Теоретические аспекты аудита и публичности бухгалтерской отчетности

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Введение

Как показывает отечественная и мировая практика, важнейшим элементом обеспечения качества финансовой (бухгалтерской) отчетности является действенный контроль качества.

В соответствии с приоритетными направлениями реформирования бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу до 2010 года, обозначенными в национальной Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (Приказ Минфина РФ от 01.07.2004 г. № 180), основой системы контроля должен быть институт аудита. Институт аудита на современном этапе становится одним из основных инструментов развития и повышения качества бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Выбранная мною тема очень актуальна в настоящее время, так как аудит является важнейшим средством оценки «качества» бухгалтерской отчетности перед ее представлением заинтересованным пользователям.

Целью моей курсовой работы является изучение теоретических аспектов аудита и публичности бухгалтерской отчетности.

В работе будут подробно рассмотрены следующие вопросы: теоретические основы аудита и публичности бухгалтерской отчетности, содержание и виды аудиторских заключений, критерии обязательности аудита, структура аудиторского заключения, публичность бухгалтерской отчетности.

Предпринимательская деятельность на современном этапе все больше находится в зависимости от экономической информации. От качества такой информации зависит получение прибыли в результате принимаемых решений, в том числе определения круга клиентов, поставщиков и возможных партнеров. При этом большое значение придается полноте, достоверности и прозрачности информации.

Достоверность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, подтверждается независимым экспертом-аудитором. Поэтому согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» составной частью бухгалтерской отчетности является аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

Публичность предполагает публикацию годовой бухгалтерской отчетности и итоговой части аудиторского заключения в средствах массовой информации, доступных ее пользователям, либо распространение ее в соответствующих изданиях (брошюрах, буклетах и иных изданиях), а также передачу органам государственной статистики по месту регистрации для предоставления заинтересованным пользователям.

В качестве теоретической и методологической основы проведения исследования являются законодательные акты и нормативные документы, регулирующие понятие, цели и принципы аудита бухгалтерской отчетности, а также содержание, виды и структуру аудиторского заключения и публичности бухгалтерской отчетности, а также учебные пособия.

1. Нормативное регулирование аудита и публичности бухгалтерской отчетности. Понятия, цели и основные принципы аудита бухгалтерской отчетности

Основными нормативными документами, регулирующими аудит и публичность бухгалтерской отчетности являются:

· Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ. (ред. от 28.11.2011). "О бухгалтерском учете".

· положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99). (в ред. Приказов Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н, от 08.11.2010 N142н).

· Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" от 30.12.2008г. № 307-ФЗ;

· Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» в ред. Постановлений правительства РФ от 04.07.2003 № 405, от 07.10.2004 №532. От 16.04.2005 № 228, от 25.08.2006 №523, от 22.07.2008 №557, от 19.11.2008 № 863; от 02.08.2010 N 586, от 27.01.2011 N 30, от 22.12.2011 N 1095)

· Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

1.1 Аудит бухгалтерской отчетности

Аудит - независимый анализ, с помощью которого изучается и оценивается состояние хозяйствующего субъекта, выявляются противоречия и причинно - следственные связи в финансовой отчетности организации.

Бухгалтерская отчетность организации должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах её деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, подтверждается независимым экспертом -- аудитором. Поэтому согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учёте» составной частью бухгалтерской отчетности является аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. Необходимость подтверждения бухгалтерской отчетности обусловлена тремя важными обстоятельствами.

Во-первых, показатели бухгалтерской отчетности являются информационной базой для принятия решений заинтересованными пользователями, в том числе руководством, участниками и собственниками имущества экономического субъекта, реальными и потенциальными инвесторами, работниками, заимодавцами, поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, органами власти и общественностью в целом.

Во-вторых, бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажениям в силу ряда факторов, в частности, применения оценочных значений, возможности неоднозначной интерпретации фактов хозяйственной жизни, возможной пристрастности её составителей.

В-третьих, степень достоверности бухгалтерской отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических субъектов. Поэтому для подтверждения показателей бухгалтерской отчетности привлекается независимый специалист, который может произвести оценку информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерская отчетность экономического субъекта, предоставляемая пользователям, может быть признана достоверной. Если формирование показателей бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах соответствует нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность в Российской Федерации.

Независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией или индивидуальным аудитором и имеющая своим результатом выражение мнения о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, является аудитом бухгалтерской отчетности.

С точки зрения аудита, под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчётности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. При этом под существенностью информации понимается свойство, которое делает ее (информацию) способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации. Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчётности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна основываться на внутрифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования.

Согласно п. 2 ст.1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудит проводится только аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами. Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы (индивидуальные предприниматели, осуществляющие аудиторскую деятельность) не в праве заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания аудиторских услуг.

Таким образом, основным параметром бухгалтерской отчетности является ее достоверность, которая определяется независимыми экспертами (аудиторами).

1.2 Цели и основные принципы аудита бухгалтерской отчетности

К целям проведения аудиторской проверки организации относят:

· Проверку бухгалтерской документации;

· Сопоставление теоретических методов и практической реализации бухгалтерского учета;

· Установление соответствия учета действующему законодательству РФ;

· Исследование полноты и точности отражения в учете элементов хозяйственной деятельности организации;

· Анализ и оценку финансовой отчетности организации;

· Выдачу рекомендаций руководству организации по совершенствованию хозяйственной деятельности и бухгалтерского учета;

· Составление аудиторского заключения о соответствии бухгалтерской документации экономическим показателям организации.

Согласно закону «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г. №307 - ФЗ, целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Для целей настоящего Федерального закона под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами.

В условиях рыночной экономики и выхода на международные рынки капитала важнейшей целью аудита наряду с подтверждением достоверности бухгалтерского учета и отчетности становится оценка непрерывности деятельности организации. В методологическом аспекте оценка непрерывности деятельности организации предполагает выполнение комплекса аналитических процедур, что позволит более полно реализовать поставленные цели совершенствования бухгалтерской отчетности, а также обеспечит взаимосвязь между аудитом и экономическим анализом.

Взаимосвязь двух концептуальных целей аудита отчетности - подтверждение ее достоверности и оценка непрерывности деятельности организации - выдвигают новые требования к методологии аудита. По мнению российских ученых, необходимость совершенствования и развития методологии аудита связана с объективной необходимостью повышения его качества, не позволяющего в полном объеме удовлетворять потребности общества в достоверной информации о финансово-экономическом состоянии организации. При проведении аудита необходимо учитывать новые направления деятельности организаций и требования его пользователей (акционеров, инвесторов, кредиторов, руководства организаций, персонала, менеджеров, органов государственного управления).

Для повышения качества и надежности информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, принципы аудита следует разделить на две группы:

· Основные принципы, регулирующие аудит, - этические и профессиональные нормы, определяющие взаимоотношения аудиторской фирмы и аудируемой организации;

· Основные принципы организации и проведения аудита - правила и нормы, определяющие этапы и элементы аудиторской проверки.

1.3 Критерии обязанности аудита

В ст. 5 Федерального закона от 12 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» сформулированы определение и критерии обязательного аудита. Обязательным аудитом является ежегодная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Основными критериями проведения обязательного аудита бухгалтерской отчетности являются:

· организационно-правовая форма организации;

· вид деятельности организации;

· показатели деятельности организации.

По первому критерию обязательный аудит осуществляется в организациях, имеющих организационно-правовую форму открытого акционерного общества.

По второму критерию обязательному аудиту подлежат кредитные, страховые организации, общества взаимного страхования, товарные или фондовые биржи, инвестиционные фонды, государственные внебюджетные фонды, фондом, источниками, образования средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц.

По третьему критерию обязательному аудиту подлежат предприятия и индивидуальные предприниматели, объем выручки, которых от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествовавший отчетному год превышает 50 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 миллионов рублей.

Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть снижены.

Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организации, негосударственных пенсионных фондов, а так же консолидированной отчетности только аудиторскими организациями.

Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, а также на проведение бухгалтерской (финансовой) отчетности государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия. Заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 2005 года N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнения работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд”.

2. Содержание, виды, структура аудиторского заключения и публичность бухгалтерской отчетности

2.1 Аудиторское заключение: содержание, виды

Аудиторское заключение, которое является результатом работы аудитора, имеет статус юридического документа.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности. Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности представляет собой оценку аудиторской фирмы соответствия всех существенных аспектов бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Аудиторская организация может выдать аудиторское заключение или отказаться от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Отказаться от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудиторская фирма может в том случае, если в ходе аудиторской проверки будет установлен факт зависимости аудиторской организации и аудируемого субъекта или аудиторской организации не была представлена информация о деятельности экономического субъекта, необходимая для формирования мнения.

До введения в действия в 2002 году Правила (стандарта) № 6 «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности», утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696 «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности», существовало три вида аудиторского заключения: безусловно-положительное, условно-положительное и отрицательное. Иными словами, в состав бухгалтерской отчетности за 2001 год, подлежащей обязательному аудиту, должно было включаться аудиторское заключение одного из трех видов (безусловно-положительное, условно-положительное и отрицательное).

В, безусловно, положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность подготовлена таким образом. Чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату, а также финансовых результатов его деятельности, за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

В условно-положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена соответствующим образом. Иными словами, такая отчетность обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности, за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом. Что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности, за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

В условно-положительном и отрицательном аудиторских заключениях должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторской фирмой аудиторского заключения, отличного от безусловно-положительного.

Аудиторское заключение должно содержать, если это возможно, оценку в стоимостном выражении влияния таких обстоятельств на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.

Начиная, с бухгалтерской отчетности за 2002 год в ее состав включается аудиторское заключение одного из следующих видов:

· безоговорочно положительное аудиторское заключение;

· модифицированное аудиторское заключение;

· модифицированное аудиторское заключение с частью, привлекающей внимание;

· аудиторское заключение с оговоркой;

· отрицательное аудиторское заключение.

Безоговорочно положительное аудиторское заключение формируется в том случае, если финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

Аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации:

1) влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2) не оказывающей существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не раскрытой (недостаточно полно раскрытой) или раскрытой некорректно в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности, но руководство аудируемого лица отказывается внести изменения и дополнения в бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

В первом случае ситуация может иметь отношение к соблюдению принципа непрерывности деятельности аудируемого лица или к неопределенности оценки имущества, обязательств, зависящей от будущих событий. Часть, не влияющая на аудиторское мнение, включается в аудиторское заключение после части с выражением мнения и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.

Во втором случае такая часть также может быть включена при наличии дополнительных установленных законодательством Российской Федерации требований в отношении подготовки аудиторского заключения.

Модифицированное аудиторское заключение формируется в том случае, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств, и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

а) имеется ограничение объема работы аудитора;

б) имеется разногласие с руководством относительно:

· допустимости выбранной учетной политики;

· метода ее применения;

· адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Ограничение объема работы аудитора может привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.

Разногласия с руководством независимо от того, по каким вопросам они возникли: относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения или адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.

Отрицательное аудиторское заключение формируется только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что руководитель аудиторской группы приходит к выводу. Что оговорка в аудиторском заключении не является адекватной для раскрытия вводящей в заблуждение финансовой (бухгалтерской) отчетности (в оговорке невозможно раскрыть все факты, приводящие к формированию недостоверной информации).

Аудиторское заключение с оговоркой формируется во всех иных случаях. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств...» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).

Если формируется любое аудиторское заключение, кроме безоговорочно положительного, в аудиторском заключении должны быть четко определены все причины этого и, если возможно, количественная оценка вероятного влияния на (бухгалтерскую) отчетность. Эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если формируется аудиторское заключение с оговоркой или отказ от выражения мнения в связи с ограничением объема работы аудитора, аудиторское заключение должно включать описание этого ограничения и возможных корректировок финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ограничения.

Таким образом, аудиторское заключение - мнение аудиторской фирмы о достоверности отчетности, которое может быть представлено в одном из пяти видов аудиторских заключений согласно постановления Правительства Российской Федерации № 696.

2.2 Структура аудиторского заключения

Требования к структуре и содержанию отдельных частей аудиторского заключения претерпевают изменения аналогично изменению видов аудиторских заключений. Если до 2002 года аудиторское заключение состояло из трех частей: вводной, аналитической и итоговой, то аудиторское заключение, включаемое в состав бухгалтерской отчетности за 2002 год, уже содержит четыре части: основные элементы аудиторского заключения, вводная часть, часть, описывающая объем аудита, и часть, содержащая мнение аудитора.

Информация, содержащаяся во вводной части аудиторских заключений к бухгалтерской отчетности до 2002 года по общим сведениях об аудиторской фирме, в настоящее время должна включаться в основные элементы.

Аналитическая часть представляла собой отчет аудиторской фирмы экономическому субъекту об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

В итоговой части формулировалось мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Если в результате аудита были выявлены какие-либо существенные искажения бухгалтерской отчетности, то в прилагаемой к аудиторскому заключению бухгалтерской отчетности экономический субъект должен устранить эти искажения, т.е. бухгалтерская отчетность должна быть составлена с учетом поправок, предложенных аудиторской фирмой.

Если аудиторское заключение составляется после представления экономическим субъектом бухгалтерской отчетности пользователям (учредителям (участникам), налоговым органам и др.), то итоговая часть аудиторского заключения должна содержать перечень поправок, которые следует произвести в этой отчетности, для того чтобы она была признана достоверной. Учетные записи, отражающие такие поправки, должны быть произведены экономическим субъектом в установленном порядке.

Аудиторские заключения, включаемые в состав бухгалтерской отчетности после 2001 года, должны иметь следующую структуру.

I. Основные элементы аудиторского заключения

1. Наименование - «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

2. Адресат - лицо, предусмотренное законодательством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита (собственник аудируемого лица (акционеры), участники, совет директоров и т. п.).

3. Сведения об аудиторе:

· организационно-правовая форма и наименование;

· местонахождение;

· номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

· номер, дата лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии;

· членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении.

4. Сведения об аудируемом лице:

· организационно-правовая форма и наименование;

· местонахождение;

· номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

· сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности.

II. Вводная часть.

· Перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава;

· заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо;

· заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и в соответствии порядку ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

III. Часть, описывающая объем аудита

В части, описывающей объем аудита, должны содержаться указания на то, что:

· аудит проводят в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, иными документами;

· при проведении аудита выполняют процедуры аудита, которые аудиторская организация считает необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности;

· аудит планируют и проводят с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений;

· аудит, проводимый на выборочной основе, включает в себя:

· изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

· оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

· определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

· оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности;

· аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

IV. Часть, содержащая мнение аудитора.

Данная часть должна содержать следующую информацию:

· основные принципы и методы (применяемый порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица), которые определяются нормативными актами Российской Федерации;

· мнение по поводу достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

· мнение по поводу соответствия аудируемой отчетности другим требованиям (при необходимости);

· мнение относительно иных документов и сделок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, если они подлежат обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством Российской Федерации (при необходимости).

Дата, указанная в аудиторском заключении, не должна предшествовать дате подписания или утверждения финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица.

Аудиторское заключение должно быть подписано генеральным директором (или директором) аудиторской организации и руководителем аудиторской группы с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Подписи должны быть скреплены печатью.

К аудиторскому заключению должна быть приложена финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности.

Аудиторское заключение и финансовая (бухгалтерская) отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудиторской организации с указанием общего количества листов в пакете.

Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, указанном в договоре (но не менее двух экземпляров аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности).

Структура аудиторского заключения должна содержать четыре части. Аудиторское заключение должно быть оформлено в установленном законодательством порядке.

2.3 Публичность бухгалтерской отчетности

Бухгалтерская отчетность является открытой для пользователей -- учредителей (участников), инвесторов, кредитных организаций, кредиторов, покупателей, поставщиков и др. Поэтому организация должна обеспечить возможность для пользователей ознакомиться с бухгалтерской отчетностью: предоставить отчетность заинтересованным лицам непосредственно или через ее опубликование.

Под опубликованием бухгалтерской отчетности согласно ст. 16 Федерального закона «О бухгалтерском учете» следует понимать ее публикацию в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространение среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность. Также к функции публичности относят передачу бухгалтерской отчетности территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям. Бухгалтерская отчетность общества считается опубликованной в средствах массовой информации, доступных для всех акционеров данного общества, если публикация фактически состоялась хотя бы в одном периодическом печатном издании, которое может быть определено уставом общества или решением общего собрания общества.

Годовую бухгалтерскую отчетность обязаны публиковать акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов). Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и их представительства, и филиалы на территории субъектов Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, а также в случаях, установленных федеральными законами, иные организации обязаны публиковать квартальную бухгалтерскую отчетность.

Публикация бухгалтерской отчетности производится не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Публикации отчетности должна предшествовать аудиторская проверка организации с обязательным утверждением годового отчета общим собранием акционеров. Из перечня форм годовой отчетности публикации в обязательном порядке подлежат бухгалтерский баланс (форма №1) и отчет о прибылях и убытках (форма №2) - самые необходимые пользователям отчетные формы.

Практика последних лет выработала три основных подхода к формированию показателей бухгалтерской отчетности организации, подлежащей опубликованию.

Для собственников организации в лице акционеров перед проведением общего собрания в открытой печати публикуется бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках в сокращенном виде.

Органам государственного управления представляется отчет о прибылях и убытках по стандартной многоступенчатой форме, которая в принципе позволяет провести анализ формирования и условий возникновения финансового результата.

Кредиторам и инвесторам такая информация представляется также по стандартной форме, сопровождаемой различными формами дополнительной отчетности и пояснениями, позволяющими обеспечивать всей полнотой информации лиц, принимающих решения об инвестициях и условиях предоставления кредитов. Порядок формирования такой информации существенно различается в зависимости от конкретной ситуации. Хотя крупные инвесторы и кредиторы имеют свои аналитические отделы, которые могут на основе стандартных форм провести необходимый анализ бухгалтерской отчетности, тем не менее, информационные запросы таких пользователей по степени детализации сведений зависят от используемых ими методик проверки отчетности.

Публикация бухгалтерского баланса, осуществляемая по сокращенной форме, разрабатывается обществом на основе Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Сокращенная форма может включать либо итоговые показатели по разделам, либо показатели по группам статей. При этом сокращенная форма бухгалтерского баланса может включать лишь итоговые показатели по разделам при соблюдении одновременно следующих условий:

· валюта бухгалтерского баланса на конец отчетного года не превышает 400000 - кратный размер минимальной оплаты труда, установленной законодательством Российской Федерации;

· выручки (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг за отчетный год не превышают миллионнократный размер минимальной оплаты труда, установленной законодательством Российской Федерации на конец отчетного года.

В форме бухгалтерского баланса, включающей лишь итоговые показатели по разделам, строки, по которым отсутствуют числовые значения активов и пассивов, приводятся, но прочеркиваются.

Группы статей бухгалтерского баланса, по которым у общества отсутствуют показатели, могут не приводиться. Исключением из этого правила являются те случаи, когда соответствующие показатели имели место в году, предшествовавшем отчетному периоду.

Форма отчета о прибылях и убытках, представляемая для публикации, должна включать все показатели, предусмотренные ПБУ 4/99. Допускается не включать в форму отчета промежуточные итоги. Кроме того, разрешается не приводить статьи отчета, по которым у общества отсутствуют показатели. В том случае, когда соответствующие показатели имели место в году, предшествовавшем отчетному периоду, их необходимо включать в отчет.

Отчет о прибылях и убытках должен включать сведения о решении общего собрания акционеров о распределении прибыли или покрытии убытков общества за отчетный год, если такие сведения не опубликованы отдельно или в составе какого-либо иного документа, подлежащего в соответствии с Федеральным законом «Об акционерных обществах» опубликованию в средствах массовой информации.

Общество должно придерживаться принятой им для публикации формы бухгалтерской отчетности от одного отчетного года к другому. Публикуемая бухгалтерская отчетность должна содержать следующие реквизиты:

· полное наименование общества, включая указание на его организационно-правовую форму;

· отчетную дату и/или отчетный период;

· валюту и формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности;

· полные наименования должностей лиц, подписавших бухгалтерскую отчетность, их фамилии и инициалы;

· дату утверждения бухгалтерской отчетности общим собранием акционеров (если она не указана в иных документах, публикуемых вместе с бухгалтерской отчетностью);

· местонахождение (полный почтовый адрес, телефон и факс) исполнительного органа общества, в котором заинтересованный пользователь может ознакомиться с бухгалтерской отчетностью и получить ее копию в установленном законодательством Российской Федерации порядке;

· сведения об органе государственной статистики, в который общество представило обязательный экземпляр бухгалтерской отчетности, составленной по типовым формам, утвержденным Министерством финансов Российской Федерации для отчетности за отчетный год.

Вместе с бухгалтерской отчетностью должна публиковаться информация о результатах аудита, проведенного независимым аудитором (аудиторской фирмой), бухгалтерской отчетности, составленной по типовым формам, утвержденным Министерством финансов Российской Федерации для отчетности за отчетный год.

Если бухгалтерская отчетность публикуется по сокращенным формам, то вместо полного текста итоговой части аудиторского заключения, подготовленного независимым аудитором (аудиторской фирмой) публикация должна содержать мнение (оценку) независимого аудитора (аудиторской фирмы) о достоверности бухгалтерской отчетности.

Если общество публикует бухгалтерскую отчетность полностью, то публикация должна включать полный текст итоговой части аудиторского заключения, подготовленного независимым аудитором (аудиторской фирмой).

Таким образом, публикация бухгалтерской отчетности осуществляется после ее проверки и подтверждения независимого аудитора, но не позднее сроков установленных законодательством Российской Федерации.

Аудиторское заключение должно быть подготовлено в определенные сроки и содержать все необходимые части и оформлено в надлежащем виде для того, а также выражать мнение о достоверности отчетности, чтобы у экономических субъектов была возможность опубликовать свою бухгалтерскую отчетность в средствах массовой информации.

2.4 Дискуссионный вопрос

Некоммерческим Партнерством «Аудиторской Ассоциацией Содружество» совместно с Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов «Содружество» и УМЦ бухгалтеров и аудиторов заслуженного профессора МГУ А.Д. Шеремета 26 марта 2010 года проведено очередное заседание Дискуссионного клуба аудиторов.

В своем выступлении Наталья Владимировна обратила внимание на следующее.

Концепция развития аудиторских стандартов направлена на повышение качества аудиторских услуг и снижение информационного риска для заинтересованных пользователей бухгалтерской информации.

Концепция развития аудиторских стандартов призвана:

· обеспечить разработку новых и пересмотр действующих стандартов;

· быть основой принятия решений по вопросам, не урегулированным нормативными актами;

· определить методологические принципы и подходы к разработке аудиторских стандартов;

· определить модель регулирования аудиторской деятельности;

· быть основой для разработки внутрифирменных стандартов и управления системой качества в аудиторской организации.

Целью разработки аудиторских стандартов является повышение надежности и качества аудиторских услуг, снижение аудиторского риска и создание дополнительного уровня гарантий результатов аудита для заинтересованных пользователей бухгалтерской информации. Далее Черкасова Н. В. обобщила нормативно-правовую базу разработки внутрифирменных стандартов, в которую входят:

1. Федеральный закон РФ Об аудиторской деятельности от 30.12.2008, N307-ФЗ.

2. Федеральный закон РФ О стандартизации от 27.12.1995, N 211 ФЗ.

3. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Утверждены Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002, N 696.

4. Правило (стандарт) аудиторской деятельности Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций . Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.10.1999, Протокол N 6.

5. ГОСТ Р 1.0 92. Государственная система стандартизации Российской Федерации. Основные положения.

6. Кодекс этики АУДИТОРОВ

7. МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ОРГАНИЗАЦИИ ВНУТРИФИРМЕННОГО КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА АУДИТОРСКИХ УСЛУГ (одобрено Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол N 18 от 21 - 22 октября 2003 года).

По мнению Черкасовой Н. В. дальнейшая стандартизация деятельности по оказанию аудиторских услуг должна быть направлена на достижение оптимальной степени упорядочения аудиторской деятельности посредством установления положений и норм для всеобщего и многократного применения в отношении реально существующих или потенциальных задач.
Наталья Владимировна считает, что разработка аудиторских стандартов направлена на решение таких задач, как:

1. Обеспечение взаимопонимания между исполнителем (аудиторской организацией, индивидуальным аудитором) и потребителем (клиентом) в процессе оказания аудиторских услуг;

2. Установление оптимальных требований к номенклатуре и качеству аудиторских услуг;

3. Унификация аудиторских услуг на основе установления и применения правил, положений и требований к их оказанию;

4. Гармонизация с международными правилами и нормами аудита;

5. Нормативное обеспечение контроля и качества аудиторских услуг;

6. Управление качеством аудиторских услуг.

При разработке аудиторских стандартов Черкасова Н. В. выделила следующие основополагающие концепции аудита, которые необходимо соблюдать: независимость, профессиональное суждение и скептицизм, существенность, разумная уверенность, доказательность, достоверное представление.

Независимость как основополагающая концепция определяет аудит, с одной стороны, как независимый вневедомственный финансовый контроль, с другой предполагает, что при формировании своего мнения у аудитора отсутствует финансовая. Родственная или какая либо иная заинтересованность в делах проверяемого экономического субъекта, превышающая отношения по договору на осуществление аудиторских услуг, а также какая-либо заинтересованность от третьих лиц.

Требования к аудитору в части обеспечения независимости и критерии того, что аудитор не является зависимым, регламентируются документами по аудиторской деятельности, а также этическими кодексами аудиторов. Независимость аудитора должна обеспечиваться как по формальным признакам, так и с точки зрения фактических отношений.

Профессиональное суждение и скептицизм. Аудитор должен планировать и выполнять аудит с отношением профессионального скептицизма, сознавая, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой отчетности.
Отношение профессионального скептицизма означает, что аудитор критически и с сомнениями оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и бдительно относится к аудиторским доказательствам, которые противоречат надежности документам или заявлениям руководства, либо ставят такие документы и заявления под вопрос.

Существенность как центральная концепция аудита, подразумевает значимость, материальность информации о финансово-хозяйственной деятельности организации. Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях пропуска или искажения. Таким образом, существенность скорее определяет пороговое значение или точку отсчета и не является качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной.

Разумная уверенность это концепция, относящаяся к накоплению аудиторских доказательств, необходимых для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой отчетности, рассматриваемой как единое целое. Концепция разумной уверенности применима ко всему процессу аудита.

Доказательность. Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства с целью формулирования разумных выводов, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, лежащие в основе финансовой отчетности, а также подтверждающая информация, полученная из других источников.

Достоверное представление. Аудиторское заключение содержит выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности организации и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

По мнению Натальи Владимировны для оценки степени соответствия финансовой отчетности законодательству РФ аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии со стандартами аудита.

В основу разработки аудиторских стандартов должны быть положены следующие концептуальные положения.

1. Отчетность должна быть проверена. Публичность бухгалтерской отчетности требует ее опубликования в газетах, журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, а также передачу территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для представления заинтересованным пользователям.

2. Обязанности аудитора заключаются не только в удовлетворении потребностей отдельной аудируемой организации или работодателя. На профессиональные стандарты аудита значительное влияние оказывают интересы общества. Это налагает на аудиторов ответственность за соблюдение общественных интересов.

3. Профессиональная компетентность и этика поведения аудитора.
Аудитор предоставляет профессиональные услуги с должной тщательностью, компетентностью и старанием. В его обязанности входит постоянное поддержание профессиональных знаний и навыков на высоком уровне с тем, чтобы аудируемые организации или работодатели могли пользоваться преимуществами компетентных профессиональных услуг, основанных на новейших разработках в области науки и практики, законодательства и технологий.

4. Вероятное столкновение интересов. Периодически аудиторы могут попадать в ситуации, при которых возникает конфликт интересов. Такие ситуации могут быть самого разного характера: от относительно тривиальных до совершения уголовно-наказуемых деяний и незаконных действий. Однако в каждом конкретном случае заинтересованным сторонам следует анализировать все факты и обстоятельства.

5. Планирование объема аудита необходимое в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности и аудиторского риска. Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы, работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределить работу между членами группы специалистов, участвующих аудиторской проверке, а также координировать такую работу. Процедуры, необходимые для проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом федеральных стандартов аудиторской деятельности, внутренних стандартов, применяемых в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых он является, а также стандартов аудиторской организации или индивидуального аудитора.

6. Удовлетворительная система внутреннего контроля устраняет возможность искажений. Аудитору необходимо получить представление о системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, необходимые и достаточные для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита. Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня. Такой подход называют системоориентированным, он применим во всех ситуациях аудита, независимо от того, является ли организация частной или публичной. Системоориентированный подход является ядром рабочих стандартов аудитора, и применим в ситуациях, когда от аудитора требуется предоставление заключения в терминах верности и объективности.

7. Возможность проведения аудита на выборочной основе. Аудиторская выборка включает в себя применение аудиторских процедур к менее чем 100 % статей в пределах сальдо счета или класса операций таким образом, чтобы все элементы выборки имели возможность быть выбранными. Это дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства относительно некоторых характеристик статей учета, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь в формировании выводов, касающихся генеральной совокупности, из которой произведена выборка. При определении объема выборки аудитор должен анализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода до приемлемо низкого уровня.

8. То, что справедливо для хозяйствующего субъекта в настоящем будет справедливо и в будущем, если нет доказательств обратного. При повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских заданиях аудитор обновляет и оценивает информацию, собранную ранее, включая сведения из рабочей документации за предыдущие годы. Аудитор также должен выполнить процедуры, позволяющие выявить значительные изменения в деятельности аудируемого лица, произошедшие за последние годы.

9. Финансовая отчетность, выполненная в соответствии с принципами и методами бухгалтерского учета, правилами подготовки финансовой отчетности, позволяет иметь объективное представление о финансовом положении и результатах хозяйственной деятельности организации. Федеральный закон О бухгалтерском учете, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, а также Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) утвержденные приказами Министерства финансов РФ определяют основы организации, принципы, порядок ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности. Руководствуясь законодательством и нормативными положениями, аудитор должен выразить объективное мнение о состоянии организации бухгалтерского учета и составлении финансовой отчетности в организации.

10. Следование аудиторским стандартам позволяет выполнить аудит качественно. Необходима уверенность в том, что все услуги, предоставленные аудитором, соответствуют высшим стандартам качества. Правила (стандарты) аудиторской деятельности устанавливают единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих услуг. Правила (стандарты) аудиторской деятельности призваны обеспечить необходимый и достаточный уровень качества оказания аудиторских услуг.

11. Проверенная финансовая отчетность повышает степень доверия к ней. Аудиторы играют в обществе важную роль. Инвесторы, кредиторы, работодатели и другие члены делового сообщества, а также правительство и общественность в целом полагаются на аудиторов в вопросах получения компетентных рекомендаций по различным вопросам финансового учета и отчетности, финансового менеджмента, права и налогообложения. Отношение и поведение аудиторов в процессе предоставления таких услуг влияет на экономическое благосостояние общества и государства. Аудиторы будут пользоваться доверием только при условии предоставления вышеназванных услуг на уровне, который доказывает, что общественное доверие обоснованно. Аудиторы во всем мире заинтересованы в информировании пользователей их услугами о том, что они выполняются в соответствии с этическими требованиями и стандартами качества, призванными обеспечить самый высокий профессиональный уровень.

...