методом сплошного контроля. Аудит операций на валютных счетах осуществляется отдельно по каждому валютному счету, открытому в банке, в том числен и за рубежом. При этом следует иметь в виду, что если российская организация имеет в зарубежном банке счет, открытый по лицензии Центрального банка РФ, то эта лицензия не служит основанием для зачисления на него валютной выручки, поэтому в Центральном банке РФ должно быть получено специальное разрешение на каждое зачисление валюты на счета в зарубежном банке. При проверке операций по поступлению валютных средств на валютные счета аудиторам необходимо установить:

- как зачислялась валютная выручка от реализации экспортной продукции, работ, услуг и других валютных операций при внешнеэкономической деятельности;

- правильно ли применялись формы расчетов при внешнеэкономической деятельности;

- не допускался ли взаимозачет при исполнении как экспортных, так и импортных контрактов;

- соответствуют ли суммы по выпискам банка суммам, отраженным в первичных документах;

- правильно ли определялась сумма валютной выручки, подлежащая продаже на внутреннем валютном рынке;

- своевременно ли представлялись платежные поручения на продажу выручки, если зачисление валютной выручки прошло по транзитному счету;

- правильно ли оплачено комиссионное вознаграждение за проведение банком валютных операций;

- правильно ли рассчитаны и отнесены на счета учета курсовые разницы.

Проверяя соблюдение действующего валютного законодательства, аудитор должен обращать внимание на полноту и своевременность зачисления валютной выручки организации на его валютные транзитные счета в уполномоченных банках. Для этого сумму поступившей валютной выручки в течение года сравнивают со стоимостью экспорта товаров по контрактам.

Так как для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли, то выясняют правильность определения сумм этих активов и обязательств в рублевом эквиваленте и курсовых разниц по ним, а также используемых корреспонденцией счетов по таким операциям.

Для этого аудитор сплошным порядком должен выполнить пересчет стоимости активов и обязательств в рублях на дату совершения операции в иностранной валюте. Полученная сумма в рублях сравнивается с суммой, указанной в учетном регистре предприятия.

При проверке операций по валютному счету особое внимание обращают на правильность отражения в учете операций по покупке и продаже валюты, так как именно по этим операциям и допускается большое количество ошибок в методологии учета.

В заключение устанавливают правильность отражения в учетных регистрах валютных операций. Для этого с помощью приемов прослеживания и сопоставления записей в учетных регистрах по счету 52 «Валютный счет» с данными учетных регистров по счетам учета материальных ценностей (08, 10, 19, 41 и др.), затрат (20, 43, 44 и др.), расчетов (60, 62, 76 и др.), прибылей и убытков (90, 91 и др.), выясняют содержание указанных корреспонденций счетов и их соответствие требованиям нормативных документах.

На первое число каждого квартала остатки по валютному счету в Главной книге должны быть равны строке 263 баланса (ф.№1). (см. Приложение)

Все выявленные в ходе аудиторской проверки денежных средств нарушения действующего порядка осуществления и отражения в учете операций по кассе, расчетному, валютному и прочим счетам в банках аудиторы фиксируют в своих рабочих документах.

На основании собранных данных они производят оценку организации на проверяемом предприятии систему учета денежных средств. Все установленные факты нарушений обсуждаются аудиторами с главным бухгалтером предприятия, объяснения которого по отдельным вопросам могут быть приняты аудитором во внимание. Тем не менее существенные нарушения действующего порядка ведения бухгалтерского учета должны быть отражены аудитором в аудиторском отчете по результатам аудита.

Письменная информация (отчет) по результатам проведения аудита представляется аудитором руководству экономического субъекта в случае обязательного аудита. Промежуточную информацию можно передавать в устном или письменном виде в процессе аудиторской проверки. По итогам аудиторской проверки может быть подготовлен предварительный вариант письменной информации аудитора, в котором может быть выражено требование по внесению исправлений в данные бухгалтерского учета и перечень уточнений к уже подготовленной бухгалтерской отчетности. На предварительный вариант руководство экономического субъекта может подготовить письменный ответ. Аудиторская организация в окончательном варианте письменной информации должна дать оценку сделанным исправлениям, имеющим существенный характер.

В описательной части аудиторского отчета (письма руководству) должны быть изложены результаты проверки по следующим основным направлениям:

1. состояние системы внутреннего контроля;

2. состояние бухгалтерского учета и отчетности;

3. соблюдение законодательства при совершении аудируемым лицом хозяйственных операций;

4. выявленные нарушения и рекомендации по их исправлению

Таким образом, на заключительном этапе производится формирование пакета документов, передаваемых другим аудиторам для последующего анализа и обработки, а также составление отчета аудитора и предоставление его вместе с рабочей документацией руководителю группы. Выявленные замечания, вопросы, которые с точки зрения аудитора, проверяющего операции учета денежных средств в кассе, подлежат дальнейшему анализу и обработке другими аудиторами, формируются в виде служебных записок по установленной форме. В отчетных документах приводятся выводы и рекомендации по выявленным нарушениям и замечаниям, с обязательным указанием ссылки на нормативный документ, согласно действующему законодательству. Рабочие документы и отчетные документы аудитора, подшитые в отдельную папку по установленной форме, представляются руководителю группы для включения результатов в отчет.

2.4 Проверка кассовых операций

Приступая к проверке операций с денежными средствами, аудитор должен собрать по возможности полную информацию о состоянии внутреннего контроля по данному участку учета. Выяснить, как соблюдается кассовая дисциплина, насколько жестко контролируются операции с денежной наличностью, в том числе с валютой, как обеспечивается санкционирование различных платежей из кассы, можно путем фактической проверки, обследования, наблюдения и т.д. Необходимо убедиться, соответствует ли принятый в организации порядок ведения кассовых операций порядку, установленному соответствующими нормативными документами. Целью проверки кассовых операций является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу "Денежные средства" и соответствии порядка ведения кассовых операций действующим в Российской Федерации нормативным документам. Вся информация о наличии и движении денежных средств в кассе собирается на счете 50 "Касса". К этому счету могут быть открыты следующие субсчета: 50-1 "Касса организации", 50-2 "Операционная касса", 50-3 "Денежные документы" и др. В силу того, что кассовые операции носят массовый характер, этот этап аудиторской проверки является достаточно трудоемким. Однако кассовые операции однообразны, а методы или процедуры проверки достаточно просты. Именно при проверке этого участка основному аудитору целесообразно привлекать ассистентов. При проверке следует установить, соблюдает ли организация установленный лимит хранения наличных денег, так как в кассе можно хранить лишь небольшие денежные суммы для оплаты мелких хозяйственных расходов, выдачи авансов на командировки и других небольших платежей. По желанию аудитора или директора организации можно провести инвентаризацию. Инвентаризация должна проходить в присутствии кассира и главного бухгалтера. Кассир должен составить кассовый отчет. При инвентаризации кассы необходимо проверить: имеется ли приказ о назначении кассира; заключен ли с кассиром договор о полной индивидуальной материальной ответственности установленной формы; соответствует ли помещение кассы рекомендациям по обеспечению сохранности денежных средств, по технической укрепленности и оснащенности средствами пожарно-охранной сигнализации. В кассе могут храниться денежные документы. К ним относятся путевки в санатории и дома отдыха, почтовые марки, проездные билеты, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие документы. Как уже было сказано, учет денежных документов ведется на субсчете 50-3 "Денежные документы", при этом аналитический учет ведется по каждому виду денежных документов. Аудитору необходимо проверить правильность учета денежных документов (поступление и списание денежных документов оформляется кассовыми приходными и расходными документами и отражается в книге по движению денежных документов; кассир составляет отчет по движению денежных документов и сдает его главному бухгалтеру).

Проверка правильности ведения кассовых операций производится сплошным образом. Начиная со дня окончания предыдущей ревизии (аудиторской проверки), все кассовые документы подвергаются сплошной проверке. При этом используются следующие документы и регистры бухгалтерского учета: отчеты кассира с приложенными приходными и расходными кассовыми ордерами; журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров; кассовая книга; корешки чеков использованных чековых книжек; выписки банка со счетов организации с прилагаемыми к ним документами; журналыордера по кредиту счетов «Касса», «Расчетный счет», «Специальные счета в банках», «Денежные документы», «Переводы в пути», «Краткосрочные кредиты банков», «Долгосрочные кредиты банков», «Кредиты банков для работников»; ведомости к соответствующим журналамордерам, ведущиеся по дебету счетов.

В первую очередь проверяется правильность оформления первичных документов, по которым производились операции, связанные с получением и выдачей наличных денег. Все кассовые документы должны быть заполнены бухгалтерией четко и ясно чернилами, шариковой ручкой или выписаны на машине (пишущей, вычислительной) и без помарок или исправлений даже оговоренных. В приходных и расходных кассовых ордерах указывается основание для их составления, и перечисляются прилагаемые к ним документы. Иногда на документах могут отсутствовать номер, дата и другие реквизиты, что позволяет их повторное использование. Приходные и расходные кассовые ордера должны в течение отчетного года иметь раздельную нумерацию, выписываться в бухгалтерии организации в момент совершения операции и регистрироваться в специальном журнале. При обнаружении пропуска в нумерации указанных ордеров следует тщательно проверить, не вызвано ли это уничтожением документов либо другими злоупотреблениями.

При проверке соблюдения кассовой дисциплины уточняют: не превышали ли остатки наличных денег в кассе установленного банком лимита, и использовалась ли кассовая выручка на текущие нужды в пределах установленных норм; использовались ли полученные из банка наличные деньги по целевому назначению; своевременность и полноту возврата в банк неиспользованных денежных средств, полученных на выплату заработной платы, премий, пособий, пенсий, услуг, товарно-материальных ценностей и других поступлений. При этом следует иметь в виду, что организации имеют право хранить в кассе наличные деньги в пределах лимита, а также использовать деньги из выручки в пределах норм, установленных банком по согласованию с руководителем организации. Исключением являются полученные суммы для выплаты заработной платы, премий, стипендий, пенсий в течение трех рабочих дней (для колхозов, исполкомов, сельских советов не свыше 5 рабочих дней), включая день получения денег в банке. Денежная наличность сверх лимитов должна сдаваться в обслуживающий организацию банк.

При проверке соблюдения установленного лимита остатка денег в кассе сопоставляют их фактические остатки на отдельные даты и в среднем за месяц с лимитом остатка. Фактические остатки определяются с учетом наличных денег в дни выплаты заработной платы, премий, пособий, пенсий, стипендий и др. Оперативный контроль за остатками денег в кассе ведется на основании кассовых отчетов.

Использование наличных денег проверяется путем сопоставления данных о полученных в банке средствах с их расходованием в соответствии с целевым назначением.

Для обобщения информации об израсходовании денежных средств по целевому назначению целесообразно составлять ведомость следующей формы.

Своевременность и полноту внесения в банк неиспользованных денежных средств проверяют путем сопоставления даты и суммы зачисления денег на соответствующий счет по данным выписок банка с датой окончания выплаты премий, пособий, пенсий и др., указанной в разрешительной надписи на платежных ведомостях, депонированной зарплаты и других ранее невыплаченных сумм, а также с датой и суммой оприходования денег в кассу по прочим поступлениям. При этом тщательно анализируются полнота и своевременность оприходования в кассу денежных средств, полученных из банка путем встречной и взаимной сверки данных банковских выписок со счетов организации, корешков чековых книжек, приходных кассовых ордеров и записей в кассовой книге. При этом следует иметь в виду, что чековые книжки, корешки использованных чеков, а также неиспользованные чеки должны храниться у главного бухгалтера. Испорченные чеки с надписью «Аннулировано» должны храниться подклеенными к корешкам чеков.

При проверке чеков следует удостовериться в наличии всех выписок банка со счетов организации. Если конечный остаток средств в предыдущей выписке соответствует начальному остатку в последующей, то это свидетельствует о наличии всех выписок по данному счету. Недостающие выписки необходимо затребовать в банке. Достоверность выписок определяется по их внешним признакам (наличие необходимых реквизитов, подписей, штампов банка и др.) и путем встречной проверки в банке. Произведенные исправления в выписках заверяются подписью главного бухгалтера и гербовой печатью банка. В обязательном порядке встречной проверки в банке. Произведенные исправления в выписках заверяются подписью главного бухгалтера и гербовой печатью банка. В обязательном порядке встречной проверке подвергаются выписки, имеющие подчистки и исправления, не подтвержденные банком.

Для облегчения работы и обеспечения полноты проверки оприходования в кассу полученных в банке денег целесообразно составлять ведомость следующей формы. В нее записываются данные всех чеков по возрастающим номерам, включая испорченные и аннулированные чеки. Против номера такого чека в ведомости делается отметка «Аннулировано». Это позволяет выявить факты неоприходования в кассу полученных наличных денег.

При выявлении случаев неоприходования денег, исправлений, подчисток, расхождений в номерах или разрыва между датой получения по выписке банка и оприходования их в кассу следует установить их причины. Для этого берутся письменные свидетельства кассира и главного бухгалтера организации, проводится встречная проверка в банке.

Одновременно проверяется полнота отражения по кассе внесенных в банк наличных денег и их зачисления на счета предприятия. Для этого целесообразно использовать ведомость следующей формы.

В дальнейшем проверяют полноту оприходования денег, полученных за реализованную продукцию, работы, услуги, товарно-материальные ценности и др., использую при этом отчеты об их движении, а также записи по счетам их учета и реализации. Причем дебетовые записи по счетам реализации должны сверяться с кредитовыми записями по счетам учета ценностей, а их кредитовые записи с дебетовыми записями по счету кассы. При наличии задолженности работников или других лиц за купленные ценности необходимо проверить реальность возникновения задолженности.

При этом следует отметить, что ценности, реализуемые организацией за наличный расчет должны отпускаться только при наличии на товарной накладной (ТН2) штампа «Оплачено», т.е. после внесения денег в кассу с выдачей на руки квитанции приходного кассового ордера. Запрещается материально ответственным лицам получать наличные деньги за отпускаемые населению ценности со склада организации.

В ведомостях на выплату заработной платы, премий, пособий, стипендий и др., а также в расходных кассовых ордеров и других документах на выдачу денежных средств проверяется подлинность подписей получателей денег. Для этого подписи в одних ведомостях или других документах сопоставляются с подписями в других, причем особое внимание обращается на исправления и подчистки. В некоторых случаях производится опрос получателей денег.

Подвергается проверке также правильность взимания и полнота оприходования квартирной платы, оплаты коммунальных услуг, за содержание детей в дошкольных детских учреждениях и других поступлений. В этом случае пользуются встречной проверкой операций, получают письменные и устные объяснения соответствующих лиц.

При проверке кассовых операций уточняют правильность подсчета оборотов по приходу и расходу в кассовых отчетах, определения остатков на конец отчетного периода и переноса их с одной страницы на другую, а также соответствие остатка по отчету кассира на конец месяца остатку по счету 50 «Касса» в Главной книге.

Особое внимание следует уделить обоснованности расхода денежных средств, относимых на издержки производства и другие счета без оправдательных документов.

На основании данных отчетов кассира и приложенных к ним оправдательных документов, а также записей в учетных регистрах проверяется правильность корреспонденции счетов по движению средств в кассе.

Все выявленные нарушения отражаются в соответствующем разделе акта ревизии либо аудиторской проверки со ссылками на прилагаемые к акту ведомости, таблицы и другие данные, свидетельствующие о допущенных нарушениях.

2.5 Типичные ошибки, выявленные при проведении аудита денежных средств организации

В ходе аудиторской проверки могут быть выявлены всевозможные ошибки и мошенничество, которые влекут за собой искажения бухгалтерской отчетности организации. В данной главе будут рассмотрены различные виды возможных ошибок или мошенничества, которые могут быть выявлены в ходе аудиторской проверки, и действия аудитора при обнаружении искажений в финансовой отчетности организации.

В ходе аудиторской проверки аудитор выполняет определенные процедуры для получения гарантии, что финансовая отчетность правильно отражает реальное экономическое положение клиента, но некоторые искажения могут оказаться незамеченными. При проверке полноты и достоверности финансовой отчетности аудитор может выявить мошенничество или ошибку. Мошенничество подразумевает такие действия, как сговор, манипуляция учетными записями, уничтожение результата хозяйственных операций, фальсификация и подделка бухгалтерских документов, неадекватные записи в учете, умышленно неправильные разъяснения должностных лиц. Ошибка - непреднамеренное искажение финансовой информации в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях и группировках, недосмотра в полноте учета или неправильного представления фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества, расчетов и т.п.

Как свидетельствует опыт аудиторских проверок, наиболее распространенными ошибками, которые выявляются в ходе проверки кассовых операций, являются следующие:

- отсутствие первичных кассовых документов или оформление их с нарушением установленных требований:

например, выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере, в оправдание расхода наличных денег по кассе не принимается. Эта сумма считается недостачей и взыскивается с кассира. Наличные деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, считаются излишками кассы и зачисляются в доход организации и т.п.

...