Одним из главных показателей успешной деятельности предприятия является экономическая эффективность производства. В общем виде эффективность производства представляет собой соотношение двух величин - результатов хозяйственной деятельности и производственных затрат. Положительным результатом хозяйственной деятельности является получение прибыли. Прибыль предприятия обусловлена его доходами и расходами, причем в рыночных условиях доходы в значительной степени зависят от конъюнктуры, а расходы - в существенно большей степени от работы самого предприятия, деятельности его администрации и усилий трудового коллектива. Повышения экономической эффективности производства можно достичь путем снижения расходов и затрат на производство. Для этого необходимо организовать учет и анализ затрат на производство.

Учет и анализ затрат на производство продукции - важнейшие инструменты управления экономикой предприятия. Учет затрат представляет собой учет расходов организации, связанных с производством продукции, (выполнением работ и оказанием услуг), образующих производственную себестоимость готовой продукции. Себестоимость - это выраженные в денежной форме затраты всех видов ресурсов: основных фондов, природного сырья, материалов, топлива и энергии, труда работников, используемого непосредственно в процессе изготовления продукции и выполнения работ. Себестоимость является обобщающим показателем эффективности и интенсификации использования ресурсов.

Необходимость в правильной организации учета затрат на производство растет по мере того, как усложняются условия хозяйственной деятельности и возрастают требования к рентабельности. Предприятие должно иметь четкое представление об окупаемости различных видов готовых изделий, эффективности каждого принимаемого решения и их влияние на финансовые результаты, а также на величину затрат. Организация достоверной и оперативной информации обо всех производственно-хозяйственных процессах и связанных с ними затрат позволяет предприятию определить рентабельность всего производства и конкретных видов продукции, выявить резервы для повышения рентабельности, определить безубыточную и конкурентоспособную цену выпускаемой продукции, разработать решения по для успешного проведения финансовой и инвестиционной политики с учетом потенциальных и социальных выгод.

Необходимость поиска путей уменьшения себестоимости готовой продукции, снижения непроизводительных расходов, оптимального использования производственных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия делает актуальным исследования методов и способов учета затрат на производство продукции и анализ затрат на производство.

Все выше сказанное подтверждает актуальность выбранной для исследования темы дипломной работы.

Объектом исследования выступило ФНПЦ ОАО «НПО «Марс», которое выполняет опытно-конструкторские и научно-исследовательские работы, занимается изготовлением печатных плат, модулей, приборов, и других технических средств. Выполняет работы для Государственного оборонного заказа, по прямым договорам с предприятиями и работы на экспорт. В зависимости от заказчика определяются условия выполнения работ (ГОСТЫ, ТУ), условия проверки качества материалов (приемка «5»), проведение специальных проверок и испытаний технических средств, а также облагается или не облагается продукция налогом на добавленную стоимость. Все эти условия определяют затраты на производство. Затрат на производство в ФНПЦ ОАО «НПО «Марс» организованы позаказным методом. Позаказный метод позволяет оценить все затраты на производство по подразделениям-исполнителям за отчетный период, выявляет отклонения от плана, обеспечивает своевременный контроль.

Поэтому ФНПЦ ОАО «НПО «Марс» является удобным объектом изучения для проведения анализа и учета затрат на производство.

Целью дипломной работы является:

- рассмотрение существующей системы формирования себестоимости и учета затрат в ФНПЦ ОАО «НПО «Марс»;

- проведение анализа и поиск путей снижения себестоимости продукции.

Для достижения поставленной цели, необходимо решить следующие задачи:

изучение структуры и состава затрат на производство;

определение фактов, влияющих себестоимость продукции;

выявление резервов по снижению себестоимости продукции ФНПЦ ОАО «НПО «Марс»;

изучение особенностей ведения учета затрат на производство и исчисление себестоимости продукции.

Теоретической и методологической основой при написании дипломной работы выступили нормативные и законодательные акты, материалы периодической печати, труды ученных - экономистов, данные первичной и сводной документации, регистров аналитического и синтетического учета, данных годовых отчетов ФНПЦ ОАО «НПО «Марс» за период с 2003 по 2005 годы.

При написании дипломной работы были использованы следующие методы экономических исследований: монографический, статистический, абстрактно-логический, индексный, сравнения и др.

Глава 1 Теоретические основы учета затрат на производство

Затраты на производство - часть расходов организации, связанных с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, то есть с обычными видами деятельности [7,с.53].

Состав затрат на производство формируют прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Затраты на производство готовой продукции образуют ее себестоимость. Под себестоимостью понимается стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) основных средств, нематериальных активов, сырья, вспомогательных материалов, технологической энергии, воды, начисленной заработной платы, отчислений в социальные фонды и ряда других необходимых затрат и отчислений.

Основными нормативными документами по определению затрат на производство и формированию себестоимости являются Положение по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации» и глава 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» введенная в действие с 1 января 2002 года [6,с.23].

В соответствии с этими нормативными актами предприятия ведут два варианта учета затрат на производство: один - для целей бухгалтерского учета, другой - для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете себестоимость продукции определяется как совокупность расходов по обычным видам деятельности, понесенных в связи с процессами производства и реализации продукции в отчетном периоде. В себестоимость продукции возможно включать фактически произведенные затраты, что позволяет установить их достоверный уровень, определить реальную себестоимость продукции, прибыль и рентабельность.

Себестоимость, как элемент учета для целей налогообложения, является величиной, уменьшающей налогооблагаемую базу. Поэтому для целей налогообложения фактическая себестоимость корректируется с учетом утвержденных норм, нормативов и лимитов, устанавливаемых государством по отдельным лимитируемым элементам затрат [9, с.106].

Система учёта затрат на производство напрямую зависит от особенностей деятельности предприятия, характера производственного процесса, сложности, номенклатуры и массовости выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг), организационной структуры.

При формировании себестоимости важное значение имеет к какой отрасли экономики относится предприятие, поскольку для каждой отрасли разработан соответствующие методики, рекомендации по формированию себестоимости.

Для более детального изучения состава затрат предусмотрена их классификация.

Классификация затрат представляет собой специальную группировку данных о составе производственных затрат, необходимых для формирования себестоимости продукции и выявления финансовых результатах деятельности [14,c.314].

В зависимости от задач и целей организации внутрихозяйственного расчета и контроля, организуют группировку затрат на производство по различным признакам (схема1).

Затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг) классифицируются по ряду признаков.

По роли в процессе производства затраты делят на основные и накладные. Основные затраты непосредственно формируют создаваемую продукцию, составляют ее физическую основу. Это сырье, материалы, полуфабрикаты, заработная плата и т.п. Накладные затраты связаны с обслуживанием процесса производства: содержание оборудования, цехового и общезаводского персонала и т.п.[29,c.314].

По способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые

и косвенные. Прямые затраты непосредственно относятся на себестоимость единицы каждого вида изделия: сырье, основные материалы комплектующие, энергия технологическая, заработная плата работников и др.[34,c.51].

производство продукция затраты учет

Схема 1 - Классификация затрат на производство [26,с.107].

Калькуляция себестоимости единицы изделий производится посредством нормирования и расчетов прямых затрат. Косвенные расходы объединяются по определенным признакам (по функциональному назначению -- расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, или по месту осуществления затрат -- цеховые расходы и др.) и затем распределяются по группам продукции пропорционально избранной базе: соотношению прямых затрат или заработной плате основных производственных рабочих [26,с.106].

По взаимосвязи затрат от изменения объема выпуска продукции они подразделяются на условно-постоянным (постоянные) и переменные. Величина постоянных затрат остается одинаковой при изменении объема производства (арендная плата, амортизационные отчисления, содержание зданий и др.). Переменные расходы, напротив, увеличиваются или уменьшаются под влиянием динамики выпуска продукции. Эта группировка затрат широко используется в зарубежных микроэкономических теориях и является определяющей.

По способам учета и группировки затрат они подразделяются на простые, или одноэлементные, (сырье, материалы, зарплата, амортизация, энергия и т.п.) и комплексные, т.е. собираемые в группы либо по функциональной роли в процессе производства, либо по месту осуществления затрат (цеховые расходы, общезаводские расходы и т.п.).

По сферам осуществления затрат различают производственные и внепроизводственные. В производственные затраты включают все расходы, связанные с процессом производства продукции выполнением работ, услуг. Внепроизводственные, или коммерческие, расходы - это расходы, связанные с реализацией продукции.

По целесообразности использования расходы могут быть производительные и непроизводительные. К производительным относят затраты на производство продукции (работ, услуг) надлежащего качества, затраты целесообразные для данного производства. К непроизводительным расходам относят те, которые являются следствием недостатков в технологии и организации производства, такие как брак продукции, оплата простоев и сверхурочных работ и др.

В зависимости от времени возникновения и списания на производство затраты делятся на затраты текущего периода и затраты будущих периодов. Затраты текущего периода связаны с производством и реализацией продукции в данном периоде, а также часть резервируемых расходов и затрат будущих отчетных периодов, включаемых в себестоимость продукции планового и отчетного периода (оплата отпускных, вознаграждение за выслугу лет и др.). К затратам будущих периодов относятся затраты, возникающие в данном планируемом и отчетном периоде, но подлежащие отнесению на себестоимость конкретных видов продукции (в заранее определенном размере) в течение нормативного срока (затраты на подготовку и освоение производства и др.). Разделяют затраты производства на текущие (постоянно производимые) и единовременные (однократные или периодически производимые).

По методам планирования, учета и распределения затраты классифицируются по экономическим элементам -- сметный (плановый) разрез затрат и по месту их осуществления -- группировка по калькуляционным статьям.

Классификация затрат по экономическим элементам имеет для предприятия важное значение, так как в соответствии с ее требованиями организуется экономическая деятельность предприятия. Сметный разрез затрат позволяет определить общий объем потребляемых предприятием различных видов ресурсов. В смете отражаются затраты по приобретению со стороны и оплачиваемые поставщикам ресурсы. Планируемые в смете затраты обеспечивают все потребности предприятия, связанные с производством и реализацией продукции, создания заделов незавершенного производства, обеспечение вспомогательного производства, обслуживающего, подсобного и побочного хозяйств [10,с.35].

На основе сметы осуществляется увязка разделов производственно-финансового плана предприятия: по материально-техническому снабжению, по труду, определяется потребность в оборотных средствах и др. Все виды бизнес-планов основываются главным образом на показателях сметы. С использованием сметы затрат на производство формируются хозяйственные связи предприятия с поставщиками ресурсов, с финансово-кредитными учреждениями.

Для исчисления себестоимости конкретных видов продукции и расчета затрат отдельных структурных подразделений применяется группировка по статьям калькуляции. Статья калькуляции - это определенный вид затрат, образующих себестоимость.

По статьям расходов затраты группируются в зависимости от места и цели (назначения) их возникновения и относятся на каждый вид изделия прямым или косвенным методом. Состав калькуляционных статей зависит от отраслевой принадлежности предприятия. Предприятия вправе самостоятельно устанавливать перечень статей калькуляции (статей затрат). В ряде отраслей разработаны соответствующие отраслевые инструкции и методики.

Основные статьи расходов:

- сырье и основные материалы (за вычетом возвратных отходов);

- вспомогательные материалы;

- топливо на производственные нужды;

- энергия на производственные нужды;

- основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих;

- отчисления на социальное страхование;

- расходы на подготовку и освоение производства;

- расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

- цеховые расходы;

- общезаводские расходы;

- прочие производственные расходы;

- внепроизводственные (коммерческие) расходы [24,с.25].

Группировка затрат по статьям расходов позволяет проводить подробный анализ затрат по их видам, контролировать их осуществление, определять плановую и фактическую себестоимости и рентабельность отдельных видов продукции [25,с.26].

1.2 Признание затрат на производство и их группировка по экономическим элементам

Учет затрат на производство продукции основывается на полноте отражения всех хозяйственных операций, правильном отнесении расходов и доходов к отчетному периоду, разделении затрат на производство и капитальные вложения.

Плановая и фактическая калькуляция себестоимости продукции формируются по элементам и калькуляционным статьям затрат. Под элементами затрат понимаются затраты, однородные по своему экономическому содержанию, а под статьями - затраты, включающие один или несколько элементов.

Группировка затрат по элементам предназначена для выявления всех затрат на производство по их видам независимо от назначения и места возникновения. Классификация затрат по экономическим элементам показывает, что израсходовано. Такая группировка отличается от группировки затрат по статьям тем, что в ней все затраты, в том числе комплексные, распределяются по видам, характеризующим их экономическое содержание.

Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» [3,c.5].

При формировании расходов по обычным видам деятельности, согласно ПБУ 10/99, должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты [3,c.5].

Эта классификация является универсальной и распространена на практике. Именно в разрезе таких элементов рассматривается формирование себестоимости в бухгалтерском учете организации.

Для целей управления в бухгалтерском учете должен быть организован учет расходов по статьям затрат, перечень которых устанавливается организацией самостоятельно на базе отраслевых положений. Управленческий учет может также предусматривать классификацию затрат в зависимости от своих целей: по объему производства, по способу отнесения на себестоимость продукции и другим признакам.

Аналитический учет расходов для целей управления должен обеспечить группировку расходов по местам возникновения затрат, по видам продукции, работ и услуг, по статьям и элементам затрат, по нормам и отклонениям от норм. Это определяет многоступенчатую схему построения учета затрат на производство[23,c.54].

В каждый экономический элемент входит в обширный перечень однородных по своей экономической природе затрат, независимо от направления использования (например, статья затраты на материалы - сырье, материалы, комплектующие, топливо, энергия, и т.д.) [2,c.12].

Этот перечень экономических элементов является единым и обязательным для всех предприятий. Подразделение затрат по элементам показывает группу затрат в целом по предприятию независимо от места их возникновения (например, в статью «Затраты на оплату труда» входит заработная плата производственных рабочих, аппарата управления, обслуживающего персонала).

Классификация затрат по экономическим элементам позволяет определить структуру себестоимости. Сведения о затратах по каждому из элементов группируются на соответствующих счетах. Так, расход материалов отражается на кредите счета 10 «Материалы» с указанием корреспондирующих с ним дебетуемых счетов. Это позволяет распределить расходы материалов между хозяйственными процессами. Начисление расходов на оплату труда отражается по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в разрезе корреспондирующих счетов. Сумма отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды показывается на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию», сумма амортизационных отчислений основных средств по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» и распределяется между хозяйственными процессами по корреспондирующим счетам. Сумма прочих расходов определяется по данным кредитовых оборотов счетов: 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и др. [11,c.101].

Налоговый учет, целью которого является формирование налоговой базы по налогу на прибыль, имеет несколько иные принципы классификации, исчисления величины и признания расходов организации для целей налогообложения прибыли. Основным регламентирующим документом в этой области, является глава 25 Налогового кодекса РФ. Согласно ее положениям расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 Налоговый кодекс РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходы для целей налогообложения прибыли формируются обособленно - в особых регистрах налогового учета (самостоятельных или созданных на базе регистров бухгалтерского (финансового) учета), но подтверждаются теми же первичными документами, что и в бухгалтерском учете.

Документально подтвержденные расходы - это затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В соответствии со статьей 253 Налогового кодекса РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

· материальные расходы;

· расходы на оплату труда;

· суммы начисленной амортизации;

· прочие расходы [1].

При этом группа расходов «Отчисления на социальные нужды» установленная ПБУ 10/99 и включающая платежи в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, фонды обязательного медицинского страхования, входящие в состав единого социального налога, уменьшает налогооблагаемую прибыль согласно статье 264 Налогового кодекса РФ в составе прочих расходов в качестве сумм налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке. То есть вместо 5 групп расходов, установленных ПБУ 10/99, Налоговым кодексом, при исчислении налогооблагаемой прибыли применяется 4 группы.

1.3 Методы учета затрат на производство

Методы учета затрат и калькулирования (расчета) себестоимости зависят от организации и технологии производства, а также типа и характера производственного процесса.

Под методом учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции понимают систему приемов отражения производственных затрат для определения фактической себестоимости продукции.

Выбор метода калькулирования себестоимости продукции связан с отраслевыми и производственными особенностями предприятий. Обычно, на практике, промышленные предприятия применяют попроцессный (простой), нормативный, позаказный и попередельный методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости [16,c.542].

Попроцессный (простой) метод чаще применяется на предприятиях, вырабатывающих однородную продукцию, которые имеют массовый характер производства и краткий период технологического процесса, где отсутствуют остатки (или имеются стабильные) незавершенного производства. Этот метод характерен для предприятий добывающих отраслей промышленности, промышленности строительных материалов, химической промышленности и др.

При проведении простого метода калькулирования все затраты предприятия или части предприятия суммируются и делятся на количество произведенной продукции.

Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется для своевременного предупреждения нерационального расходования трудовых и финансовых ресурсов. Сущность нормативного метода заключается в том, что отдельные виды затрат на производство учитывают по производственным нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями. При этом ведется постоянный оперативный учет отклонений фактических затрат от производственных, норм с указанием объекта возникновения отклонений, причин и виновников их образования, а также учитываются изменения, вносимые в действующие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий и определяется влияние этих изменений на себестоимость продукции [18,c.48].

Как правило, нормативный метод применяется при массовом и серийном производстве на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности, в машиностроении, на предприятиях легкой промышленности.

Нормы производственных затрат - важнейшее орудие управления производственным процессом. Они отражают технический и организационный уровень развития предприятия, влияют на его экономику и на конечный результат деятельности.

В зависимости от длительности действия и времени расчета нормы различаются на текущие и плановые.

Плановые нормы предусматриваются квартальными и годовыми планами и рассчитываются на основе текущих и действующих в настоящее время норм (в течение каждого отчетного месяца). На их основе ежемесячно составляются нормативные калькуляции по деталям, узлам, изделиям.

При сопоставлении фактически произведенных затрат с утвержденными текущими нормативами осуществляется анализ хозяйственной деятельности предприятия, выявляются внутрипроизводственные резервы, намечаются пути их использования, разрабатываются новые нормативы затрат на следующий отчетный период.

Нормативные калькуляции составляются на детали, узлы и изделия. Их данные используются для исчисления фактической себестоимости конкретных видов изделий, для оценки незавершенного производства и себестоимости брака продукции.

Нормативные калькуляции на детали и узлы составляются только по прямым затратам (материалы, заработная плата), а на изделие в целом - по всем статьям производственной себестоимости.

При нормативном методе учета затрат на производство предприятия пользуются плановой, нормативной и отчетной калькуляцией. По своему составу они должны соответствовать типовой номенклатуре, предусмотренной в отраслевых инструкциях по планированию и учету себестоимости. Контроль за применением установленных в производстве норм при изготовлении продукции осуществляется с помощью бухгалтерского учета.

Отклонения от норм показывают, как соблюдается технология изготовления продукции, нормы расхода сырья, материалов, затрат труда и т.д. Они делятся на положительные, означающие экономию в затратах, и отрицательные, вызывающие их увеличение.

Положительные отклонения - экономия, достигнутая при более полном использовании сырья с наименьшими отходами, при повышении производительности труда, сокращении времени на обработку деталей и на их сборку.

Отрицательные отклонения - дополнительное использование сырья, материалов сверх установленных норм и т.п.

Имея нормативные калькуляции, документы или свод документов на отклонения от норм в текущем месяце и их изменения, зная количество выпущенной продукции, бухгалтерия рассчитывает фактические затраты отчетного месяца.

Расчеты фактической себестоимости осуществляются по следующей формуле:

Фс = Нс ± Он ± Ин, (2)

где Фс - фактическая себестоимость; Нс - нормативная себестоимость; Он - отклонения от норм (экономия или перерасход); Ин - изменения норм (в сторону их увеличения или уменьшения) [20,c.352].

Попередельный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется в тех отраслях промышленности, где характерно разделение технологического процесса на отдельные фазы обработки исходного материала и обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько отдельных самостоятельных фаз обработки - переделов (нефтеперерабатывающая, химическая, целлюлозно-бумажная, текстильная промышленность и др.).

Передел - это совокупность технологических операций, которые завершаются выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или получением законченного готового продукта.

Затраты на изготовление продукции таких производств учитываются по видам однородных изделий, статьям калькуляции и переделам.

Порядок учета затрат и калькулирования продукции на различных предприятиях по переделам не одинаков. На некоторых предприятиях прямые затраты в бухгалтерском учете отражаются по каждому переделу в отдельности, а стоимость исходного сырья включатся в себестоимость продукции только первого передела. Себестоимость конечного продукта составляет сумму затрат всех переделов.

При попередельном методе учета производства и калькулирования себестоимости продукции применяют бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты.

При бесполуфабрикатном варианте контроль за движением полуфабрикатов внутри цехов (переделов) и между ними осуществляет бухгалтерия оперативно в натуральном выражении и без записей по счетам.

При полуфабрикатном варианте рассчитывается себестоимость не только конечного продукта, но и продукция каждого передела в отдельности [27,c.58].

Предприятия, реализующие продукцию каждого отдельного передела на сторону, применяют полуфабрикатный вариант учета затрат, остальные - бесполуфабрикатный.

На предприятиях применяющих попередельный метод учета используют важнейшие элементы нормативного метода - систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих норм.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) - заключительный этап учета затрат. Он состоит в исчислении себестоимости единицы выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг путем деления затрат, связанных с производством, на их количество. Этот порядок действует при любом методе учета затрат. Особенности калькулирования проявляются лишь при выборе объекта исчисления себестоимости и определяются с помощью соответствующего метода учета затрат. Так, при позаказном методе в качестве объекта калькулирования принимается заказ, при попередельном - единица вида полуфабрикатов или продукции соответствующего передела (стадии технологического процесса) и т.д.

В качестве единицы калькулирования принимаются как натуральные (штуки, метры, литры), так и стоимостные показатели (рубль затрат, рубль выручки).

В ФНПЦ ОАО «НПО «Марс» применяется позаказный метод учета затрат на производство. При этом методе себестоимость единицы продукции рассчитывают по сумме затрат всех цехов. Этот метод используют в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом, где технологический процесс между цехами тесно взаимосвязан, а готовую продукцию выпускает последний в технологической цепочке цех.

В аналитическом учете производственные затраты группируются по заказу в разрезе установленных статей калькуляции. Объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, которому присваивается шифр.

Позаказный метод учета и калькулирования продукции применяют в индивидуальных и мелкосерийных производствах на предприятиях тяжелой индустрии, в судостроительной промышленности (постройка корабля, изготовление турбины и т.п.), где вырабатывают продукцию в индивидуальном исполнении.

Заказ открывают на основании договора с заказчиком. В нем конкретизируется объект договора (заказа), его качественные характеристики, объем (количество) продукции, срок поставки, договорная цена, форма расчетов и пр.

Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня открытия его и до дня выполнения и закрытия. Отчетную калькуляцию при позаказном методе учета составляют после того, как работы по заказу будут полностью выполнены, что является существенным недостатком этого метода.

По данным аудиторских проверок в российских предприятиях в уровень калькуляционной работы последнее время заметно снизился. Ознакомление с практикой учета и контроля затрат на промышленных предприятиях экономически развитых стран свидетельствует о том, что точному исчислению себестоимости в этих странах уделялось и уделяется серьезное внимание, так как для успешного управления деятельностью предприятия необходимо знать, какая продукция наиболее рентабельна, а какая убыточна, какие следует принять меры для снижения себестоимости продукции, пользующейся спросом, но имеющей низкую или отрицательную рентабельность. Для этого разрабатываются различные системы учета затрат, главная цель которых добиться максимальной прибыли.

1.4 Системы учета затрат применяемые в зарубежной практике

В связи необходимостью формирования экономически обоснованной себестоимости возникают вопросы выбора и построения на предприятии оптимальной системы учета затрат, методологии учета, способов планирования показателей деятельности.

Для решения таких проблем в зарубежной практике разработаны различные методы формирования себестоимости в зависимости от вида производства, объема выпускаемой продукции и др.

К наиболее распространенным в зарубежной практике системам учета затрат относят систему учета полных затрат, систему учета переменных затрат ("директ-костинг»), систему учета нормативных затрат ("стандарт-кост"), систему учета затрат по методу ABC и систему организации производства и учета JIT.

Система учета полных затрат (Absorption-costing) представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, согласно которой все прямые производственные затраты и все косвенные затраты включаются в себестоимость продукции. Указанная система основывается на классификации затрат по способу отнесения на себестоимость (прямые и косвенные). Прямые расходы относятся на конкретный вид продукции экономически обоснованным способом. Общая сумма косвенных затрат распределяется по видам продукции пропорционально выбранным коэффициентам распределения. Выбор коэффициентов распределения зависит от отраслевых особенностей, размеров предприятия, его организационной структуры, ассортимента выпускаемой продукции и других факторов. Чем больше затрат в структуре расходов предприятия являются прямыми, тем более точной оказывается величина себестоимости конкретных видов продукции [30,c.35].

В российской практике применение данной системы учета затрат довольно распространено. Данная система позволяет сформировать полную себестоимость отдельных видов продукции, а также себестоимость незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе, вычислить рентабельность отдельных видов продукции. Она применяется также в ценообразовании, когда цена на продукцию устанавливается по принципу "полные затраты плюс норма прибыли (процент рентабельности)", т.е. при затратном методе формирования цены.

Основные преимущества данной системы:

- возможность определить себестоимость и рентабельность отдельных видов продукции;

- применение в целях финансового учета и составления внешней отчетности;

- возможность исчислить полную себестоимость готовой продукции, запасов готовой продукции на складе и незавершенного производства;

- широкая сфера применения;

- возможность применения для расчета цены за единицу продукции.

Усложнение организационной структуры предприятий, создание крупных предприятий с развитой региональной структурой значительно меняют структуру затрат в сторону увеличения доли косвенных затрат, что является причиной неоднозначного отнесения затрат к одной группе, усложняет механизм распределения косвенных затрат по объектам затрат и выбор экономически обоснованных коэффициентов распределения.

К основным недостаткам системы можно отнести следующие:

- субъективность выбора коэффициента распределения; при сложной организационной структуре и большом ассортименте продукции существует вероятность выбора некорректной базы распределения, что искажает реальную величину себестоимости и ведет к установлению необоснованных цен;

- неоднозначность отнесения затрат к одной группе;

- невозможность применения для сравнительного анализа себестоимости однородных товаров, производимых разными предприятиями; можно сопоставить полные себестоимости одинаковых товаров разных производителей, но невозможно провести качественный анализ структуры себестоимости, а именно, оценить влияние организационной структуры предприятия, доли постоянных затрат на величину себестоимости.

Наиболее эффективно применение системы на предприятиях малых и средних размеров, а также на предприятиях, производящих один или несколько видов продуктов. На более крупных предприятиях, а также на предприятиях со значительной номенклатурой выпускаемой продукции эффективнее применять систему учета полных затрат в комбинации с другими системами учета.

Система учета затрат "директ-костинг" (Direct-costing) представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости, согласно которой только переменные производственные затраты включаются в себестоимость продукции и в оценку конечных запасов, а постоянные затраты в общей сумме относятся на финансовый результат деятельности и не разносятся по видам продукции. Основным понятием данной системы учета затрат является понятие маржинального дохода, который представляет собой доход, полученный предприятием после возмещения всех переменных затрат. Классификация затрат на переменные и постоянные - главный принцип операционного анализа, который представляет собой основной инструмент оперативного планирования на предприятии и служит поиску оптимальных комбинаций между переменными издержками на единицу продукции, постоянными издержками, ценой и объемом продаж. Анализ позволяет найти точку равновесия (точку безубыточности), в которой суммарный объем выручки равен суммарным затратам. Продажи ниже точки безубыточности влекут для предприятия потери [33,c.30].

В российской практике указанная классификация затрат для целей проведения операционного анализа не слишком распространена.

Применение операционного анализа имеет ряд ограничений:

- предприятие должно либо производить один продукт, либо иметь ограниченный ассортимент продукции;

- размер постоянных затрат и цены на продукцию должны быть фиксированными в течение времени осуществления анализа;

должна существовать возможность классификации затрат на переменные и постоянные по единому критерию;

- в идеальном случае объем производства должен быть равен объему продаж.

Основные преимущества указанной системы:

- установление взаимосвязи между объемом производства, величиной затрат и прибылью;

- определение точки безубыточности, т.е. минимального объема производства, при котором предприятие не получит убытка;

- возможность применения более гибкой системы ценообразования и установление нижней цены единицы продукции, что особенно эффективно при неполной загрузке производственных мощностей и уменьшает затоваривание продукции на складе;

- упрощение расчета себестоимости (по сравнению с системой учета полных затрат), поскольку отсутствует процедура распределения постоянных расходов по видам продукции;

- возможность составления оптимальной производственной программы и плана сбыта продукции;

- возможность определить прибыль, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, что позволяет планировать цены и скидки на определенный объем продаж.

Однако система учета переменных затрат не лишена некоторых недостатков, среди которых:

- ведение учета затрат только по производственной себестоимости, что не отвечает требованиям российского законодательства в части формирования себестоимости;

- отсутствие информации о полной себестоимости единицы продукции.

При применении метода переменных затрат необходимо помнить, что он предназначен главным образом для расчета минимальной цены единицы продукции. Если же использовать этот метод для проведения политики сниженных цен (т.е. не для дозагрузки производственных мощностей, а для достижения привилегированного положения на рынке), то в случае демпинга (политики сниженных цен) возникает вероятность того, что часть постоянных затрат не будет покрыта маржинальным доходом и предприятие попадет в зону убытков.

Система "стандарт-кост" (Standard-cost) представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости с использованием нормативных (стандартных) затрат. В основе ее лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них [22,c.36].

До начала производственного процесса проводится предварительное нормирование затрат. Как правило, нормативные затраты определяются по следующим статьям расходов:

- основные сырье и материалы;

- оплата труда основных производственных рабочих;

- накладные расходы.

Нормы расходов сырья и материалов и нормы оплаты труда основных производственных рабочих исчисляются на единицу продукции. Для расчета накладных расходов составляются сметы, которые носят постоянный характер. В случае значительных колебаний объема производства, которые могут привести к изменению величины накладных расходов, составляются скользящие сметы с разбивкой всех статей накладных расходов на постоянные и переменные элементы. Для переменной части разрабатываются нормативные величины. Для расчета стандартной себестоимости нормативные затраты на сырье и материалы, на оплату труда и нормативные накладные расходы суммируются.

В ходе осуществления производственной деятельности фиксируются все факты отклонений от нормативных показателей. На основе детального анализа причин отклонений разрабатываются управленческие решения по устранению этих причин. Одним из результатов может стать, в частности, уточнение самих стандартов.

Среди основных недостатков системы "стандарт-кост" можно выделить следующие.

1. Система зависима от внешних условий. Изменения в законодательстве, изменения цен поставщиков, влияние фактора инфляции осложняют расчет нормативных затрат, которые должны быть неизменными в течение определенного периода.

2. Систему невозможно применить на всех стадиях жизненного цикла продукции. Как правило, в период разработки и внедрения товара на рынок затраты более непредсказуемы, поэтому расчет нормативных затрат может быть осуществлен в достаточной степени приблизительно. Кроме того, если жизненный цикл товара непродолжителен, то применение системы возможно лишь на незначительном отрезке времени.

3. Система не охватывает качественных показателей деятельности предприятия. Поскольку система опирается на показатели производительности и величины затрат при решении основной задачи - минимизация затрат и отклонений фактических показателей от нормативных, проблемы улучшения качества продукции, расширения номенклатуры дополнительных услуг остаются вне системы.

4. Отклонения от нормативных затрат, показывающие превышение фактических затрат над нормативными (или наоборот), как правило, слишком агрегированы, но не всегда привязаны к конкретным видам продукции, технологическим участкам, партиям продукции.

Сфера применения данной системы учета затрат достаточно широка, исключение составляют предприятия с непостоянной номенклатурой выпускаемой продукции или нестабильной технологией производства, а также деятельность на этапе разработки и внедрения нового вида товара.

Система "стандарт-кост" является продолжением нормативного метода учета затрат, но не является его аналогом. Обе системы предполагают учет полных затрат и учитывают затраты в пределах норм. В рамках нормативного метода отклонения от нормативных затрат включаются в себестоимость, тогда как в системе учета "стандарт-кост" сверхнормативные расходы относятся на финансовые результаты или на виновных лиц. При нормативном методе нормируются прямые затраты, а косвенные распределяются между объектами калькулирования индексным методом. В системе "стандарт-кост" стандарты разрабатываются для всех видов затрат, а также для доходов и некоторых производственных показателей.

Недостатки существующих систем учета затрат обусловили поиски новых вариантов учета затрат, одной из которых является система ABC (Activity Based Costing), получившая широкое распространение в западных компаниях различных отраслей. В соответствии с методом ABC предприятие рассматривается как набор взаимосвязанных операций (функций). В процессе операции потребляются различные ресурсы (материалы, труд, оборудование). Под видом деятельности понимаются все функции, выполняемые для того, чтобы продукт был предоставлен покупателю. Соответственно продукт принимает на себя затраты на все виды деятельности, которые потребуются для его создания и предоставления покупателю [19,с.86].

Принципиальное отличие указанной системы учета затрат от традиционных состоит в порядке распределения косвенных (накладных) расходов. Вся производственно-хозяйственная деятельность разбивается на функции. Чем сложнее деятельность, тем большее количество функций выделяется. Первоначально косвенные затраты переносятся на ресурсы пропорционально выбранным драйверам (параметрам распределения), поэтому выделяются все ресурсы, необходимые для выполнения каждой функции. Для каждого вида деятельности выбирается носитель затрат (факторы, вызывающие изменение затрат), который выражается в соответствующих единицах измерения (например, для функции обслуживания оргтехники предприятия носителем затрат может быть количество единиц техники, для функции управления персоналом - количество сотрудников). Через систему носителей затрат косвенные расходы распределятся на конкретные товары (работы, услуги).

Основные достоинства системы:

- точное определение производственных затрат, возможность устранить непроизводительные расходы;

- эффективный механизм управления затратами и прибылью, поскольку позволяет определить "вклад" каждого вида продукции, каждого клиента, каждой географической зоны в общий финансовый результат;

- возможность контроля не только объема затрат, но и причин их появления;

- возможность применения в качестве инструмента разработки эффективной ценовой и маркетинговой политики.

Указанная система позволяет значительно снизить затраты предприятий, усовершенствовать взаимосвязи между отдельными подразделениями, поэтому имеет большие перспективы внедрения на российских предприятиях. Наиболее эффективно применение ABC-метода на многоотраслевых предприятиях, в сложных хозяйственных комплексах, где велика доля косвенных затрат в структуре себестоимости.

Основными недостатками, связанными с внедрением и применением ABC-метода, являются его трудоемкость, сложность, а также значительные финансовые и материальные затраты на его постановку.

Система учета затрат по местам возникновения затрат зависит от существующей организационной структуры предприятия. Место возникновения затрат (МВЗ) - организационная единица предприятия (бригада, отдел, участок, цех), выполняющая конкретные функции, для осуществления которых необходимы определенные ресурсы.

Как правило, место возникновения затрат классифицируют по функциональному признаку:

- первичные (непосредственно заняты в производстве продукции, их затраты относятся на производственные заказы);

- вторичные (предоставляют услуги другим местам возникновения затрат; их затраты распределяются между другими местами затрат);

- материальные (осуществляют приобретение и хранение материалов, их затраты относятся на счета общих материальных затрат и впоследствии распределяются);

- общецеховые (осуществляют управление производственным процессом, их затраты относятся на счета общецеховых накладных расходов и впоследствии распределяются);

- административные (связаны с выполнением функций общего управления и обслуживания предприятия, их затраты относятся на счета административных накладных затрат и впоследствии распределяются);

- сбытовые (осуществляют сбыт и продвижение продукции на рынок, их затраты относятся на счета затрат по сбыту и впоследствии распределяются).

Распределение затрат производится пропорционально выбранным базам распределения (как правило, для затрат различных мест возникновения, выбираются свои базы).

Среди преимуществ системы учета затрат по месту возникновения затрат можно отметить возможность:

- оценки затрат каждого структурного подразделения, их вклада в формирование общего финансового результата деятельности;

- получения оперативных данных о величине фактических затрат по любому месту возникновения, заказу;

- выявления резервов снижения затрат по структурным подразделениям и по заказам;

- оперативной корректировки затрат в случае изменения технологии, влияния внешних факторов.

Сфера применения данной системы учета затрат не ограничивается какими-либо условиями, однако наибольший эффект от ее внедрения может быть получен в крупных промышленных комплексах с большим количеством переделов.

Основными недостатками, связанными с внедрением системы учета затрат по местам возникновения, являются его ресурсоемкость. Кроме того, внедрение системы требует постановки интегрированных информационных систем, что обусловливает дополнительные инвестиционные затраты и повышение квалификационных требований к персоналу для работы в данной информационной системе.