Налоговая политика предприятия: теоретические и методические основы

Размещено на http://www.allbest.ru/

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

1 Налоговая политика предприятия: теоретические и методические основы

1.1 Понятие и категории налоговой политики предприятия

1.2 Анализ налоговой нагрузки и методы управления ею

1.3 Налоговое планирование и оценка риска управления налоговыми платежами

2 Анализ деятельности и оценка налоговой политики ООО «Изобилие»

2.1 Краткая характеристика предприятия и анализ его финансово - хозяйственной деятельности

2.2 Экспресс-анализ финансового состояния предприятия

2.3 Оценка эффективности налоговой политики

3 Совершенствование налоговой политики организации

3.1 Направления оптимизации налоговой политики организации

3.2. Оценка внедрения рекомендаций по оптимизации налоговой политики ООО «Изобилие»

Заключение

Список используемых источников



Введение

Важным элементом финансовой политики организации является ее налоговая политика. Каждая организация заинтересована в уменьшении налоговых выплат. Это означает соответствующее увеличение финансовых ресурсов для дальнейшего развития бизнеса и повышения финансовой устойчивости. Причем, чем выше налоговые ставки, тем сильнее заинтересованность организации в уменьшении налоговых отчислений. [9].

Сущностью налоговой политики предприятия является разработка системы методов и приемов ведения и организации отношений с контрагентами, оптимизирующими величину налогов при соблюдении налогового законодательства. Основной целью налоговой политики предприятия является оптимизация всех расходов, связанных с уплатой налогов. Задача предприятия при разработке налоговой политики состоит в том, чтобы, с одной стороны, остаться в рамках правового поля, а с другой - в максимальной степени учесть цели и задачи, стоящие перед ним, как самостоятельным хозяйствующим субъектом [10]

Актуальность темы дипломной работы заключается в том, что сегодня каждая организация, независимо от вида деятельности и формы собственности, сталкивается с необходимостью платить налоги, что при неграмотном подходе и системных ошибках оборачивается лишними затратами организации. Поэтому необходимо проводить оптимизацию налогообложения предприятия, что уменьшило бы сумма налогов, не вступая в противоречие с законодательством. налоговая политика предприятие

Целью дипломной работы является изучение теоретических и практических аспектов формирования налоговой политики предприятия, а также определение направлений её совершенствования на материалах конкретной организации.

Для реализации указанной цели необходимо решение следующих задач:

изучить понятие и категории налоговой политики организации;

изучить существующие методы налоговой нагрузки и рассмотреть методы управления ею;

изучить понятие налогового планирования и оценку риска управления налоговыми платежами;

провести анализ финансово-хозяйственной деятельности организации;

провести экспресс - анализ финансового состояния ООО «Изобилие»;

оценить эффективность налоговой политики предприятия;

разработать предположения по повышению эффективности налоговой политики объекта исследования;

оценить результат внедрения рекомендаций по оптимизации налоговой политики по ООО «Изобилие».

Объектом исследования является торговое предприятие ООО «Изобилие», осуществляющее розничную торговлю продовольственными товарами.

Предметом исследования является налоговая политика объекта исследования.

В качестве информационной базы для написания работы выступили форма №1 - Бухгалтерский баланс, форма №2 - Отчет о прибылях и убытках, устав предприятия, декларации по налогам, уплачиваемым предприятием (налог на прибыль организации, налог на имущество организации, налог на добавленную стоимость).

В работе использовались следующие методы исследования: нормативный, методы эмпирических исследований, экономический и финансовый анализ данных, анализ документов, реальные наблюдения.

Теоретической базой исследования послужили различные нормативные законодательные акты, научные издания, учебные пособия, периодические печатные издания.

Практическое значение выполнения дипломной работы для организации заключается в том, что сделанные выводы могут быть применены для объекта исследования в целях разработки налоговой политики, учитывающей цели и задачи хозяйственной деятельности в условиях действующей налоговой системы.

Структурно работа состоит из введения, 3 разделов, заключения, списка использованных источников и 9 приложений. Общий объем работы __ страниц. Работа иллюстрирована __ таблицами, и 6 рисунками. Список использованных источников включает 63 наименования.



1 Налоговая политика предприятия: теоретические и методические основы

1.1 Понятие и категории налоговой политики

Налоговая политика организации - это система методов (способов), приемов, методик ведения налогового учета, а также формирования, оптимизации, исчисления и анализа налоговых показателей. Под налоговыми показателями понимается величина налоговых платежей, а также относительные величины, характеризующие [12]:

долю налогов и сборов в активах и пассивах организации;

соотношение сумм различных видов налогов;

налоговую платежеспособность организации и т.д.

Существует также понимание содержания налоговой политики предприятия, заключающегося в выборе варианта уплаты налоговых платежей. Так, в учебнике «Налоговый менеджмент» под редакцией А. Г. Поршнева налоговая политика предприятия трактуется как составная часть финансовой стратегии предприятия, заключающаяся в выборе наиболее эффективного варианта уплаты налоговых платежей при альтернативных вариантах хозяйственной деятельности [37]. Во многом аналогично определяет налоговую политику предприятия В. А. Щербаков, считая ее составной частью общей политики управления капиталом предприятия, заключающуюся в выборе наиболее эффективного варианта уплаты налогов при альтернативных направлениях хозяйственной деятельности и связанных с ней операций [60].

Заслуживает внимания определение И. В. Мамонтова, считающего налоговую политику организации органичной частью финансовой политики. Согласно его определению, налоговая политика организации - это действия налогоплательщика по созданию оптимальных налоговых условий, направленных на повышение его финансовой устойчивости [28].

Именно данное определение будет использовано при дальнейшем написании дипломной работы.

На рисунке 1 представлены составляющие налоговой политики организации.

Рисунок 1 - Составляющие налоговой политики организации

Согласно рисунку 1 можно сделать вывод о том, что среди составляющих налоговой политики организации можно выделить налоговое планирование организации, которое представляет собой целенаправленные действия налогоплательщика, направленные на уменьшение его налоговых обязательств, производимых им в виде налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей.

В качестве составляющего элемента налоговой политики необходимо выделить оценку риска управления организации, которая представляет собой анализ возможных потерь от необоснованного роста налогообложения организации.

Также необходимо отметить такую составляющую налоговой политики организации как анализ налоговой нагрузки организации, который представляет собой проведение анализа абсолютных и относительных показателей налоговой нагрузки.

Особую роль в налоговой политике играет оптимизация налоговых платежей, поэтому главная цель налоговой политики - определение оптимальной величины налоговых платежей и, как следствие, увеличение финансового результата.

Оптимальной считается величина налоговых платежей, которая [13]:

рассчитана с учетом использования законных способов ее минимизации;

определена с учетом выбора наиболее приемлемой налоговой базы налога или налогового режима для организации;

не уменьшает финансового результата.

Основными задачами налоговой политики являются [4]:

планирование потоков налоговых платежей;

оптимизация величины налоговых платежей, то есть их снижение без ущерба экономической эффективности деятельности организации;

анализ выполнения плановых налоговых показателей и эффективности налогового планирования;

составление оптимального графика погашения обязательств по выплате налогов и сборов;

формирование эффективной технологии расчетов по налоговым платежам [13].

Налоговая политика является составной частью финансового менеджмента организации и осуществляется с помощью разработанной учетной политики, от которой зависят количество и суммы перечисляемых налогов в бюджет и внебюджетные фонды, платежеспособность и финансовая устойчивость организации.

Налоговая политика представляет собой форму реализации налоговой идеологии и налоговой стратегии предприятия в разрезе наиболее важных аспектов деятельности в области налогового планирования и на отдельных этапах ее осуществления. В отличие от налоговой стратегии в целом, налоговая политика формируется лишь по конкретным направлениям налогового планирования на предприятии, требующим обеспечения наиболее эффективного управления для достижения главной стратегической цели этого процесса.

Формирование налоговой политики по отдельным аспектам налогового планирования может носить многоуровневый характер. Так, в рамках политики управления налоговыми отчислениями предприятия могут быть разработаны политика управления косвенными и прямыми налогами. В свою очередь, политика управления косвенными налогами может включать в качестве самостоятельных блоков политику управления отдельными их видами (НДС, акцизы и др.) и т.п.

Проблема минимизации налоговых платежей с целью увеличения размера капитала предприятия, в значительной степени решается путем формирования эффективной налоговой политики. Налоговая политика представляет собой составную часть общей политики управления капиталом предприятия, заключающуюся в выборе наиболее эффективного варианта уплаты налогов при альтернативных направлениях хозяйственной деятельности и связанных с ней операций. В отдельных случаях разработанная предприятием налоговая политика сама может быть критерием корректировки отдельных направлений такой деятельности предприятия.

Формирование эффективной налоговой политики предприятия должно базироваться на следующих основных принципах:

Строгое соблюдение действующего налогового законодательства. Реализация этого принципа обусловливает исключение возможностей уклонения от налогов, которые должны быть уплачены в соответствии с реальными финансовыми результатами деятельности предприятия. Ни одна из противозаконных форм уклонения от уплаты налогов не может быть использована предприятием, которое заботиться о своей деловой репутации, о своей экономической устойчивости;

Соотнесение задачи минимизации налоговых платежей с целями общей политики управления экономической устойчивостью предприятия. Реализация этого принципа означает, что минимизация суммы налоговых платежей не является самоцелью - такая минимизация легко могла бы быть обеспечена за счет сокращения объема деятельности. Поэтому минимизация налоговых платежей всегда должна быть направлена на качественный и количественный рост величины собственных активов, в первую очередь капитала предприятия;

Поиск и использование наиболее эффективных хозяйственных решений, обеспечивающих минимизацию базы налогообложения в процессе хозяйственной деятельности. Это предопределяет целенаправленное воздействие на различные элементы базы налогообложения в разрезе источников уплаты отдельных налогов, широкое использование установленной системы прямых и непрямых налоговых льгот;

Оперативный анализ изменений в действующей налоговой системе. Разработанная предприятием налоговая политика, а в отдельных случаях и виды хозяйственных операций, связанных с осуществлением деятельности, должны оперативно корректироваться с учетом появления новых видов налогов, изменения ставок налогообложения, отмены или предоставления налоговых льгот и т.п.;

Плановое определение сумм предстоящих налоговых платежей. В основу такого планирования должны быть положены целевая сумма капитализируемой части прибыли, планируемые объемы доходов и затрат и другие показатели развития деятельности предприятия в предстоящем периоде.

Исследование факторов внешней налоговой среды и налоговой политики предопределяет изучение экономико-правовых условий деятельности предприятия с учетом современного состояния налогового поля и возможного их изменения в предстоящем периоде. Кроме того, исходя из того, что стратегия в области налогообложения является частью финансовой стратегии предприятия, на этом этапе разработки налоговой стратегии анализируется конъюнктура финансового рынка и факторы, ее определяющие, а также разрабатывается прогноз конъюнктуры в разрезе отдельных сегментов этого рынка, связанных с предстоящей деятельностью предприятия в процессе налогового планирования.

Целью деятельности хозяйствующего субъекта является, как правило, увеличение стоимости организации повышение благосостояния акционеров. И важнейшим фактором для достижения этой цели является получение предпринимательской прибыли, т.е. прибыли, очищенной от налогов. Именно поэтому крайне актуально рассмотрение влияние налогов на приятие предпринимательских решений и роли налоговой политики в управлении предприятием.

В идеале налоги не должны занимать доминирующую позицию в принятии предпринимательских и управленческих решений организациями, не должны существенно менять философию бизнеса. Однако на практике налоги, являясь мощнейшим инструментом экономического регулирования, подчиняясь принципам корпоративных финансов, оказывают существенное влияния на принятие стратегических и тактических решений.

Далее рассмотрим налоговые аспекты договорной политики организации. К элементам договорной политики можно отнести выбор контрагента, вида и отдельных условий договора.

К числу основных составляющих налогового поля, требующих первоочередного внимания, следует отнести обязательства по:

-налогу на добавленную стоимость;

-налогу на прибыль организации;

-налогу на имущество организаций;

-страховые взносы

Складывая платежи в бюджет по налогам, рассчитываемым исходя из величины продаж и имущества, можно получить общую величину налоговых обязательств организации за минусом налогов и платежей, которые являются условно-постоянными и не зависят от ее деятельности.

К элементам договорной политики можно отнести выбор контрагента вида и отдельных условий договора.

В следующем пункте дипломной работы рассмотрим такие элементы налоговой политики как анализ налоговой нагрузки и методы управления ею.

1.2 Анализ налоговой нагрузки и методы управления

В современной отечественной экономической литературе ученые по-разному подходят к определению налоговой нагрузки. Единство авторов в терминологии отсутствует, так как до сих пор не существует общепринятого термина, характеризующего влияние налогообложения на предприятие. Наряду с налоговой нагрузкой используется множество синонимов - таких, как «налоговое бремя», «налоговый гнет», «налоговый пресс», «налоговое давление» и т.п. В экономической литературе для характеристики влияния налогов чаще прочих используют понятия «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя». Лексический анализ понятий «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя» позволил сделать вывод о приоритете понятия «налоговая нагрузка», так как налоги являются обязательным условием легальной деятельности предприятий на территории государства. Налоги - это не подавляющий развитие организации обременяющий фактор, а обязательная плата государству за понятную, эффективную экономическую систему, в которой осуществляет свою деятельность организация. Поэтому следует отдавать предпочтение термину «налоговая нагрузка» [9].

На законодательном уровне налоговая нагрузка упоминается в Постановлении Правительства РФ №391 от 23 июня 2006 г. «Об утверждении методики расчета величины совокупной налоговой нагрузки на день начала реализации резидентом Особой экономической зоны в Калининградской области инвестиционного проекта и порядка установления (фиксации) факта увеличения этой величины». В этом документе используется понятие «совокупная налоговая нагрузка». При этом разъяснения данного определения отсутствуют. При этом в концепции планирования выездных налоговых проверок определено, что налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным налоговых деклараций и суммы выручки за отчетный период [9].

Отсутствие четкого определения налоговой нагрузки на законодательном уровне порождает многовариантность определения сущности этого понятия.

Исходя из текста Постановлении Правительства РФ №391 от 23 июня 2006 г. можно предположить, что под совокупной налоговой нагрузкой понимается отношение суммы налогов и сборов, начисленной за календарный год (часть календарного года), за исключением сумм акцизов, налога на добавленную стоимость к выручке от продажи продукции и товаров, а также поступлениям, связанным с выполнением работ и оказанием услуг, размер которых определяется в соответствии с правилами бухгалтерского учета за календарный год (часть календарного года) [11].

Исследованию налоговой нагрузки на микроуровне посвящено множество работ современных экономистов, которые предлагают различные определения налоговой нагрузки предприятия. Все трактовки можно разделить на четыре группы.

Первая группа ученых-экономистов рассматривает налоговую нагрузку предприятия как долю доходов отдельного субъекта, взимаемую в бюджет в виде налогов и сборов, или как общий объем налоговых платежей. При этом количественная характеристика налоговой нагрузки сводится к одному универсальному показателю - усредненному и недостаточно информативному. Такой точки зрения придерживаются Миляков Н.В., Пансков В.Г., Майбуров И.А., Юрченко В.Р., Горский И.В, Крейнина М.Н., Бабленкова И.И., Пасько О.Ф., Брызгалин А.В., Теслюк Б.А., Лукаш Ю.А. Например, А.Н. Кадышкин определяет налоговое бремя как «важнейший фискальный показатель налоговой системы страны, характеризующий совокупное воздействие налогов на ее экономику в целом, отдельный хозяйствующий субъект или иного плательщика, определяемый как доля их доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера» [23]. Токарев И.Н. дает следующее определение: «Налоговое бремя - это мера, степень, уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования. Количественно налоговая нагрузка может быть измерена отношением общей суммы налоговых изъятий за определенный период к сумме доходов субъекта налогообложения за тот же период» [51].

Вторая группа авторов определяет налоговую нагрузку как комплексную характеристику влияния налогообложения на хозяйствующий субъект. Количественно налоговую нагрузку предлагается измерять не одним, а несколькими показателями. К этой группе экономистов относятся Сабанти Б.М., Чипуренко Е.В., Кудрина О.Ю. Так, Е.В. Чипуренко использует термин «налоговая нагрузка», под которым понимает «обобщенную количественную и качественную характеристику влияния обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации на финансовое положение предприятий-налогоплательщиков» [55].

Представители третьей группы ученых рассматривают налоговую нагрузку как часть совокупной финансовой нагрузки предприятия. Так, Сергеева Т.Ю. под налоговым бременем понимает «часть совокупной финансовой нагрузки, ограничивающей ресурсы расширения и модернизации предприятий» [45]. Он считает, что налоговая нагрузка должна рассматриваться во взаимосвязи с прочими составляющими финансового давления - инфляцией, ставкой по кредитам, тарифами естественных монополий и т.п. Действительно, кроме обязательных платежей в пользу государства, на предприятие законодательно возложена обязанность уплачивать страховые взносы и другие обязательные платежи в пользу негосударственных организаций.

К четвертой группе следует отнести авторов, рассматривающих налоговую нагрузку как инструмент налогового менеджмента, анализа или налогового планирования на предприятии. Так, Ильин А.В. говорит о возрастающей роли «налоговой нагрузки как инструмента контроля и планирования многих параметров финансово-хозяйственной деятельности» [22].

Проанализировав существующие подходы к определению налоговой нагрузки на микроуровне, налоговая нагрузка предприятия - это величина, характеризующая влияние регулярных обязательных платежей налогового характера, взимаемых в пользу государства, на финансовое положение предприятия и определяемая с помощью отдельных показателей или их совокупности[21].

Расчет налоговой нагрузки может иметь еще одну важную для организации цель - прогнозирование налогового бремени на будущий период. Для больших предприятий важно предусмотреть налоговую нагрузку в будущих периодах. Важно оценить, какой объем налогов должна будет уплачивать организация, например, за счет расширения своей деятельности.

Дополнительно можно рассчитать долю налогов в выручке, прибыли, зарплатных налогов в фонде оплаты труда и т. д. Все это должно помочь организации в налоговом планировании отчислений в бюджет. При этом также важно предусмотреть различные налоговые риски, которые могут повлиять на увеличение налоговой нагрузки.

Налоговые органы считают налоговую нагрузку очень просто и усредненно путем деления всех налоговых отчислений на выручку налогоплательщика. Но есть и другие методы. Например, можно уточнить методику ФНС России и получить более совершенную формулу:

Налоговая нагрузка = Сумма налогов, уплаченных по данным отчетности в течение года Ч 100 % / Сумма бухгалтерской выручки за год без НДС и акцизов.

При применении каждой методики возникает масса спорных вопросов. Например, следует ли включать в налоговую нагрузку косвенные налоги или НДФЛ.

Далее рассмотрим некоторые методики определения налоговой нагрузки организации.

Методика 1. Общепринятой методикой определения налогового бремени на организации является порядок расчета, разработанный Минфином России, согласно которому уровень налоговой нагрузки - это отношение всех уплаченных организацией налогов к выручке, включая выручку от прочей реализации:

НН = (НП / (В + ВД)) Ч 100 % (1),

где НН - налоговая нагрузка на предприятие;

НП - общая сумма всех уплаченных налогов;

В - выручка от реализации продукции (работ, услуг);

ВД - внереализационные доходы.

Данный расчет не позволяет определить влияние изменения структуры налогов на показатель налогового бремени. Рассчитанная по данной методике налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость продукции (работ или услуг), произведенной хозяйствующим субъектом, и не дает реальной картины налогового бремени налогоплательщика

Методика 2. Существует иная методика, которую предложила Е. А. Кирова, согласно которой: сумма уплаченных налогов и платежей во внебюджетные фонды увеличивается на сумму недоимки по налоговым платежам. Иными словами, налоговая нагрузка определяется не уплаченными организацией налогами, а суммой налогов, которая должна быть уплачена, то есть суммой начисленных платежей;

в сумму налогов не включается НДФЛ, поскольку он уплачивается работниками организации, а сама организация только перечисляет платежи;

сумма косвенных налогов, подлежащих перечислению в бюджет, включается в состав налоговых платежей при расчете, поскольку они оказывают существенное влияние на финансовую устойчивость организации;

сумма налогов соотносится с вновь созданной организацией стоимостью продукции, которая определяется как разность добавленной стоимости и амортизации. По мнению Кировой, налоговая нагрузка подразделяется на абсолютную и относительную. Абсолютная налоговая нагрузка представляет собой сумму налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды, подлежащих перечислению организацией, и рассчитывается следующим образом:

АНН = НП + ВП + НД (2),

где АНН - абсолютная налоговая нагрузка;

НП - налоговые платежи, уплаченные организацией;

ВП - уплаченные платежи во внебюджетные фонды;

НД - недоимка по платежам.

Однако абсолютная налоговая нагрузка отражает лишь сумму налоговых обязательств субъекта хозяйственной деятельности и не учитывает тяжесть налогового бремени. Для определения уровня налоговой нагрузки Кирова предлагает использовать показатель относительной налоговой нагрузки, который рассчитывается как отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости. Иными словами, сумма налоговых платежей соотносится с источниками их уплаты.

Вновь созданная стоимость продукции организации определяется следующим образом:

ВСС = В - МЗ - А + ВД - ВР (3),

или

ВСС = ОТ + НП + ВП + П (4),

где ВСС - вновь созданная стоимость;

В - выручка от реализации продукции, работ или услуг (с учетом НДС);

МЗ - материальные затраты;

А - амортизация;

ВД - внереализационные доходы;

ВР - внереализационные расходы (без налоговых платежей);

ОТ - оплата труда;

НП - налоговые платежи;

ВП - платежи во внебюджетные фонды;

П - прибыль организации.

В этом случае относительная налоговая нагрузка определяется по следующей формуле:

ОНН = (АНН / ВСС) Ч 100 % (5),

В качестве положительного момента можно назвать следующее: на величину вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги. Кроме того, в расчет включаются все налоговые платежи, уплачиваемые непосредственно организацией. При этом объективность расчета не зависит ни от отраслевой специфики, ни от размера компании.

Тем не менее, при использовании данного метода нет возможности качественно прогнозировать изменения показателя в зависимости от изменения количества налогов, их ставок и льгот.

Методика 3. Методика М. И. Литвина включает в себя такие показатели, как количество налоговых платежей, их структура и механизм взимания. В сумму налоговых платежей включаются все налоги, уплачиваемые организацией, с учетом НДФЛ.

НН = (SUM (НП + ВП) / SUM ИС) Ч 100 % (6),

где SUM (НП + ВП) - сумма начисленных налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды;

SUM ИС - сумма источника средств для уплаты налогов.

Литвин предлагает рассчитывать налоговую нагрузку по вышеперечисленным группам налогов в соотношении с соответствующим источником уплаты. Общим показателем для всех налогов является добавленная стоимость (ДС), которая исчисляется следующим образом:

ДС = В - МЗ (7),

или

ДС = ОТ + НП + ВП + П + А (8),

Данная методика исчисления налогового бремени имеет практическую значимость, поскольку позволяет определить долю налогов в выручке организации, прибыли и заработной платы, амортизации, налогов и чистой прибыли в каждом рубле созданной продукции. Отрицательным моментом является то, что в состав налогов включен НДФЛ, хотя организация выступает в роли налогового агента.

Методика 4. Следующая методика позволяет определять налоговую нагрузку как функцию типа производства, изменяющуюся в зависимости от колебаний затрат на материальные ресурсы, оплату труда или амортизацию. Налоговое бремя при этом определяется как доля отдаваемой государству добавленной стоимости, а налоги соотносятся с источником их уплаты. Расчет добавленной стоимости производится по следующей формуле:

ДС = А + (ОТ + СВ) + НДС + П (9),

где ДС - добавленная стоимость;

А - амортизация;

ОТ - оплата труда;

СВ - страховые взносы;

НДС - налог на добавленную стоимость;

П - прибыль.

Выручка определяется как сумма добавленной стоимости и материальных затрат по формуле:

В = ДС + МЗ (10),

Эта методика предполагает применение следующих структурных коэффициентов:

- доли заработной платы в добавленной стоимости (включая начисления на заработную плату), рассчитываемой по формуле:

Кот = (ОТ + страховые взносы) / ДС (11),

- удельного веса амортизации в добавленной стоимости, рассчитываемого по формуле:

Ка = А / ДС (12),

- удельного веса добавленной стоимости в валовой выручке, рассчитываемого по формуле:

Ко = ДС / В (13),

Методика 5. Существует методика, представляющая собой модификацию предыдущей. Основные ее принципы заключаются в следующем.

В расчет включаются все налоговые платежи, подлежащие перечислению организацией в бюджет и внебюджетные фонды, то есть суммы не произведенных, а начисленных платежей, поскольку определение налоговой нагрузки по фактически уплаченным суммам налогов уменьшает реальный уровень налогового бремени в силу возможного несовпадения по тем или иным причинам начисленных и фактически перечисленных по принадлежности налоговых платежей.

Налог на доходы физических лиц не включается в расчет как не относящийся к налоговой нагрузке на организацию, поскольку она является налоговым агентом.

Добавленная стоимость продукции, рассчитываемая по формуле:

ДС = В - МЗ (14),

Кроме приведенных выше коэффициентов (оплаты труда и амортизации), в данной методике в состав структурных коэффициентов введены дополнительные:

удельный вес налогов, относимых на себестоимость продукции, за исключением страховых взносов (поскольку они уже включен в коэффициент оплаты труда), в добавленной стоимости, рассчитываемый по формуле:

Ко = Нсс / ДС (15),

где Нсс - сумма налогов, относящихся на себестоимость продукции;

- доля налогов, относящихся к внереализационным расходам и уменьшающих прибыль организации до налогообложения, рассчитываемая по формуле:

Кнпр = Нпр / ДС (16),

где Нпр - сумма налогов, относящихся на внереализационные расходы.

Расчет НДС и страховых взносов производится аналогично предыдущей методике по формуле:

НДС = (ДС / 118 %) Ч 18 % = 0,153ДС (17),

Страховые взносы = (ДС Ч Кот / 134 %) Ч 34 % = 0,254ДС Ч Кот (18),

Формула определения налога на прибыль организаций должна быть скорректирована на суммы налогов, относимых на себестоимость продукции и уплачиваемых из прибыли организации:

Нпр = 0,20 Ч (ДС - НДС - (ОТ + страховые взносы) - А - Нсс - Нпр) (19),

Применением указанных выше структурных коэффициентов формула определения налога на прибыль организаций может быть преобразована следующим образом:

Нпр = 0,20 Ч ДС Ч (0,847 - Кот - Ка - Кнсс - Кнпр) (20),

Общая налоговая нагрузка определяется как сумма подлежащих уплате налогов по формуле:

НН = НДС + Cтраховые взносы + Нпр + Нсс + Нпр (21),

В силу указанных выше причин из расчета исключен налог на доходы физических лиц.

Кроме того, в данной методике предполагается также применение коэффициента денежного изъятия, представляющего собой отношение начисленных налоговых платежей к реально полученным организацией финансовым ресурсам, который рассчитывается по формуле:

НН = (НП / ДС - КБ) Ч 100% (22),

где НП - начисленные налоговые платежи в бюджет и внебюджетные фонды (без учета налога на доходы);

ДС - сумма денежных средств, полученных организацией за отчетный период;

КБ - заемные денежные средства (кредиты), привлеченные организацией в отчетном периоде.

Далее рассмотрим налоговое планирование и оценку риска управления налоговыми платежами организации.

1.3 Налоговое планирование и оценка риска управления налоговыми платежами

Планирование налогов - это планирование на минимальном для конкретного хозяйствующего субъекта уровне сумм отдельных налогов.

Налоговое планирование - это неотъемлемая часть управления предприятия его финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой стратегии его экономического развития, представляющая собой процесс системного использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансового состояния в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования.

Сущность налогового планирования - признание права налогоплательщика применять все допустимые законами средства, приемы и способы (в том числе и пробелы в законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых обязательств.

Отсутствие налогового планирования ставит предприятии в такое положение, когда они:

- недостаточно полно понимают возможности развития бизнеса в более благоприятных условиях;

- оказываются в более слабой позиции по сравнению с другими участниками рыночной деятельности;

- не обеспечивают должной системности в своем развитии;

- могут допускать существенные ошибки в стратегическом развитии и реализации своей миссии.

Применение налогового планирования деятельности фирмы и деловых отношений создает следующие важные преимущества для бизнеса:

- прояснение возникающих проблем;

- возможность анализа и использование будущих благоприятных условий;

- подготовку организации к изменениях во внешней среде;

- стимулирование участников налогового планирования к реализации своих решений в дальнейшей работе, создание предпосылок для повышения образовательной подготовки менеджеров;

- обеспечение более рационального распределения и использования различных видов ресурсов фирмы;

- повышение финансовой устойчивости и значимости предприятия.

В настоящее время возрастает значение налогового планирования как фактора экономического роста хозяйствующих субъектов, что обусловлено прежде всего следующими обстоятельствами:

- экономическая нестабильность и часто вносимые поправки в налоговое законодательство делают более конкурентоспособными те организации, которые оперативно реагируют на вносимые изменения, а сделать это могут, как правило, только хозяйствующие субъекты, занимающиеся многовариантными расчетами налоговой оптимизации;

- налоговая экономика является резервом для увеличения чистой прибыли фирмы и позволяет осуществлять модернизацию, техническое перевооружение, закупку нового оборудования и т.п., т.е. служит источником финансирования инвестиционных долгосрочных программ и создает основу для финансовой значимости предприятия;

- максимизация чистой прибыли создает условия для роста дивидендных выплат и соответственно стоимости акции и роста капитализации (цены) фирмы.

Недостаточная теоретическая проработка и отсутствие четкой налоговой политики на практике, позволяющей всесторонне моделировать эффективные предпринимательские решения с учетом налогового фактора, свидетельствуют о незадействованности всех возможных резервов для оптимизации налогообложения с целью увеличения эффективности финансово-хозяйственной деятельности. Именно поэтому в современных условиях так важно всестороннее изучение теоретических и практических аспектов налоговой политики.

Процесс налогового планирования состоит из нескольких взаимосвязанных между собой этапов, которые не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих снижение налоговых обязательств. Это связано с тем, что в налоговом планировании сочетаются элементы науки и искусства аналитика.

Процесс налогового планирования:

формулирование целей и задач нового образования, сферы производства и обращения.

решение вопроса о наиболее выгодном месте расположения предприятия и его подразделений.

выбор организационно-правовой формы предпринимательской деятельности.

формирование налогового поля, определение всех предоставленных налоговым законодательством льгот по каждому из налогов.

анализ всех возможных форм сделок и образование договорного поля, составление журнала типовых хозяйственных операций.

анализ различных хозяйственных ситуаций с учетом возможных налоговых рисков, решение вопроса о рациональном размещении активов и прибыли предприятия.

налоговый менеджмент, включая использование технологии внутреннего контроля налоговых расчетов.

Первый этап - появление идеи об организации бизнеса, формулирование цели и задач, а также решение вопроса о возможном использовании предоставляемых законодателем налоговых льгот (например, для малых предприятий, осуществляющих деятельность в сфере материального производства).

Второй этап - выбор наиболее выгодного в отношении налогов места расположения производств и конторских помещений предприятия, его филиалов, дочерних компаний и руководящих органов.

Третий этап - выбор организационно-правовой формы юридического лица и определение ее соотношения с возникающим при этом налоговым режимом.

Следующие этапы относятся к текущему налоговому планированию, которое должно органично входить во всю систему управления хозяйствующего субъекта.

Четвертый этап предусматривает формирование налогового поля предприятия. Составляется характеризующая налоговое поле налоговая таблица, в которой каждый налог описывается с помощью определенных показателей (параметров). Далее проводится анализ налоговых льгот. В заключение этапа составляется детальный план использования льгот по выбранным налогам.

Пятый этап - образование (с учетом уже сформированного налогового поля) системы договорных отношений предприятия и составление журнала хозяйственных операций, который служит основой ведения бухгалтерского и налогового учета.

Шестой этап начинается с анализа различных налоговых ситуаций, сопоставления полученных финансовых показателей с возможными потерями, обусловленными штрафными и иными санкциями. Далее с учетом получения максимальных финансовых результатов осуществляется наиболее рациональное с налоговой точки зрения размещение активов и прибыли предприятия.

Седьмой этап непосредственно связан с управлением налогами на предприятиях и в организациях. Налоговый менеджмент включает организацию надежного налогового учета и контроль за правильностью расчетов налогов. Основным способом уменьшения риска ошибок может быть использование технологии внутреннего контроля налоговых расчетов.

В целом налоговое планирование можно определить как совокупность плановых действий, определяющих уровень и структуру налогового бремени и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом. При этом в случае оптимизационного налогового планирования обеспечивается регулирование уровня и структуры налогового бремени таким образом, чтобы обеспечить достижение стратегических и тактических задач деятельности. Снижение уровня налогового бремени, увеличение финансовых ресурсов и денежных потоков могут являться частными задачами оптимизационного налогового планирования [29].

Оптимизационное налоговое планирование связано с выбором между различными вариантами методов осуществления деятельности и размещения активов, направленных на достижение оптимального уровня возникающих при этом налоговых обязательств, и, как следствие, рисков.

Очевидно, что в идеале такое планирование должно быть перспективным, поскольку многие решения, принимаемые в рамках проведения сделок особенно при проведении крупных инвестиционных программ, весьма дорогостоящи, и их «компенсация» может повлечь за собой крупные финансовые потери. Поэтому налоговое планирование в целях снижения налоговых рисков должно основываться не только на изучении текстов действующих налоговых законов и инструкций, но и на общей принципиальной позиции, занимаемой налоговыми органами по тем или иным вопросам, проектах налоговых законов, направлениях и содержании готовящихся налоговых реформ, а также на анализе направлений налоговой политики. Информацию по этим вопросам можно получить из материалов, публикуемых в прессе, отчетов о заседании Государственной Думы и местных органов управления, электронных правовых информационных систем и т. д.

Эффективность налогового планирования всегда следует соотносить с затратами на его проведение. Следует также соотносить цели налогового планирования со стратегическими (коммерческими) приоритетами организации.

Налоговое планирование является одной из главных составляющих частей процесса финансового планирования, основной задачей которой является предварительный расчет вариантов сумм прямых и косвенных налогов, налогов с оборота по результатам общей деятельности по отношению к конкретной сделке или проекту (группе сделок) в зависимости от различных правовых форм ее реализации.

Любой подход к проблеме риска вынуждает применять комплекс специальных мер по маневрированию в «налоговых воротах» и адаптации к непостоянству законодательства и регламентирующих документов. Активная деятельность в этом направлении при справедливом ужесточении налогового контроля немыслима без понимания принципов налогового планирования вне зависимости от конкретно проводимых трансакций.

В рамках проведения налогового планирования приоритетную важность приобретает выбор метода налоговой оптимизации.

Рисунок 2 - Методы налоговой оптимизации

Рассмотрим подробнее некоторые из них. Метод замены отношений базируется на основном принципе гражданского права - принципе диспозитивности гражданско-правовых отношений, т.е. праве каждого хозяйствующего субъекта самостоятельно, без ограничений выбирать своих контрагентов, формы и условия сделки с ними. Суть метода заключается в том, что предприятие при юридическом оформлении хозяйственных отношений со своими контрагентами выбирает гражданско-правовую норму, исходя не только из принципов оформления гражданско-правовых и юридической техники, но и с учетом налоговых последствий применения этих гражданско-правовых норм. Иными словами, происходит замена одних хозяйственных правоотношений, налогообложение результатов которых происходит по повышенным ставкам, на другие близкие, однородные правоотношения, имеющие льготный режим налогообложения, при этом экономическая сущность хозяйственной операции остается неизменной. Необходимо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей), а не только формальная сторона сделки, т.е. замена не должна содержать признаков притворности, мнимости или фиктивности, в противном случае сделка может быть признана недействительной.

Метод разделения отношений, как и метод замены, также основывается на принципе диспозитивности в гражданском праве, только в данном случае происходит не замена одних хозяйственных отношений на другие, а разделение одного сложного отношения на ряд простых хозяйственных операций, хотя первое может функционировать и самостоятельно.

Метод прямого сокращения объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или облагаемого имущества, и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предприятия.

Использование метода применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков стало возможно благодаря желанию государства установить особые режимы налогообложения для отдельных отраслей народного хозяйстве (предприятия ВПК, сельского хозяйства, образования, культуры, инновационный сферы и т.п.), наиболее нуждающихся в государственной поддержке в период реформирования экономики, групп налогоплательщиков (предприятия, занятые в сфере малого бизнеса, и с иностранными инвестициями), территорий (районы крайнего Севера, свободные экономические зоны), предприятий, участвующих в решении болезненных социальных вопросов (трудоустройство инвалидов, молодежи; оказание благотворительной помощи некоммерческим организациям и нуждающимся индивидуумам; помощь в проведении спортивных мероприятий и др.); экспортно-ориентируемых предприятий и многих других хозяйствующих субъектов.

Метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений предприятия в виде учреждения самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в пользу зоны льготного режима налогообложения (оффшорная зона) базируется на принципе налогового федерализма, основывающийся на исключительном праве субъектов Российской Федерации самостоятельно и по своему разумению устанавливать ставки региональных и местных налогов, и льготных режимов налогообложения определенных территорий РФ (Республика Алтай, Республика Ингушетия, Калининградская область; Закрытые Административные Территориальные Образования: г. Саров, г. Снежинск и др.), установленных федеральным законодательством. В целом в России насчитывается около двадцати различных зон, где предоставляются налоговые льготы на определенных условиях.

Перечисленные методы в своем большинстве - сепаративные (не взаимодействуют в комплексе друг с другом) и краткосрочны; поэтому можно утверждать, что представленные способы оптимизации налогового портфеля не есть суть мероприятия по налоговому планированию в полном смысле слова, ибо первые направлены на решение определенных, конкретных проблем, встающих перед применяющими эти «налоговые схемы» хозяйствующими субъектами, в них отсутствуют элементы последовательности и перспективности.

К основным методам налогового планирования относятся: учетная политика, договорная политика, офшоры.

При формировании учетной политики для целей налогообложения по конкретному вопросу ведения налогового учета осуществляется выбор одного из нескольких вариантов, допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования налогообложения в Российской Федерации. Многовариантность учета показателей деятельности хозяйствующего субъекта позволяет использовать налоговую политику в целях налоговой оптимизации, под которой следует понимать совокупность плановых действий, определяющих уровень и структуру налоговой нагрузки и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом.

К основным инструментам налогового планирования относятся: учетная политика, договорная политика, офшоры.

Далее рассмотрим каким образом элементы учетной политики организации влияют на уровень налоговой нагрузки.

Таблица 1 - Элементы учетной политики организации для целей налогообложения

Элементы учетной политики	Варианты учетной политики	Ссылка на норму НК РФ	Влияние на уровень налоговой нагрузки
	Налог на добавленную стоимость
Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика	1. Организация использует право на освобождение от уплаты НДС. 2. Уплачивает НДС в общем порядке. Выбор возможен при условии, что за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 2 000 000 руб. Для налогоплательщиков, реализующих подакцизные товары, также обязателен раздельный учет операций с подакцизными и неподакцизными товарами	Статья 145	Увеличивает
Продолжение таблицы 1
Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)	1. Организация использует право на освобождение от налогообложения операций, предусмотренных пунктом 3 статьи 149 НК РФ. 2. Организация отказывается от права на освобождение от налогообложения операций, предусмотренных пунктом 3 статьи 149 Н К РФ	Пункты 3 и 5 статьи 149	Увеличивает
Порядок ведения раздельного учета	При осуществлении облагаемых и необлагаемых операций налогоплательщик обязан вести их раздельный учет	Пункт 4 статьи 149	-
Налог на прибыль организации
Система организации налогового учета	1. Используются данные из регистров бухгалтерского учета (возможно только при полном совпадении данных бухгалтерского и налогового учета). 2. Вводят дополнительные реквизиты в регистры бухгалтерского учета (если в регистрах бухучета содержится недостаточно информации). 3. Разрабатывают самостоятельные регистры налогового учета	Статья 313	-
Метод признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли	1. Кассовый метод. 2. Метод начисления. Право выбора имеют организации (за исключением банков), у которых выручка от реализации без НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. Остальные налогоплательщики применяют метод начисления	Статьи 271-273	-
Порядок налогового учета затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким видам расходов	Налогоплательщик самостоятельно определяет, к какой группе расходов относятся указанные затраты	Пункт 4 статьи 252	-
Способ оценки сырья и материалов, списанных в производство, а также реализованных покупных товаров	1. По стоимости первых по времени приобретения (ФИФО). 2. По средней стоимости. 3. По стоимости единицы запаса или товара	Пункт 8 статьи 254, подпункт 3 пункта 1 статьи 268	Уменьшает
Продолжение таблицы 1
Методы начисления амортизации	1. Линейный метод (по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, нематериальным активам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию этих объектов применяется только линейный метод). 2. Нелинейный метод	Пункт 3 статьи 259	Увеличивает
Использование права на ликвидацию амортизационной группы	1. Амортизационная группа, суммарный баланс которой стал менее 40 000 руб., ликвидируется. 2. Не используется право на ликвидацию амортизационной группы	Пункт 12 статьи 259.2	Увеличивает
Использование права на амортизационную премию	1. Амортизационная премия включается в расходы отчетного (налогового) периода. В учетной политике определяется размер единовременно списываемых капвложений. Он не должен превышать 10% от произведенных затрат. Организация вправе установить включение амортизационной премии в расходы только для отдельных категорий основных средств. 2. Не используется право на списание амортизационной премии	Пункт 9 статьи 258	Увеличивает
Применение коэффициентов, повышающих основную норму амортизации, по отдельным группам основных средств	Коэффициенты используются в отношении основных средств, работающих в условиях агрессивной среды или повышенной сменности (не выше 2). Коэффициенты не применяются по основным средствам 1-3 амортизационных групп, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом. Коэффициенты используются в отношении основных средств, являющихся предметом договора лизинга (не выше 3). Коэффициенты не применяются к основным средствам 1-3 амортизационных групп	Пункты 1 и3 статьи 259.3	-
Использование пониженных норм амортизации	Налогоплательщик вправе начислять амортизацию по пониженным нормам по решению руководителя организации-налогоплательщика	Пункт 4 статьи 259.3	Увеличивает
Окончание таблицы 1
Создание резервов	Налогоплательщик вправе сформировать резервы: - на ремонт основных средств; - по сомнительным долгам; - по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию; - предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов; - предстоящих расходов на оплату отпусков; - на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет	Пункт 3 статьи 260, статьи 266, 267, 267.1 и 324.1	Увеличивает
Порядок определения сопоставимости долговых обязательств	Определяют, какие сроки, объемы и обеспечения долговых обязательств являются сопоставимыми. Если критерии сопоставимости не прописаны, то проценты, включаемые в расходы, не должны превышать предельной величины, которая рассчитывается согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ	Статья 269	-
Порядок формирования стоимости покупных товаров	1. Стоимость приобретения товаров складывается только из цены, установленной условиями договора. 2. В стоимость приобретения товаров дополнительно включаются расходы, связанные с покупкой этих товаров	Статья 320	Уменьшает

При формировании учетной политики для целей налогообложения по конкретному вопросу ведения налогового учета осуществляется выбор одного из нескольких вариантов, допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования налогообложения в Российской Федерации.

...